DANOVÁ PODPORA VÝZKUMU A VÝVOJE – II. díl Mgr. Ondrej Dráb, danový poradce JUDr. Bohumil Kos, Ph.D., danový poradce Ing. Lenka Mrázová, danová poradkyne Od publikace prvního dílu príspevku na téma danové podpory výzkumu a vývoje tato oblast zaznamenala prudký vývoj. Pod záštitou Komory danových poradcu CR a Rady vlády CR pro výzkum a vývoj probehl první beh tzv. certifikacního kurzu zamereného zejména na technické pochopení této oblasti (rozpoznání výzkumných a vývojových cinností od cinností jiných), Ministerstvo financí CR publikovalo pokyn c. D-288 k jednotnému postupu pri uplatnování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z príjmu a pripravilo návrhy drobných, lec významných novelizací tohoto ustanovení a v neposlední rade probehlo další kolo jednání zástupcu Komory danových poradcu CR a Ministerstva financí CR, jehož cílem bylo vyjasnit doposud nejednoznacné otázky. Temito a nekterými dalšími otázkami (nerešenými v prvním díle tohoto príspevku) se proto budeme v dalším blíže zabývat. Prenositelnost odcitatelné položky vzniklé pred rozhodným dnem premeny na právního nástupce V prostredí soucasného ekonomického sveta je velmi významnou otázkou, zda odcitatelná položka na výzkum a vývoj vprípade zániku poplatníka, jemuž nárok na její uplatnení vznikl, bez likvidace prechází na jeho právního nástupce ci nikoli. Tato otázka je o to výraznejší, vezmeme- li v úvahu, že dle § 69a a násl. obchodního zákoníku nastupuje právní nástupce spolecnosti zrušené bez likvidace do všech práv a povinností zanikající spolecnosti. Obdobnou úpravu (právní nástupnictví) obsahuje též zákon o správe daní a poplatku v § 57 odst. 4, byt pouze v relaci k danové povinnosti. Naopak, úprava zákona o daních z príjmu spocívá na odlišném principu, když podle nej na právního nástupce zanikající spolecnosti precházejí pouze oprávnení, resp. neuplatnené odcitatelné položky, o nichž to tento predpis výslovne stanoví. Prenositelnost odcitatelné položky na výzkum a vývoj je proto, pres uvedená ustanovení obchodního práva, resp. možné výklady uvedeného ustanovení zákona o správe daní a poplatku, možná pouze ve vymezených prípadech a za predem striktne stanovených podmínek. Ty jsou uvedeny v § 23c a § 23d zákona o daních zpríjmu. Podle techto ustanovení lze odcitatelnou položku na výzkum a vývoj prevést na právního nástupce zanikající spolecnosti pouze, jedná- li se o zánik spolecnosti vdusledku fúze, rozdelení a prevodu jmení zanikající spolecnosti na jejího jediného spolecníka, navíc pokud je tato transformace provedena s rádnými ekonomickými duvody. Zúcastnenými subjekty pritom mohou být pouze ceské spolecnosti srucením omezeným a akciové spolecnosti a ze zahranicních subjektu spolecnosti, které jsou danovými rezidenty jiného clenského státu Evropské unie, mají nekterou z právních forem a podléhají bez možnosti osvobození nekteré z daní uvedených v príloze smernice Rady 90/434/EHS o spolecném systému
zdanení pri fúzích, rozdeleních a prevodech majetku a výmenách podílu 1 . V ostatních prípadech premen odcitatelná položka na výzkum a vývoj prenositelná není. Prenositelnost odcitatelné položky na výzkum a vývoj však naopak zustává zachována v prípade prevodu podniku nebo jeho samostatné cásti splnujícího podmínky § 23a a 23d zákona o daních z príjmu. Vliv rozhodného dne premeny na uplatnení odcitatelné položky Úcetní a danové (v oblasti dane z príjmu) úcinky premeny se z casového hlediska rozcházejí s obchodne, resp. soukromoprávními. Zatímco v úcetní a v návaznosti na ni též danové rovine je neduležitejším okamžikem tzv. rozhodný den premeny (s úcinky k rozhodnému dni se po zápisu premeny do obchodního rejstríku spojuje úcetnictví nástupnické a zanikající spolecnosti, od rozhodného dne je podáváno priznání kdani z príjmu právnických osob pouze nástupnickou spolecností, a to i za spolecnost zanikající atp.), soukromoprávní úcinky premeny (prechod práv a závazku a vlastnického práva k majetku zanikající spolecnosti na spolecnost nástupnickou) nastávají až okamžikem zápisu premeny do obchodního rejstríku. Z pohledu soukromého práva tak jsou náklady na výzkum a vývoj v období mezi rozhodným dnem premeny a dnem zápisu premeny do obchodního rejstríku i nadále vynakládány jménem a na úcet zanikající spolecnosti, nebot tato spolecnost v tomto casovém úseku stále ješte existuje jako subjekt práva. Vzhledem k výše zminovanému úcetnímu a danovému pojetí se však votázce uplatnení nákladu na výzkum a vývoj jako odcitatelné položky vychází z fikce, jako by tyto náklady v daném období již byly vynaloženy nástupnickou spolecností, což potvrzuje i výše zmínený pokyn Ministerstva financí CR c. D-288. K jejich odectu od základu dane tedy nedojde (a vzhledem k systému podávání priznání k dani z príjmu právnických osob ani nemuže dojít) u zanikající spolecnosti, která je fakticky vynaložila, ale u spolecnosti nástupnické, která je spolu s ostatními právy a závazky od zanikající spolecnosti prevezme. Náklady vynaložené na služby Ustanovení § 34 odst. 4 poslední vety zákona o daních zpríjmu mimo jiné uvádí, že „odpocet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje porízené od jiných osob svýjimkou výdaju (nákladu) vynaložených za úcelem certifikace výsledku výzkumu a vývoje“. Ministerstvo financí CR ztéto dikce zákona vcl. 7 pokynu c. D-288 dovozuje, že odpocet nelze uplatnit na služby obecne (s výjimkou zákonem výslovne upravených služeb spojených sprovedením certifikace výsledku výzkum a vývoje). O možném dvojím výkladu citovaného ustanovení pritom odmítá jakkoli diskutovat. Podle nej je totiž zcela jednoznacné, že užité spojení „nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ je treba vykládat jako terminus technicus definovaný úcetními predpisy. Ackoli lze podle našeho názoru o „jediné správnosti“ tohoto výkladu pochybovat2 , nemá proti nemu v praxi 1
V CR byl seznam techto právních forem a daní publikován ve Financním zpravodaji c. 6/2004. Jazykovým výkladem tohoto ustanovení bychom totiž mohli a snad i meli dojít k záveru, že citované ustanovení poslední vety § 34 odst. 4 zákona o daních zpríjmu je treba vykládat tak, že odpocet nelze 2
smyslu bojovat, nebot tento výklad bude uplatnován též financními úrady a vzhledem k tomu, že tento výklad Ministerstvo financí CR zverejnilo v návaznosti na jeho projednání s tvurci ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z príjmu, lze usuzovat, že bude prijat též soudy. Pro praxi horší je však skutecnost, že Ministerstvo financí CR odmítá diskutovat též obsah pojmu „služba“ pro úcely tohoto ustanovení. Zákon o daních z príjmu totiž pojem „služba“ blíže nespecifikuje. Pokud porovnáme definici „služeb“ uvedenou v jiných právních predpisech, event. predpisech, na které jiné právní predpisy odkazují, a definici „služeb“ využívanou ekonomickou teorií, dojdeme k záveru, že se neshodují. Obecná ekonomie definuje služby (napríklad) jako „výkony (plnení), která neslouží k produkci materiálního zboží. Služby jsou poskytovány fyzickými ci právnickými osobami v urcitém okamžiku nebo v urcitém casovém rámci (zpravidla za odmenu). Z hospodárského hlediska je treba rozlišovat mezi službami a vecnými plneními. Služba není skladovatelná, zrídkakdy je prenositelná (nematerialita služby) a vyžaduje vnejší faktor (integrace externího faktoru). Poskytnutí a využití (spotreba) služby spadají ve vetšine prípadu do jednoho okamžiku“ 3 . Zákon o dani zpridané hodnoty – jediný danový predpis, jenž neprímou definici služby obsahuje – definuje pojem „poskytnutí služby“ negativním zpusobem vuci pojmu „dodání zboží a prevod nemovitosti“, nebot „poskytnutím služby“ obecne rozumí „všechny cinnosti, které nejsou dodáním zboží nebo prevodem nemovitosti“. Pritom „dodáním zboží“ zákon o dani z pridané hodnoty rozumí „prevod práva nakládat se zbožím jako vlastník“ a „prevod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí“, „prevodem nemovitosti“ pak rozumí „prevod nemovitosti, která se zapisuje do katastru nemovitostí, pri kterém dochází ke zmene vlastnického práva nebo príslušnosti k hospodarení“. Pojem „zboží“ zákon o dani z pridané hodnoty definuje jako „veci movité, elektrinu, teplo, chlad, plyn a vodu“ a za zákonem stanovených podmínek též „peníze a cenné papíry“. S pojmem „služby“ operují též úcetní predpisy, konkrétne Ceský úcetní standard pro podnikatele c. 19. Samotnou definici služeb však tento úcetní standard neobsahuje. Pouze obecne stanoví plnení, která se úctují na úcty úctové skupiny 51 – Služby. Temi jsou „prvotní náklady za externí služby, tj. výkony od jiných úcetních jednotek“, s nekterými výjimkami dále v tomto úcetním standardu zminovanými (napríklad náklady na reprezentaci ci drobný nehmotný majetek, o kterém úcetní jednotka rozhodla, že není uplatnit na služby výzkumu a vývoje (nikoli služby obecne) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. V opacném prípade by totiž bylo namíste citovanou vetu zákona formulovat tak, že „odpocet nelze uplatnit na služby a na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“. Vyloucení toliko služeb výzkumu a vývoje by navíc bylo též v souladu s podstatou odpoctu, nebot ten by mel být zcela logicky uplatnen pouze jednou (tj. u poskytovatele, nikoli též u príjemce služby výzkumu a vývoje). Dalším argumentem je též skutecnost, že uvedené ustanovení dále hovorí o „certifikaci výsledku výzkumu a vývoje“, pricemž úcetne a následne i danove budou výsledkem výzkumu a vývoje (témer vždy) pouze nehmotné výsledky výzkumu a vývoje ve smyslu jejich definice v úcetních predpisech. Pokud tedy zákonodárce skutecne mel na mysli nehmotné výsledky výzkumu a vývoje jako terminus technicus definovaný úcetními predpisy, mel tento (celý) termín užít i ve spojení s jejich certifikací. 3 Vymezení pojmu „služba“ ve výkladovém slovníku volne prístupném na internetovém serveru de.wikipedia.org
dlouhodobým majetkem). Obecná provázanost zákona o daních z príjmu na úcetní predpisy tak v tomto prípade nefunguje a obsah pojmu „služba pro úcely zákona o daních z príjmu zustává pres shora uvedené definice, resp. práve kvuli jejich nejednotnosti nevyjasnený. Z techto duvodu bylo zástupci Komory danových poradcu CR navrženo definovat pojem „služba“ pro úcely ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z príjmu a tím i sjednotit výklad tohoto ustanovení. Jako delící kriterium pro urcení, zda je urcité plnení prijaté poplatníkem možné a nutné považovat za „službu“ ci nikoli, byla navrhována prítomnost prvku aktivní cinnosti. „Službou“ pro úcely § 34 odst. 4 zákona o daních z príjmu pak melo být takové nemateriální plnení, k jehož poskytování je treba prubežné aktivní cinnosti poskytovatele plnení. Tento prístup by odpovídal nejenom ekonomických definicím, ale byl by též v souladu se zpusobem rozlišování mezi výrobky, prumyslovými pracemi a službami používaným v rámci Odvetvové klasifikace ekonomických cinností (OKEC), která služby oznacuje za „výkony“. Uvedený návrh výkladu však byl Ministerstvem financí CR kategoricky odmítnut a bylo pouze odkázáno na príkladmý výcet plnení, která nejsou považována za služby, resp. která lze do odpoctu na výzkum a vývoj zahrnout, uvedený v pokynu c. D-288. Pritom o správnosti, natožpak o koncepcnosti príslušného ustanovení pokynu lze podle našeho názoru oprávnene pochybovat (viz níže). Navíc, pokud bychom vyšli z již delší dobu držené judikatury Ústavního soudu, podle níž je v pochybnostech o výkladu danových zákonu treba tyto predpisy vykládat ve prospech poplatníku (hledisko právní jistoty), dospeli bychom patrne k záveru, že není- li pojem „služba“ definován v samotném zákonu o daních z príjmu a neexistuje- li jednotná definice v „príbuzných“ právních predpisech, je treba jakékoli plnení, o jehož zarazení pod tento pojem mohou vzniknout pochybnosti, posoudit jako plnení jiné než službu. Pro praxi je však bohužel treba konstatovat, že pro vyvarování se danových domerku je vhodné vycházet z vymezení nákladu, které je možné do odpoctu na výzkum a vývoj zahrnout, uvedeného ve zminovaném pokynu. A to bohužel bez ohledu na skutecnost, zda je toto vymezení správné a koncepcní a zda vychází zplatného právního rádu ci nikoli. Velkým otazníkem pak, vzhledem k pouze demonstrativnímu výctu plnení uvedenému v cl. 7 pokynu c. D-288, zustává, jak se zachovat k plnením vpokynu neuvedeným, o jejichž povaze jakožto „služby“ mohou být pochybnosti. POKYN C. D-288 Pokyn c. D-288 k jednotnému postupu pri uplatnování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z príjmu (dále jen „pokyn“) byl vypracován ve spolupráci Ministerstva financí CR a Rady pro výzkum a vývoj a na webových stránkách ceské danové správy byl publikován dne 3.10.2005, tj. v návaznosti na projednání problematických okruhu citovaného ustanovení mezi zástupci Ministerstva financí CR a Komory danových poradcu CR. Jeho cílem má být zajištení jednotného postupu pri aplikaci § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z príjmu a, prestože byl vydán až vríjnu 2005, ministerstvo jeho aplikaci naplánovalo retroaktivne již na zdanovací období ci období, za která se podává danové priznání, zapocatá od 1.1.2005.
Pokyn se zabývá predevším • definicí výzkumu a vývoje, vcetne demonstrativního výctu aktivit, které lze za výzkum a vývoj považovat a které nikoli, • stanovením náležitostí projektu výzkumu a vývoje, • vymezením výdaju vynaložených pri realizaci výzkumu a vývoje, • urcením období, ve kterém mohou být príslušné nákladové položky do odpoctu zahrnuty, • postupem v prípade, kdy poplatník cerpá podporu z verejných zdroju, • postupem v prípade soubehu nároku na více odcitatelných položek (napríklad odpoctu na výzkum a vývoj, nevyužitého reinvesticního odpoctu a danové ztráty), • vlivem podání dodatecného danového priznání na uplatnení odpoctu, • vymezením prípadu, kdy muže odpocet využít právní nástupce poplatníka. Vzhledem k tomu, že vetšine oblastí, které jsou pokynem upraveny, jsme se již venovali v prvním díle tohoto príspevku, popr. jsme je zmínili výše, budeme se dále venovat pouze otázkám ješte nezmíneným a (zejména) otázkám sporným. Projekt výzkumu a vývoje Cl. 1 pokynu stanoví, že projektem výzkumu a vývoje, na nejž § 34 odst. 4 zákona o daních z príjmu odkazuje, se rozumí „souhrnný dokument, ve kterém poplatník vymezí pro úcely uplatnení odpoctu pred zahájením rešení projektu svou cinnost ve výzkumu a vývoji“. Obsahovými náležitostmi projektu pak jsou zejména: • identifikacní údaje o poplatníkovi, • cíle projektu, které jsou dosažitelné v dobe rešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukoncení, • doba rešení projektu (datum zahájení a datum ukoncení rešení projektu), • predpokládané celkové náklady na rešení projektu a predpokládané náklady v jednotlivých letech rešení projektu, • jména a príjmení osob, které budou odborne zajištovat rešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovne právního vztahu k poplatníkovi, • zpusob kontroly a hodnocení postupu rešení projektu a dosažených výsledku, • oznacení a podpis oprávnené osoby, která projekt schválila, a datum a místo, kdy, resp. kde se tak stalo. Je zrejmé, že již v úvodním ustanovení jde pokyn nad rámec zákona. S ohledem na skutecnost, že zákon o daních z príjmu požadavek souhrnnosti dokumentu pro jeho oznacení za projekt výzkumu a vývoje neobsahuje, lze usuzovat, že projektem výzkumu a vývoje je bez ohledu na znení pokynu též soubor dokumentu obsahujících patricné údaje popisující cíl, zpusob provádení apod. výzkumu a vývoje. Zejména pak sohledem na retroaktivitu pokynu a na skutecnost, že souhrnnost projektu není vyžadována ani novelou zákona o daních z príjmu (viz níže), se nám zdá být požadavek jediného dokumentu nadmíru restriktivní. Pokud by totiž poplatník zahájil výzkumné a vývojové práce pocátkem roku 2005 ci dríve (tj. nejenom pred vydáním pokynu, ale již pred zavedením odcitatelné položky samé) a, prestože by podstatné údaje o provádeném výzkumu ci vývoji
predem dostatecne vymezil ve více (treba i ruznorodých) dokumentech – napríklad zápisu z jednání, rozpoctu spolecnosti apod. –, nelze náklady na výzkum ci vývoj provádený na základe techto dokumentu ve smyslu pokynu od základu dane z príjmu poplatníka za zdanovací období zapocaté od 1.1.2005 odecíst, nebot poplatník nesplnil pokynem stanovenou formu projektu. Obdobne lze s úspechem pochybovat též o nekterých obsahových náležitostech projektu výzkumu a vývoje vyžadovaných pokynem (napríklad uvedení kvalifikace pracovníku podílejících se na výzkumu ci vývoji ci uvedení místa vyhotovení, resp. schválení projektu). Je však treba upozornit, že predložení takto formálne pojatého projektu, vcetne jeho obsahových náležitostí, bude v praxi s nejvetší pravdepodobností základem úspechu a pilírem obhajitelnosti uplatnené odcitatelné položky pred správcem dane. Náklady vynaložené pri realizaci projektu výzkumu a vývoje Cl. 5 pokynu stanoví, že za náklady vynaložené na realizaci projektu výzkumu a vývoje lze pro úcely jejich odpoctu od základu dane dle § 34 odst. 4 zákona o daních z príjmu považovat: • mzdové náklady na výzkumné a vývojové zamestnance, akademické pracovníky, techniky a pomocný personál poplatníka, vcetne zamestnancu administrativních nebo delnických profesí podílejících se na rešení projektu, • odpisy (ci jejich pomernou cást) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku (s výjimkou nehmotných výsledku výzkumu a vývoje porízených od jiných osob) používaného v prímé souvislosti s rešením projektu, • další provozní náklady vzniklé v prímé souvislosti s rešením projektu, napríklad náklady na materiál, zásoby a drobný hmotný a nehmotný majetek, výdaje na knihy a casopisy, na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikacní poplatky a vodné a stocné (resp. jejich pomernou cást), • náklady na certifikaci výsledku výzkumu a vývoje, • cestovní náhrady poskytované zamestnavatelem zamestnancum v oblasti výzkumu a vývoje v souladu se zákonem o cestovních náhradách, avšak pouze pokud vzniknout v prímé souvislosti s rešením projektu. Naopak, náklady na výzkum a vývoj odcitatelnými od základu dane z príjmu nejsou dle cl. 7 pokynu napríklad • náklady na administrativní a ostatní podpurné cinnosti, napr. cinnosti financní, personální, IT, manažerské, náklady na opravy, prepravné, ostrahu objektu, a to at porizované od jiných osob nebo provádené vlastními pracovníky, protože se podle pokynu nejedná o výdaje vynaložené poplatníkem na výzkum a vývoj, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje porízené od jiných osob, které se posuzují jako nehmotný majetek ve smyslu § 32a zákona o daních z príjmu, • služby, vcetne nákladu na cinnosti výzkumu a vývoje, pokud je poplatník sám neprovádí pri realizaci projektu výzkumu a vývoje (napríklad testování léku, výroba ci overování prototypu), nákladu na nájemné, konzultace, poradenství,
nákladu na externí vzdelávání, úcast na konferencích, cestovného spojeného s úcastí na konferencích apod. Již na první pohled lze pri srovnání príkladmého výctu nákladu vstupujících dle pokynu do odcitatelné položky a nákladu do ní nevstupujících odhalit nekoncepcnost a nesystematicnost pokynu a výkladu Ministerstva financí CR. Za zduraznení zde stojí skutecnost, že do odcitatelné položky dle pokynu vstupují pouze odpisy movitého hmotného majetku. Odpisy majetku nemovitého ne. Oduvodnení, že nemovitý majetek nemuže sloužit výzkumu a vývoji, se zdá být prinejmenším diskutabilní. A to i pres skutecnost, že tento záver vychází z uznávané prírucky Frascati (na kterou však tuzemské danové predpisy, obecne závazné jak pro poplatníky tak pro správce dane, ani neprímo neodkazují). Podle našeho názoru je proto zcela nejasné a ani zástupci Ministerstva financí CR nebylo uspokojive vysvetleno, z jakého duvodu by do odcitatelné položky odpisy nemovitého hmotného majetku (napríklad výzkumné laboratore) vstupovat nemely. Naopak se domníváme, že uvedený výklad Ministerstva financí CR jde velmi výrazne nad rámec zákona, což v praxi povede k mnoha sporum Snad ješte více do ocí bijící je však skutecnost, že zatímco odpisy hmotného movitého majetku samotné za náklady na výzkum a vývoj uznány jsou, úroky z úveru na jeho porízení již dle pokynu nikoli. Pritom úroky z úveru na porízení hmotného majetku, které se poplatník ve smyslu úcetních predpisu rozhodne aktivovat do porizovací (a potažmo tedy vstupní) ceny hmotného majetku, do odcitatelné položky prostrednictvím odpisu vstoupí. V obecné rovine je tedy danove výhodnejší, je- li majetek využívaný k výzkumu a vývoji porízen formou koupe s výhradou vlastnictví, kdy úrokové navýšení splátek vstoupí do danové vstupní ceny a následne formou odpisu i do odcitatelné položky, než formou klasické koupe za využití úveru, kdy úroky nabehlé po aktivaci porízeného majetku do odcitatelné položky zahrnout možné není. Zajímavá je též skutecnost, že soucástí odcitatelné položky nemohou být dle Ministerstva financí CR obecne náklady na služby (viz výše), a to napríklad vcetne nájemného, jehož povaha jakožto služby je sporná 4 . Naproti tomu, náklady na telekomunikacní poplatky, tj. úplata za veskrze aktivní cinnost poskytovatele telekomunikacních služeb, do odcitatelné položky dle cl. 7 pokynu výslovne spadají. Bez povšimnutí pak nelze ponechat ani obecný záver cl. 5 pokynu, dle nehož cestovní náhrady poskytované zamestnancum v oblasti výzkumu a vývoje jsou náklady zahrnovanými do odcitatelné položky, ale pouze nejedná- li se (ve smyslu cl. 7 pokynu) o cestovní náhrady vyplácené v souvislosti s cestami techto zamestnancu na vedecké konference a podobná sympozia. Tento prvek lze považovat za nesystematický ze dvou duvodu. 4
Nejedná se totiž o službu jako takovou, ale za úplatu za prenechání složek vlastnického práva (práva užívání, prípadne též práva brát požitky zprenechané veci). Pri velmi extenzivním výkladu by tedy bylo možné nájemní vztah, resp. nájemné považovat daleko spíše za urcité kvazi-vecné právo, resp. úplatu za jeho zrízení (prenechání) než za službu.
Za prvé lze pri tomto omezení v praxi jen steží uvažovat o jiném titulu pro výplatu cestovních náhrad, které by vstupovaly do odcitatelné položky, než jsou cesty mezi výzkumnými pracovišti. Ostatní cesty techto osob totiž budou s nejvetší pravdepodobností souviset budto práve s cestami na vedecká sympozia ci s cestami pro materiálové a jiné vybavení výzkumného pracovište, které nejspíš též nebude možné považovat za náklady související s realizací projektu výzkumu a vývoje, a to s ohledem na skutecnost, že tuto souvislost pokyn nenalézá u prepravného. Za druhé je pak treba zmínit, že jsou to práve ruzné vedecké semináre a sympozia, kde si vedectí a výzkumní pracovníci mo hou vymenovat své poznatky a tím získávat nové informace a zkušenosti, které posléze využijí práve v rámci jimi realizovaných projektu. Ackoli lze s vymezením nákladu vstupujících a nevstupujících dle pokynu do odcitatelné položky velmi casto polemizovat, je však nanejvýš zrejmé, že správci dane budou, jak již bylo zmíneno, dle pokynu postupovat. Jakýkoli, byt sebe logictejší, postup odchylující se od dikce pokynu tedy bude velmi pravdepodobne správci dane zpochybnen a o oprávnenosti odchylného záveru by tedy musel rozhodovat až soud. LEGISLATIVNÍ ZMENY ROKU 2006 Dlouhá jednání o výkladech ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z príjmu zakotvujících uplatnení odcitatelné položky na výzkum a vývoj vedla Ministerstvo financí CR k novelizaci príslušných ustanovení. Ackoli by se mohlo na první pohled zdát, že se jedná jen o drobná upresnení textu, jejich význam je pro odcitatelnou položku zcela zásadní. Cást techto zmen je obsažena v zákone c. 545/2005 Sb. (s úcinností od 1.1.2006), cást pak v návrhu novely zákona o daních z príjmu, která je v soucasné dobe projednávána Parlamentem CR v rámci pozmenovacích návrhu k snemovnímu tisku c. 1061. Novela c. 545/2005 Sb. prinesla výslovnou definici verejných zdroju pro úcely zákona o daních z príjmu. Ta je uvedena v § 29 odst. 1 zákona a verejnými zdroji se podle ní rozumí • dotace ze státního rozpoctu, rozpoctu obcí a kraju, státních fondu, • prostredky (granty) pridelené podle zákona o podpore výzkumu a vývoje (c. 130/2002 Sb.), • granty Evropských spolecenství a • dotace, príspevky a podpory z verejných rozpoctu a jiných penežních fondu cizího státu, avšak s výjimkou penežních fondu spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištem v zahranicí. Další zmenou, kterou tato novela prinesla, je zavedení definice projektu výzkumu a vývoje, která je vpodstate stejná jako definice uvedená v pokynu. Liší se však v tom, že zákonná definice, jak již bylo výše naznaceno, neobsahuje požadavek souhrnnosti projektu, nebot na rozdíl od pokynu neuvádí, že projektem výzkum a vývoje je „souhrnný dokument“, ale pouze „písemný dokument“.
Poslední zmenou je rozšírení možnosti uplatnit odpocet na výzkum a vývoj komanditními a verejnými obchodními spolecnostmi, resp. jejich spolecníky. Zpusob uplatnení odpoctu je pak stejný jako v prípade uplatnování odpoctu nákladu na výuku žáku dle § 34 odst. 3 zákona o daních z príjmu. Tzn. náklady vynaložené na výzkum a vývoj verejnou obchodní spolecností mohou uplatnit v rámci výpoctu své danové povinnosti spolecníci této spolecnosti; v prípade komanditní spolecnosti se pak uplatnení techto nákladu, resp. odpoctu rozdelí mezi komanditní spolecnost a komplementáre. Výše odpoctu (nákladu na výzkum a vývoj) uplatnená jednotlivými spolecníky verejné obchodní spolecnosti, resp. komplementári a komanditní spolecností se stanoví ve stejném pomeru, v jaké se rozdeluje zisk nebo ztráta dané spolecnosti podle spolecenské smlouvy; nepojednává- li spolecenská smlouva o zpusobu rozdelení zisku nebo ztráty, pak je odpocet rozdelován rovným dílem. Výslovné zákonné zakotvení možnosti uplatnit odpocet též u tzv. osobních spolecností je s ohledem na dosavadní výklady Ministerstva financí CR (viz první díl tohoto príspevku) velmi vhodné, nebot dosavadní úprava a oficiální výklady zakládaly zcela zjevnou nerovnost poplatníku. Bohužel však této nerovnosti nebylo díky nastavení úcinnosti novely od 1.1.2006 zabráneno od samého pocátku zákonné úpravy odcitatelné položky na výzkum a vývoj. Nadejí je v tomto ohledu prechodné ustanovení k novele zákona o daních z príjmu, která je v soucasné dobe projednávána v rámci návrhu novelizace zákona o podnikání na kapitálovém trhu, podle nejž se možnost uplatnit náklady na výzkum a vývoj vynaložené verejnou obchodní spolecností, resp. komanditní spolecností na strane spolecníku, resp. komplementáru této spolecnosti muže použít již ve zdanovacím období, které zapocalo v roce 2005. Tato novela zároven navrhuje vyloucit z odpoctu náklady vynaložené na licencní poplatky, a to též s úcinností od zdanovacího období zapocatého vroce 2005. Zajímavá je pritom formulace prechodného ustanovení, které ríká, že ustanovení novely „lze použít i za zdanovací období, které zapocalo v roce 2005“. Bude tedy otázkou, jak bude s touto formulací nakládáno – zda bude právo volby mezi „využitím“ novelizacního ustanovení (tzn. vyloucením nákladu na licencní poplatky z odpoctu) ci jeho nevyužitím v roce 2005 skutecne ponecháno na poplatníkovi. Vyloucení nákladu na licencní poplatky z odpoctu totiž postihne vzhledem k velmi široké definici licencních poplatku uvedené v § 19 odst. 7 zákona o daních z príjmu 5 témer každou „výzkumnou jednotku. Je však treba uznat, že vyloucení licencních poplatku z odpoctu je s ohledem na podstatu podpory výzkumu a vývoje formou odpoctu nákladu na ne vynaložených od základu dane z príjmu koncepcne správný. Vetšina licencních poplatku se totiž vztahuje k poskytnutí práv užití predmetu duševního vlastnictví, na jehož tvorbu bylo možné odpocet využít již 5
Licencním poplatkem se pro úcely zákona o daních z príjmu rozumí platba jakéhokoliv druhu, která predstavuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, umeleckému nebo vedeckému, vcetne filmu a filmových del, pocítacového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, prumyslový vzor, návrh nebo model, plány, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobne technické a obchodní poznatky (know-how), vcetne príjmu za pronájem nebo za jakékoliv jiné využití prumyslového, obchodního nebo vedeckého zarízení.
na strane poskytovatele daného práva. Umožnení zahrnout licencní poplatky do odpoctu nákladu na výzkum a vývoj u uživatele licence (tedy plátce licencního poplatku) by tak mohlo vést ke dvojímu a dalšímu uplatnení odpoctu na tutéž vedeckou ci výzkumnou cinnost. Otázkou však zustává, zda by k zamezení vícenásobného uplatnení odpoctu na stejné vedecké a výzkumné cinnosti nebyla vhodnejší jiná forma; napríklad práve zákaz zahrnout do odpoctu náklady na licencní poplatky placené za právo užití predmetu duševního vlastnictví (výsledku výzkumu a vývoje), pokud již byl odpocet nákladu na výzkum a vývoj uplatnen pri jeho „tvorbe“. Navrhované znení zákona však nejenom znemožní uplatnení výdaju na licencní poplatky za práva užití predmetu duševního vlastnictví, pri jejichž tvorbe již odpocet uplatnen byl, ale též výdaju na licencní poplatky za práva užití predmetu duševního vlastnictví, jejichž tvurce odpocet uplatnit nemohl (napríklad nekteré druhy softwaru, licence poskytnuté fyzickými osobami – nepodnikateli apod.) a dokonce též popírá dosud Ministerstvem financí CR uznávanou možnost zahrnout do odpoctu úhrady poskytované podle autorského zákona (byt s nejvetší pravdepodobností pouze úhrady poskytované zamestnancum poplatníka uplatnujícího odpocet). I tyto úhrady je totiž podle našeho názoru treba zahrnout pod pojem licencního poplatku ve smyslu definice uvedené v § 19 odst. 7 zákona o daních z príjmu a ministerstvo není oprávneno zastávat výklad, který by byl v rozporu s platným a úcinným ustanovením zákona. ZÁVEREM Je zrejmé, že zákonodárce úpravou odpoctu nákladu na výzkum a vývoj zakotvenou v zákone c. 669/2004 Sb. sledoval chvályhodný cíl. Zdá se však, že prvotní dikce § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních zpríjmu predstavuje príliš velké sousto, které nyní státní správa není schopná pozrít. Z tohoto duvodu došlo a nadále dochází k velmi restriktivním výkladum a v návaznosti na ne též novelizacím tohoto ustanovení zákona. CR se pri svém prístupu do Evropské unie zavázala mimo jiné plnit urcitá kriteria stanovená strategickými dokumenty prijatými v rámci jednání clenských státu tohoto uskupení. Mezi ne patrí též závazek clenských státu postupne zvyšovat výdaje na podporu výzkumu a vývoje, a to až do cílového bodu 3 % hrubého domácího produktu nejpozdeji v roce 2010. CR zatím podle materiálu Ministerstva financí CR predpokládá v letech 2005 až 2006 podporu výzkumu a vývoje v objemu 0,7 % hrubého domácího produktu. Pri vedomí stávající úpravy danové podpory výzkumu a vývoje, jejích legislativních zmeny a výkladu státní správy nám tedy nezbývá, než CR držet palce, aby v horizontu let 2006 až 2010 byla schopna podporu výzkumu a vývoje více než zctyrnásobit a splnila tak kriteria nastavená tzv. lisabonským procesem.
