Csőke István Máté A hazai mikro-, kis- és középvállalkozások adórendszerének vizsgálata avagy egy nehezen adóztatható csoport?

Csőke István Máté A hazai mikro-, kis- és középvállalkozások adórendszerének vizsgálata avagy egy nehezen adóztatható csoport?

Tartalomjegyzék Bevezetés .................................................................................................................................... 4 1. Az adórendszer elméleti megközelítésben .............................................................................. 6 1.1.

A „jó” adórendszer ismérvei ............................................................................. 6

1.2.

A társaságok adóztatása .................................................................................... 8

1.3.

A társaságok közvetlen adóztatásának történeti előzményei ............................ 9

2. A kkv-k gazdasági szerepe Magyarországon........................................................................ 12 2.1. A kkv-k köre, gazdasági szerepük ....................................................................... 12 2.2. A 2013-as SBA értékelés Magyarországról......................................................... 14 2.3. A Magyar Kormány helyzetelemzése a kkv-szektorról ....................................... 18 3. A kkv-k hazai helyzete – egy nehezen adóztatható csoport ................................................. 20 3.1. A rejtett gazdaság és a kkv-szektor kapcsolata .................................................... 22 3.2. A nehezen adóztatható csoportok hatékonyabb kezelésének lehetséges módjai . 26 3.3. Az adómeghatározáson alapuló adó felépítése és lehetséges hatásai .................. 33 3.3.1. Az adómeghatározáson alapuló adó lehetséges karakterisztikája................. 33 3.3.2. Az adómeghatározáson alapuló adó hatékonyságának kérdése .................... 36 4. A kkv-k adórendszerének elemzése ...................................................................................... 38 4.1. A kkv-k jövedelemadózási rendszere .................................................................. 38 4.1.1. A személyi jövedelemadó kétféle módja: vállalkozói személyi jövedelemadó és átalányadózás ...................................................................................................... 39 4.1.1.1. A vállalkozói személyi jövedelemadó ................................................... 40 4.1.1.2. Átalányadózás ........................................................................................ 43 4.1.1.3. Az szja-t fizető egyéni vállalkozók adózásának jellemzői .................... 44 4.1.2. Az Egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) ..................................................... 46 4.1.3. A kisadózó vállalkozások tételes adója (KATA) .......................................... 50 4.1.4. A társasági adó .............................................................................................. 58

2

4.1.5. A kisvállalati adó (KIVA)............................................................................. 60 4.1.6. Számítási példa az adónemek összehasonlításához ...................................... 64 4.1.7. A kkv-k jövedelemadózási rendszerének összegzése ................................... 67 4.1.8. A kkv-k jövedelemadózási rendszerének értelmezése.................................. 70 4.2. A kkv-k által fizetendő járulékok rendszere ........................................................ 72 4.3. Az áfa-rendszer és a kkv-k kapcsolata ................................................................. 78 5. A hazai kkv-k adórendszer általi kezelésének fő vonásai..................................................... 83 Összegzés .................................................................................................................................. 86 Irodalomjegyzék ....................................................................................................................... 88 Ábra- és táblázatjegyzék ........................................................................................................... 96

3

Bevezetés Az adózás első alkalommal az ókorban jelent meg. Ettől kezdve egészen különböző elvek mentén zajlott az adóztatás a történelemben. A legkorábbi adóztatási módszerek többnyire a vagyont terhelték, és ezzel szemben a jövedelmek és a fogyasztás adóztatása csak az újkor, de még inkább a modern kor vívmányai. Az általános adókötelezettség és ezzel együtt a jövedelemadó kialakulása nagymértékben összefügg az ipari forradalommal, a képviseleti demokráciák kialakulásával és az állam megnövekedett szerepével (Juhász, 2012). A modern állam jelentős újraelosztást hajt végre, amelynek keretében a különböző társadalmi rétegek és entitások között nagy volumenű jövedelemátcsoportosítás

zajlik.

Ezen

jövedelemátcsoportosítás

hatékony

lebonyolításához pedig hatékony adórendszerre van szükség, amely képes hozzásegíteni az államot a feladatainak ellátásához szükséges bevételek beszedéséhez. A modern adórendszerek elméleti alapjai is az újkorban alakultak ki. A teljeség igénye nélkül kiemelhető Jean-Baptiste Colbert, vagy Adam Smith, mint a modern adózás alapelveinek a megalkotói. „Az adóztatás művészete abban áll, hogy úgy fosszuk meg a libát a lehető legnagyobb mennyiségű tollától, hogy közben a lehető legkisebb hangot adja ki”- állította Colbert a 17. században, és ennek szellemében a döntéshozók egyre jobban ki is terjesztették az adófizetésre kötelezettek körét. Adam Smith pedig 1766-ban foglalta össze, és jelentette meg a jó adózás alapelveit. Ezek a következők: 1. transzparencia, vagyis az önkény kizárása 2. igazságosság, privilégiumok eltörlése 3. mértéktartás, túlzott terhelés elkerülése 4. olcsó beszedhetőség Ezeket az alapelveket nagyrészt ma is figyelembe veszik az adórendszerek kialakításában, működtetésében, sőt Adam Smithre a kapitalizmus egyik atyjaként tekintenek. Az ipari forradalmak és a növekvő állami szerepvállalás többek közt ahhoz vezetett tehát, hogy nagyobb jelentőséget kapott az adóztatás, és idővel a természetes személyek mellett a jogi személyek is a különböző adópolitikák célkeresztjébe kerültek. A kapitalizmus velejárójaként ráadásul az adózandó jövedelem számottevő része az utóbbi csoportban, vagyis a vállalkozások körében képződik. Napjainkban nem ritkán komoly kihívást jelent a vállalkozások megadóztatása. E tárgykörben azonban két csoportra bontanám a kihívást. Az első problémaköteg a 4

multinacionális

vállaltok

adóztatása,

amelyek

a

különböző

országok

eltérő

adórendszerei miatt nehezen megakadályozható adóelőnyökre tehetnek szert. Emellett azonban szintén komoly problémát jelent az országon belüli mikro-, kis- és középvállalkozások adóztatása is. Tanulmányomban ez utóbbi témát fogom vizsgálni Magyarországon, mérlegre téve a kkv-k hazai adórendszerét és összevetve azt a releváns nemzetközi szakirodalommal és tapasztalatokkal. Mindenekelőtt azonban definiálni fogom a kkv-k körét, és leírást fogok adni a szektor hazai helyzetéről. A téma aktualitását jelzi, hogy Magyarországon az utóbbi években jelentős átalakítások zajlottak le a kkv-k adóztatásában. A hagyományos társasági adó mellett bő tíz éve bevezetésre került az egyszerűsített vállalkozói adó, majd 2013-tól ugyancsak kisebb méretű vállalkozások számára meghonosították Magyarországon a kisadózók tételes adóját (KATA), amely egyfajta fejadóként funkcionál, és a kisvállalati adót (KIVA), amely részben a pénzforgalmon alapszik. Ezen új adónemek bevezetésével új adóztatási módszerek kerültek be a kkv-k adóztatási gyakorlatába, amelyeket érdemes elemezni. Emellett a kkv-kat érintő másik két fő területen, a járulékok és az áfa rendszerében is történtek változások. Tanulmányom célja ennek megfelelően az, hogy bemutassam, hogyan működik az említett vállalati kör hazai adóztatása. Ennek keretében vizsgálni fogom mindenekelőtt a kkv-k jövedelemadózási rendszerét, de ki fogok térni a másik két fő közteherre, a járulék- és az áfa-rendszer vizsgálatára is az érintett vállalati kör vonatkozásában, hiszen ez a három közteher érinti a legáltalánosabban, és messze a legnagyobb súllyal a kkv-kat, amit a vonatkozó fejezetben részletezni is fogok, hogy miért. Célom, hogy megvizsgáljam, hogy a kkv-k jelenlegi adózási rendszere milyen hatékonysággal bírhat. Emellett ki fogok térni a releváns nemzetközi szakirodalom és statisztikák elemzésére is, hogy ezek fényében is értékelhető legyen a kkv-k hazai adózási rendszere. Tanulmányomban először a társaságok adózásának elméleti hátteréről fogok írni, részletezve az alapelveket és bemutatva a társasági adózás kialakulásának rövid történetét. Ez után a kkv-k hazai gazdaságban betöltött szerepét fogom bemutatni, hogy láthatóvá váljon, milyen nagy jelentőségű területről is van szó. A harmadik fejezetben felvázolom a kkv-k, mint nehezen adóztatható csoport adóztatásának sajátosságait. A negyedik fejezetben bemutatni és elemezni fogom a kkv-k adózási rendszerében szereplő főbb adónemeket, kiemelten vizsgálva az említett adórendszer mint modell

5

hatékonyságát. Végezetül, az ötödik fejezetben értékelem a hazai rendszert, összevetve a nemzetközi statisztikákkal és tapasztalatokkal, valamint a szakirodalommal.

1. Az adórendszer elméleti megközelítésben 1.1.

A „jó” adórendszer ismérvei

Az adórendszer lényege, hogy az állam bevételhez jusson általa, és ennek következtében el tudja látni feladatait. Az adó közvetlen ellenszolgáltatásra nem jogosítja fel a befizetőt, így az állam allokálhatja a preferenciái szerint az adóbevételeket az újraelosztás során (Galántainé, 2006). Az adóbevételek tehát egy állam legnagyobb bevételi forrását jelentik általában. A jó adórendszer legfontosabb ismertetőjele a szakmai megítélés szerint a hatékonyság, vagyis az, hogy a tervezett adóbevételek be is folynak, a lehető legnagyobb mértékben, miközben a gazdasági szereplők tevékenységét sem torzítják (Scharle - Benczúr - Kátay - Váradi, 2010). Torzítás alatt érthetjük a gazdasági tevékenység visszafogását, az adóoptimalizálást vagy akár az adóelkerülést is. Így beláthatjuk, hogy a jó adórendszer szükséges feltétele, hogy ne fojtsa meg a gazdaság szereplőit a túlzó, vagy nehezen kalkulálható terhekkel. A hatékonyságot további részekre

bonthatjuk.

Eszerint

az

adórendszernek

egyszerűnek,

átláthatónak,

kiszámíthatónak és kellően igazságosnak kell lennie (Bary - Gyenge - Joó - Lakatos, 2014). Az alábbi bekezdésekben részletezem a szerzők által felsorolt elveket. Fontos, hogy az adórendszer ne helyezzen túlzott adminisztratív terheket a gazdaság szereplőire, hiszen az adóbevallásokkal és ügyintézésekkel eltöltött idő is költségelemet jelent, és teherként jelenik meg, például egy vállalkozás számára. Mindezek miatt fontos elvárás egy adónemmel és az adórendszer egészével szemben, hogy az kellően egyszerű és átlátható legyen. E két tényező egyébiránt azáltal is javítja egy adónem, illetve az adórendszer hatékonyságát, hogy jó hatással van az adómorálra. Ha ugyanis az adófizetés könnyen letudható feladat, akkor várhatóan többen fogják az egyenes utat választani, és a vállalkozásbarát, kevesebb ráfordítással betartható szabályok szerint eljárni (Lackó - Semjén - Fazekas - Tóth, 2009). A vállalkozások adóztatásakor fontos az is, hogy az adórendszer kiszámítható, stabil legyen, ugyanis a közép- és hosszú távú tervezés során jelentős tételként fog

6

megjelenni a fizetendő adó összege, amely ha változékony, akkor nagymértékben képes befolyásolni egy üzleti tervet, és ezáltal jelentős torzulásokat eredményezhet a gazdálkodók tevékenységében. Ilyen környezetben a társaságok jelentős része dönthet úgy, hogy visszafogja beruházásait az adott országban, vagy akár más államba helyezi át székhelyét, ha ezt megfelelően alacsony anyagi áldozattal meg tudja tenni. Emellett a kiszámíthatatlan, gyakran változó adórendszer növeli az adminisztrációs költségeket is, hiszen a változó szabályok az adóhatóság munkáját is lassítják, és az adózó ezzel kapcsolatos munkaórái is megnőhetnek (Scharle et. al., 2010). A jó adórendszer mindezek mellett szükségszerű, hogy igazságos és semleges is legyen. E tényezőkre azért van szükség, hogy a gazdaság szereplői ne érezzék méltánytalannak a közteherviselést, és ez ne torzíthassa a tevékenységüket, hozzáállásukat. Egy adórendszer igazságtalansága könnyen eredményezhet torzulást a versenyben, hiszen az igazságtalanság vagy a kivételezés esetén bizonyos társaságok gazdasági környezete könnyebbé, míg másoké súlyosabb akadályokkal terheltté válhat. Ez a jelenség közép és hosszútávon pedig olyan láncreakciót indíthat be, amely során egyre többen válnak adóelkerülővé azért, hogy fel tudják venni a versenyt az adóelkerülő iparági szereplőkkel (Szántó, 2010). Jóllehet, az igazságosság is eleme a hatékony adórendszernek, ugyanakkor nem mindig összeegyeztethető az igazságosság a hatékonysággal. Egy átalányadót példának okáért jóval könnyebb beszedni és ellenőrizni, mint az adott esetben sávosan változó kulcsú adót, ugyanakkor mégsem teheti meg az állam, hogy ugyanakkora teherrel sújt teljesen eltérő teljesítményű társaságokat, vagy személyeket, hiszen ez komolyan felvetné az igazságosság kérdését. Ennél már bonyolultabb vitához vezethet egy olyan példa, ahol a lineáris (egykulcsos) adót vetjük össze a sávosan progresszív, vagy akár degresszív adóval. Adóbeszedési hatékonyság szempontjából a lineáris adó még mindig könnyebben beszedhető (Scharle et. al., 2010), ugyanakkor nem ritka, hogy az állam úgy ítéli igazságosnak, hogy ha valamely cég kiugróan magas jövedelemre tesz szert, akkor adózzon az extra jövedelem után magasabb adókulccsal. Ez utóbbi technika persze azzal is járhat, hogy az illető, magas jövedelmű vállalat inkább megpróbálja optimalizálni adóterheit, és minimalizálni a kimutatott jövedelmét. Az adóztatás alapelvei a szakirodalomban több forrásban is fellelhetőek, ugyanakkor a felvázolt elvrendszer nem mindig mutat egységes képet. A következő elvek azonban többnyire mindenki által elfogadottak (Bary et. al., 2014, 283. old.):

7




áldozatelmélet: aki sok jövedelemmel rendelkezik, az (valamilyen arányban, de) többet kell, hogy adózzon. Ez az arány lehet lineáris, progresszív vagy degresszív;




egyenlőségi elv: azonos adóalanyok egyforma áldozatot kell, hogy hozzanak;




fogyasztási elv: aki fogyaszt, az adózzon is utána;




viszontszolgáltatási elv: az állam, amely beszedi az adót, valamit köteles adni is cserébe, ám ez az elv sem jogosít fel konkrét, közvetlen ellenszolgáltatás követelésére;




hatékonysági elv: ahol sok jövedelem képződik, ott nem célszerű a túlzott adóterhelés, ugyanis a tőke ott jó helyen, hatékony területen van.

Ezen alapelvek azonban éppenséggel ellent is mondhatnak egymásnak, így meghagyják az államnak azt a feladatot, hogy felállítson egy preferenciarendszert közöttük aszerint, hogy milyen célokat, feladatokat tűz ki maga elé.

1.2.

A társaságok adóztatása

A társaságokat érintő adókat összefoglaló néven a nemzetközi terminológiában társasági adónak (corporate tax) nevezik. Ezen belül a különböző társasági adórendszerek gyakran használnak több adónemet a különböző típusú, tevékenységi körű vagy méretű társaságok megadóztatására. Az általánosság szintjén azonban a társaságok adóztatása egy egységes rendszerként is vizsgálható. A társaságok adójának alapját általában úgy kaphatjuk meg, hogy a társaság bevételeiből kivonjuk annak költségeit. Ez alapján határozható meg a jövedelem, vagyis az adóalap (Bary et. al., 2014). Léteznek azonban más filozófiájú társasági adók, mint például a cash flow alapú társasági adó. Ennél az adófajtánál az adó tárgya nem a jövedelem, hanem a pénzforgalom, vagyis az adott időszak pénzbeáramlásának és pénzkiáramlásának különbsége. Egy következő említésre méltó kategória pedig az átalányadók köre. A társaságok adóztatása során is ki lehet vetni ugyanis átalányadót, például a teljes forgalom arányában, ami viszonylag sok országban alkalmazott módszer. Vannak mindemellett rendhagyóbb filozófiájú adók is. Ilyen a becslésen, például árbevétel-becslésen alapuló adó. Magyarországon ugyanakkor 2013-ban bevezetésre került egy tételes adó (KATA), amely gyakorlatilag fejadóként működik. Ez a megoldás szintén nem tartozik a megszokott adófajták közé, amit az is jelez, hogy 8

az OECD kkv-k adózásával kapcsolatos kiadványa 2009-ben egy tagországnál sem talált erre az adófajtára példát (OECD, 2009). A társaságok adóztatása során az adóbevételeket főszabály szerint az határozza meg, hogy mekkora az adókulcs és milyen mértékű az adóalap. Az adóterhek nemzetközi összehasonlítása gyakran tévútra is vezethet emiatt, hiszen míg az adókulcs könnyen mérhető, addig az adóalap meghatározása a végletekig bonyolítható (Galántainé, 2010a). Emellett a magas adókulcsok hatással lehetnek az adóévet követő időszak adóalapjára is, hiszen riasztó mértékű adókulcs esetén az adóalap könnyen elolvadhat, a társaság visszafoghatja tevékenységét vagy kivonulhat az adórendszer hatálya alól (pl. átteszi székhelyét). Az állam emellett nagymértékben módosíthatja a társaságok adóztatásának rendszerét azzal is, ha kedvezményeket, vagy mentességet biztosít a társaságoknak bizonyos esetekben. Az adómentesség jogszabály által biztosított kivételt jelent az adófizetés kötelezettsége alól, meghatározott adónemekre és időtávra vonatkozóan, míg az adókedvezmény mérsékli az adott vállalat adóterheit (Galántainé, 2006). A kedvezmény kétféle lehet: adókedvezmény és adóalap-kedvezmény. A kedvezmények rendszere igen összetetté tud tenni bármilyen egyszerűnek tűnő adórendszert. Az állam a gazdaság- vagy szociálpolitikai céljainak megfelelően kialakíthatja a társasági adórendszert úgy, hogy bizonyos tevékenységeket preferáljon. Ilyen az, amikor adókedvezményben vagy mentességben részesítenek egy társaságot, ha az bizonyos beruházásokat elvégez, kutatás és fejlesztés területén invesztál, vagy növeli foglalkoztatottainak létszámát ezáltal hozzájárulva a foglalkoztatás növeléséhez. A kedvezmények és mentességek természetesen tovább bonyolítják a társasági adórendszerek nemzetközi összehasonlítását, ugyanis az elengedett adó miatt csökken az effektív adóteher és az adókulcs is (Galántainé, 2010a).

1.3.

A társaságok közvetlen adóztatásának történeti előzményei

A jövedelemadók már a 19. században megjelentek az iparosodottabb, fejlettebb országokban, azonban a társasági jövedelem adóztatása a 20. század elejétől nyert külön teret magának. Az Egyesült Államokban 1909-ben vezették be a szövetségi társasági jövedelemadót a vállalkozások körére (Taylor, 2002). A célja az új adónak az volt, hogy elkülönítsék a jogi személyeket a természetes személyektől, ugyanis addig ez a két

9

csoport azonos módon adózott a jövedelméből, habár törvényileg már 1894-ben bevezették a társaságok külön adóztatását. Egy másik tradicionális piacgazdaság, az Egyesült Királyság csak jóval később, 1965-ben vezette be a társasági jövedelemadót, mint önálló adónemet (Finance Act 1965). Egészen addig a társaságok a magánszemélyekkel azonos szabályok szerint fizettek jövedelemadót. Magyarországon a modern adórendszert először 1848-ban kísérelték meg bevezetni. Ekkor állt elő ugyanis Kossuth Lajos egy adóreform-tervezettel, amely felváltotta volna az addigi, lényegében a középkori alapokra épülő, házadót és vámokat használó adórendszert. A Kossuth pénzügyminiszter által bevezetett új rendszer bár kérészéletű volt a forradalom és szabadságharc bukása miatt, de meghonosította Magyarországon az általános közteherviselést (1848. évi VIII. törvénycikk a közös teherviselésről). Az 1848-49-es forradalom és szabadságharc bukása után egészen a kiegyezésig az osztrák törvények szabályozták az adófizetést Magyarországon. 1868ban azonban itthon is bevezetésre került az általános jövedelemadó, amelynek (többek közt) tárgyává vált az „üzletből” és a „részvénytársasági nyereményből” származó jövedelem (1868. évi XXVI. törvénycikk a jövedelemadóról, 2. §). A 19. század végétől volt példa arra, hogy külön a vállalatokra vonatkozó adókat vezettek be, azonban ezek általában a vállalati vagyont, vagy a kamatjövedelmet adóztatták, de korántsem voltak egységes, vállalati adórendszerben kezelhetőek (pl. tőkekamat- és járadékadó)(1892. évi 78.806 számú pénzügyminiszteri körrendelet). A társaságok külön jövedelemadózására a rendszerváltásig kellett várni Magyarországon. 1989-ben került bevezetésre a társasági adó elődjének tekinthető vállalti nyereségadó, amely nem differenciálta a vállalti szektort, hanem egységes egészként kezelte azt. Ezt követően 1992-ben került bevezetésre a társasági adó törvény, amely a piacgazdaságba való integrációnkat teljessé tette formálisan is (Semjén, 2006). Vannak példák azonban arra is, hogy egy adott ország nem vet ki külön adónemet a társaságokra. Összességében tehát két álláspont létezik a társaságok jövedelemadóztatásával kapcsolatban: az egyik az integrációs felfogás, a másik pedig az abszolutista nézet (Galántainé, 2010a). Az integrációs felfogás szerint a jogi személyek által megtermelt jövedelem idővel mindenképpen átáramlik a természetes személyekhez, ezért nincs szükség a tőkejövedelmek külön megadóztatására, hanem az osztalékot kell a magánjövedelemmel azonos módon megadóztatni. Az abszolutista nézet viszont külön adótípusként tekint a társasági jövedelemadóra, és önálló 10

adóalanyként kezeli a jogi személyeket. Az önálló társasági jövedelemadó szükségességét hangsúlyozandó, e nézet képviselői kiemelik, hogy a modern kor globális gazdasági viszonyai között szükség van a tőke közvetlen megadóztatására, hiszen ha csak a tulajdonos magánszemély adózna, akkor előállhatna olyan helyzet, hogy nem részesül adóbevételben az az ország, ahol a jövedelmet megtermelték. Ráadásul az áttételes tulajdonosi viszonyok kétségbe vonják az integrációs elv életszerűségét. Mindezek miatt a legtöbb országban az abszolutista nézet érvényesül e kérdésben.

11

2. A kkv-k gazdasági szerepe Magyarországon Tanulmányomban a társaságok adóztatásának hazai helyzetével foglalkozok. Azon belül is a kkv-kat, tehát a mikro-, kis- és középvállalkozásokat teljeskörűen érintő adókra, vagyis a jövedelemadókra, a járulékrendszerre és az áfa-rendszerre fókuszálok. Fogyasztáshoz kapcsolat adóbevételek 2013-ban (milliárd Ft) 260

26

47

Általános forgalmi adó Jövedéki és regisztrációs/fogyasztási adó

913

Távközlési adó Pénzügyi tranzakciós illeték 2 810

Biztosítási adó

1. ábra (saját szerkesztés): Fogyasztáshoz kapcsolt adóbevételek 2013-ban Forrás: Ksh.hu

A jövedelemadók terén bemutatom majd a kkv-k által válaszható adónemeket. A fogyasztási adók közül viszont már szelektálok, hiszen itt az áfa magasan a legjelentősebb és legáltalánosabb adónem, míg az 1. ábrán is szereplő többi adó szektorális, vagy csak néhány termékfajtára vonatkozik. A járulékrendszert illetően teljes körű bemutatásra törekszem, az összes járuléktípust magába foglalóan. A helyi adók a tanulmánynak nem képezik tárgyát, mivel e tekintetben nem is lehetne egységes rendszerként kezelni a hazai kkv-adórendszert. Az adórendszer előtt azonban mindenképpen érdemes definiálni a kkv-kat, és bemutatni azok gazdaságban betöltött szerepét. Emellett a téma szempontjából szemléltetni fogom a hazai kkv-szektor helyzetét az európai uniós állapotokhoz viszonyítva.

2.1. A kkv-k köre, gazdasági szerepük

A kkv-k fogalmának tágabb körébe tartoznak tehát a mikro-, kis- és középvállalkozások. A társaságok kategorizálását az európai uniós gyakorlatnak megfelelően Magyarországon is létszám és árbevétel, valamint középvállalkozások esetén mérlegfőösszeg alapján végzik. Eszerint a kkv kategóriába tartozik az a vállalkozás, amely 250 fő alatti alkalmazotti létszámmal rendelkezik, árbevétele nem haladja meg az 50 millió eurónak megfelelő forintösszeget, valamint a mérlegfőösszege legfeljebb 43 millió eurónak megfelelő forintösszeg. Ezen belül kisvállalkozásnak minősül a vállalkozás, ha a foglalkoztatottak létszáma 10 és 49 fő között van, és az árbevétel legfeljebb 10 millió eurónak megfelelő forintösszeg. Mikrovállalkozásnak pedig akkor minősül egy vállalkozás, ha az alkalmazotti létszám 10 fő alatt van, és az árbevétel nem haladja meg a 2 millió eurónak megfelelő forintot (2004. évi XXXIV. törvény, 3. §) A kkv-szektor jelentős forrása a gazdasági innovációnak és a növekedésnek. A kkv-k rugalmasságukkal nagyon fontos szereplői minden gazdaságnak, akár fejlett, akár fejlődő országról van szó. A kkv-k az OECD országok mindegyikében minimum 95, maximum 99%-át teszik ki az összes vállalkozásnak. Emellett a szolgáltató szektorban, amely egy modern gazdaságban a legjelentősebb, és leginkább növekvő szektor, a kkv-k aránya az OECD országok legtöbbje körében legalább 99%-át teszi ki az összes vállalkozásnak. A kkv-k a foglalkoztatás terén is nagyon fontos szerepet játszanak fejlett és fejlődő gazdaságokban egyaránt. Az OECD országokban és az Európai Unióban a versenyszféra foglalkoztatottainak általában körülbelül a kétharmada áll kkv alkalmazásában (OECD, 2009). Az Európai Bizottság kkv-król szóló legfrissebb riportja részletesen vizsgálta az európai uniós tagországokban működő kkv-k teljesítményét. A legfőbb megállapításaik a következők: a kkv-k az Európai Unión belül az összes társaság 99 százalékát teszik ki, az összes versenyszférabeli foglalkoztatott kétharmadát alkalmazzák és egy euró hozzáadott értékből 58 centet ők hoznak létre. Ezen kívül 3 666 milliárd euró hozzáadott érték jött létre a kkv-k jóvoltából 2013-ban, és az Európai Unión belül 88,8 millió főt foglalkoztattak. Uniós átlagban viszont a kkv-k hozzáadott értéke 2008 óta csak 1 százalékkal nőtt, foglalkoztatottaik létszáma pedig 2,6 százalékkal csökkent ez idő alatt (Európai Bizottság, 2014). Az EU 2000-ban elfogadta a Kisvállalkozók Európai Chartáját, amellyel külön kisvállalkozókra vonatkozó politikát fogalmazott meg. A Charta részeként kiadtak egy 13

Európai kisvállalkozói intézkedéscsomagot (SBA), amely tíz elvet és ezekhez kapcsolódó politikai intézkedéseket fogalmaz meg, amelyek a tagállamok számára követendőek a kkv szektor támogatásához. Ezek az elvek a következőek (Európai Bizottság, 2013): I. Vállalkozói szellem támogatása II. Második esély III. „Gondolkozz előbb kicsiben!” IV. Hatékony közigazgatás V. Közbeszerzés és állami támogatás VI. Finanszírozás VII. Egységes Piac VIII. Szaktudás és innováció IX. Környezetvédelem X. Nemzetköziesedés Látható, hogy az SBA elvei között nincs olyan, amely konkrétan, nevében feltűntetve az adóztatással foglalkozna, azonban a III. és a IV. elv nagymértékben érinti az adóztatás kérdéskörét. A „Gondolkozz előbb kicsiben!”-elv magába foglalja azt az igényt, hogy a kkv-kat a politika, és ez által az adópolitika területén is külön kezeljék, és életszerű szabályozást, követelményrendszert alkalmazzanak a számukra. A hatékony közigazgatás elvének pedig fontos része az adóadminisztráció racionalizálása. Tehát a szabályozói környezet és az állam által a kkv-knak az adópolitikán keresztül biztosított lehetőségek megjelennek a felsorolt elvekben, különösen pedig a harmadikban és a negyedikben.

2.2. A 2013-as SBA értékelés Magyarországról

1. Táblázat: KKV-k Magyarországon – alapadatok Forrás: Európai Bizottság, 2013, 2. old.

14

A fenti táblázatból megállapítható, hogy a hazai vállalati szféra, és azon belül a kkv szektor nagyban hasonlít az EU-ra jellemző, átlagos vállalati szférára. Ugyanakkor nem elhanyagolható az a tény, hogy a mikrovállalkozások száma Magyarországon enyhe túlsúlyban van az európai uniós átlaghoz képest (2,5 százalékpontos különbség), és ezzel párhuzamosan az összes többi vállaltméret némileg gyakoribb előfordulást mutat a fent feltüntetett 27 uniós tagországban, átlagosan. A foglalkoztatottak számát illetően szintén nagyon hasonlít a hazai vállalti szféra az uniós átlaghoz, azonban a mikrovállalkozások nagyobb hazai részesedése itt is tetten érhető, hiszen míg itthon a részesedés az összes foglalkozatott körében 35,5 %, addig az uniós átlagnál ez az érték csak 28,7 %. A nagyvállalati szektorban azonban pont az ellenkezője a helyzet, hiszen míg itthon a részesedésük a foglalkoztatottakból csak 28,8 %, addig az unió átlagában ez az adat 33,5 %. Ha a harmadik tényezőt, vagyis a hozzáadott értéket vizsgáljuk, akkor ez az imént felvázolt trend átfordul, és különös módon pont a nagyobb vállalatok súlya nagyobb itthon e téren az uniós átlaghoz viszonyítva. Magyarországon ugyanis a nagyvállalatok adják a hozzáadott érték 46,8 %-át (szemben az uniós átlagot jelentő 42,4 %-kal), míg a mikrovállalkozások csak 18,7 %-os részesedéssel bírnak, szemben a 21,1 %-os uniós adattal. A Magyarországon számarányában nagyobb súlyú, de gazdasági teljesítményében kevésbé domináns mikrovállalati szektor felvet bizonyos hatékonysági kérdéseket, amelyekre az adórendszer átalakításának elemzésekor bővebben kitérek. A válság súlyosan érintette a hazai kkv szektort, amely az uniós átlagnál nagyobb mértékű visszaesést mutatott. A kkv-k hozzáadott értéke 2008-ban meghaladta a 2012-es értéket. A 2013-as adatok még mindig azt mutatják, hogy a kkv szektor 2008as, válság előtti helyzete minden téren jobb volt a mainál. Míg 2013 végén mintegy 558 ezer kkv volt Magyarországon, addig 2008-ban kb. 7 ezerrel több. Emellett a kkv-k 2013-ban kb. 1,8 millió főt, vagyis 82 000 fővel kevesebbet foglalkoztattak, mint 5 évvel azelőtt, és hozzávetőlegesen 26,6 milliárd euró hozzáadott értéket állítottak elő, ami mintegy 1,6 milliárd euróval alulmúlja a 2008-as adatot (Európai Bizottság, 2013). Ez utóbbi adat lemaradást jelent az európai uniós átlaghoz képest, ugyanis míg a foglalkoztatás volumene az uniós átlagnál is a válság előtti szint alatt van, addig a hozzáadott érték terén 1%-os növekedés volt tapasztalható 2008 és 2013 között az Európai Unióban a kkv-k részéről (Európai Bizottság, 2014).

15

A hazai kkv-szektor helyzete 1 882 000

1 800 000

2008 2013

565 187 557 687 28400 26600

Kkv-k száma

Kkv-alkalmazottak száma (fő)

Hozzáadott érték (millió euró)

2. ábra (saját szerkesztés): A hazai kkv-szektor helyzete Forrás: Európai Bizottság, 2013, 2. old.

3. ábra: Magyarország SBA-profilja 16

Forrás: Európai Bizottság, 2013, 5. old.

A fenti ábrán látható, hogy Magyarország hol áll az SBA-elvek terén ez EUátlaghoz viszonyítva. Eszerint míg az 1-es, 4-es, 5-ös és 7-es elvek terén elérjük az EUátlagot, addig a többi elv kapcsán Magyarország kisebb-nagyobb mértékben lemaradásban van. A kiadvány ugyanakkor megjegyzi, hogy az elmúlt évek hazai trendje, ha csak mérsékelten is, de felzárkózást mutat az EU-átlaghoz.

„Gondolkozz előbb kicsiben” elv

4. ábra: Eltérés az uniós átlagtól Forrás: Európai Bizottság, 2013, 8. old.

A harmadik, vagyis a „gondolkozz előbb kicsiben” elv hazai gyakorlatba való átültetése még hiányos a felmérés szerint. Látható, hogy a kormányzati szabályozás terhe túl nagy, ráadásul az EU-ban a legmegterhelőbbnek Magyarország kormányzati szabályozását értékelték. A szabályok és folyamatok ismertetése és egyszerűsítése is problémás Magyarországon. Ezekkel szemben azonban a felmérés rámutat az utóbbi évek egyik jelentős fejleményére, miszerint a hazai engedélyeztetések jóval olajozottabban zajlanak az uniós átlagnál.

Hatékony közigazgatás elve

17

5. ábra: Eltérés az uniós átlagtól Forrás: Európai Bizottság, 2013, 9. old.

A hatékony közigazgatás elvének hazai teljesülése némileg összetettebb szempontrendszerrel vizsgálható. A tanulmány témáját leginkább érintő kérdések az adóval kapcsolatosak. Ha ezeket vizsgáljuk, akkor látható, hogy az évenkénti adófizetések száma Magyarországon átlagosnak mondható, vagyis nem jelent kirívó terhet. Ezzel szemben a fontosabb adóbefizetések elvégzéséhez szükséges idő már jóval meghaladja az uniós átlagot: évente 277 órát rabol egy vállalkozás idejéből, szemben az uniós átlagot jelentő 193 órával. Ez utóbbi, az adóztatásban meglévő lemaradás bizonyára összefügg az e-kormányzat kkv-k általi relatíve alacsony igénybevételével, hiszen az elektronikus módszerek, felületek szélesebb körű alkalmazásával vélhetően csökkenne az adófizetéssel és az ehhez kapcsolódó adminisztrációs munkálatokkal töltött idő. Azt mindenesetre a kiadvány leszögezi, hogy a hazai közigazgatás hatékonysága felveszi a versenyt az uniós átlaggal.

2.3. A Magyar Kormány helyzetelemzése a kkv-szektorról

A Kormány által 2013-ban kiadott Kis- és középvállalkozások stratégiája 20142020 címet viselő társadalmi egyeztetésre készített tervezet kiemeli, hogy a hazai vállalkozói szférában a kkv-k számaránya meghaladja az európai uniós átlagot. Emellett

18

rámutat arra, hogy a hazai kkv-k átlagosan 3,1 főt foglalkoztatnak, szemben az uniós átlagot jelentő 4,2 fővel. A tervezet a hazai kkv-szektor egyik legnagyobb gyengeségeként azt emeli ki, hogy Magyarországon túl sok a mikrovállalkozás, és túl kevés az erős középvállalat (Kormany.hu, 2013). Ezt a jelenséget az SBA-értékelés is alátámasztja. Emellett a Kormány felmérést készített arról, hogy mely tényezők akadályozzák leginkább a növekedést a kkv-k körébe tartozó vállalkozások szerint. A felmérés eredményeként megállapítható, hogy leginkább a magas adó- és járulékterhek és a szabályozás kiszámíthatatlansága okozzák a problémát. Ugyanakkor az adminisztrációs terhek is sokaknak okoznak gondot (6. ábra).

6. ábra: A vállalkozások növekedését akadályozó tényezők a megkérdezett vállalkozások szerint (1-5-ös skálán) Forrás: Kormany.hu, 2013, 8. old.

A tervezet a pénzügyi válság hatásait is megemlíti a helyzetjelentésében, és kiemeli, hogy a keresleti és a finanszírozási feltételek is romlottak Magyarországon a válság előtti időszakhoz viszonyítva, ami például a hitelezés visszaesésében nyilvánul meg. Továbbá a tervezet az SBA-értékeléshez hasonlóan megjegyzi, hogy a kkv-k gazdasági teljesítménye még nem érte el a válság előtti szintet.

19

3. A kkv-k hazai helyzete – egy nehezen adóztatható csoport A nehezen adóztatható csoportok vizsgálatakor mindenekelőtt érdemes azonosítani a problémát: az adóztatás velejárója, hogy az adóalanyok igyekeznek minimalizálni a befizetéseiket. Ez történhet teljesen illegális formában, illetve legálisan is, a fennálló jogszabályok kijátszásával. Előbbit adócsalásnak, utóbbit pedig adókikerülésnek nevezzük, összevontan ugyanakkor érdemes az adóelkerülés fogalmát használni, amely magába foglal minden olyan törekvést, amely az adófizetési kötelezettség alól való kibújásra irányul (Földes, 2005). Az adóelkerülésre irányuló törekvések elleni fellépés során két igazán fontos tényezőt érdemes elsőként kiemelni. Egyrészt szükség van a törvények és jogszabályok alapos kidolgozására és megfogalmazására, hogy az adókikerülők számára minél kevesebb kiskapu álljon rendelkezésre. Másrészt pedig szükség van rendszeres adórevíziókra és szigorú büntetési tételekre, hogy az adócsalást is kordában lehessen tartani. Mindemellett ugyanakkor kulcsfontosságú lehet az is, hogy egy adórendszer milyen ösztönzőkkel bír az adóalanyokra, ugyanis az adókulcsok és a bírságok esetleges nagysága szintén hatással van arra, hogy egy szereplő rálép-e az adóelkerülés útjára. Allingham – Sandmo (1972) széles körben elfogadott elmélete szerint az adózó hasznosság-maximalizáló egyén, aki egy döntési helyzetben van az adófizetés kapcsán. Ekkor mérlegelnie kell az elérhető adóelőny mértékét, az esetleges bírság nagyságát, a lebukás valószínűségét és végezetül a saját attitűdjét az adófizetéssel kapcsolatban, amely meghatározza, hogy mennyire hajlandó kockázatot vállalni. Az adóelkerülők méret szerint három csoportra oszthatók. Eszerint legfelül többnyire multinacionális nagyvállalatok állnak, amelyek körében általában a határokon átívelő adóelkerülés módszerei fordulnak elő, mint például a transzferárakkal való adóelkerülés, vagy az offshore paradicsomok igénybe vétele. Legalul ezzel szemben a legkisebb szereplők jellemzően más módszerekkel élnek, ha adóelkerülésről van szó. Ők azok, akik megpróbálnak eltűnni az adópolitika és az adóhatóság szeme elől, gyakran készpénzben folytatják le tranzakcióikat, tevékenységüket teljesen vagy részlegesen titkolják az adóhatóság elől. Akik pedig középen helyezkednek el, azok jól láthatóak a hatóságok számára, viszont adóelkerülés esetén gyakran jelentik alul jövedelmüket,

vagy

vesznek

igénybe

egyszerűsítéseket (Bird – Wallace, 2003).

jogosulatlanul

adókedvezményeket,

Tanulmányom témája szempontjából a méret alapján a kicsi és a közepes csoport adóztatása vizsgálandó. E csoportok adóztatása során a hatóságok feladata az, hogy a tényleges gazdasági tevékenységek legtöbbje láthatóvá váljon számukra, ami alapján aztán adót szabhatnak ki. Egy ponton túl azonban az utánajárás és az ellenőrzés költsége meghaladja az elérhető hasznokat, így természetesen a teljesen fehér gazdaság állapota soha sem elérhető a gyakorlatban. Ennél a pontnál az adópolitika is más irányt vehet, és megpróbálhatja a közvetlen adóztatás helyett közvetett adókkal elérni azt a gazdasági szereplőt, aki az alacsony bevallott jövedelme ellenére feltűnően nagy vagyonnal bír, és sokat fogyaszt. Emellett az hatóságok szeme előtt lévő, de vélhetően a valós jövedelméhez képest alacsonyan adózó szereplő számára kivethetnek központilag meghatározott mértékű adóterhet, amellyel többé-kevésbé az eltitkolt jövedelem után is befizettetik az adót (Bird – Wallace, 2003). Az általam vizsgált kkv-szektor képezi a szakirodalom szerint a klasszikus nehezen adóztatható csoportot (Thuronyi, 1996; Bird - Wallace, 2003; Logue - Vettori, 2010; Memon, 2012). Ide sorolandók egyrészt a kkv-szektorba tartozó mikro- és kisvállalkozások, amelyek könyveiket kezdetleges szinten vezetik csak, ha egyáltalán. Másrészt ebbe a körbe tartoznak azok középvállalkozásnak

nevezhető

társaságok,

a méret alapján inkább kis- és amelyek

tevékenységük

részleges

eltitkolásával valós méretüket is kicsinyítik a hatóságok előtt. Az ilyen vállalkozásokat szélsőséges esetben „jéghegynek” is nevezi a bekezdésben említett szakirodalom. A kkv-k között is kisebbnek számító vállalkozások körébe többnyire az újonnan induló és a tevékenységük alapján tartósan kicsi vállalkozások tartoznak, mint például egy klasszikus családi vállalkozás. Előfordulhat, hogy e körben egyes vállalkozások teljesen a rejtett gazdaságban folytatják tevékenységüket. Ha viszont a hatóságok által láthatóak, akkor is többnyire kezdetleges módon vezetik könyveiket, hiszen méretükből adódóan túl nagy terhet jelent számukra a szokásos adminisztrációs előírások betartása (Memon, 2012). A kkv-szektoron belül is különösen e vállalkozásokra szokták szabni az egyszerűsített vállalkozási adózási rendszereket, bár a gyakorlatban komoly problémája lehet ezeknek a rendszereknek, hogy az általuk kínált előnyöket a nagyobb méretű és gazdaságilag erősebb kkv-k, vagyis a kis és még inkább középvállalatok is megkísérlik kihasználni. A kkv-k nehezen adóztatható voltát összefoglalóan a következő tényezők okozzák (Memon, 2012; Logue – Vettori, 2010):

21




az adófizetés alapesetben önbevallás alapján történik, ami több lehetőséget ad a jövedelemeltitkolásra, mint a bérből és fizetésből élők esetén;




az ellenőrzés igen költséges, hiszen sok százezer szereplő van a szektorban, akik rendszeres revíziója hatalmas adóhatósági apparátust igényelne;




a komplikált adminisztrációs követelményeknek való megfelelés nagy költségeket jelent fajlagosan egy kisméretű vállalkozásnak.

3.1. A rejtett gazdaság és a kkv-szektor kapcsolata

A rejtett gazdaságban a kkv-szektor komoly szerepet játszik, amit Thuronyi (1996), Bird - Wallace (2003), Logue - Vettori (2010) és Memon (2010) is alátámaszt, és amit a továbbiakban megpróbálok szemléltetni Magyarországra vonatkozóan. Először azonban érdemes egy rövid leírást adni a rejtett gazdaság hazai kiterjedéséről. A fogalom alatt az adózást elkerülő jövedelmeket, tevékenységeket értjük (Ékes, 2003). A Visa Europe által megbízott A.T. Kearney tanácsadó cég minden évben kiad egy tanulmányt az Európai Unió tagországainak rejtett gazdaságáról. Ezek a tanulmányok a rejtett gazdaság GDP-hez viszonyított arányát az utóbbi években rendre a magyar GDP negyede körül határozták meg, némileg javuló tendenciával. Az európai uniós átlag 20% körül alakult a vizsgált években. A tendencia mindkét érték esetén hasonlóan, enyhén javuló (7. ábra).

22

A rejtett gazdaság mérete a GDP arányában 25,0% 20,0% 15,0%

Magyarország EU-átlag

10,0% 5,0% 0,0% 2008

2009

2010

2011

2012

2013

7. ábra (saját szerkesztés): A rejtett gazdaság mérete a GDP arányában Forrás: A.T. Kearney, 2013, 22-23. old.

A kkv-k rejtett gazdaságbeli érintettségét és az adóelkerülésük pontos mértékét csak nagyvonalakban lehet megbecsülni, azonban vannak ismert adatok, amelyek komoly adóelkerülést sejtetnek ebben a szektorban. Krekó - Kiss 2007-es tanulmányában többek közt az önfoglalkoztatók esetleges adóelkerülésbeli érintettségét vizsgálja Magyarországon. Az önfoglalkoztatók alatt az egyéni és a társas vállalkozás (bt., kft. és rt.) tagjai értendők. Ők a már bemutatott hazai, 99 százalékban kkv-k által alkotott vállalati szférát alapul véve szinte teljes átfedésben vannak a kkv-tagokkal. Az Eurostat 2013-as adatai szerint az önfoglalkoztatók az összes foglalkoztatott mintegy 10,4 százalékát teszik ki, vagyis mintegy 400 ezer főt. Krekó - Kiss (2007) megjegyzi, hogy az önfoglalkoztatók adóelkerülése a világon mindenhol jelentős probléma, és nagy szeletét teszi ki a rejtett gazdaságnak. Tanulmányukban a következő becslést adják az önfoglalkoztatók

által

GDP-arányosan

befizetett

jövedelemadók

és

járulékok

nagyságára:

2. Táblázat: Önfoglalkoztatók adózása nemzetközi összehasonlításban, (GDP%) 2005 (NMS10: a 2004-ben csatlakozott tagországok)

23

Forrás: Krekó - Kiss, 2007, 27. old.

A táblázat alapján egyértelmű, hogy a hazai önfoglalkoztatók nagyon kis mértékben járultak csak hozzá a közteherviseléshez a kétezres évek első évtizedének közepén, az európai uniós gyakorlathoz viszonyítva. Ráadásul az uniós átlag és a 2004ben csatlakozott tagországok átlaga is olyan, a valós adó- és járulékbefizetéseket tükröző adat, amely nem számol az ottani adóelkerülés következtében kiesett bevételekkel, vagyis szintén nem „fehér” gazdaságok adatait láthatjuk. 2007 óta az önfoglalkoztatók ilyen jellegű befizetéseiről nem készült hazai statisztika, azonban két úton is elindulva arra a következtetésre juthatunk, hogy a helyzet nem javulhatott jelentősen. Egyrészt a rejtett gazdaság hazai mérete 2005 óta az A.T. Kearney tanulmányai szerint csak kis mértékben javult (24 százalékról mintegy 22 százalékra). Másrészt érdemes lehet megnézni a költségvetés bevételeit azokból a jövedelmet terhelő adókból, amelyek a kkv-szektort érintik. A trend 2005-től a legfrissebb adatokig nem sejtet túl sok javulást (8. ábra). Eszerint a 2005. és a 2013. évi jövedelemadó-bevételek nominálisan szinte pontosan megegyeznek, miközben szintén a KSH szerint az infláció ebben az időszakban összesen 45,38 százalék volt, vagyis reálértéken a mai jövedelemadó bevétel a 2005-ös szint 68,79 százalékának felel meg. Ez a jelenség ugyanakkor - amellett, hogy nem sok fehéredést sejtet a hazai gazdaságban - nagyon jelentős okokra vezethető vissza, mint például a recesszió, vagy a közvetett adók hazai adórendszerben való előretörése, amit a későbbiekben tárgyalni is fogok.

24

A költségvetés jövedelemadó-bevételeinek alakulása (2005-2013) 3 000 000

2 500 000

Személyi jövedelemadó

millió Ft

2 000 000 Kisvállalati adó 1 500 000 Kisadózók tételes adója 1 000 000 Egyszerűsített vállalkozói adó 500 000 Társasági adó 0 13 20

12 20

11 20

10 20

09 20

08 20

07 20

06 20

05 20

8. ábra (saját szerkesztés): A költségvetés jövedelemadó-bevételeinek alakulása (20052013) Forrás: Ksh.hu

Úgy vélem, hogy a kkv-adórendszer problémáinak az érzékeltetéséhez fontos bemutatni azokat a jellemző adóelkerülési formákat, módszereket is, amelyekkel az érintettek köre a leginkább élni szokott. A kkv-k által elkövetett egyik leggyakoribb adóelkerülési módszer magától értetődően az egyébként leglogikusabb lépés is részükről, vagyis az, hogy a gazdasági tevékenységüket, forgalmukat megpróbálják számlaadás nélkül lebonyolítani. Krekó Kiss (2008) állítása ezzel kapcsolatban az, hogy ez a típusú adóelkerülés leginkább a kkv-szektorra jellemző. Semjén - Tóth - Medgyesi - Czibik (2009) felmérése szerint 2008-ben végzett kutatás alapján – a szobafestő, tapétázó, kőműves és asztalos szakemberek által nyújtott szolgáltatások több, mint 50 százaléka történt számlaadás nélkül. Krekó - Kiss (2008) továbbá rámutat arra, hogy Magyarországon az összes háztartási kiadás körülbelül 12 százaléka lehet számlaadás nélküli, vagyis nem regisztrált teljesítés.

25

További jellemző adóelkerülési mód a kkv-k körében a munkajövedelmek tőkejövedelemként való kimutatása. Ez egy tipikus önfoglalkoztatói adóelkerülési mód, amelynek igazán két válfaja van, egy jogilag nehezen utolérhető és egy illegális (Krekó - Kiss, 2008). Először azonban érdemes bemutatni a módszer lényegét. A munkajövedelmet Magyarországon – ahogy egyébként a legtöbb országban általában – nagyobb effektív adókulcs terheli, mint a tőkejövedelmet, hiszen míg előbbi effektív adókulcsa 49 százalék1, az utóbbit, bár többféle rendszerben adózhat, de általában ennél alacsonyabb effektív adókulcs sújtja. Emiatt a munkából szerzett jövedelmet adózási szempontból

megéri

tőkejövedelemként

kimutatni.

A

munkajövedelem

tőkejövedelemként való kimutatásának jogilag nem támadható módja az, amikor az önfoglalkoztató

egyéni

vagy

társas

vállalkozó

optimalizálja

úgy

saját

jövedelembevallását, hogy minél kisebb részt mutasson ki munkajövedelemként, így minimalizálva az adó- és járulékterheit. Mivel az önfoglalkoztató önbevallás alapján fizeti meg a közterheket, így ez legális adóelkerülésre ad lehetőséget számára. Ezzel szemben a munkajövedelem tőkejövedelemként történő kimutatásának illegális formája a vállalati alkalmazottak alvállalkozóként való feltűntetése, amely szintén azzal kínál (illegális) adóelőnyöket, hogy az alvállalkozó közterhei alacsonyabbak a munkavállaló után fizetendő közterheknél. A munkáltató tehát ez esetben formálisan egy vállalkozót foglalkoztat, színlelt szerződéssel, és bérköltség helyett egyéb költsége jelentkezik csak, méghozzá kisebb mértékben. Ez a jelenség a kilencvenes évek óta töretlenül erős Magyarországon (Semjén – Tóth, 2004). A harmadik jelentős adóelkerülési módszer, amely a kkv-szektor kapcsán felmerül, a költségleírásokkal való jövedelemelrejtés módszere. Ekkor a vállalkozó célja az, hogy minimalizálja adóalapját olyan költségek segítségével is, amelyek nem a vállalkozáshoz köthetően, magánjellegű költségként merültek fel. E módszerrel a profit jelentős része eltüntethető.

3.2. A nehezen adóztatható csoportok hatékonyabb kezelésének lehetséges módjai

1

A bruttó bér tartalmaz 16% szja-t, 10% nyugdíjjárulékot, 7% egészségbiztosítási járulékot és 1,5% munkaerőpiaci-járulékot. Így tehát a nettó bér a bruttó bér maradék 65,5%-a. E felett a bruttó bérre rakódik 27% szociális hozzájárulási adó, és 1,5% szakképzési hozzájárulás. A 65,5 százalékpont nettót osztva a 128,5 százalékpont teljes költséggel ~51%-ot kapunk. Így tehát a közteher-rész 49%-ot tesz ki.

26

Bird – Wallace (2003) a nehezen adóztatható csoportok vizsgálata kapcsán összefoglaló jelleggel rámutat arra, hogy alapvetően négy irányból lehet hozzáfogni a nehezen adóztatható csoportok kezeléséhez, hatékonyabb megadóztatásához. Ezen irányok, módszerek a következők: 1. Átalányszerű, úgynevezett adómeghatározáson alapuló adók bevezetése, amelynek során az önbevallás háttérbe szorításával a hatóság állapítja meg a fizetendő adót. Ezek az adók egyrészt egyszerűsíthetik az adórendszert, másrészt minimum kötelezettségeket határozhatnak meg. 2. A közvetett adóztatás előtérbe helyezése, vagyis a hozzáadott érték alapján a fogyasztás – forgalom fokozottabb adóztatása 3. Az adójogszabályok és az adópolitika nyomatékosabb érvényesítése 4. Az nehezen adóztathatóság, mint státusz legitimálása (pl. adómentesség, adóamnesztia) A rendszerváltás utáni huszonöt év során e módszerek mindegyike megjelent a hazai adórendszerben, különböző formákban. Az adómeghatározáson alapuló adók körébe tartozik például az EVA, amely több, mint tíz éve része a hazai adórendszernek. A közvetett, forgalmi típusú adók előtérbe helyezése az utóbbi évek jelentős fejleménye (pl. áfa-emelés és új forgalmi adók bevezetése, amelyeket később részletezek). A 3. pontnak megfelelő példa az adójóváírás intézményének a hazai eltörlése, amely szélesítette

az

szja-fizetési

kötelezettséget.

A

4.

pontban

leírtaknak

pedig

megfeleltethető az őstermelők hazai adómentessége évi 600 ezer forint bevételig. Ezért a fejezetben mindegyik lehetséges irányvonalat részletezni fogom.

Az nehezen adóztatható státusz legitimálása Az adózás szempontjából problémás csoportok kezelésének kétségtelenül egyik legegyszerűbb, legkevesebb erőfeszítést igénylő módja az, ha egyszerűen mentesítik ezeket a csoportokat a közvetlen adófizetés kötelezettsége alól, vagyis elengedik számukra a jövedelemadót. Magyarországon is működik ilyen elv a gyakorlatban, mégpedig az agrárszektorban. A mezőgazdasági őstermelőnek éves szinten 600 ezer forint bevételig nem kell adót fizetnie (1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 23. §). Érdemes hozzátenni, hogy a világon számos másik országra jellemző, hogy az agrárszektor mentességet, vagy kedvezményeket élvez, ami vélhetően az alacsonyabb jövedelmezőségre vezethető vissza.

27

Az adófizetési kötelezettség elengedése bizonyos ágazatokban ugyanakkor idővel komoly problémákat okozhat egy ország adórendszerében, ugyanis az arra hajlamos adózókat arra ösztönzi, hogy az adómentes tevékenységi körbe áramoltatva mutassák ki azon jövedelmeiket is, amelyek nem kedvezményezett ágazatokban keletkeztek. Éppen ezért hosszú távon kevésbé tekinthető hatékony megoldásnak bizonyos, kivételezett ágazatok egyes adókötelezettségeinek elengedése. Ráadásul mindez sértheti a horizontális egyenlőség elvét, miszerint azonos jövedelmű adóalanyok egyenlő mértékben szükséges, hogy adózzanak.

Az adójogszabályok és az adópolitika nyomatékosabb érvényesítése Az előző, legitimációt előtérbe helyező módszer szöges ellentéte az, amikor az adópolitikát és az adóhatóságot – az ésszerűség határain belül – felruházzák a lehető legtöbb támogatással, hogy az adóelkerülés legtöbb módja ellen felléphessen. Fejlődő országokban nem ritka, hogy bizonyos csoportok, vagy többé-kevésbé az elitbe tartozó rétegek, mint például orvosok, ügyvédek, stb. a magánpraxisukat teljesen az adóhatóság látókörén kívül végzik (Memon, 2012). Az mindenestre biztos, hogy ez a jelenség megkárosítja az államot, és sérti a horizontális egyenlőség elvét. Ezért fontos, hogy a hatóság e jelenség ellen határozottan fellépjen. Az adóhatóság Bird – Wallace (2003) szerint gyakran elköveti – főként fejlődő országokban – azt a hibát, hogy túlságosan a „nagy” adófizetőkre, vagyis multinacionális és nagyvállalatokra koncentrál, és ezért figyelmen kívül hagyja a „kisebbek” adóelkerülésének a felderítését. Természetes, hogy a pénzt többnyire onnan lehet adó formájában elvonni, ahol eleve sok van. Ugyanakkor azt is érdemes figyelembe venni, hogy az adórevízióval aránytalanul gyakran sújtott gazdasági szereplők idővel odébbállhatnak, például adóparadicsomok igénybevételével. Emellett előfordulhat az is, hogy felosztják a vállalatot kisebb egységekre, hogy az kevésbé vonja magára az adóhatóság figyelmét, és hogy kihasználhassák a „kicsiknek” nyújtott előnyöket. Hosszútávon tehát érdemes az adópolitikának és a hatóságoknak a kisebb társaságokat is figyelemmel kísérni, még ha ez első ránézésre sok forrást is emészt fel. Klitgaard (1991) modellje (9. ábra) bemutatja az összefüggést az adóelkerülés mértéke, és a felderítés határköltsége között. Eszerint minél nagyobb mértékű valahol az adóelkerülés, annál kisebb költséget jelent ehhez képest a felderítés mértéke. Ez támpontot adhat az adóhatósági felderítés kellő mértékű támogatásához. 28

9. ábra (saját szerkesztés): Az adócsalás optimális mértéke Forrás: Klitgaard, 1991, 26. old. q*: egyensúlyi pont; FHK: felderítés határköltsége; AHK: adóelkerülés határköltsége

Emellett a hatékonyabb adópolitika része kellene, hogy legyen a preventív jellegű hozzáállás is. Ez a gyakorlatban annyit tesz, hogy szükséges az adózók, és különösen a nehezen adóztatható csoportok számára oktató, támogató szolgáltatást biztosítani az adóhatság részéről, amelynek segítségével e csoportok könnyebben válhatnak az adórendszer részévé.

Közvetett adók előtérbe helyezése A nehezen adóztatható csoportok problémájának kezelésére a harmadik szóba jövő módszer a közvetett adók súlyának adórendszerbeli növelése. Ez a gyakorlatban a fogyasztási-forgalmi típusú adók növelését jelenti. E módszer mellett több érv is felhozható. Elsőként fontos előnye a közvetett adóztatásnak a közvetlennel szemben, hogy a közvetett adó (pl. áfa) a forgalommal kapcsolatos számlaadási kötelezettség miatt jóval könnyebben ellenőrizhető az adóhatóság által, így egységnyi adóhatékonyság-javulás kevesebb adórevizori munkaórával megvalósítható (Lackó et. al., 2009). Másik előnye a fokozottabb közvetett adóztatásnak, hogy elméletben megspórolható vele a nehezen adóztatható csoportoknak szánt speciális adónemek és eljárások kialakításának és működtetésének a költsége, így az adórendszer egyszerűbb 29

és olcsóbban működtethető maradhat. Ezzel együtt a jövedelemadóztatásról bár lekerül a hangsúly, az adózónál hagyott jövedelem fogyasztásra való fordításakor az állam mégis hozzájuthat az elvárt bevételeihez. Továbbá az is a közvetett adóztatás súlyának növelése mellett szól, hogy ez a fajta adóztatás kevésbé torzítja a gazdaság működését, mint a legtöbb másik adófajta (Scharle et. al., 2010). Ennek alátámasztására az egyik legfontosabb érv az, hogy a fogyasztást terhelő adók a formális és az informális gazdaság szereplőit egyaránt, azonos mértékben sújtják. Így a becsületes adózókban is erősödik némileg az a tudat, hogy a kevésbe becsületeseket is eléri az adórendszer, megteremtve ezzel a horizontális egyenlőséget. Vagyis a közvetett adóztatással az adóelkerülők versenyelőnye -, amelynek köszönhetően például alacsonyabb árakkal tudnak megjelenni a piacon – mérsékelhetővé válik. Bird – Wallace (2003) megvizsgálta 96 OECD és más fejlődő ország statisztikai adatai alapján, hogy az adóhatékonyság és a közvetett adóztatás között van-e korreláció, és ha igen, akkor milyen mértékben. Vizsgálatuk szerint a korreláció e két tényező között pozitív és szignifikáns, vagyis a közvetett fogyasztási adók előtérbe helyezése növelheti az adórendszer hatékonyságát. Alm - Martinez-Vazquez - Schneider (2004) szintén ezt az összefüggést kereste, és hasonló eredményre jutott, azzal a kiegészítéssel, hogy azokban az országokban érhető tetten igazán a közvetett adóztatás növelésének az előnye, ahol eleve magas a rejtett gazdaság GDP-hez viszonyított aránya. A közvetett adóztatás előtérbe helyezésével tehát az az elrejtett jövedelem is nagyobb mértékben adóztatható, amit jelentős részben amúgy is fogyasztásra szánnak. Ugyanakkor érdemes megemlíteni ennek a módszernek a hátrányát is. A nehezen adóztatható csoportok ilyen fajta kezelése ugyanis önmagában semmit nem tesz annak érdekében, hogy e kör adózásba való teljes körű bevonására megoldást találjon, vagyis csak megkerüli a problémát az, aki csupán ettől várja a megoldást.

Az adómeghatározáson alapuló adózás (presumptive taxation) Az „adómeghatározáson alapuló adózás” kifejezés Semjén – Tóth – Fazekas (2009) evával kapcsolatos tanulmányából származik, és a tanulmányban én is ezt fogom használni, hogy az összhangban legyen a hazai szakirodalommal. Ugyanakkor az eredeti angol fogalom, vagyis a presumptive taxation talán kifejezőbb, ugyanis arra utal, hogy egy vélelem alapján adóztatnak, viszont ennek pontos fordítása nehézkes. Ennek az adózási módszernek az a lényege, hogy az adózónak, aki a legtöbb esetben 30

valamilyen társaság, nem önbevallás alapján, hanem felülről diktált alapon és mértékben kell megfizetnie az adót. A továbbiakban bemutatom a presumptive taxation Bird – Wallace (2003) alapján összegyűjtött módjait. 1. Az adómeghatározáson alapuló adózás történhet úgy, hogy az adófizető egy becsült jövedelem alapján köteles adózni. A jövedelembecslés során különböző kategóriák alapján becsülnek, általában a különböző gazdasági ágazatok számára külön-külön. Az alkalmazott adókulcs a legegyszerűbb esetben vonatkozhat egy cég vagy egy ágazat becsült bevételére. Ennél azonban részletesebb is lehet egy ilyen becslés alapú adónem. Figyelembe vehet például olyan tényezőket, mint a társaság elhelyezkedése (székhely, telephely), vagy az alkalmazottainak száma. 2. Az effajta adózás során az adófizetési kötelezettség keletkezése alapulhat a társaság eszközállományán, vagy teljes mérlegfőösszegén. Bár nem tartozik a tanulmány témájához, de a hazai rendszerben így működik a pénzügyi szervezetek különadója, vagyis a bankadó (2006. évi LIX. törvény az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról, 4/A. §). 3. A rendszer működhet úgy is, hogy a bruttó árbevételt, azaz a forgalmat veszik adóalapnak, és erre vetnek ki átalányadót. 4. A negyedik kategória pedig az, amikor a felülről megállapított adó függ valamilyen rendhagyó tényezőtől, amely azonban közvetett módon utal a jövedelemre, mint például nagy értékű fogyasztás (pl. vásárolt gépjármű), vagy vagyon (pl. ingatlan vásárlása). Ezt a kategóriát nevezhetjük életmód, vagy életstílus alapján meghatározott adónak is (Thuronyi, 1996). Belátható, hogy az adómeghatározáson alapuló adózás lényege az, hogy a hatóság olyan adatok alapján állapíthassa meg a fizetendő adót, amelyek számára könnyebben elérhetőek. Mindez szöges ellentéte az önbevalláson alapuló adózás logikájának,

amelynek

az

ellenőrzése

jóval

bonyolultabb

feladat.

Az

adómeghatározáson alapuló adózás bizonyos országok adórendszereiben lehetőséget ad az adózónak, hogy megcáfolja a hatóság által meghatározott adót. Ez annyit jelent, hogy az adózó mérsékelheti adóterheit, ha ezt alátámasztó dokumentumokat képes bemutatni az adóhatóságnak. Thuronyi (1996) felsorolja a lehetséges okokat, amiért egy ország adópolitikája az adómeghatározáson alapuló adózás elvéhez nyúlhat. Először is kívánatos lehet az adórendszer egyszerűsítése, amire ez az adózási elv alkalmas lehet, hiszen nem igényel 31

komoly kalkulációt az adó ilyen módon való kivetése és megfizetése. Ez különösen a kisméretű adózók számára lehet hasznos, akiknek a szokásos adózási előírások teljesítése aránytalanul sok forrást emészt fel. Másodszor ez az elv segíthet az adóelkerülés elleni küzdelemben, ha olyan tényezők alapján határozzák meg a fizetendő adót, amelyeket nehezebb elrejteni, mint a számvitel segítségével dokumentált jövedelmet. Harmadszor, ahol az adóadminisztráció megbízhatatlan és magas a korrupció, ott a felülről meghatározott adófizetési kötelezettség jobban szétterítheti az adóterhet az adóalanyok között, így teremtve nagyobb horizontális egyenlőséget. Negyedszer, ha az adómeghatározáson alapuló adózás rendszerében érvényesítik az előző bekezdésben említett megcáfolhatóság-elvet, akkor az egész rendszer arra sarkallhatja az adózót, hogy a könyveit rendben vezesse, és eleget tegyen az adózási teendőinek, különben akár nagyobb mértékű felülről meghatározott adókötelezettséggel találhatja szemben magát. Ötödször, bizonyos felülről meghatározott adó, amely nem növekszik a jövedelemmel arányosan, nem is „bünteti” azt, aki több jövedelemhez jut, ezáltal pedig nem ösztönzi a gazdasági tevékenység visszafogását. És végül hatodszor, a felülről jövő adómeghatározással elérhető az, hogy egyfajta minimum-adó révén minden gazdasági szereplő kötelezően kivegye a részét a közteherviselésből. Még az is, aki amúgy képes lenne ügyesen elporlasztani adózandó jövedelmét. Bird – Wallace (2003) szerint az adómeghatározáson alapuló adózás alkalmazásának általában két fő, adott esetben egymásnak is ellentmondó értelme lehet. Az első az adórendszer egyszerűsítése. Ekkor tehát a módszer lényege az, hogy felülről meghatározott

adóval

helyettesítsenek

olyan

adónemeket,

amelyek

komoly

adminisztrációs és számviteli követelményekkel bírnak. A másik lehetséges cél pedig az, hogy egy alternatív minimum adót vezessenek be a nehezen adóztatható adózók számára. Az efféle adó értelme az, hogy mindenképpen beszedjenek a potenciális adózóktól némi bevitelt, például úgy, hogy az eszközöket vagy a forgalmat veszik adóalapnak. A rendszer viszont nincs tekintettel arra, hogy az adózónak ténylegesen mekkora a jövedelme, ha egyáltalán van neki. Az adórendszer egyszerűségét a minimum adó képes aláásni, ugyanis ez is csak egy újabb adónem, amely az adott társaság számára a normál adó (pl. hagyományos társasági adó) mellett plusz adminisztrációt

jelent.

Emellett

arról

sem

érdemes

megfeledkezni,

hogy a

pénzösszegben előírt minimum adót fontos idővel aktualizálni, már csak az infláció miatt is.

32

Az adómeghatározáson alapuló adózás fő célja tehát gyakran az, hogy az adórendszer egyszerűbbé váljon a kis társaságok és az új vállalkozások számára. Ezáltal e társaságok könnyebben bekerülhetnek az adózás rendszerébe. Ráadásul ennek az egyszerűsített rendszernek lehet egyfajta felkészítő-oktató jellege a kezdő adózók számára, amellyel idővel alkalmassá válnak a normál adózás kritériumainak való megfelelésre is (Thuronyi, 1996). Ezzel szemben a szintén az adómeghatározáson alapuló adózás halmazába tartozó alternatív minimum adó inkább mindazokat a vállalkozásokat hivatott elérni mérettől függetlenül, akik évről évre gyanúsan alacsony jövedelmet, vagy veszteséget mutatnak ki, mégis töretlenül talpon maradnak valamilyen úton-módon (Bird - Wallace, 2003).

3.3. Az adómeghatározáson alapuló adó felépítése és lehetséges hatásai

3.3.1. Az adómeghatározáson alapuló adó lehetséges karakterisztikája Az adónem alkalmazásának be- és kilépési korlátai Ha egy adómeghatározáson alapuló adóra tekintünk, akkor megállapítható, hogy annak kétféle korlátja lehet. Az egyik az alsó, azaz a belépési korlát, amely alatt a különböző entitások nem képezik az adórendszer részét. A másik korlát a felső, kilépési korlát, amely felett az adózó már kötelezően a normál adórendszerbe tartozik. A korlátokat általában jövedelem, vagyoni helyzet, vagy alkalmazottak száma alapján határozzák meg (Logue - Vettori, 2010). Az alacsony belépési korlát nem igazán jelenthet problémát, hiszen a rendszer célja általában a legkisebb potenciális adózók adórendszerbe való integrálása. Ha viszont a belépési korlát túl magas, akkor sok kezdő és „kicsi” adózó kiszorulhat a számukra létrehozott speciális adórendszerből. A kilépési korlát meghúzása már több kérdést vet fel. Ha e korlát túl magas, akkor az oda vonzhat olyan adózókat, akik a normál adórendszerbe tartoznak. Amennyiben viszont a felső korlát túl alacsony, úgy a rendszer jó eséllyel kiszorít sok oda tartozó adózót. Összességében

azonban

egészében

érdemes

megvizsgálni

egy

adómeghatározáson alapuló adórendszert, és számba venni, hogy eléri-e a kitűzött céljait. A kitűzött cél pedig hosszútávon semmiképpen sem az, hogy a képzetlen adózók helyzete -, akik számára a normál adórendszer túl bonyolult – konzerválódjon az

33

egyszerűbb, speciális rendszerben. Ezzel ellentétben Bird – Wallace (2003) szerint a fő cél az, hogy idővel az adózó éretté válhasson a normál adórendszerre, és tovább léphessen. A szerzők ugyanakkor hozzáteszik, hogy a gyakorlatban általában ez az a cél, amely a bevezetett adómeghatározáson alapuló adórendszerekből igen gyakran hiányzik. Ez azon is látszik, hogy a legtöbb ilyen típusú bevezetett adónem nem határoz meg időbeli korlátokat arra nézve, hogy egy adózó meddig veheti igénybe a speciális adót.

Emellett

a

szerzők

azt

is

gyakori

problémaként

említik,

hogy

az

adómeghatározáson alapuló adónemek a gyakorlatban általában nem rendelkeznek kellően magas kulccsal, amely pedig az adózót a fejlődésre és a későbbi továbblépésre ösztönözné. Mindezekkel szemben gyakori jelenség az, hogy a speciális adórendszer egy olyan menedéket kínál, ahol a ténylegesen rászoruló képzetlen adózók elkényelmesedhetnek, és a kedvezményes helyzetet jogosulatlanul igénybe vevők is megjelenhetnek (Memon, 2012). Mindez persze érthető is, ha a speciális adórendszer kulcsai alacsonyak, és a normál adórendszerhez viszonyítva az adminisztrációs költségek is elenyészőek. A rendszerből való továbblépést tehát ösztönözni szükséges. Ez megtörténhet különböző eszközökkel, mint például a rendszerben való jelenlétre való jogosultságnak a bizonyos időközönkénti felülvizsgálásával. Emellett, ahogy az már fel is merült, időkorláthoz is lehet kötni a rendszer igénybe vételét. További ösztönzője lehet a továbblépésnek, foglalkoztatási

ha

az

adópolitika

adókedvezmény)

bizonyos

megszerzésének

kedvezmények feltételéül

(pl. szabja

beruházási, a

normál

adórendszerbe való áttérést (Memon, 2012).

Megcáfolhatóság Az adómeghatározáson alapuló adó lehet megcáfolható és nem megcáfolható. Thuronyi (1996) szerint a megcáfolható adók sajátossága általában, hogy ez esetben az adóhatóság rekonstruálja a bevallási kötelezettségének nem, vagy csak részben eleget tevő adózó feltételezett bevételét. Ha pedig az adózó ezzel az eljárással nem ért egyet, akkor fellebbezhet, és hiteles adatokkal bizonyíthatja, hogy a normál adózási szabályok alapján az ő adófizetési kötelezettsége alacsonyabb lenne az adómeghatározáson alapuló adónál. A megcáfolható adómeghatározáson alapuló adó esetén tehát az adóhatóság megkísérli elérni azokat is, akik nem, vagy hiányosan vallanak be jövedelmet. Ekkor a hatóság a rendelkezésre álló (hiányos) adatokból, becslésekből, és iparági-statisztikai adatókból kalkulálja általában az adófizetési kötelezettséget. Összességében ez a 34

módszer nem jelent teljes elszakadást a normál adórendszertől, hanem inkább egy Btervet a hatóság számára arra az esetre, ha a normál adóbevallás nem megbízható. A nem megcáfolható adómeghatározáson alapuló adó ezzel szemben egy külön adónem. Itt alapesetben ritkán van helye vitának az adózó és az adóhatóság között.

Az adóhatóság döntési mozgástere Az adómeghatározáson alapuló adó mértéke függhet attól is, hogy az adóhatóságnak

milyen

mozgástere

van

az

adó

meghatározásánál.

Az

adómeghatározáson alapuló adónemek általában jogszabályban pontosan meghatározott keretek között kerülnek kivetésre, így a hatóság nem szólhat bele, hogy az adózó mennyit kell, hogy fizessen. Azokban az esetekben ugyanakkor, amikor egy adózó fizetendő adóját jobb információ hiányában az életmódja alapján határozza meg az adóhatóság, nagy mozgástere lesz a döntéshozónak. Azok az adómeghatározáson alapuló módszerek, amelyeknél az adóhatóságnak nagy mozgástere van a fizetendő összeg meghatározásánál, általában megcáfolhatóak is egyben. Ha ez nem lenne így, akkor az gyakorlatilag a revizorok mindenhatóságát jelentené. Létezik ugyanakkor olyan konstrukció is, ahol bár az adó meghatározásánál az adóhatóságnak nincs mozgástere, de abban dönthet, hogy egy adott adózó beléphet-e a rendszerbe, vagy sem (Thuronyi, 1996). Az adóhatóság mozgásterének meghatározásánál több szempontot is érdemes figyelembe venni. Egyrészt a korrupciós veszély szintje is befolyásolja azt, hogy a revizorok

mennyire

kaphatnak

szabad

kezet

a

konkrét

ügyekben

az

adó

meghatározásánál. Másrészt túl szigorú intézkedés lehet az, ha az adómeghatározás mindenkire ugyanúgy vonatkozik, és az adóhatóság nem lehet tekintettel más körülményekre. Harmadrészt nem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy ha túl sok egyedi döntést kell meghoznia az adóhatóságnak, akkor az magas adminisztrációs költségekkel jár. És végül a legfontosabb, hogy felmérjék azt, hogy milyen típusú adómeghatározás szükséges az adórendszer optimalizálásához: egyedibb, vagy inkább tömegszerű (Thuronyi, 1996).

Az adómeghatározással kiváltandó adónemek Az adómeghatározáson alapuló adózás kapcsán kézenfekvő feltételezésnek tűnik, hogy a módszer arra hivatott, hogy a nehezen behajtható, önbevalláson alapuló jövedelemadókat helyettesítse. Ez annyiban igaz, hogy az adómeghatározáson alapuló 35

adózás és a hagyományos jövedelemadó a legritkábban vonatkozik egyszerre egy adott társaságra. Előfordul ugyanakkor, hogy az adómeghatározás egy entitásnak csak bizonyos résztevékenységeire vonatkozik, más tevékenységek pedig a normál adó hatálya alá tartoznak. Emellett az adómeghatározáson alapuló adónem kiválthatja a forgalmi típusú adókat, és a járulékokat is a jövedelemadók mellett, vagyis elvben igazán leegyszerűsítheti az adópolitikát az érintett csoportra vonatkozóan (Thuronyi, 1996).

3.3.2. Az adómeghatározáson alapuló adó hatékonyságának kérdése Ahhoz, hogy az adómeghatározáson alapuló adórendszer hatékonyságáról véleményt lehessen nyilvánítani, először számba kell venni, hogy a rendszer elérte-e a bevezetéskor meghatározott céljait. Ezek a célok – ahogy azokra a fejezetben már utaltam - a következők lehetnek:


az adórendszer kiterjesztése a lehető legtöbb potenciális adózóra;




valamekkora minimum-bevétel biztosítása az állam számára;




a kezdő adózók oktatása, felkészítése a normál adórendszerre;




az adminisztrációs terhek mérséklése az egyszerűség segítségével.

Bird – Wallace (2003) szerint a speciális adórendszer sikeressége akkor állapítható meg, ha az megfelel a következő forgatókönyvnek: egy kisméretű, vagy kezdő vállalkozás, amely az adóhatóság látókörén kisebb-nagyobb mértékben kívül esik, belép a bevezetett speciális adórendszerbe, majd ott eltölt néhány évet, melynek során éretté válik arra, hogy integrálódjon a normál adórendszerbe. Ezzel szemben az mindenképp a rendszer kudarcát jelezné, ha tapasztaltabb adózók, kihasználva a kedvezményeket, jogosulatlanul vennék igénybe a speciális adórendszert. Emellett szintén kudarcként értékelhető az is, ha az adómeghatározáson alapuló adórendszerben lévő adózók nem tudnának jelentős számban tovább lépni a normál rendszerbe. Más megközelítésben ugyanakkor értékelhető a speciális adórendszer a befolyt költségvetései bevételek alapján. Eszerint a rendszer akkor hatékony, ha hosszú távon több adóbevételt hoz, mintha nem került volna bevezetésre. A siker e szempontból való megítélése ugyanakkor félrevezető is lehet, hiszen az adómeghatározáson alapuló adó gyakran többféle adónemet vált ki, így tehát az adóbevételek széles körét kell vizsgálni

36

egy ilyen helyzetben, amire ugyanakkor már más tényezők is befolyással vannak az idő múlásával. Memon (2012) megállapítja, hogy az adómeghatározáson alapuló adórendszerek jelentős része eleve rossz ösztönzőket használ, hiszen az effektív adókulcsot jóval a normál adó alatt húzták meg. Emellett az alkalmazó országokra jellemző transzparenciabeli hiány azzal is jár, hogy nehezen ellenőrizhető, hogy kik is a haszonélvezői a rendszer nyújtotta kedvezményeknek. Mindemellett Memon (2012) tapasztalata az, hogy ahol legalább e hibákat nem követik el, ott sem teljesen pozitív az összkép, hiszen többnyire nem határoznak meg egy időszakot, amit egy adózó a speciális rendszerben tölthet, így a rendszer nem hozza el a kívánt fejlődést. A speciális rendszerrel való elégedettség tehát félrevezető lehet, hiszen a részt vevő adózó magától értetődően örül a kedvezményeknek, és ha ő elégedett, és az adóhatóság munkája is kevesebb az egyszerűsített rendszernek köszönhetően, akkor a döntéshozók hajlamosak megelégedni egy valójában előrelépést el nem hozó rendszerrel. Ha az adómeghatározás rendszerében az adópolitika az alternatív minimum adó ötletéhez nyúl, akkor a fő cél feltehetően az, hogy a jövedelmüket elrejtő, papíron veszteséges adózóktól is betudjanak szedni némi adót. Az adómeghatározáson alapuló adózás ezen módja ugyanakkor komolyan megnövelheti az adminisztrációs költségeket, ugyanis ekkor a normál adó mellett a minimum adóval is számolni kell, és be kell vallani, vagyis létre jön egy párhuzamosság (Thuronyi, 1996). Ez tehát ellent mond annak a célnak, hogy az adómeghatározással növelni lehessen az adórendszer egyszerűségét.

37

4. A kkv-k adórendszerének elemzése A fejezetben a kkv-k hazai adórendszerével foglalkozok. Bemutatom ezt a rendszert a mai formájában, és megkísérelek értelmezést és elemzést nyújtani az adórendszer egyes elemei kapcsán. A kkv-k adórendszerének vizsgálatakor teljes körűen áttekintem a kkv-k által választható jövedelemadókat és a járulékok rendszerét. Ezzel szemben a fogyasztási adóknál az áfára fogom helyezni a hangsúlyt, és más adókat csak említés szintjén fogok vizsgálni, hiszen ahogy azt e tanulmány második fejezetekben már kifejtettem, az áfán kívüli fogyasztási adók szektorális jellegűek, néhány termékre vonatkoznak csak. Emellett nem képezi a tanulmány tárgyát a helyi adók vizsgálata sem, hiszen ezek nem tartoznak a központi költségvetéshez, és adott helyenként eltérőek lehetnek. Emellett az Eurostat statisztikája szerint a helyi adók legjelentősebbike, vagyis a helyi iparűzési adó (HIPA) országos átlagban a 19 százalékos társasági adóhoz hozzáadva 20,6 százalék effektív adóterhet eredményez. Önállóan tehát ez az adóteher csak 1,6 százalék átlagosan (Eurostat, 2013). Összevetve tehát a társasági adóval, a HIPA jelentősége nem túl nagy. A szintén csak helyi szinten előforduló vagyonadók, vagyis a telekadó és az építményadó pedig ugyancsak kis súlyú adók, amelyek ráadásul nem kötelezőek, hanem a helyi önkormányzat dönti el, hogy él-e velük. A hazai kkv-adórendszer az utóbbi években komoly változásokon ment keresztül. A fejezetben bemutatom, hogy a kkv-k számára szóba jöhető jövedelemadók széleskörűsége nagy teret ad a kkv-knak a számukra leginkább kedvező adónem kiválasztására. A már meglévő adónemek mellé 2013-tól két új adónem lépett be, a KIVA és a KATA. Emellett az addigi adónemek is meghatározó változásokon mentek keresztül az utóbbi években, például az adókulcsok tekintetében.

4.1. A kkv-k jövedelemadózási rendszere

A kkv-k által választható jövedelemadók köre hat külön adónemet foglal magában. Bár a jövedelemadózás témájának vizsgálatát a tanulmányban egy fejezetben fogom elvégezni, e fejezet elején mégis érdemes két részre bontani a jövedelemadók körét. A vállalkozási forma alapján ugyanis elkülöníthetőek az egyéni vállalkozók az egyéni cégtől és a gazdasági társaságtól a jövedelemadózás terén. Ennek oka, hogy a rendszerben lévő adók bizonyos része csak egyéni vállalkozók, míg más része csak az

egyéni cégek és gazdasági társaságok által alkalmazható. A választható adónemekben ugyanakkor jelentős átfedés van a két említett kategória között. Összességében az adónemek tehát a következőek:

Egyéni vállalkozók által válaszható jövedelemadó-nemek:


Személyi jövedelemadó kétféle módon: vállalkozói személyi jövedelemadó és átalányadózás




Egyszerűsített vállalkozói adó (továbbiakban EVA)




Kisadózó vállalkozások tételes adója (továbbiakban KATA)

Egyéni cég és gazdasági társaság által választható jövedelemadó-nemek:


Társasági adó




Kisvállalati adó (továbbiakban KIVA)




EVA




KATA

Az egyes adónemek között időnként különbségek adódnak abban, hogy az adó mellett milyen járulékfizetési kötelezettség terheli az adózót. Ezért az adónemek jobb összehasonlíthatósága érdekében már ebben a fejezetben kitérek az adónemhez kapcsolódó, vagy éppen az adónem által kiváltott járulékteherre, az adónemek pontosabb összehasonlíthatósága miatt. Ettől függetlenül a hazai járulékrendszert összességében egy külön fejezetben fogom vizsgálni. Az adónemekhez kapcsolódó járulékterhek összehasonlításánál elsősorban a főállású adóalanyokra fogok koncentrálni, ugyanis a NAV és a KSH statisztikái szerint is egyértelműen ők adják a bemutatott adónemek alanyainak a többségét. A KATA esetén az arányuk 73,3% (Nav.gov.hu, 2014). Emellett az egyéni vállalkozók között 52%-ot

tesz

ki

a

főfoglalkozásúak

csoportja.

A

sokaság

többi

része

mellékfoglalkozásúként, nyugdíjasként, vagy hallgatóként végzi tevékenységét (KSH, 2014). Mindemellett pedig egyes adónemekhez (pl. vállalkozói szja) kapcsolódó járulékterhek meghatározásánál a nem főállású adóalanyok különböző csoportjai számára sok külön kalkulációs sémát írnak elő, aprólékossá téve a járulékterhek nem főállásúakra vonatkozó rendszerét, amely így nagyban megnehezíti az összehasonlítást.

4.1.1. A személyi jövedelemadó kétféle módja: vállalkozói személyi jövedelemadó és átalányadózás

39

4.1.1.1. A vállalkozói személyi jövedelemadó Az egyéni vállalkozó alapesetben vállalkozói személyi jövedelemadót fizet (1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, X. Fejezet, 49. §). Az adó a hagyományos jövedelemadók logikája alapján működik. Az adó számításának levezetése során be fogom mutatni a kkv-kat érintő kedvezmény jellegű tételeket. Első lépésben az egyéni vállalkozó bevételeiből le kell vonni a költségeit, így megkapjuk az eredményt. Második lépésben, hogy megkapjuk a számított jövedelmet, az eredményből le kell vonni a lehetséges csökkentő tételeket. E csökkentő tételek egy összetett halmazt képeznek, nagy részük mégis a beruházások és a foglalkoztatás támogatásához köthető. A vállalkozói szja terén a foglalkoztatást több esetben is eredménycsökkentő tételekkel támogatja az adópolitika. Ezeket a foglalkozatást támogató eredménycsökkentő tételeket (gyakorlatilag közvetett adóalap-kedvezményeket) érdemes két csoportba sorolni: vannak a rendszerben személyhez kapcsolódó kedvezmények és mérethez kapcsolódóak. A személyhez kapcsolódó kedvezményeknél a könnyítést az jelenti, hogy a már elszámolt, foglalkoztatáshoz kapcsolódó ráfordítások egy részével még egyszer csökkenteni lehet az eredményt. A 3. táblázat szemlélteti a személyhez kapcsolódó kedvezményeket. Mérték, amely az Ki után vehető

eredményből még

igénybe?

egyszer

Speciális megkötések

levonható Minimálbér 24%-a tanulószerződéssel Szakképzéses tanuló

Minimálbér 12%-a

Minden megkezdett hónap után

iskolával kötött megállapodás alapján Szakképzést elvégző továbbfoglalkoztatása

Szociális hozzájárulási adó, legfeljebb 12 hónapig Szociális hozzájárulási

Korábban munkanélküli

adó, legfeljebb 12 hónapig

Előző pontban szereplő tanuló továbbfoglalkoztatása esetén

Nem bocsáthat el senkit a kedvezményezett felvétele miatt

40

Börtönből szabadult

Szociális hozzájárulási

Szabadulás utáni 6 hónapban,

adó, legfeljebb 12

vagy pártfogói felügyelet alatti

hónapig

alkalmazás Legalább 50%-ban megváltozott

Megváltozott

Munkabér, de legfeljebb

munkaképesség, és átlagos

munkaképességű

a minimálbér havonta

összfoglalkoztatotti létszám legfeljebb 20 fő

3. Táblázat (saját szerkesztés): Foglalkoztatáshoz köthető eredménycsökkentő tételek Forrás: 1995. évi CXVII. törvény, X. Fejezet, 49/B. § (6) a, b

A

mérethez

kapcsolódó

eredménycsökkentő

tétel

esetén

az

átlagos

foglalkoztatotti létszám előző adóévhez viszonyított növekményének és az aktuális minimálbérnek a szorzatát le lehet vonni az eredményből még egyszer. Ezt a kedvezményt csak azok a mikrovállalkozások vehetik igénybe, amelyek az adóévet megelőző évben legfeljebb 5 fő átlagos állományi létszámmal rendelkeztek, és nincs adótartozásuk év végén. Ha azonban a kedvezmény elszámolását követő évben csökken az átlagos létszám, akkor az előző évi kedvezmény összegével, plusz 20%-kal meg kell növelni az eredményt (1995. évi CXVII. törvény, X. Fejezet, 49/B. § (6) g). E kedvezménnyel tehát a jogalkotó célja a tartós foglalkoztatás támogatása. Másik lehetséges eredménycsökkentő tétel a kkv-k beruházási kedvezménye, amely a fejlődés ösztönzésére, és ezáltal a beruházási ráta növelésére hivatott. E kedvezmény feltétele új műszaki gép, új ingatlan, új szoftvertermék vagy új szellemi termék üzembe helyezése. A kedvezmény keretében a beruházás értékét legfeljebb 30 millió forintig le lehet vonni az eredményből (halasztás nélkül). A használati időtartam azonban ki kell, hogy töltse a négy évet, különben a kedvezmény összege kétszeresen visszafizetendő (1995. évi CXVII. törvény, X. Fejezet, 49/B. § (6) d). E tételek mellet talán kevésbé széleskörű, de szintén megemlítendő a K+F tevékenység kedvezménye és a fejlesztési tartalékkal kapcsolatos eredménycsökkentő tétel. Az adott adóévi K+F tevékenységgel kapcsolatos költségek háromszorosa levonható az eredményből, de legfeljebb 50 millió forint. Ennek feltétele, hogy saját tevékenység történjen (ne pedig szolgáltatás), és hogy kutatóhellyel közösen végezzék a tevékenységet (1995. évi CXVII. törvény, X. Fejezet, 49/B. § (6) c). Emellett a fejlesztési tartalék képzése az eredmény 50%-ig, de legfeljebb 500 millió forintig

41

eredménycsökkentő tétel, ha a vállalkozás 4 éven belül felhasználja azt beruházásra, felújításra (1995. évi CXVII. törvény, X. Fejezet, 49/B. § (6) f). Harmadik lépesben, hogy megkapjuk a vállalkozói adóalapot, a számított jövedelemből le kell vonni az adóalap csökkentő tételeket, amely lehet az előző évek vesztesége a tárgyévi vállalkozói adóalap 50 százalékáig és a külföldön szerzett, azonban leadózott jövedelem. Negyedik lépésben az adókulcs révén megkapjuk a számított adót. Az adókulcs 500 millió forint vállalkozói adóalapig 10 százalék, e fölött pedig 19 százalék, tehát az alacsonyabb jövedelműeknek kedvezőbb. Ezen adókulcsok megegyeznek a társasági adó kulcsaival. A számított adóból még levonható adókedvezményként a beruházási hitelkamat-kedvezmény. Ez az úgynevezett kkv-adókedvezmény, amely megkötött hitelszerződés esetén jár. A hitel - amely lehet pénzügyi lízing is - tárgyi eszköz beszerzésére, előállítására fordítandó. Az ilyen hitel után kamatkedvezmény vehető igénybe, amelynek mértéke a kamat 60%-a (2014 előtt kötött hitelszerződés esetén csak 40%). A maximális kedvezmény adóévenként 6 millió forint. Ennek esetleges levonásával jutunk el a fizetendő vállalkozói szja-hoz. Emellett adóalapként úgynevezett

jövedelem-minimum

is

meghatározandó

((bevétel-elábé-közvetített

szolgáltatások)*0,02), és a ténylegesen fizetendő vállalkozói szja a kétféle számított adó közül a magasabb érték. A jövedelemadózás menete azonban itt nem ér véget, ugyanis a vállalkozói szja megfizetése után keletkező adózott vállalkozói jövedelem (esetleges osztalékalapmódosítással) osztalékjövedelemnek számít, amelyet 16 százalékos osztalékadó terhel. Ez akkor is fizetendő, ha az egyéni vállalkozó nem vesz ki osztalékot. A vállalkozói szja és az osztalékadó mellett ráadásul az egyéni vállalkozó a vállalkozói kivétje után szintén adózik a jövedelemadó törvényben leírtak szerint, mégpedig 16 százalékos kulccsal, legalább a minimum adóalapra vetítve, amely a főtevékenység alapján a minimálbér, vagy a garantált bérminimum. Összességében tehát ez a normál jövedelemadója az egyéni vállalkozóknak, amely igen bonyolult, hiszen három eltérő módszer szerint kell kiszámolni három különböző jövedelemadót, a vállalkozói szja-t, az osztalékadót és a vállalkozói kivét adóját. A módszer ráadásul előír egy jövedelemminimum-számítást alternatív adóalapként, hogy az egyéni vállalkozók szélesebb köre mindenképp hozzájáruljon a közteherviseléshez. Ugyanakkor ezt nem lehet alternatív minimum adónak tekinteni,

42

hiszen nincs előírva, hogy nullánál mindenképpen nagyobbnak kell lennie a jövedelemminimumnak. A fejezetben felvázolt kedvezmények rendszere ugyanakkor sokrétű támogatást nyújthat egy vállalkozói szja-t választó egyéni vállalkozónak. Az egyszerűsített adónemekkel szemben így a normál adónem komoly előnyöket jelenthet, amely a 3. fejezetben leírtak értelmében ösztönözheti az egyéni vállalkozókat a fejlődésre, és az egyszerűsített adókból a vállalkozói szja-ba való átlépésre. Emellett az adónem 2010ben bevezetett alsó, 10%-os kulcsa is vonzerőt jelenthet.

Járulékfizetés a vállalkozói szja esetén A vállalkozói szja-t fizető egyéni vállalkozó két módon is köteles hozzájárulni a társadalombiztosítás

államilag

előírt

kockázatközösségéhez.

Először

is

az

osztalékjövedelem alapján a 16 százalékos osztalékadó mellett 14 százalék egészségügyi hozzájárulást (EHO) fizet, legfeljebb azonban évi 450 ezer forint összegben (1998. évi LXVI. törvény az egészségügyi hozzájárulásról, 3. §). Emellett a vállalkozói kivét után az egyéni vállalkozó a tevékenysége függvényében legalább a mindenkori minimálbér, vagy a garantált bérminimum 112,5 százaléka alapján 27% szociális hozzájárulási adót (1995. évi CXVII. törvény, 457. §), 150 százaléka alapján 8,5% egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulékot, 100 százaléka alapján pedig 10% nyugdíjjárulékot fizet (1997. évi LXXX. törvény a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről, 29. §). . 4.1.1.2. Átalányadózás Az egyéni vállalkozó a vállalkozói szja helyett választhatja a tényleges jövedelemtől független átalányadózást (1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, X. Fejezet, 50-53. §). Ekkor az adózó jövedelme, vagyis az adóalapja a 4. táblázatban látható diktált költséghányadok bevételből való levonásával kerül megállapításra. Költséghányad a bevétel százalékában Termékelőállítás, építőipar, mezőgazdasági szolgáltatás, szállítás, vendéglátás, kiskereskedelem, taxi

40%

Kiegészítő tev.-ben 25%

80%

75%

Általában

Bevételi Határ (millió Ft)

15

43

Kiskereskedelmi tevékenység Bolti kiskereskedelmi tevékenység pl. Élelmiszer, iparcikk, …

87%

83%

93%

91%

100

15 Mezőgazdasági kistermelő 85(94)% 85% (állattenyésztés) 4. Táblázat (saját szerkesztés): Az átalányadózás lehetséges költséghányadai Forrás: 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 53. § Az átalányadózás során az egyéni vállalkozókra egységesen a 16 százalékos

jövedelemadó-kulcs vonatkozik. Ezen az adókulcson kívül más jövedelemadó nem része az átalányadónak, így ez egy, a vállalkozói szja-nál jóval egyszerűbb megoldás. Az átalányadózás választásának a feltétele általánosan az, hogy az egyéni vállalkozó adózó ne lépje át az évi 15 millió forintos bevételi határt. Ez alól egy kivétel a kiskereskedelmi tevékenység, amelynél a bevételi határ 100 millió forint. Emellett külön

átalányadó-szabály

vonatkozik

a

fizetővendéglátó-szolgáltatást

nyújtó

magánszemélyre, ha lakásban, vagy üdülőben üdülés céljából szállást nyújt, ugyanazon személynek adóévenként legfeljebb 90 napig. Ekkor az átalányadó szobánként egy évre 32 000 forint (1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, X. Fejezet, 57. §). 2013. január 1. óta az átalányadó munkaviszony mellett is választható, és kezdő adózók is élhetnek ezzel a lehetőséggel, így az átalányadózók köre szélesedhet. Az átalányadó az előző fejezetben bemutatott elméleti megközelítésben egy tipikusan adómeghatározáson alapuló adó, amely a bevétel diktált hányadában határozza meg az adóalapot, és azt egy kulccsal adóztatja.

Járulékfizetés az átalányadózás esetén Az átalányadózást választó főfoglalkozású egyéni vállalkozó a szociális hozzájárulási adót, az egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulékot és a nyugdíjjárulékot szintén a tevékenység függvényében legalább a minimálbér, vagy a garantált bérminimum alapján fizeti, ugyanúgy, ahogyan a vállalkozói szja-s főfoglalkozású adózó, a vállalkozói kivét alapján. Az átalányadózó azonban EHO-t nem fizet, (ahogy osztalékadót sem) (1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 457. §; 1997. évi LXXX. törvény, 29. §).

4.1.1.3. Az szja-t fizető egyéni vállalkozók adózásának jellemzői

44

Ebben az alfejezetben az szja hatálya alá tartozó egyéni vállalkozók, vagyis a tételes költségelszámolást alkalmazók (vállalkozói szja), és a diktált költséghányadot alkalmazó átalányadózók fontosabb mutatóit szeretném felvázolni. Szja-t fizető egyéni vállalkozók száma 300 252,5 250

240,9 229,3

200

187,5

150

Tételes költségelszámoló (ezer fő) Átalányadózó (ezer fő)

100 50

25,5

24

22,2

15,6

0 2010

2011

2012

2013

10. ábra (saját szerkesztés): Szja-t fizető egyéni vállalkozók száma Forrás: Nav.gov.hu, 2011, 12. old.; Nav.gov.hu, 2012, 14. old.; Nav.gov.hu, 2013, 14. old.; Nav.gov.hu, 2014, 13. old.

A 10. ábra alapján megállapítható, hogy az utóbbi években egyre kevesebben élnek a személyi jövedelemadózással az egyéni vállalkozók közül. Ez a fejezetben is bemutatott adatok alapján vélhetően az újonnan bevezetett adónemeknek (KATA, KIVA)

köszönhető.

Emellett

meglepő,

hogy

milyen

kevesen

választanak

átalányadózást, holott a 2013. adóévben egy egyéni vállalkozó átlagosan 9,7 millió forint árbevételt realizált, tehát a 15 millió forintos értékhatárú átalányadózást jóval többen választhatnák (Nav.gov.hu, 2014). A jelenséget segíthetnek megérteni az 5. táblázat adatai. Ezek szerint a 2013-as évben a tételes költségelszámolók összesen 1 815,4 milliárd forint bevételre tettek szert, és 1 738,5 milliárd forint költséget számoltak el, vagyis a 40%-os alap átalánynál jóval nagyobb, 95,76%-os átlagos költséghányadot értek el. Így a tételes költségelszámolók által az eredményük után befizetett szja 9,4 milliárd forint volt a 2013-as adóévben. Ez az összeg a kimutatott bevételre vetítve igen alacsony, annak nem egész 0,52 százaléka. Az értékek és az arányok a 4. táblázatban bemutatott többi adóévben is nagyon hasonlóak. Úgy vélem, hogy a körülbelül 200 ezer fős tételes költségelszámolást alkalmazó adózói kör eredmény utáni szja befizetései a

45

bemutatott években nagyon alacsonyak például ahhoz képest, hogy a 70-90 ezer evás2 vállalkozó ugyanezekben az években a KSH adatai alapján évente összesen 110 és 180 milliárd forint között adózott (11. ábra). (Ez az összehasonlítás ott sántíthatna elviekben, hogy az EVA kiváltja az áfát is a jövedelemadó mellett, ugyanakkor viszont a 97% körüli költséghányadú tételes költségelszámoló számára a levonható áfa túlnyomórészt gyakorlatilag semlegesíti a befizetendő áfát.). Egyéni vállalkozók adatai

2010

2011

2012

2013

Bevételi teljesítmény (milliárd Ft)

1 732,5

1 818,2

1 811,4

1 815,4

Elszámolt költségek (milliárd Ft)

1 703,7

1 772,3

1 753,5

1 738,5

Költséghányad (%)

98,34

97,48

96,8

95,76

Szja fizetési kötelezettség (milliárd Ft)

8,8

8,1

9,2

9,4

5. Táblázat (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók teljesítményadatai Forrás: Nav.gov.hu, 2011, 12. old.; Nav.gov.hu, 2012, 14. old.; Nav.gov.hu, 2013, 14. old.; Nav.gov.hu, 2014, 13. old.

4.1.2. Az Egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) Az EVA jogforrása a 2002. évi XLIII. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról. Az adónem választható, mégpedig egyéni vállalkozó, egyéni cég, kkt., bt. és kft. számára is, vagyis egyéni vállalkozók, és gazdasági társaságok is élhetnek ezzel a lehetőséggel. A választás feltétele, hogy az éves árbevétel bruttó 30 millió forint alatt legyen. Az EVA három adónemet vált ki, a társasági adót, az áfát és az szja-t. Az adó alapja az összes bevétel, a kulcsa pedig 37 százalék. Az EVA lehetőségétől elesik az adózó, ha bármely évben a bevétele 30 millió forint felett van, és ezen utolsó évben az adókulcs a 30 millió feletti részre 50 százalék. Az EVA az adómeghatározáson alapuló adók közé sorolandó, azon belül is azok közé, amelyeknek egy teljesítményindikátor, mégpedig az árbevétel képezi az adóalapját. Ennek velejárója az is, hogy az EVA adóalanya nem tud költségelszámolással mérsékelni az adókötelezettségén. Az EVA a hazai adórendszerbeli evolúciója során különböző állomásokon ment keresztül. A 2003. januári bevezetéskor 15% volt az adó kulcsa. Ezt három lépésben is

2

Egyszerűsített vállalkozói adó alapján adózó

46

felemelték, először 2006 szeptemberétől 25 százalékra, ezután 2010 januárjától 30 százalékra, majd pedig 2012 januárjától a mai 37 százalékra. A 15 százalékos EVA bevezetésekor nagyon kedvező, alacsony kulcsú és egyszerű adónak számított, azonban a jogalkotók figyelmen kívül hagytak egy feltehetően jelentős károkat okozó kiskaput: az áfa kulcsa ekkor 25 százalék volt, és így ha az evás cég (fiktív) számlát bocsátott ki az áfa-körbe tartozónak, akkor míg előbbinek 15 százalékot kellett eváznia a bevétel után, az utóbbi 25 százalék áfát igényelhetett vissza. Más szóval a probléma az volt, hogy az evás vállalkozó adózás utáni bevétele magasabb volt, mint a nettó elérhető árbevétel. Erre a csalási lehetőségre komplett evás számlagyárak épültek ki, évente tízmilliárdokkal megkárosítva a hazai költségvetést (Semjén et. al., 2009). Palócz - Szörfi - Nagy (2007) további árnyoldalát vizsgálta az evának az áfatémakörben. A vizsgált 2007. évben az EVA és az áfa kulcsa is 25% volt. A szerzők szerint azonban további anomália volt megfigyelhető az evások áfa-mentessége kapcsán. A probléma abból adódott, hogy az evás vállalkozó nem fizet áfát, miközben az ő általa kibocsátott számlák után az áfa levonásra kerül. Ezt elviekben semlegesítené az, hogy az evások ugyanakkor a beszerzéseik után sem igényelhetnek vissza áfát, azonban a szerzők szerint a gyakorlat egyértelműen azt mutatta ekkoriban (is), hogy az evát eleve azok az adózók választják, akiknek alacsony a költséghányaduk, és ezáltal amúgy sem igényelnének vissza áfát jelentős mértékben. Így tehát az adónem révén indokolatlanul csökkennek az áfa-befizetések, amit szintén figyelembe kell venni az adónem értékelésekor. Ehhez kapcsolódóan Palócz et. al. (2007) a 2007. évi helyzet vizsgálatakor rámutat arra, hogy az evások bizonyos része rendelkezhetett normál adózású kapcsolt vállalkozással, amelyben elszámolhatta az evás cég költségeit is, így minimalizálva az adóterheit. Emellett az EVA alacsony adóterhelésével komoly lökést adott az alkalmazottak színlelt szerződéssel való foglalkoztatásának, hiszen a munkajövedelem magas terheinél jóval alacsonyabb adót jelentett (Bakos - Bíró - Elek - Scharle, 2008). Krekó - Kiss (2007) hozzáteszi ehhez, hogy az EVA esetén fizetendő járulékterhek is messze elmaradtak a nemzetgazdasági átlagtól, ugyanis az evás adózó az éppen aktuális bérminimumok alapján fizetett járulékot, függetlenül a tényleges jövedelmétől. A szerzők számításai szerint, ha az evások a nemzetgazdasági átlagbér után fizettek volna járulékokat, akkor 2005-ben 50 milliárd, 2007-ben pedig 40 milliárd forinttal többet fizettek volna a költségvetésbe. 47

Az EVA bevezetésének célja az volt, hogy hozzájáruljon a mikro- és kisvállalkozások gazdasági aktivitásának növekedéséhez azáltal, hogy az egyszerűsítés révén csökkennek az adminisztráció okozta költségekre fordított források (Semjén et. al., 2009). A szerzők 2007-es mikroszintű, interjúkon alapuló kutatásukban arra keresték a választ, hogy vajon sikerült-e közelebb kerülni e célokhoz. Ekkor az EVA kulcsát már 25 százalékra emelték, kiküszöbölve ezzel például a nagyüzemi áfa-csalás lehetőségét. Az interjúalanyok többsége elégedett volt az evával, az adóterhelést elfogadhatónak értékelte, és az adminisztrációs könnyítést is pozitívan értékelték. Ugyanakkor az EVA és a gazdasági teljesítmény fokozása között nem sikerült összefüggést találni. Sőt bizonyos interjúalanyok válaszából arra a következtetésre lehetett jutni, hogy azért nem szeretnének növekedni, mert akkor kikerülnének az EVA rendszere alól. Ez a jelenség ellentmond a 3. fejezetben bemutatott adómeghatározáson alapuló adókkal foglalkozó szakirodalom ilyen adókkal kapcsolatos követelményeinek, hiszen ezen adók egyik célja elviekben a továbblépés, a fejlődés ösztönzése kellene, hogy legyen. Az EVA fejlődése során tehát jelentősen eltérő kulcsokkal, és ezáltal igen összetett szereppel bírt. Kezdetben olyannyira kedvező volt, hogy a túlságosan kedvező adómeghatározáson alapuló adók forgatókönyvének megfelelően a kedvezményezett körön kívüli szereplők is nagy számban húztak hasznot belőle (lásd: színlelt szerződések, fiktív számlázás áfa-körös társaságoknak). Emellett a célközönséget jelentő mikro- és kisvállalkozások számára is olyan könnyítést jelentett, amelyből vélhetően azok nem igyekeztek volna továbbfejlődni. Ezt követően pedig a jogalkotók részben e hibák kiküszöbölésére - elkezdték emelni az adó kulcsát, míg végül az elérte a 37 százalékot. Ez viszont már az a pont, ahol jóval nehezebb olyan szereplőt találni, akinek ténylegesen megéri az EVA alkalmazása. A fejezetben konkrét adószámítási példában is össze fogom hasonlítani az egyéni vállalkozók által választható adókat, azonban elég szemügyre venni a 11. és a 12. ábrát ahhoz, hogy megbizonyosodhassunk az EVA lejtmenetéről.

48

A költségvetés EVA-bevétele (millió Ft) 200 000 181 880 180 000

172 273

160 000 146 531

140 000 120 000

110 021 100 000 2010

2011

2012

2013

11. ábra (saját szerkesztés): A költségvetés EVA-bevétele Forrás: Ksh.hu EVA-alanyok száma (fő) 100 000

96 000 90 000

90 000 80 000

71 000

70 000 60 000 50 000 40 000 2010

2011

2012

12. ábra (saját szerkesztés): EVA-alanyok száma Forrás: Nav.gov.hu, 2011, 14. old.; Nav.gov.hu, 2012, 17. old.; Nav.gov.hu, 2013, 16. old.

Az ábrák rámutatnak arra, hogy az EVA jelentősége az utóbbi években csökkenésnek indult. Az adóból befolyt bevételek a 2012-től 37%-ra emelt kulcs ellenére egyre kisebb összeget tesznek ki. Emellett az evások köre a legutóbbi rendelkezésre álló adatokig, vagyis 2012. év végéig nagymértékben csökkent, leginkább a magasabb kulcs életbe lépésnek évében, mintegy 20%-kal. Mindemellett a KSH

49

szerint a költségvetésbe befolyt EVA bevételek 2014. első nyolc hónapjában 47 690 millió forintot tettek ki, amely a 2012. évi azonos időszakban befolyt 72 192 millió forintnál 34%-kal kevesebb, vagyis az adónem súlya további csökkenést mutat. Az EVA ugyanakkor továbbra is jelentős számban alkalmazott adónem, így teljes eljelentéktelenedés nem figyelhető meg. Az adó igénybevehetőségének magas értékhatára (30 millió forint), és az egyszerűsége valószínűleg adózók egy csoportja számára továbbra is előnyös. Az EVA vélhetően e tényezők miatt tud még mindig versenyben lenni például a hasonlóan egyszerű átalányadózás megléte ellenére, amely csak 15 millió forintos értékhatárig igényelhető. Az EVA logikájából adódik, hogy a magas kulcs ellenére azok számára lehet kifizetődő ezt az adónemet választani, akik elenyésző mértékben tudnak csak költségeket elszámolni, így eleve nagyon magas adóalap után adóznának, és az alap rendszerben (vállalkozói szja) az EVA által kiváltott áfát, szja-t és osztalékadót is meg kellene fizetniük. Mindenesetre az, hogy az elmúlt két és fél évben nem történt tömeges kilépés a 37%-os EVA rendszeréből azt sejteti, hogy egy jelentős rétegnek továbbra is előnyös ez az adónem. A kényszervállalkozás és az áfával kapcsolatos trükközés eszköztára ugyanakkor vélhetően jelentősen leszűkült a megemelt adókulcsnak köszönhetően.

Járulékfizetés az EVA esetén Az főfoglalkozású evás vállalkozó esetén a fizetendő járulékok és a szociális hozzájárulási adó alapja ugyanaz, mint az átalányadó esetén a minimum-alap, vagyis a tevékenységtől függően a minimálbér, vagy a garantált bérminimum. Az alkalmazott kulcsok is teljes mértékben megegyeznek. Az EVA sajátossága tehát, hogy a tbhozzájárulás semmilyen összefüggést nem mutat a tényleges bevétellel. A főfoglalkozású evás vállalkozó minden esetben a minimum alap után fizet tbhozzájárulást (1997. évi LXXX. törvény, 29. §).

4.1.3. A kisadózó vállalkozások tételes adója (KATA) A KATA jogforrása a 2012. évi CXLVII. törvény a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról. Az adónem 2013. január 1-én lett bevezetve, a mikro- és kisvállalkozások számára. A KATA adóalanya lehet az egyéni vállalkozó, az

50

egyéni cég (tagja), a bt. és a kkt., utóbbi kettő kizárólag magánszemély taggal. Az adó alanya nem lehet ingatlan bérbeadással, üzemeltetéssel foglalkozó magánszemély. A KATA mértéke főállású kisadózó után 50 ezer forint havonta, nem főállású kisadózó után pedig 25 ezer forint. A főállású adózó ugyanakkor 2014-től dönthet úgy is, hogy fix összegű 75 ezer forintos KATA-t fizet, amellyel magasabb társadalombiztosítási ellátást érhet el. Ez a tételes adó legfeljebb évi 6 millió forint nettó bevételre vonatkozik. A 6 milliós határ feletti rész után az adózó a bevétele alapján 40%-os kulccsal adózik. A társadalombiztosítási ellátásnál a főállású kisadózó biztosítottnak minősül. Az 50 ezer forintos tételes adó megfizetése esetén az ellátás alapja 81 300 forint, vagyis a tb-rendszer úgy számol, mintha a kisadózó bruttó bére 81 300 forint lenne, és ez alapján fizetné a szociális hozzájárulási adót, a nyugdíjjárulékot és az egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulékot. A 75 ezer forintos teher 136 250 forint ellátási alapot eredményez. A KATA megfizetése a következő adónemek és járulékok kiváltását eredményezi: vállalkozói személyi jövedelemadó, vállalkozói osztalékalap utáni adó, átalányadó, társasági adó, személyi jövedelemadó, nyugdíjjárulék, egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék, szociális hozzájárulási adó, egészségügyi hozzájárulás (EHO) és a szakképzési hozzájárulás. Az áfát nem váltja ki a KATA, ugyanakkor az adónem bevezetésével egyidejűleg a jogalkotók felemelték az alanyi áfa-mentesség választhatóságának értékhatárát 5 millióról 6 millió forintra (2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, 279. §), így a KATA-s kisadózó mentesülhet a forgalmi adózás alól. A KATA egyik fontos részletszabálya, hogy a KATA-s kisadózónak évente nyilatkoznia kell a NAV felé a bevételeiről, és e nyilatkozatban külön adatot kell szolgáltatnia azokról az adózókról, akiktől 1 millió forintot meghaladó bevételre tett szert, feltüntetve az adózó nevét, címét és a tőle kapott bevétel összegét. Másik fontos jellemzője a KATA-nak, hogy a hatóság kiemelten fontosnak tartja a munkaviszonytól való elhatárolást. A kisadózók tevékenységét a tartalmuk szerint vizsgálja, és adóhatósági ellenőrzés során – ellenkező bizonyításáig – eleve azt vélelmezi, hogy a kisadózó és a vele gazdasági kapcsolatban álló nem kisadózó között valójában leplezett munkaviszony van. Ezt a vélelmet akkor tekinti megdöntöttnek az adóhatóság, ha az alább felsorolt pontokból egynél több megvalósul (2012. évi CXLVII. törvény, 14. §): 51




a kisadózó nem kizárólag személyesen végezte vagy végezhette a tevékenységet;




a kisadózó a naptári évben bevételeinek legalább a felét nem a megbízótól szerezte;




a megbízó nem adhatott utasítást a tevékenység végzésének módjára vonatkozóan;




a tevékenység végzésének helye a kisadózó birtokában áll;




a tevékenység végzéséhez szükséges eszközöket és anyagokat nem a megbízó bocsátotta a kisadózó rendelkezésére;




a tevékenység végzésének rendjét a kisadózó határozza meg.

A KATA tapasztalatai A KATA a hazai adórendszerben alkalmazott adómeghatározáson alapuló adók körét bővíti. Ez a tételes adó az adómeghatározáson alapuló adók legegyszerűbbikének számít. Régimódi fejadóként működik, a nemzetközi szaknyelvben patentnek vagy lump-sum tax-nek (fix összegű adó) szokás nevezni ezt a fajta adónemet. Az OECD kkv-szektor adóztatásával kapcsolatos ajánlásai között is kiemeli a tételes adó lehetőségét, amely egyszerű, és kiszámítható terhelést jelent, alacsony adminisztrációs költségeket okozva azoknak, akik élnek ezzel a lehetőséggel (OECD, 2009). A szerzők ugyanakkor potenciális problémaforrásként kiemelik, hogy az adó a fix összegénél fogva érzéketlen a vertikális egyenlőségre, hiszen az adó értékhatáráig az összes kisadózó ugyanannyit köteles befizetni, még ha sokszoros különbség is van a bevételeik között. Nem beszélve arról, hogy a felmerülő költségekre sincs tekintettel az ilyen típusú adó. Az OECD említett tanulmánya ezért is tartja fontosnak az adó kedvezményes terheléssel való alkalmazását. Mindemellett az alacsony adóteher mellett szól az is, hogy az üzleti környezet ciklikussága miatt se okozhasson csődhullámot egy tételes, minden körülmények között befizetendő adó. A KATA tehát egy nagyon egyszerű elvek mentén működő módszer, amelynek az egyszerűség okán vannak bizonyos hátrányai, hiszen hiányzik belőle az arányosság és a méltányosság, egyszóval az adónem igazságossága megkérdőjelezhető. Ugyanakkor az adónem igen alacsony terhelést jelent, ha számításba vesszük azt is, hogy alanyi áfa-mentesség választása esetén szinte az összes jelentős, már felsorolt adónemet kiváltja. Az évi 600 ezer forint adófizetési kötelezettség (havi 50 ezer forintos főállású kisadózó esetén) a 6 milliós értékhatárra vetítve 10%-os adókulcsot jelent. Ha feltesszük, hogy egy főállású kisadózó havi átlagos (nettó) bevétele a KSH szerinti 52

2014. első félévi hazai bruttó átlagkeresetnek, vagyis havi 235 ezer forintnak és az arra rakódó munkáltatói terheknek (27% szociális hozzájárulási adó és 1,5% szakképzési hozzájárulás) felel meg, akkor éves szinten ez a bevétel 2 820*1,285 = 3 623,7 ezer forint. Erre vetítve a 600 ezer forintos KATA 16,56%-os adóéknek felel meg, kiváltva az szja-t, valamint a munkavállalói és a munkaadói terheket, amelyek összesen 49 százaléknyi adóéket helyeznek a munkajövedelemre. Munkajövedelemként ez az összeg, mint összes munkáltatói költség tehát a 49%-os adóék alapján 1 777 ezer forint közterhet vonna maga után. Hozzá kell tenni azonban, hogy a KATA esetén megadott effektív adókulcsok az egész bevételre vonatkoznak, amelyből költséget nem lehet elszámolni. Ennek megfelelően a magas költséghányadú ágazatokban elképzelhető, hogy a KATA nem eredményez jelentős könnyítést, főként, ha a bevétel nem közelíti a 6 milliós értékhatárt. A fejezetben a későbbiekben bemutatok néhány összehasonlító kalkulációt támpontként a különböző választható adónemek összehasonlítására. Az előbbi példából jól látható, hogy a KATA a munkajövedelemnél sokkal kedvezőbb adózási környezetet teremt a tőkejövedelem számára az átlagbér környékén. Ez alapvetően hatalmas ösztönzést jelenthetne az alkalmazottak színlelt szerződéssel, kényszervállalkozóként való foglalkoztatására, hiszen a közterhek közel harmadukra eshetnének azonos munkaadói összköltség esetén. A jogalkotók azonban nyilván tudatában voltak ennek a veszélynek, hiszen elég komoly követelményeket támasztottak a kisadózókkal szemben azt igazolandó, hogy nem állnak leplezett munkaviszonyban. Az első ilyen ellenintézkedés a nyilatkozattételi kötelezettség a NAV felé abban az esetben, ha a kisadózó egyetlen adóalanytól az adóévben 1 millió forintot meghaladó jövedelmet szerzett. Ez egyrészt jóval megkönnyíti a színlelt szerződésekkel kapcsolatba hozható esetek felkutatását, másrészt eleve elriaszthatja az ezzel próbálkozókat az, ha kiemelten a NAV látókörébe kerülnek. A másik ellenintézkedés pedig az a már említett adóhatósági hozzáállás, miszerint egy ügylet kapcsán a kisadózó és megbízója között eleve munkaviszonyt feltételeznek. Ez gyakorlatilag az ártatlanság vélelmének ellentéte, hiszen színelt szerződéses adócsalást feltételez az adóhatóság mindaddig, amíg a kisadózó kielégítően nem bizonyítja, hogy nincs munkaviszony közte és a megbízója között. A bevezetés óta nem sok idő telt el, de kényszervállalkozókkal kapcsolatos tapasztalatot még nem sikerült fellelnem a KATAval kapcsolatban, így ez a vonzó csalási módszer vélhetően (még) nem érinti az adónemet. Ugyanakkor feltételezésem szerint előállhat olyan helyzet, ahol a kisadózó, mint leplezett alkalmazott juthat hozzá a leplezett munkabéréhez. Ha ugyanis a 53

kisadózó főnöke több céggel rendelkezik, sőt egy többlépcsős céghálózatot képes üzemeltetni, akkor formálisan több cége nevében is megbízhatja ugyanazt a leplezett alkalmazottat. Márpedig ha mindegyik megbízás a nagyobb feltűnést keltő 1 millió forintos jelentendő határ alatt marad, akkor mindez elkerülheti az adóhatóság figyelmét. Mindenesetre

ennek

elkerülése

érdekében

mindenképpen

szükség

lehet

a

munkaviszonytól való elhatárolás vizsgálatának rendszeres adórevizori alkalmazására. A KATA vizsgálatakor érdemes külön figyelmet szentelni a 6 millió forintos értékhatárnak is, amely felett az effektív adóteher igencsak magas (40% a további bevételekre). Az értékhatár véleményezéséhez mindenképpen számba kell venni, hogy milyen bevételi értékek jellemzik az adónem potenciális és meglévő alanyait. A KATA népszerűségéről a legfrissebb rendelkezésre álló adat, hogy a 2013. januári bevezetés óta 2014. év áprilisában 86 174 kisadózó adóalanyt regisztráltak (Napigazdasag.hu, 2014). A KATA-val kapcsolatban ugyanakkor a 2013. év végi állapotról állnak rendelkezésre részletesebb adatok. Ezek szerint az adónem alanyai a 2013. adóév végén 75 704-en voltak, amelyből 64 017 adóalany (84,6%) egyéni vállalkozó volt. Továbbá az összlétszámból 55 496 fő adózó volt főállású. Az összes KATA-s adóalany egy főre jutó évi átlagos bevétele 2 678 ezer forint volt, messze az értékhatár alatt. Emellett az kisadózók 4,2%-a vallott a bevételi értékhatárt meghaladó jövedelmet (Nav.gov.hu, 2014). A 13. ábrán látható, hogy az elmúlt (KATA előtti) években az átlagosan több, mint 250 ezres szja-t fizető egyéni vállalkozói kör átlagbevétele 7 millió forint körül alakult. Ez bár a KATA értékhatára felett van, azonban azt nem sokkal haladja meg, így vélhetően e körnek jelentős része számára nem túl alacsony a 6 milliós értékhatár. Emellett a 14. ábra 2013-ban nagy esést mutat a nem KATA és EVA körbe tartozó egyéni vállalkozók számában, így ők vélhetően jelentős számban léptek át a KATA rendszerébe. Erre utal az is, hogy az szja-t fizető egyéni vállalkozók átlagbevétele 2013ban megugrott, amiből logikusan az következik, hogy az alacsony bevételű adózók nagy számban léptek át a KATA-ba.

54

Egyéni vállalkozók átlagos bevételi teljesítménye (evások és KATA-sok nélkül)(ezer Ft) 10 000

9 700

8 000

7 900 7 500 6 800

6 000 2010

2011

2012

2013

13. ábra (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók átlagos bevételi teljesítménye (evások és KATA-sok nélkül) Forrás: Nav.gov.hu, 2011, 12. old.; Nav.gov.hu, 2012, 14. old.; Nav.gov.hu, 2013, 14. old.; Nav.gov.hu, 2014, 13. old. Egyéni vállalkozók átlagos létszáma (evások és KATA-sok nélkül) (ezer fő) 300 278 265 251

250

203,1

200 2010

2011

2012

2013

14. ábra (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók átlagos létszáma (evások és KATA-sok nélkül) Forrás: Nav.gov.hu, 2011, 12. old.; Nav.gov.hu, 2012, 14. old.; Nav.gov.hu, 2013, 14. old.; Nav.gov.hu, 2014, 13. old.

Érdemes bemutatni az EVA vonatkozó statisztikai adatait is a KATA bevezetését megelőző évre vonatkozóan. Az EVA rendszerének a 2012. adóév végén 71 ezren voltak a tagjai, akik ebben az adóévben átlagosan 5,8 millió forint bevételt értek el. Ezen belül az egyéni vállalkozók átlaga 4,5 millió, a társas vállalkozóké pedig 6,5 millió forint volt. Az EVA-s adóalanyok 45%-a, vagyis mintegy 30 ezer fő 2,5 millió forint alatti bevételt realizált az említett adóévben, míg 61,2 százalékuk bevétele volt 5 millió forint alatt (Nav.gov.hu, 2013). Belátható tehát, hogy a KATA (és az ezzel kapcsolatos alanyi áfa-mentesség) értékhatára valahol az egyéni vállalkozók és az EVA-

55

s adóalanyok, vagyis a lényegi célközönség átlagbevétele környékén lett meghúzva. Az adatokból ugyanakkor az is látszik, hogy a legkisebb bevételű és méretű mikrovállalkozók adója a KATA.

A KATA értékelése 2012-ben a Nemzetgazdasági Minisztérium azt a reményét fejezte ki, hogy a két új bevezetett adónem, a KATA és a KIVA adóalanyainak a száma 2014-ben elérheti a félmillió főt, vagyis az SBA-tanulmányban bemutatott hazai, mintegy 550 ezres kkvszektor döntő része e két adónembe fog átlépni. A félmillió átlépő nagy részét a KATAtól várták (Hvg.hu, 2012). Ennek fényében a KATA akár kudarcként is értékelhető, azonban úgy vélem, hogy ez az elvárás, vagyis 300-400 ezer KATA-s adóalany elérése valószínűleg nem lehetett ténylegesen reális, tekintve az alacsony bevételi értékhatárt. A KATA értelmét is úgy gondolom, hogy másban kell keresnünk, nem pedig abban, hogy a lehető legtöbb adózó átlép-e az adónembe vagy sem. A KATA-ról az e tanulmányban bemutatott számítási példák értelmében is kijelenthető, hogy kifejezetten alacsony terhet jelent az adóalanyoknak. Ez az adónem pozitív vagy negatív értékeléséhez ugyanakkor önmagában nem visz közelebb, ha elfogadjuk az adómeghatározáson alapuló adók témájával foglalkozó szakirodalom 3. fejezetben bemutatott konklúzióit. Ezek szerint ugyanis az ilyen típusú adók célja nem az, hogy adóparadicsomi könnyítéseket nyújtsanak, hanem az, hogy szélesítsék az adózók körét az egyszerűségükkel, és hogy továbblépésre ösztönözzék őket, de legalábbis semmiképpen sem a rendszerben való megragadásra. Az, hogy a KATA kiváltja a legtöbb jelentős adónemet, és nem igényel komoly adminisztrációs feladatokat, mindenképpen egyszerűbbé teszi az ezt választók életét. Az viszont, hogy mire ösztönzi az adózók széles körét ez az adónem, már kevésbé egyértelmű. A

KATA

kifejezetten

egyszerű

adómeghatározáson

alapuló

adóként

mindenképpen azt a célt hivatott szolgálni szerintem, hogy a kezdő és lehető legkisebb adózó mikrovállalkozásokat bevezesse az adórendszerbe, adott esetben a fekete- és szürkegazdaságból, illetve a már az adórendszerben lévő legalacsonyabb bevételű mikrovállalkozásoknak egyszerű adózási és adminisztrációs környezetet teremtsen. A 6 millió forintos bevételi értékhatár, valamint az ehhez kapcsolódó alanyi adómentesség is azt jelzi, hogy ez az adónem korántsem a kkv-k lehető legszélesebb körét hivatott megcélozni, hanem a fejezetben bemutatott kkv-szektorbeli átlagbevételek alatt teljesítőket, vagyis a legkisebbeket. És ha elfogadjuk, hogy a KATA célja a legkisebb 56

méretű adózók adórendszerbe való bevezetése, és legális működésük segítése, akkor az adó paraméterei akár meg is felelhetnek e kijelölt célnak. Ha a KATA által adott ösztönzést vizsgáljuk, akkor viszont érdemes szemügyre venni a veszélyét annak, hogy a KATA-s adózó megragad-e a tételes adó rendszerében, és az alacsony bevételi sávban. Az egyszerűség adott, a KATA terhe szintén kedvező, és a számviteli törvény sem okoz bonyodalmat a tételes adózónak, hiszen a KATA alanya csak bevételi nyilvántartást vezet. Ezek tehát komoly előnyök a többi szóba jövő adónemmel (vállalkozói szja, átalányadó, EVA) szemben. Ugyanakkor, ha a tételes adózó alkalmazottat fogad fel, akkor utána már ugyanúgy kell fizetnie a közterheket, mint más adózóknak. Emellett pedig a 6 milliós értékhatár mindenképpen elég alacsony ahhoz, hogy bizonyos fejlődési potenciál esetén már ösztönözze az adózót más adónembe való átlépésre. Gyakorlati példával élve, ha egy nyelvoktató egyéni vállalkozó órákat ad, amelyekkel éves szinten szert tud tenni néhány millió forintnyi bevételre, akkor a KATA megfelelő lehet arra, hogy ez a kezdő adózó főállás esetén havi 50, egyébként havi 25 ezer forint teher megfizetésével beléphessen az adórendszerbe,

és

legálisan,

egyszerűen

működhessen.

Ugyanakkor,

ha

a

tevékenységében előrelépni szeretne, alkalmazottat venne fel és terjeszkedne, akkor a KATA vélhetően már akadálya lesz az előrelépésnek, hiszen az értékhatára ehhez már túl alacsonynak

bizonyulhat. Ez pedig arra sarkallhatja, hogy elhagyja a

kedvezményezett adórendszert, amely így mégis elérte célját, hiszen integrált egy addig kívülálló személyt az adórendszerbe. Ezért vélem úgy, hogy az alacsony értékhatár jól célozhatja meg azokat a potenciális mikro-méretű adózókat, akik addig nem feltétlenül voltak az adórendszer részesei. És ezzel a KATA megfelel egy a 3. fejezetben említett adómeghatározással kapcsolatos elvárásnak is, miszerint az ilyen rendszer elsődleges célzottjai a kezdő és a legkisebb adózók. Ezzel szemben ugyanakkor az alacsony értékhatár feletti 40%-os „büntető” adókulccsal már arra is ösztönözhet az adónem, hogy komoly növekedési kilátások esetén az adózó továbblépjen a normál adórendszerbe. Ez pedig szintén közel áll ahhoz az egyszerűsített adónemekkel kapcsolatos elváráshoz, miszerint hosszú távon a növekedési potenciállal bíró vállalkozás számára elő kell mozdítani az egyszerűsített rendszerből való továbblépést. E továbblépés ösztönzése kapcsán ugyanakkor felvetődhet kérdésként, hogy a KATA okozta adóteher – ahogy azt a számítási példa is szemléltetni fogja – nem túlságosan kedvező-e, ami viszont az egyszerűsített adórendszerben való megragadást erősítheti.

57

Mindemellett ugyanakkor fontos lesz látni azt is az elkövetkezendő években, hogy a fejezetben már említett színlelt szerződéses visszaélésekkel szemben hogyan működik a KATA többlépcsős védelme, vagyis hogy lesznek-e jogosulatlan igénybe vevők. Ez mindenképpen olyan tényező, amely alapján utólag pontosabban megítélhető lesz a KATA hatékonysága. Mindenesetre ezen a téren is fontos lehet hangsúlyozni a 3. fejezetben bemutatott, ide vonatkozó szakirodalmi elvárásokat, miszerint az aktív revizori munkára az egyszerűsített adórendszerek kapcsán is szükség van, ugyanis ez elengedhetetlen feltétele annak, hogy az egyszerűsített adórendszer előnyeit ne vegyék igénybe jogosulatlanul.

4.1.4. A társasági adó A fejezetben a társaságokra (tehát nem egyéni vállalkozókra) vonatkozó normál adórendszerrel fogok foglalkozni. Ezt a „normál”, vagy ha úgy tetszik, szokásos adónemet nem szándékozom részletesen bemutatni és elemezni, hiszen nincs sok újdonságereje a kkv-kra nézve. A társasági adó jogforrása a 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról. A társasági adó alanyai tehát elsősorban a gazdasági társaságok, és az egyéni cég. Az egyéni vállalkozók nem tartozhatnak az adóalanyok közé. A társasági adó adóalapját az adózás előtti eredmény adóalap-korrekciókkal való korrigálásával lehet megkapni. Az adó kétkulcsos, mértéke 500 millió forint adóalapig 10%, 500 millió forint fölött a fölötti részre 19% (a vállalkozói szja-val megegyezően). A társasági adó által képviselt normál adórendszer rejt viszont olyan előnyöket a kkv-k számára, amelyek terén az adómeghatározáson alapuló adónemek nem veszik fel a versenyt. Ezek az előnyök a veszteség-elhatárolás lehetősége, valamint a kedvezmények

rendszere,

amelyek

több

szinten,

adóalap-kedvezményként

és

adókedvezményként is jelen vannak a rendszerben. Ezek közül a szélesebb kört érintő, jelentősebb kedvezményeket fogom részletezni. A tao tv. 17. §-a tartalmazza a veszteségelhatárolás részleteit. Eszerint az előző években elért negatív adóalapot az aktuális évi adóalap 50%-áig fel lehet használni csökkentő tételként. Ez a lehetőség időben korlátlanul érvényesíthető. A társasági adó terén a foglalkoztatással kapcsolatos adóalap-kedvezmények (mind a személyhez, mind pedig a mérethez kapcsolódóan) megegyeznek a vállalkozói

58

szja-ról szóló 4.1.1. fejezetben bemutatott foglalkoztatási kedvezményekkel. Emellett a vállalkozói szja eredményt csökkentő tételeihez hasonlóan a társasági adózásnál is lehetséges adóalap-kedvezmény a kkv-k beruházási kedvezménye. Ez a nem egyéni vállalkozó kkv-k számára abban az esetben érhető el, ha minden tag belföldi magánszemély. A vállalkozói szja-nál meglévő fejlesztési tartalékkal és a K+F tevékenységgel kapcsolatos adóalap-kedvezmények szintén részei a társasági adó rendszerének is (1996. évi LXXXI. törvény, 7. §., (1), i, j, t, v, y; 8. § (u)). Az adókedvezmények közül a hitelkamatokkal kapcsolatos kkv-adókedvezmény a vállalkozói szja-val azonos módon igénybe vehető a társasági adózásnál (1996. évi LXXXI. törvény, 22/A. §). Emellett viszont a társasági adó rendszere fejlesztési adókedvezményt is biztosíthat a kkv-knak. Ez jelenértéken legalább 500 millió forintos beruházásra vehető igénybe, és a kkv-adózó az adókedvezményt saját maga állapítja meg (közép-magyarországi kkv-adózó 7,5 millió eurót meghaladó beruházása esetén kormányhatározat szükséges). Kisvállalkozásnál követelmény, hogy a kedvezmény igénybevétele előtti adóévhez képest 4 éven belül a foglalkoztatottak létszáma legalább 10 fővel, a bérköltség pedig az éves minimálbér huszonötszörösével nőjön. Középvállalkozásnál a szükséges növekmény 20 fő és a minimálbér ötvenszerese. A kedvezmény mértéke a beruházás összege és a 165/2014. (VII. 17.) Korm. rendelet által meghatározott intenzitási arányszám szorzata. A kedvezmény tíz évig vehető igénybe (üzembe helyezés éve, plusz kilenc év), és a fizetendő társasági adóból legfeljebb 80%ot tehet ki évente (1996. évi LXXXI. törvény, 22/B. §). A kkv-k adórendszerében nagyon fontos szerepet betöltő társasági adó tehát széleskörű kedvezményeket képes nyújtani a kkv-knak. A legtöbb igényelhető kedvezmény láthatóan a beruházásoknál található, azonban a foglalkoztatás is jelentős támogatásban részesül. E kedvezmények megléte fontos abból a szempontból, hogy ösztönözze az egyszerűsített adórendszerben lévőket az előrelépésre. A 3. fejezetben bemutatott szakirodalom ugyanis kiemeli, hogy a normál adórendszerek nyújtotta kedvezmények, előnyök is befolyással vannak egy egyszerűsített adónem működésére. A kedvezmények lehetőségén túl az egyszerűsített adónemeket alkalmazó kkv-k számára szintén ösztönző lehet a társasági adóba való átlépésre az adónem alacsonyabbik, 10%-os kulcsának 2010. évi bevezetése, amellyel a terhelés szintje enyhül a normál adórendszer javára, az egyszerűsítettel szemben. A társasági adó bevallást benyújtók száma 2011. óta a NAV adatai szerint rendre 400 ezer körül alakult. E társaságok átlagosan 90%-a volt mikrovállalkozás, mintegy 59

5%-a kisvállalkozás, és körülbelül 1%-a középvállalkozás. A kkv-szektorban tehát az elmúlt évek tapasztalatai alapján mindenképpen a társasági adó a domináns jövedelemadó-nem. A kkv-k által igénybe vett társasági adókedvezmények a 2013. adóévben 32 milliárd forintot tettek ki (Nav.gov.hu, 2013; Nav.gov.hu, 2014).

4.1.5. A kisvállalati adó (KIVA) A kisvállalati adó 2013. január 1-én került bevezetésre a hazai adórendszerben. Az adónem jogforrása a 2012. évi CXLVII. törvény a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról, amely az kkv-szektor adózási feltételeinek javítása céljából született. Az adónemet az egyéni cég és a gazdasági társaságok választhatják, leszámítva a nyílt részvénytársaságot. Az adónem azon vállalkozások számára választható, amelyek bevétele éves szinten (időarányosan) legfeljebb 500 millió forint, és az átlagos statisztikai létszámuk nem több 25 főnél. Emellett kritérium az is, hogy az adott vállalkozás mérlegfőösszege a KIVA-ra való áttérés előtti adóévben ne haladja meg az 500 millió forintot. A létszámmal kapcsolatos kritérium a belépés után már nem betartandó, ugyanis a már KIVA-s vállalkozás átlagos statisztikai létszáma 50 fő lehet legfeljebb (2012. évi CXLVII. törvény, 16-19. §). A KIVA választásával az adózó kiváltja egyrészt a társasági adót, másrészt pedig a szociális hozzájárulási adót és a szakképzési hozzájárulást, vagyis a foglalkoztatói járulékterheket is. Az adónem kulcsa egységesen 16%, az adó alapja pedig a társaság pénzforgalmi eredménye és a Tbj. szerinti járulékalapot képező ráfordítások összege együttesen. Az utóbbi, járulékalapnak megfelelő adóalaprész a kedvezményezett foglalkoztatottak alkalmazásával ugyanúgy csökkenthető, mint a normál adórendszerben (pl. 25 év alatti pályakezdők, tartósan álláskeresők esetén). Emellett az adó velejárója, hogy a foglalkoztatotti terhek minimum adóalapot jelentenek a KIVA szempontjából. Erre azért van szükség, hogy a negatív eredmény az adóalapnak csak az eredményrészéig lehessen csökkentő tétel, és így ne lehessen indokolatlan mértékben csökkenteni az összadóalapot. A KIVA-nál az adóalap tehát kettős: eredményrészre és foglalkoztatotti ráfordítás-részre osztható. Míg azonban az utóbbi adóalaprész logikája megegyezik a normál adórendszerével, addig az eredményrész a gyakorlatban a korrigált pénzforgalmi eredményt jelenti. A KIVA-nál tehát a pénz állományváltozása képezi az eredményt,

60

amelyet a következő felsorolásban feltüntetett tételekkel korrigálni kell, hogy az adóalap említett részéhez eljussunk (Bary et. al., 2014; 2012. évi CXLVII. törvény, 20. §): A pénzforgalmi eredményt csökkentő tételek:


hitel, vagy kölcsön felvétele




az adózó által nyújtott hitel vagy kölcsön törlesztése esetén a korábban növelő tételként elszámolt arányos rész




hitelviszonyt megtestesítő értékpapír vagy kötvény kibocsátásának bevétele




tőkebevonás




kapott osztalék, osztalékelőleg




elszámolásra kiadott pénz visszavétele

A pénzforgalmi eredményt növelő tételek:


hitel, vagy kölcsön törlesztése esetén a korábban csökkentő tételként elszámolt összeg arányos része




hitel, vagy kölcsön nyújtása




saját kibocsátású értékpapír beváltása, eladása során a korábbi csökkentő tételként elszámolt összeg arányos része




értékpapír-vásárlás




tőkekivonás




osztalék és osztalékelőleg kifizetése




elszámolásra kiadott pénzösszeg




végleges pénzeszközátadás




50 ezer forint feletti indokolatlan beszerzések




bírság, pótlék, bűncselekmény kapcsán kifizetett összeg




korábbi (KIVA-alanyiság előtti) időszakra vonatkozó adó




alultőkésítettség miatti kölcsönre fizetett arányos kamat




kapcsolt ügyletek korrekciói




térítés nélküli átadások és szolgáltatásnyújtások




felróható hiány




térítés nélküli tartozás-átvállalás

A negatív pénzforgalmi eredmény a KIVA-nál is kezelhető elhatárolt veszteségként, a társasági adózáshoz hasonlóan. Itt azonban a negatív pénzforgalmi eredményt tíz év alatt lehet érvényesíteni, egyenlő részekben, a keletkezés sorrendjét betartva (CXLVII. törvény, 20. § (9)-(12)). 61

A KIVA tehát a cash flow adók kategóriájába tartozik. Galántainé (2010b) szerint ezen adók két legnagyobb előnye általában az, hogy egyszerűek és ösztönzik a beruházásokat. Az egyszerűség abban rejlik, hogy az adó nem igényli a jövedelemadóknál megszokott számviteli apparátus nagy részét. A cash flow meghatározásánál ugyanis például nem aktuális az értékcsökkenés kérdése, vagy nincs szükség a vevőkövetelésekkel való kalkulációkra, hanem ez efféle feladatokat egyszerűen kiváltja a tranzakciók pénzforgalmának az elszámolása. A beruházásokra való ösztönző hatás az egyszerűséggel összefügg. Mivelhogy csak a tranzakciók számítanak, így nem kerül sor értékcsökkenés elszámolására, hanem e helyett egy tetszőleges eszköz beszerzése egyből megjelenik költségként az adott adóévben. Ez gyakorlatilag a 100%-os értékcsökkenési leírási kulcsnak felel meg. Az imént felsorolt, cash flow adó melletti két érvet ugyanakkor érdemes lehet az adóelkerülés szempontjából is vizsgálni. Az egyszerűség önmagában amellett szól, hogy a cash flow adó hatékony ellenszere az adóelkerülésnek, ugyanis ha az adózónak nincs mozgástere az értékcsökkenéssel, követelések értékelésével… stb. való trükközésre, akkor az adójogszabályok kijátszásának a lehetőségei is leszűkülhetnek. Másrészt ugyanakkor a cash flow adó azon előnye, hogy a beruházások egyből teljes költségként kerülnek elszámolásra, komoly adóelőnyt jelent a cash flow alapján adózó vállalkozásnak. Galántainé (2010b) szerint ez jelentős ösztönző lehet arra, hogy más vállalkozások is kihasználják az efféle előnyöket. A szerző felhoz egy példát ezzel kapcsolatban, amelyben egy normál adórendszerbeli cég az eszközeit egy kapcsolt körben lévő cash flow alapon adózó cég révén szerzi be, és lízingeli tovább magának, hogy így a lehető leggyorsabban tudja a legtöbb költséget elszámolni. Emellett Bird Wallace (2003) is utal a választható pénzforgalmi adózás veszélyeire. A szerzők Mexikó kapcsán vizsgálták a cash flow adó bevezetését, és azt a következtetést vonták le a cash flow adó ottani alkalmazásából, hogy a pénzforgalmi típusú adó és a hagyományos jövedelmen alapuló adó együttes adórendszerbeli jelenléte elősegítette az adóelkerülést, ugyanis az adófizetők mindkét rendszer kedvezményes elemeit megkísérelték kihasználni, kihozva a lehető legnagyobb adóelőnyt a helyzetből. A hazai cash flow adó, vagyis a KIVA különlegessége abban rejlik, hogy kivált mást is a társasági adón kívül, mégpedig a foglalkoztatói járulékterheket. Ennek következtében a foglalkoztató a bruttó bér után alapesetben 28,5%-nyi közteher (27% szociális hozzájárulási adó és 1,5% szakképzési hozzájárulás) helyett csak 16% terhet fizet. Ez tehát ki is jelöli a KIVA-val kapcsolatos legfőbb adópolitikai célt, miszerint az 62

adónem arra hivatott, hogy a foglalkoztatás növekedését ösztönözze a kisvállalatok körében. E cél legitimitása nem megkérdőjelezhető, tekintve azt, hogy a hazai kkv-k 2. fejezetben bemutatott átlagos statisztikai létszáma 2013-ban 3,1 fő volt, szemben az európai uniós átlagot jelentő 4,2 fővel. Ebből az is következik, hogy a KIVA főként a munkaigényes ágazatokban lehet előnyös. Ezzel szemben az alacsony munkaigényű, de magas jövedelmezőségű ágazatok számára a KIVA hátrányos lehet, hiszen az 500 millió forint adóalapig 10%-os társasági adó kulcs helyett 16%-kal terheli a jövedelmet. A bevezetéskor konkrét számot csak a KIVA-ra vonatkozóan nem hallhatott a döntéshozóktól a közvélemény arra nézve, hogy mekkora mértékű átjelentkezést várnak ebbe az adónembe. Ettől függetlenül a KATA-val foglalkozó fejezetben említett 500 ezer átjelentkezőt feltételező kijelentés azt sejteti, hogy a KIVA-val szembeni elvárás minimum az adózók tízezreinek az átjelentkezése lett volna. Ehhez képest a NAV 2014. év áprilisára vonatkozó adatai 7160 KIVA-alanyról szólnak, amely nyilvánvalóan töredéke az eredeti elvárásoknak (Napigazdasag.hu, 2014). Ráadásul ez az adat minimálisan ugyan, de alulmúlja a 2013. év végi adatot, amikor még 7438 KIVA-alanyt tartott nyilván a NAV (Nav.gov.hu, 2014). Ha a 2013-as költségvetés KIVA-bevétellel kapcsolatos előirányzatát nézzük, akkor a KSH adatai alapján a bevételi előirányzat 130 200 millió forint volt, amelyhez képest csupán 10 128 millió forint folyt be ebből az adónemből. Az adó valós adórendszerbeli súlya tehát nagy vonalakban a tizedrészét sem tette ki az elvárásoknak az első évben, ugyanis az előirányzat 7,8%-a teljesült. A 2014. évi bevételi előirányzat szintén a KSH szerint már csak mintegy 45 milliárd forint. A rendelkezésre álló, 2014 első nyolc hónapjára vonatkozó adatok szerint azonban még mindig csak 8,8 milliárd forint folyt be a KIVA-ból, amely az előző év azonos időszakának adatánál – ami 6,4 milliárd forint volt – csak 37,5%-kal magasabb, vagyis a tényleges bevétel minden bizonnyal idén is csak töredéke lesz az elvártnak. Az adóról tehát az eddigiek alapján kijelenthető, hogy nem népszerű a célcsoport körében. Márpedig ez szűkös belépési határidőkkel sem magyarázható, hiszen a KIVAba (ahogy a KATA-ba is) év közben is bármikor be lehet lépni, és a következő hónaptól e szerint lehet adózni. Az okok tehát máshol keresendők. A KIVA nagy hátránya vélhetően az, hogy a pénzforgalmi szemlélet miatt a logikája is eltér a társasági adó levezetésétől, így ez bizonytalanságot okoz a célközönség számára az átjelentkezést illetően. Ugyanakkor összevetve a 2014. évi adatokat az előző évvel látható, hogy a KIVA-befizetések száma, még ha csak lassú ütemben is, de növekszik. Így vélhetően az adónak megvan az a meghatározott (szűk) célközönsége, amely a foglalkoztatással 63

kapcsolatos előnyöket, és talán más tényezőket is, mint például a beruházási költségek azonnali elszámolását képes kihasználni. Mindenesetre kérdéses az, hogy az adó alacsony elterjedtsége mellett a költségvetésnek megéri-e működtetni hosszú távon egy külön adónemet abból a célból, hogy egy relatíve szűk körnek kedvezzen, miközben az adónem adminisztrációja plusz terhet jelent az államnak.

4.1.6. Számítási példa az adónemek összehasonlításához Az alábbi példában szereplő főállású egyéni vállalkozó éves bevételi teljesítménye 4 millió forint. Számos tetszőleges tevékenységet végezhet, átalányadó szempontjából az alap 40%-os költséghányadú kategóriába tartozik. A példában az adózó egy kedvezményezett eltartott személlyel bír, aki után családi adóalap-kedvezményt vehet igénybe. A vállalkozói kivét minden esetben a minimumot képező bérminimumnak felel meg. A példában szereplő egyéni vállalkozó alanyi áfa-mentes. 1. példa Éves bevétel Egyéb költség (vállalkozói kivét nélkül) Fizetendő adó Fizetendő járulékok + eho Nettó jövedelem

Vállalkozói szja 4 000 000

Átalányadó

EVA

KATA

4 000 000

4 000 000

4 000 000

2 000 000

2 000 000

2 000 000

2 000 000

249 056

264 000

1 480 000

600 0003

825 834

752 250

752 250

-

925 110

974 192

-232 250

1 400 000

6. Táblázat (saját szerkesztés): 1. számítási példa

Számítások részletezése:


Vállalkozói szja:

1. Éves bevétel: 4 000 000 2. Egyéb költség: 2 000 000 3. Vállalkozói kivét: 1 416 000 4. Vállalkozói adóalap4 (1.-2.-3.): 584 000 3

12 x 50 000 = 600 000 A vállalkozói adóalap itt azonos az eredménnyel, és a számított jövedelemmel, ugyanis a példában szereplő vállalkozás a családi adókedvezményen kívül nem él kedvezményjellegű, eredménycsökkentő tételekkel. 4

64

5. Vállalkozói adó (4.*10%): 58 400 6. Adózás utáni jövedelem (4.-5.): 525 600 7. Vállalkozói osztalékalap (6.): 525 600 8. Osztalékadó (7.*16%): 84 096 9. Osztalékot terhelő EHO (7.*14%): 73 584 Kivét: 10. Vállalkozói kivét (12*118 000): 1 416 000 11. Családi adókedvezmény (12*62 500): 750 000 12. Adóalap (10.-11.): 666 000 13. Szja (12.*16%): 106 560 14. Nyugdíjjárulék (10.*10%): 141 600 15. Egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék (10.*1,5*8,5%): 180 540 16. Szociális hozzájárulási adó (10.*1,125*27%): 430 110




Átalányadó:

1. Éves bevétel: 4 000 000 2. Költséghányad (40%): 1 600 000 3. Megállapított jövedelem (1.-2.): 2 400 000 4. Családi adókedvezmény (12*62 500): 750 000 5. Megállapított adóalap (3.-4.): 1 650 000 6. Szja (5.*16%): 264 000 7. Járulékalap (12*118 000): 1 416 000 8. Nyugdíjjárulék (7.*10%): 141 600 9. Egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék (7.*1,5*8,5%): 180 540 10. Szociális hozzájárulási adó (7.*1,125*27%): 430 110




EVA:

1. Éves bevétel: 4 000 000 2. EVA (1.*37%): 1 480 000 3. Járulékalap (12*118 000): 1 416 000 4. Nyugdíjjárulék (3.*10%): 141 600 5. Egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék (3.*1,5*8,5%): 180 540 6. Szociális hozzájárulási adó (3.*1,125*27%): 430 110

65

A példában törekedtem arra, hogy az éves bevételnél az egyéni vállalkozók feltételezett móduszához közeli értéket próbáljak feltüntetni. A fejezetben is bemutatott, elmúlt évekbeli átlagos éves bevételek a következőek voltak az egyéni vállalkozók körében: KATA-nál 2,7 millió forint (2013), evánál 4,5 millió (2012), szja-t fizetők esetén pedig 9,7 millió forint (2013). Emellett a példában számoltam egy főre vonatkozóan a családi adóalap-kedvezménnyel, amely talán demográfiailag is jól tükrözi a kedvezményezett eltartottak átlagos számát. A megadott költséghányaddal is törekedtem arra, hogy ne távolodjak el a tételes költségelszámolókkal kapcsolatos statisztikától, amely szerint a bevétel több, mint 95%-a került elszámolásra költségként az utóbbi években. Ezért lett a példa költséghányada (2 000 000 + 1 416 000 kivét)/4 000 000 = 85,4%. Összegezve tehát megpróbáltam semmilyen téren sem kirívó értékeket megadni a példában, hanem inkább megfelelni az egyéni vállalkozók hazai, a KSH szerint 2014. augusztus hónapban közel 390 ezer fős csoportjának. A példa értékelése során kétséget kizáróan megállapítható, hogy a KATA választása hatalmas előnyt jelent az összes többi adónemhez képest. Ezt követi a vállalkozói szja és az átalányadó, amelyek alkalmazása hasonló mértékű nettó jövedelmet eredményez. Az EVA viszont egyenesen veszteségessé tette a példában szereplő vállalkozást. A KATA előnye ráadásul tovább nőne, ha a megadott bevételt tovább növelnénk a 6 milliós értékhatárig, hiszen az adóteher maradna fix 600 ezer forint. Egy hátrány írható viszont a KATA számlájára is, ugyanis ennél az adónemnél – ahogyan azt a 4.1.4. fejezetben bemutattam - a tb-ellátás alapja 81 300 forint, szemben a példában szereplő többi adónemmel, amelyeknél legalább a 118 000 forint bérminimum. Ez ugyanakkor az alacsony befizetés következménye, amely magán úton orvosolható, például magánnyugdíj-pénztári tagsággal. A vállalkozói szja a KATA-hoz viszonyítva még a megadott relatíve magas költségarány mellett is mintegy félmillió forinttal többet vesz ki az adózó zsebéből a magasabb adminisztrációs terhek mellett. Az átalányadó a megadott (és a 4.1.1.3. fejezetben bemutatott tapasztalatok alapján gyakori) magas költségarányhoz képest alapvetően alacsony költséghányadot engedélyez, és látható, hogy ez adótehercsökkenést nem hoz az adózónak. A 4. táblázatban megadott ágazatoknál alkalmazható magasabb költséghányad (pl. vendéglátásnál 80%) vélhetően javítani tud ezen a helyzeten. Az EVA messze a legrosszabb nettó jövedelmet eredményezi, veszteségessé téve a vállalkozót. A 37%-os átalányszerű, összes bevételre kivetett adó eleve hatalmas teher, főleg ilyen nagyságú költségarány mellett. Ehhez ráadásként hozzáadódnak a 66

bérminimum után számolt közterhek. Így a bevétel effektív adóterhe 2 232 250/4 000 000= 55,8%, nem számolva a költségekkel. Ennek fényében kijelenthető, hogy az EVA létjogosultsága a mérhető adóteher alapján nem igazán támasztható alá. Ennek ellenére, ahogy a 4.1.3. fejezetben bemutattam, az evások száma a folyamatos csökkenés ellenére a megemelt adókulcs 3. évében is jelentős, vagyis valamilyen más ok állhat a mögött, hogy még mindig ilyen sokan alanyai ennek az adónemnek.

4.1.7. A kkv-k jövedelemadózási rendszerének összegzése A kkv-k jövedelemadózási rendszere igen összetett, számos adónemből álló rendszer. Az alkalmazható hat különböző adónem a lehetséges jövedelemadó-típusok jelentős részét lefedi. A rendszerben található hagyományos jövedelemadó (vállalkozói szja, társasági adó), kétféle adómeghatározáson alapuló adó (egyrészt a tételes KATA, másrészt az átalányadók, vagyis az EVA és az átalányadó) és egy cash flow adó (KIVA) is. A hazai vállalkozók számára tehát mindenképpen előnyös módon, a rendszer sokféle választási lehetőséget biztosít. A sok választási lehetőség ugyanakkor az államnak többletköltségeket okoz, ugyanis minden egyes adónem plusz adminisztrációs költségekkel jár (Scharle et. al., 2010). Éppen ezért az államnak is célja, hogy minél hatékonyabb adónemekből álljon a kkv-k adórendszere. Úgy vélem, hogy a rendszerben lévő jövedelemadókból lehetséges és érdemes is felvázolni egy hierarchiát mind az egyéni, mind a társas vállalkozások számára.

Az egyéni vállalkozók jövedelemadózási lehetőségei

67

15. ábra (saját szerkesztés): Az egyéni vállalkozók adózási hierarchiája

Az egyéni vállalkozók számára szóba jövő adónemek közül a vállalkozás mérete szempontjából a legelső szinten áll a KATA. Ez az adónem alacsony értékhatárával és az ehhez kapcsolódó áfa-mentességgel együtt enyhe adminisztrációs követelményeivel megcélozza a legkisebb és kezdő adózókat. Az ezt követő, második szintet a még mindig egyszerűsített adózást jelentő, 15 millió forintos éves bevételi értékhatárú átalányadó jelenti, amely már része az szjarendszerének, azonban átalányjellege miatt még mindig egyszerűbb megoldást kínál a normál adónemekhez képest, például a költségelszámolások terén. Ezzel párhuzamosan a rendszer része egy másik átalányadó is, az EVA. Ez az adónem bár magasabb értékhatárig vehető igénybe (30 millió forint), a típusa és a logikája nagyban megegyezik az átalányadóval. És bár az igénybevehetőség terén nagyobb értékhatárt kínál az EVA, a 4.1.3. fejezetben is bemutatott statisztikák értelmében az adó alanyainak az éves bevételi teljesítménye általában messze a bevételi értékhatár alatt van (egyéni vállalkozó evások éves átlagbevétele 4,5 millió forint). Az egyéni vállalkozók jövedelem-adózásának legfelső, harmadik szintje a vállalkozói szja, amely a normál adórendszer, tételes költségelszámolással. Egy szokásos adórendszer gerincét e normál adónem kell, hogy adja (Memon, 2012). Ugyanakkor a hazai szja-rendszer adóbevételei kifejezetten alacsonyak a vállalkozói szja-ból (5. táblázat).

68

Összegezve jól látható tehát, hogy egy egyéni vállalkozás fejlődését megpróbálja támogatni az adórendszer a különböző adónemekkel. A legalsó szinten áll a legegyszerűbb tételes adó. Ezt követik a még mindig egyszerűsített átalányadók, az út végén pedig a normál adórendszer áll. Az átalányadók terén ugyanakkor az EVA létjogosultsága erősen megkérdőjelezhető, hiszen magas terhelése miatt eleve a legtöbb adózó számára nem előnyös, másrészt pedig az átalányadó is hasonló funkciót képes betölteni. Ráadásul az EVA adóadminisztrációt könnyítő funkcióit a bevételi statisztikák alapján a szintén egyszerűsítő KATA is képes ellátni az alacsonyabb bevételi szinten. Mindemellett a döntéshozóknak nem szabad megfeledkezniük arról, hogy az egyszerűsített adónemek értékhatárai és a tételes adó összege idővel inflálódik, így hosszú távon célszerű lenne indexálni ezeket a tényezőket.

A társas vállalkozások jövedelemadózási lehetőségei

16. ábra (saját szerkesztés): A társas vállalkozások adózási hierarchiája

A társas vállalkozások jövedelemadózása kapcsán szintén felállítható egy hierarchia. Eszerint az első szint itt is a KATA, amely egyszerűségével beterelhet bizonyos társas vállalkozásokat az adórendszerbe, és segítheti a már ott lévő legkisebb társaságokat. Az ezt követő, második szinten áll az EVA, amely a társas vállalkozók körében egyedüli átalányadóként vehető igénybe. A harmadik szinten pedig a normál jövedelem-adózás, vagyis a társasági adó áll. Emellett azonban a mikro és

69

kisvállalkozások választhatják a logikájában külön utas pénzforgalmi adózást is (KIVA), amelynek deklarált célja a foglalkoztatás ösztönzése. A tapasztalatokat összegezve, és látva a statisztikákat felmerül itt is a kérdés, hogy van-e helye hosszú távon az utóbbi években egyre csökkenő mértékben igénybe vett evának a társaságok adózási rendszerében, hiszen anyagilag vélhetően a nagy többség számára hátrányos ez az adónem, miközben az államnak adminisztrációs pluszköltséget jelent. Az evás társas vállalkozások már bemutatott, nem túl magas átlagos éves bevétele (6,5 millió forint) alapján elképzelhető, hogy ezt az egyszerűsített adónemet e körben is jelentős részben képes kiváltani a szintén egyszerűsített KATA. A KIVA kapcsán is felmerülhet kérdésként, hogy nem jelent-e túl nagy ráfordítást az államnak az adminisztráció, miközben az igénybe vevők köre igen szűk. Hosszú távon nem valószínű, hogy megéri egy ilyen szűk réteg számára külön adónemet működtetni, főleg annak fényében, hogy a KIVA-s adózók száma 2013. decembere és 2014. áprilisa között még csökkent is (lásd 4.1.5. fejezet). Emellett a vonatkozó

fejezetben

bemutatott

adóelkerüléssel

kapcsolatos

visszaélések

is

tanúskodnak egy ilyen szokatlan logikájú adónem veszélyeiről.

4.1.8. A kkv-k jövedelemadózási rendszerének értelmezése A fejezetben bemutatottak alapján véleményem szerint fontos lehet megpróbálni értelmezni azt, ami a kkv-k jövedelemadó-rendszerében az utóbbi években, az új adók bevezetésével, és a meglévő adók adókulcsainak megváltoztatásával történt. Úgy vélem, hogy ezek a tényezők vetik fel a rendszer lényegi kérdéseit. A tanulmányban is megfogalmazott állítás szerint a kkv-k Magyarországon is egy kifejezetten nehezen adóztatható csoportnak számítanak. Ezért a szakirodalomban leírtak alapján jogos a hazai környezetben az a felvetés, miszerint a kkv-k közé tartozó kisebb entitások, vagyis a mikro- és kisvállalkozások számára adómeghatározás alapján kerüljön kivetésre a fizetendő adó. A hazai kkv-adórendszerben ez határozottan fel is lelhető, sőt az adórendszer kisméretű szereplői mindjárt három különböző egyszerűsített adó közül is választhatnak (KATA, EVA, átalányadó). Ez a sokrétű választási lehetőség nem biztos, hogy önmagában probléma lenne, ugyanakkor az említett adónemek közül a viszonylag nagyobb súlyú KATA és EVA adórendszerbeli együttes jelenléte véleményem szerint ellentmondást tükröz.

70

A KATA és az EVA is komoly adminisztrációs könnyítés a kezdő és kisméretű adózóknak. Azonban amíg a KATA kiemelkedően kedvező adóterhelést jelent, addig a 37%-os EVA ennek pénzügyi szempontból az ellentéte, ugyanis viszonylag nagy teherrel sújtja ezt a kört. Ezt a 6. táblázat kapcsán bemutatott számítási példa is igazolja. Így e két adónem két különböző koncepciót jelenít meg a legkisebb vállalkozások adórendszerbeli kezelésére vonatkozóan: az KATA pénzügyi előnyöket nyújt az adminisztrációs könnyítések mellé, az EVA pedig megkéri ezen adminisztrációs könnyítések árát a magas adókulccsal. Ezt az ellentmondást vélhetően idővel az fogja feloldani, hogy az kisméretű adózók nagy számban átszivárognak az EVA rendszeréből a KATA-ba, vagy ha az értékhatár miatt az nem előnyös számukra, akkor pedig az szja rendszerébe, hiszen ez utóbbi adónemek az evánál enyhébb terhelést jelentenek. A fejezetben bemutatott tendenciák alapján ez az adónemek közti átrendeződés már zajlik is a KATA javára. Érdemesnek tartom megjegyezni ugyanakkor, hogy Bird - Wallace (2003) és Memon (2012) szerint a kisméretű adózók számára bevezetett adómeghatározáson alapuló adók fő célja az adminisztrációs könnyítés és a fejlődés ösztönzése, nem pedig az adóteher nagyfokú mérséklése, hiszen az vertikálisan igazságtalan volna, és az adóelkerülőket is odavonzaná. Ennek értelmében viszont felmerül a kérdés, hogy nem túl kedvező-e a KATA a célcsoportra nézve. Úgy vélem, hogy a KATA alacsony adóterhelése beleillik abba a kormányzati koncepcióba, amely az utóbbi években a közvetett adóterhelés adórendszerbeli súlyát nagymértékben megnövelte, és emellett csökkentette a közvetlen adók súlyát. Ezt a koncepciót a tanulmányban részletezni is fogom. E szemléletváltás keretében került sor egyrészt például az áfa 25-ről 27%-ra való felemelésére, és az új forgalmi típusú adók (pl. pénzügyi tranzakciós illeték, népegészségügyi termékdíj) bevezetésére. Emellett viszont az egykulcsos szja és a társasági adó alsó, 10%-os kulcsának bevezetésével a közvetlen adóterhelés csökkent, amit a tanulmány 7. ábrája is szemléltet. E folyamatok logikus következménye tehát, hogy a jövedelemadózás kisméretű kkv-k számára bevezetett, adómeghatározáson alapuló módjánál is csökkenjen az adóterhelés. Innen nézve tehát a KATA kedvezményes adóterhelése párhuzamba állítható azzal, hogy a 2010-ben bevezetett 10%-os alsó társasági adó kulcs következtében a tárasági adó és a vállalkozói szja jelentette teher is csökkent 500 millió forint adóalapig. Ez alapján úgy vélem, hogy a KATA domináns adónemként az alacsony népszerűségű átalányadó és az eljelentéktelenedő EVA helyett alkalmas lehet arra, hogy 71

megfelelően funkcionáljon a kezdő és kisméretű kkv-adózók számára, bevezetve minél több vállalkozást az adórendszerbe, és nem gátolva őket abban, hogy tovább fejlődjenek. Ami viszont egyértelmű kkv-adórendszerbeli anomáliának tűnik számomra, az a tételes költségelszámoló egyéni vállalkozók alacsony szja-fizetési statisztikája. Az elszámolt költségek e körben az elmúlt években rendre a bevétel 96-98%-a körül alakultak, így az adófizetési kötelezettség folyamatosan nagyon alacsony (5. ábra). Ezért úgy vélem, hogy a költségvetés és a vertikális egyenlőség szempontjából hasznos lehetne, ha az adómeghatározáson alapuló átalányadózás fix költséghányadokkal működő módszerét kiterjesztenék a tételes költségelszámoló adózók szélesebb körére, akár egy bizonyos értékhatár alatti kötelezővé tétellel.

4.2. A kkv-k által fizetendő járulékok rendszere

A kkv-k által fizetendő járulékok két fő csoportra oszthatóak: egyrészt járulékfizetési kötelezettség terheli a legtöbb adónem esetén az egyéni vállalkozás és a gazdasági társaság tagjait, másrészt pedig a kkv a foglalkoztatottak után is köteles járulékfizetésre. A vállalkozás tagja által fizetendő járulékokat az előző fejezetben bemutattam a különböző adónemek választása esetén. A tagok minimum járulékfizetései főállású tag esetén a tevékenység függvényében a minimálbéren, vagy a bérminimumon alapulnak, a már bemutatott szorzószámokkal (felfelé) korrigálva a terhek egy részét. Ettől eltér a KATA, amely kiváltja a járulékfizetési kötelezettséget a tagok számára. Az alkalmazottak utáni járulékterhek ugyanakkor szintén nagymértékben érintik a kkv-kat, ugyanis a kkv-k alkalmazzák a hazai foglalkoztatottak KSH szerinti mintegy 4 milliós táborának kb. 45 százalékát, vagyis 1 780 ezer főt (Európai Bizottság, 2013). A járulék- és járulékjellegű terheket munkaadói és munkavállalói oldalról a 7. táblázat szemlélteti. Munkaadói terhek Munkavállalói járulékterhek Szociális hozzájárulási adó 27% Nyugdíjjárulék 10% Szakképzési hozzájárulás 1,5% Egészségbiztosítási járulék 7% Munkaerő-piaci járulék 1,5% 7. Táblázat (saját szerkesztés): Járulék- és járulékjellegű terhek Forrás: 1997. évi LXXX. törvény; 2011. évi CLVI. törvény

72

A vállalkozás tagja tehát az önbevallás alapján maga rendelkezhet arról, hogy mennyi munkajövedelmet és tőkejövedelmet vall be. A munkajövedelem magas, 49%os adóékkel való terhelése azonban egyértelműen arra ösztönöz, hogy a minimum járulékalapot ne haladja meg a munkajövedelmet jelentő vállalkozói kivét. Krekó - Kiss (2008) is megerősíti, hogy az alacsony munkajövedelem kimutatása azért is előnyös, mert az így nagy többségben kimutatott tőkejövedelmeknek nemcsak az adózása kedvezőbb, hanem a költségleírások módszerével az adóalap nagymértékben csökkenthető is. Emellett érdemes külön kiemelni az evát, amelynél a minimálbér vagy a bérminimum jelenti fixen a járulékalapot. Ennek értelmében egy evás vállalkozó akármennyi jövedelemre szert tehet, a járulékfizetési kötelezettsége fixen a minimumösszeg lesz, vagyis ennél az adónemnél a kimutatott munkajövedelem minimalizálásával sem kell foglalkozni. Ezzel szemben az alkalmazottak utáni járulék- és járulékjellegű terhek minimalizálása a szürke vagy fekete foglalkoztatás, vagyis az adócsalás kategóriájába tartozik. E terhek nagy összeget tesznek ki Magyarországon, jelentős súlyát képezik a foglalkoztató alkalmazottal kapcsolatos ráfordításainak.

17. ábra: Tax rate on low-wage earners — tax wedge on labour cost, 2012 (1) (%) – Az élőmunkát terhelő adóék a munka költségének százalékában, a minimálbér szintjén Forrás: Epp.eurostat.ec.europa.eu, 2014

73

18. ábra: Tax wedge components as a % of labour costs in 2013 (single individual without children at the income level of the average worker) - Az élőmunkát terhelő adóék a munka költségének százalékában, az átlagbér szintjén Forrás: Oecd.org, 2014

A 17. és a 18. ábra szemlélteti a munkajövedelem adóékét. A 17. ábra a 27 európai uniós tagállam (horvát csatlakozás előtti) 2012. évi állapotát mutatja, a 18. pedig az OECD tagországait szemlélteti a 2013. év adataival. Az ábrák rámutatnak arra a tényre, hogy az élőmunka terheit tekintve Magyarország a legnagyobb terhelésű országok közé

74

tartozik a maga 49 százalékos adóékével. A két ábra ugyanakkor eltér annyiban, hogy míg a 17. a minimálbérhez kapcsolódó adóéket szemlélteti, addig a 18. az adott ország átlagkeresetének adóékét vizsgálja. Az ugyanakkor szembetűnő, hogy a magyar adóék mindkét csoportban magasan felülmúlja a csoportátlagot. Ráadásul összevetve a magyar adóéket a visegrádi országokkal, vagy Romániával, illetve Bulgáriával, arra a következtetésre juthatunk, hogy regionálisan Magyarország jelentősen kilóg a sorból, felfelé. A fejezet szempontjából igazán érdekes a 18. ábra, amely feltünteti a jövedelemadók és a járulékok súlyát az adóéken belül. Itt kivehető, hogy Magyarországon a jövedelemadó jelentette terhelés egyáltalán nem kirívó az egyébként nagy szórást mutató többi országhoz viszonyítva. Ezzel szemben viszont mind a munkavállalói, mind a munkaadói járulékok szintje láthatóan a legmagasabb értékek között van. Ez is azt mutatja, hogy a hazai élőmunka magas terhelésében a járulékrendszer dominál.

19. ábra: Tax wedge by family type in 2013 – Kétgyermekes és gyermektelen kereső adóéke Forrás: Oecd.org

Az előbbiekben felvázolt – Magyarország számára nem túl előnyös – összképet segít ugyanakkor némileg árnyalni a 19. ábra, amely egy átlagos kereső adóékét mutatja meg két kedvezményezett eltartott (gyermek) esetén. Ekkor az adóék a hazai adórendszerben már csak 34,1%, amely azt is mutatja, hogy Magyarországon a családi adókedvezmény igénybevételével komoly adókönnyítés érhető el. Ez a kedvezmény ugyanakkor csak a munkavállaló terheit enyhíti, a munkáltató költségeire nincs közvetlen hatással. 75

Összességében azonban az ábrák tanulsága az, hogy az élőmunka hazai adóéke kifejezetten magas, különösen a járulékterhek mértéke miatt. Ez a magas terhelés összefügghet azzal a már bemutatott statisztikával, hogy a hazai kkv-szektor átlagos alkalmazotti létszáma 3,1 fő, szemben az európai uniós átlagot jelentő 4,2 fővel. Emellett a témában végzett hazai kutatások szerint a hazai szürke és fekete foglalkoztatás nagymértékben a munkajövedelem magas terhelésének a következménye (Benedek - Elek - Köllő, 2012). Krekó - Kiss (2007) a legfeljebb 4 főt foglalkoztató vállalkozások szürke foglalkoztatásbeli érintettségének vizsgálata során arra az eredményre jutott, hogy részben a magas terhek miatt az említett kör alkalmazottaiból legalább 435 ezer fő volt valótlanul a minimálbérre, vagy alacsonyabb összegre (pl. részmunkaidő révén) bejelentve a kétezres évek közepén. Emellett Benedek et. al. (2012) több kutatás összegzésével a feketefoglalkoztatás mértékét az összes foglalkoztatott 10-17 százalékára teszi Magyarországon, amely jelenség bizonyára a kkv-k körében is jelentős. A magas járulékterhek foglalkoztatást negatívan befolyásoló hatásai ellen a mindenkori kormány is tesz lépéseket időről időre. A legújabb, ebbe a kategóriába sorolandó intézkedés a 2013-ban bevezetett munkahelyvédelmi akcióterv, amelynek célja,

hogy

kedvezménnyel

ösztönözze

a

vállalkozásokat

az

alacsony

foglalkoztatottságú csoportok munkaerejének alkalmazására. A 8. táblázat szemlélteti a kedvezményezettek körét, és a kedvezmény mértékét.

76

8. Táblázat: A munkahelyvédelmi akcióterv kedvezményei Forrás: Kormanyhivatal.hu, 2012, 3. old.

A járulékok rendszere Magyarországon tehát nagy terhet jelent a kkv-k számára is. A fizetési kötelezettségek mellett ugyanakkor nem szabad megfeledkezni a különböző tételek adminisztratív költségeiről sem, hiszen itt is érvényesek a korábbiakban leírtak, miszerint minél aprólékosabb egy teher, annál több költséget emészt fel a vele kapcsolatos adminisztráció a vállalkozás és az állam részéről egyaránt. Kadocsa (2012) a

kkv-szektor

versenyképességének

vizsgálata

kapcsán

közvélemény-kutatás

eredményeként mutat rá arra, hogy az érintettek számára az adójellegű terhek közül a járulékok rendszere jelenti az egyik legnagyobb terhet, pénzben és időben kifejezve egyaránt. A szerző ezért arra a következtetésre jut, hogy az evidens igény, vagyis a járulékterhek csökkentése mellett érdemes lenne egységesíteni is a különböző jogcímen fizetendő járulékokat, megspórolva az adminisztrációs költségek jelentős részét. Ezen összevont tételek megfizetése után pedig az adóhatóság és az illetékes állami szervek dolga lenne elvégezni a befizetett összeg felosztását különböző jogcímek szerint, levéve az adminisztrációs terhek egy részét a kkv-k válláról. Emellett úgy vélem érdemes lehet megvizsgálni, hogy a járulékrendszerben lévő kedvezmények elérik-e hatásukat, és nincsenek-e túlzottan torzító következményeik (pl. egy kevésbé alkalmas, kedvezményezett körből jövő álláskereső preferálása egy 77

képzettebb helyett). Scharle et. al. (2010) szerint az adókedvezmény jellegű tételek torzításokat,

és

ezáltal

hatékonyság-vesztést

okozhatnak

végeredményben,

az

adminisztrációs követelmények és az esetleges rossz ösztönzők miatt. Ennek értelmében felmerülhet az a lehetőség is, hogy a kedvezmények helyett azok összegével egységesen csökkentik valamilyen mértékben a járulékterheket.

4.3. Az áfa-rendszer és a kkv-k kapcsolata

Az áfa a KSH szerint a hazai adónemek közül a legnagyobb bevételt generáló adónem. 2013-ban az adónemből befolyt költségvetési bevétel 2 810 millió forintot tett ki. Az adónem kulcsa 2012. janiárjától az addigi 25% helyett 27%-ra lett felemelve, tovább növelve ezzel az addig is legjelentősebb adónem adórendszerbeli súlyát. A 27%os áfa az Európai Unióban a legmagasabbnak számít (20. ábra).

78

Áfa-kulcsok az Európai Unióban (2014) Luxe mburg Málta Ciprus Né me torsz ág Franciaorsz ág Sz lovákia Ész torsz ág Egye sült Királyság Bulgária Ausz tria Spanyolorsz ág Litvánia Le ttorsz ág Hollandia Cse horsz ág Be lgium O lasz orsz ág Sz lové nia EU-átlag Portugália Le ngye lorsz ág Írorsz ág Görögorsz ág Románia Finnorsz ág Horvátorsz ág Své dorsz ág Dánia Magyarorsz ág

0

5

10

15

20

25

30

%

20. ábra (saját szerkesztés): Áfa-kulcsok az Európai Unióban (2014) Forrás: Ec.europa.eu, 2014, 3. old.

Az áfa tehát nagyon magas terhet jelent Magyarországon. Kadocsa (2012) kkv-k körében végzett közvélemény-kutatásában a válaszadók 100%-a számára hátrányosnak jelölte meg az áfa-emelést. Az Európai Bizottság 2014-ben közzétette legfrissebb tanulmányát a tagországok áfa-réséről (áfabevétel-kiesés az összes lehetséges áfabevétel százalékában), 2011-re és 2012-re vonatkozóan. E tanulmány szerint

79

Magyarországon az áfa-rés a vizsgált években az EU-átlag (16%) felett volt: 2011-ben 24%, 2012-ben pedig 25%. Vagyis az adat enyhén romlott is, ami az Európai Bizottság szerint főként a megemelt áfa-kulccsal van összefüggésben. Számszerűen az áfa-rés okozta bevételkiesés 2012-ben 920 milliárd forintra volt tehető, vagyis a költségvetést ekkora kár érte.

21. ábra: VAT Gap in the EU-26 countries, 2011-2012 – Áfa-rés az Európai Unió 26 tagországában, 2011-2012. Forrás: Europa.eu, 2014, 15. old.

Kifejezetten a kkv-k számára 2013-tól bevezetésre került a pénzforgalmi elszámolás lehetősége az áfa-fizetésnél. Ez azt jelenti, hogy az e szerint adózó áfa-alany csak akkor köteles befizetni a fizetendő áfát, amikor a kiállított számlát a vevő ki is fizette számára. Ezzel összhangban áfa-visszaigénylésre is csak akkor kerülhet sor, ha a vállalkozás kifizette a számára kiállított számlát a szállítója felé. A pénzforgalmi elszámolást azon vállalkozások vehetik igénybe, amelyek megfelelnek a 2004. évi XXXIV. törvény szerinti kkv-fogalomnak, annyi kiegészítéssel, hogy az áttérés előtti legutolsó adóévben az éves nettó bevételük a 125 millió forintot nem haladhatja meg (2007. évi CXXVII. törvény, XIII/A fejezet, 196. §).

Fokozott kormányzati szigor az áfa terén A kormányzat az utóbbi években hozott olyan intézkedéseket az adókulcs emelésén kívül is, amelyek egyértelműen az áfa-bevételek növelésének az irányába

80

hatnak. Ezeket az intézkedéseket fogom a következőkben bemutatni. E lépések nagyban meghatározzák a kkv-k adózásának feltételeit is. 2013. január 1-től bevezetésre került a tételes áfa-bevallás a hazai adórendszerben. Ennek lényege, hogy az adózóknak külön nyilatkozniuk kell a 2 millió forintot meghaladó termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, valamint beszerzés és szolgáltatás-igénybevétel adatairól az áfa-bevallás során. A tételesen feltüntetendő adatok: a partner adószáma; a számla sorszáma; az adóalap és az ehhez kapcsolódó áfa; valamint a teljesítés időpontja. Mindez arra szolgál, hogy az adóhatóság egy adott, nagy értékű ügylet kapcsán eladó és vevő irányából is adatokat kapjon, amelyek összevetésével ki tudja szűrni példádul azokat az eltéréseket, amelyek esetleges kockázatot rejthetnek (2003. évi XCII. törvény, 31/B. §). A 2013-ban bevezetett online pénztárgépek a hazai vállalkozások számára szintén egy jelentős áfa-rendszerbeli szigorítást jelentenek. Ennek lényege, hogy az addig használt hagyományos pénztárgépeket le kell cserélni olyanokra, amelyek online összeköttetésben állnak a NAV-val (3/2013. (II. 15.) NGM rendelet). Így az adóhatóság – látva a forgalmat – az ellenőrzéseket pontosabb kockázatbecslések alapján, célzottan képes lebonyolítani. Emellett az intézkedés preventív jellegű is, ugyanis nagyobb forgalom bejelentésére ösztönzi az eladót. A pénztárgépek cseréje az elmúlt másfél évben folyamatosan zajlott, végső határidőként pedig 2014. szeptember 1. lett megjelölve. Ettől függetlenül az átállás még 2014 őszén sem zárult le teljes egészében. A Nemzetgazdasági Minisztérium szerint ugyanakkor már látszanak az áfa-fizetés körül a fehéredés jelei. Az élelmiszer- és ruhaboltosok, valamint a használt cikkek kereskedői 2014 első felében 26%-kal több áfát fizettek, mint az előző év azonos időszakában (Hvg.hu, 2014). Az online, adóhatósághoz bekötött pénztárgépek rendszerének bevezetése megvalósult az utóbbi években más európai uniós tagállamokban is, például Bulgáriában és Horvátországban. A horvát adórendszer 2013 januárja óta él ezzel az eszközzel, és már a bevezetés első hónapja pozitív fejleményeket eredményezett, ugyanis a vendéglátás kimutatott forgalma 31%-kal nőtt 2013 januárjában az előző év azonos hónapjához képest Horvátországban (Piacesprofit.hu, 2013). Bulgária már 2012ben kötelezővé tette az online pénztárgépek használatát, és már az első három hónap alapján pozitív fejleményekről számoltak be (Novinite.com, 2012). A T/1794. számú Törvényjavaslat Magyarország 2015. évi központi költségvetéséről az áfa adónem jelentőségének a további növelését vetíti előre. A kormányzat a következő években folyamatosan növekvő, 2018-ban már 3 677 milliárd 81

forintot elérő áfa-bevételt tervez. Ez az összeg mintegy 31%-kal magasabb a 2013. évi 2 810 milliárdos áfa-bevételhez képest. Látható tehát, hogy az áfa terén végrehajtott kormányzati szigorításokat komoly várakozás övezi.

82

5. A hazai kkv-k adórendszer általi kezelésének fő vonásai A fejezetben rendszerezem a 4. fejezetben leírtakat, és ezek alapján, a fontosabb tendenciák mentén megkísérelem bemutatni a kkv-k adórendszer általi kezelésének főbb motívumait. A hazai tendenciák vizsgálatakor érdemes visszautalni a Bird - Wallace (2003) által felvázolt módszerekre, amelyekkel egy nehezen adóztatható csoport kezelhető. E módszerek tehát a következők: a nehezen adóztathatóság legitimálása (kedvezmény, mentesség); az adópolitika nyomatékosabb érvényesítése; az indirekt adóztatás preferálása a direkttel szemben; az adómeghatározáson alapuló adóztatás alkalmazása. A hazai adópolitika, ahogy arra a vonatozó fejezetben utaltam, már korábban is merített ezekből az eszközökből (pl. EVA 2003-as bevezetése). Azonban az utóbbi évek változásai nagyobb volumenű átrendeződést indítottak el e téren. A tanulmányban a kkv-k kapcsán bemutatott, legnagyobb súlyú közelmúltbeli változások az adómeghatározáson alapuló adózással és az indirekt adók előtérbe helyezésével kapcsolatosak. Az adómeghatározáson alapuló adózás tehát nem újdonság a hazai adórendszerben, hiszen az átalányadózás már több, mint egy évtizede a hazai rendszer része. Emellett azonban bevezetésre került a tételes adó (KATA) is, amely szintén az adómeghatározáson alapuló adónemek közé tartozik. Az EVA alanyainak száma a kétezres években a NAV adatai szerint rendre 100 ezer körül alakult, azonban a KATA bevezetésével az adómeghatároáson alapuló tételes adó igénybevevői a kormányzat elvárásai alapján egy ennél jóval nagyobb, néhány százezres csoportot fognak jelenteni a jövőben, miközben az EVA sem kerül kivezetésre a következő években a 2015. évi költségvetési tervezet szerint (T/1794. számú Törvényjavaslat Magyarország 2015. évi központi költségvetéséről). A KATA ráadásul alacsony terhet jelent az érintetteknek a tanulmányban is bemutatott példák alapján, amely így népszerű eszköz lehet a kisméretű vállalkozások adóztatásában, szemben az alacsony adókulccsal sok visszaélést hozó, felemelt adókulccsal viszont kevesek számára előnyös evával. Mindezek alapján az a kép rajzolódik ki, hogy a kormányzat szándéka az, hogy az adómeghatározás dominánssá váljon a mikro- és kisvállalkozások körében. Az indirekt, fogyasztási típusú adók utóbbi évekbeli előretörése könnyedén kiolvasható a KSH adataiból. Míg 2010-ben 3 200 millió forint bevétele volt a költségvetésnek fogyasztási típusú adókból, addig 2013-ban ez az összeg már 4 055

83

millió forint volt. A 9. táblázat átfogóan szemlélteti az összes adóbevétel összetételét a hazai

adórendszerben,

más

európai

országokhoz

viszonyítva.

A

táblázathoz

kiegészítésként érdemes hozzáfűzni, hogy az adócentralizáció (az adóbevételek GDPhez viszonyított aránya) az Eurostat szerint 2009-ben 40,2%, 2012-ben pedig 39,3% volt Magyarországon, vagyis e tekintetben nem következett be jelentős változás.

9. Táblázat: Az adóbevételek összetétele, 2005, 2009 és 2012-ben, az adóbevételek százalékában Forrás: Benedek, 2014, 3. old.

A 9. táblázat igen nagy eltolódásra mutat rá a jövedelemadók irányából a fogyasztási adók felé. Míg előbbi adóbevételekbeli súlya 7 százalékponttal csökkent, addig az utóbbi súlya 5 százalékponttal nőtt. Ezzel az ábrán feltüntetett 5 régiós ország átlagához viszonyítva Magyarországon a fogyasztási adóbevételek jelentősen nőttek, a jövedelemadózás viszont alacsonyabb lett. A fogyasztási típusú adókból befolyó bevételeket szemlélteti a tanulmány 1. ábrája is. Az ábrán szereplő távközlési adó 2010-ben, a biztosítási adó 2012-ben, a pénzügyi tranzakciós illeték pedig 2013-ban került bevezetésre. Az áfa és a jövedéki adó kulcsai emellett 2012-ben emelkedtek. Összességében tehát e lépések magyarázzák az indirekt adózás hazai erősödését. Az áfa terén mutatkozó kormányzati szigor, és a 2018-ig tervezett áfa-bevételnövekedés ráadásul azt valószínűsítik, hogy a fogyasztási adók adórendszerbeli súlya tovább fog nőni a 2012-es 45%-ról. A 9. táblázat egy további érdekes adattal szolgál a kkv-k szempontjából. A vállalkozások által fizetett jövedelemadó súlya a 2009-es 6%-ról 2012-re 3%-ra csökkent. A vállalkozások kategóriája nyilván túlmutat a kkv-kon, azonban érdemes felidézni a konkrét kormányzati intézkedést, amely a bevételcsökkenés legfőbb oka lehet. 2010-ben ugyanis a társasági adó (és ezzel együtt a vállalkozói szja) kulcsa 16%-

84

ról először 19%-ra emelkedett, majd ugyanebben az évben bevezetésre került az alsó, 10%-os adókulcs, 500 millió forint adóalapig. Így tehát a kisméretű, alacsonyabb jövedelmű vállalkozások számára előnyös módon alakult át a vállalkozások jövedelemadózása, miközben az összes vállalkozások által befizetett jövedelemadó is csökkent. Egyszóval az intézkedésnek mindenképpen nyertesei az alacsonyabb adóalappal bíró kkv-k. A 2012-es adat ráadásul még nem tartalmazza a kkv-k számára bevezetett KATA jelentette előnyös adózási lehetőséget, vagyis e csoport 2012-höz képest vélhetően még kedvezőbb jövedelemadózási környezettel bír jelenleg. A kkv-kat is érintő egyik legnagyobb változás tehát az indirekt adók szerepének nagymértékű megnövelése. Ez a változás összhangban van Bird - Wallace (2003) és Alm et. al. (2004) azon állításával, miszerint a magas rejtett gazdasággal bíró országok e módszerrel hatékonyan léphetnek fel annak érdekében, hogy a nehezen adóztatható csoportok

kellő

mértékben

hozzájáruljanak

a

közteherviseléshez.

E

lépés

következményeként ugyanis a fogyasztás fokozottabb adóztatása révén több közterhet kell fizetniük azoknak, akik a közvetlen adózás elől eltitkolják a jövedelmüket, de abból értelemszerűen fogyasztanak. És így az adórendszerbeli horizontális egyenlőség is javul. Ráadásul ez a hangsúlyeltolódás összhangban van a Világbank Magyarországra vonatkozó ajánlásával is, miszerint a közvetett adók súlyát növelni szükséges, a munkát terhelő adók párhuzamos csökkentésével, a nagyobb fokú adóhatékonyság érdekében (Világbank, 2008). Mindemellett a kkv-kat érintő másik jelentős változás, hogy a közvetlen, jövedelmet sújtó terheik csökkentek az utóbbi években, ami segítheti a kkv-szektor fejlődését. Ezzel párhuzamosan pedig a KATA révén olyan adómeghatározáson alapuló adónem került bevezetésre számukra, amelynek célja az egyszerűség, és az alacsony adóterhelés, összhangban a jövedelemadó-kulcs csökkentésével. Ez tehát lépés abba az irányba, hogy egy hagyományosan nehezen adóztatható csoport, vagyis a legkisebb vállalkozások minél szélesebb körben bevonásra kerüljön az adórendszerbe.

85

Összegzés Tanulmányomban a kkv-szektor hazai adórendszerével kapcsolatban végeztem elemzést. A célom az volt, hogy bemutassam és értékeljem e nehezen adóztatható csoport hazai adórendszerbeli kezelését, kiemelt figyelmet szentelve a közelmúlt jelentős változásaira e csoport adórendszerében. A tanulmány elméleti felvezetésében statisztikai adatok és a vonatkozó hazai és nemzetközi szakirodalom segítségével bemutattam, hogy miért minősül a kkv-k köre nehezen adóztathatónak, Magyarországon és azon kívül egyaránt. Ezt követően pedig felvázoltam

azokat

a

lehetséges

módszereket

és

lépéseket,

amelyekkel

e

hagyományosan nehezen adóztatható csoport az adópolitika által kezelhető. A kkv-k adóztatásának vizsgálatakor a jövedelemadókat, a járulékok rendszerét és az áfát helyeztem a középpontba, amelyek a tanulmányban bemutatott statisztikai adatok alapján a kkv-k adórendszerét alapjaiban és széleskörűen meghatározó adónemek. A tanulmányban kiemelten foglalkoztam a kkv-k jövedelemadózásával, hiszen a normál adónemek mellett e téren találkozhatunk a kkv-kra szabott, speciális adónemekkel: ide tartozik az EVA és az átalányadózás, valamint a 2013-ban bevezetett KATA és KIVA. A több, mint tíz éve bevezetett eváról a tanulmányban is bemutatott adatok ismeretében kijelenthető, hogy egy inkább eljelentéktelenedő adónem. A KIVA pedig nem érte el a potenciális adóalanyok széles körét, vélhetően nagyrészt az idegen logikájú pénzforgalmi jelleg miatt. Ugyanakkor a társasági adó (és ezzel együtt a vállalkozói szja) alsó kulcsának bevezetése, valamint az újonnan bevezetett és a kkv-k körében dominánsnak szánt adómeghatározáson alapuló KATA, új helyzetet teremtettek a kkv-k jövedelemadózásában. Ez utóbbi tételes adónem egyszerűségével és alacsony értékhatárával jól célozhatja meg a legkisebb és a kezdő adózókat. A tanulmányban bemutatott adatok és számítások fényében úgy vélem, hogy a normál adókulcs csökkentésének és a KATA bevezetésének lényege az, hogy a kkv-k jövedelemadóterhelése enyhüljön a korábbi szinthez képest, és ezáltal a jövedelemadózás ne jelentsen nagy ellenösztönzést a kkv-k működésére és növekedésére nézve. Külön kitértem a hazai járulékrendszerre is a kkv-k vonatkozásában. E téren a vállalkozások tagjai számára a teher mérsékelhető, hiszen a járulékalapot jelentő vállalkozói kivétet általában ők maguk határozzák meg, egy minimum-szabály figyelembe vételével. Az alkalmazottak foglalkoztatása azonban már komolyabb terhet

jelent, főként a munkavállalói és munkáltatói járulékok magas szintje miatt. A munkajövedelem adóéke az európai uniós és az OECD tagországok köréhez viszonyítva Magyarországon az egyik legmagasabb, amely gátja lehet a kkv-k fejlődésének. A jövedelemadózás terén bekövetkezett változások mellett úgy vélem, hogy a kkv-k, mint nehezen adóztatható csoport kezelésében a másik lényeges közelmúltbeli változás az indirekt, fogyasztási típusú adónemek adórendszerbeli súlyának jelentős növelése. Ezen irányváltás keretében új közvetett adónemek kerültek bevezetésre, és a meglévők adókulcsa is emelkedett. A kkv-k szempontjából az áfa-kulcs 25%-ról 27%-ra való felemelése jelenti ugyanakkor a lényegi változást. Azonban a tehernövekedés e téren sem olyan nagymértékben érint egy kkv-t, mint egy költséget elszámolni képtelen végső fogyasztót. Összességében úgy vélem, hogy a hazai adópolitika a kkv-k adórendszer általi kezelése során a tanulmányban is bemutatott, nehezen adóztatható csoportok kezelésére hivatott

módszerekkel

nagyrészt

összhangban

jár

el.

Egyrészt

a

kkv-k

jövedelemadózásában továbbra is nagy, sőt a KATA népszerűségével kapcsolatos várakozások alapján még nagyobb mértékben támaszkodik az adómeghatározáson alapuló adózásra az önbevallás helyett. Másrészt pedig ezzel egyidejűleg a jövedelemadózás mértékét csökkenti, és az ezáltal okozott bevételkiesést indirekt adókkal pótolja. Ez a jelentős adórendszerbeli hangsúlyeltolódás pedig a tanulmányban bemutatott

szakirodalom

szerint

alkalmas arra,

hogy kevesebb

torzítást és

ellenösztönzést jelentsen a kkv-k hatékony működésére és fejlődésére nézve. Mindemellett azonban a tételes költségelszámolást alkalmazó egyéni vállalkozó kkv-k jövedelemadó-befizetései megítélésem szerint még az enyhe jövedelemadóztatás koncepciójához képest is alacsonyak. Ezért úgy vélem, hogy érdemes fontolóra vennie az adópolitikának az szja-körbe tartozó egyéni vállalkozók számára a csak fix költséghányadot megengedő átalányadózás kiterjesztésének a lehetőségét, akár kötelező jelleggel egy bizonyos értékhatár alatt.

87

Irodalomjegyzék Bakos Péter – Bíró Anikó – Elek Péter – Scharle Ágota (2008): A magyar adórendszer hatékonysága. Közpénzügyi füzetek 21., ELTE - Társadalomtudományi Kar, Budapest. Bary László – Gyenge Magdolna – Joó Ágnes – Lakatos László Péter (2014): Adózási ismeretek 2014. Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest. Benedek Dóra - Elek Péter - Köllő János (2012): 6. Adóelkerülés, adócsalás, fekete- és szürkefoglalkoztatás. Megjelent: Fazekas Károly - Benczúr Péter - Telegdy Ákos (szerk.): Munkaerőpiaci tükör, 2012. MTA Közgazdaságtudományi Intézet, Budapest. pp. 163-182. Ékes Ildikó (2003): A gazdaság árnyéka avagy a rejtett gazdaság. Rejtjel Kiadó, Budapest. Földes Gábor (2005): Adójog. Osiris Kiadó, Budapest. Galántainé Máté Zsuzsanna (2006): Adó(rendszer)tan – Eu-konform magyar adók. Aula Kiadó, Budapest. Galántainé Máté Zsuzsanna (2010a): A társasági adó, mint fő adóverseny terület. Megjelent: Gaál Béla (szerk.): Acta Periodica Mütf 6.. Modern Üzleti Tudományok Főiskolája, Tatabánya. pp. 29-50. Galántainé Máté Zsuzsanna (2010b): Egy cash flow-alapú társasági adó realitása. Pénzügyi Szemle, 55. évf. 3. sz. augusztus, pp. 674-690. Klitgaard, R. (1991): Controlling Corruption. University of California Press, Berkeley. Krekó Judit – P. Kiss Gábor (2008): Adóelkerülés és adóváltoztatások Magyarországon. MNB-szemle, 3. évf. 1. sz. április, pp. 24-33. Lackó Mária – Semjén András – Fazekas Mihály – Tóth István János (2009): Rejtett gazdaság, rejtett foglalkoztatottság – kutatási eredmények és kormányzati politika a nemzetközi és hazai irodalom tükrében. Megjelent: Semjén András - Tóth István János (szerk.): Rejtett gazdaság : Be nem jelentett foglalkoztatás és

jövedelemeltitkolás – kormányzati lépések és a gazdasági szereplők válaszai. MTA Közgazdaságtudományi Intézet, Budapest. pp. 17-44. Semjén András – Tóth István János – Fazekas Mihály (2009): Az egyszerűsített vállalkozói adó (eva) tapasztalatai vállalkozói interjúk alapján. Megjelent: Semjén András - Tóth István János (szerk.): Rejtett gazdaság : Be nem jelentett foglalkoztatás és jövedelemeltitkolás – kormányzati lépések és a gazdasági szereplők válaszai. MTA Közgazdaságtudományi Intézet, Budapest. pp. 131-149. Semjén András – Tóth István János – Medgyesi Márton – Czibik Ágnes (2009): Adócsalás és korrupció – lakossági érintettség és elfogadottság. Megjelent: Semjén András - Tóth István János (szerk.): Rejtett gazdaság : Be nem jelentett foglalkoztatás és jövedelemeltitkolás – kormányzati lépések és a gazdasági szereplők válaszai. MTA Közgazdaságtudományi Intézet, Budapest. pp. 228-258. Semjén András –Tóth István János (2004): Rejtett gazdaság és adózási magatartás, 1996–2001. Közgazdasági Szemle, 51. évf. 6. sz. június, pp. 560-583. Semjén András (2006): A mai magyar adórendszer. Jellegzetességek, problémák, kihívások. Megjelent: Vizi E. Szilveszter - Teplán István – Szentpéteri József (szerk.): Előmunkálatok a társadalmi párbeszédhez. Gazdasági és Szociális Tanács, Budapest. pp. 215-230. Szántó Richárd (2010): A tisztességes piaci magatartás kockázatai – adócsalás, adóelkerülés. Vezetéstudomány, 41. évf. 7-8. sz. augusztus, pp. 51-59.

Internetes Források

Allingham, M. G. - Sandmo, A. (1972): Income tax evasion: A theoretical analysis. http://darp.lse.ac.uk/papersdb/Allingham-Sandmo_%28JPubE72%29.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.11. Alm, J. - Martinez-Vazquez, J. - Schneider, F. (2004): „Sizing” the problem of the hard-to-tax.

89

http://www.frpii.org/english/Portals/0/Library/Tax%20Policy/alm_martinez_schneid er_2004.pdf, Letöltés dátuma: 2014.08.13. A.T. Kearney (2011): The shadow economy in Europe, 2011. http://www.visaeurope.com/en/newsroom/news/articles/2011/electronic_payments_ help_count.aspx, Letöltés dátuma: 2014.07.13. A.T. Kearney (2013): The shadow economy in Europe, 2013. http://www.atkearney.com/financial-institutions/featured-article//asset_publisher/j8IucAqMqEhB/content/the-shadow-economy-in-europe2013/10192, Letöltés dátuma: 2014.07.20. Benedek Dóra (2014): Az adórendszerről madártávlatból. http://adko.hu/01_files/adotanulmanyok/2014/az-adorendszerrol-madartavlatbol.pdf, Letöltés dátuma: 2014.09.21. Bird, R. M. – Wallace, S. (2003): Is It Really So Hard to Tax the Hard-to-Tax? - The Context and Role of Presumptive Taxes. http://www2.rotman.utoronto.ca/iib/ITP0307.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.10. Ec.europa.eu (2014): VAT Rates Applied in the Member States of the European Union. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_wo rks/rates/vat_rates_en.pdf, Letöltés dátuma: 2014.11.10. Europa.eu (2014): 2012 Update Report to the Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-141187_en.htm, Letöltés dátuma: 2014.11.10. Epp.eurostat.ec.europa.eu (2014): Tax rate on low-wage earners. http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php/File:Tax_rate_on_lo wwage_earners_%E2%80%94_tax_wedge_on_labour_cost,_2012_(1)_(%25)_YB14_ II.png, Letöltés dátuma: 2014.09.15. Eurostat (2013): Taxation trends in the European Union. http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-DU-13-001/EN/KS-DU13-001-EN.PDF, Letöltés dátuma: 2014.09.10.

90

Európai Bizottság (2013): 2013 évi SBA-tájékoztató – Magyarország. http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/performancereview/files/countries-sheets/2013/hungary_hu.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.10. Európai Bizottság (2014): Annual Report on European SMEs 2013/2014 – A Partial and Fragile Recovery. http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figuresanalysis/performance-review/files/supporting-documents/2014/annual-report-smes2014_en.pdf, Letöltés dátuma: 2014.09.10. Hvg.hu (2012): NGM: Félmillióan is lehetnek jövőre az új kisadózók. http://hvg.hu/gazdasag/20121203_NGM_Felmillioan_is_lehetnek_jovore_az_uj_, Letöltés dátuma: 2014.09.19. Hvg.hu (2014): Megugrottak az áfabefizetések, Varga Mihály tudja, miért. http://hvg.hu/gazdasag/20140823_Megugrottak_az_afabefizetesek_Varga_Mihal/, Letöltés dátuma: 2014.09.15. dr. Juhász István (2012): Az adózás története. http://5mp.eu/fajlok/msc/adotortenelem_2_www.5mp.eu_.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.19. Dr. Kadocsa György (2012): A hazai kis és közepes vállalkozások helyzete és fejlesztési lehetőségei. http://kgk.uni-obuda.hu/sites/default/files/01_Kadocsa_Gyorgy.pdf, Letöltés dátuma: 2014.09.12. Kormany.hu (2013): Kis- és középvállalkozások stratégiája 2014-2020 - Társadalmi egyeztetésre készített tervezet. http://20102014.kormany.hu/download/1/c2/e0000/KKV_strat_t%C3%A1rsadalami_egyeztet %C3%A9sre.pdf, Letöltés dátuma: 2014.09.05. Kormanyhivatal.hu (2012): Tájékoztató a Magyar Közlöny 136. számával kihirdetett Munkahelyvédelmi Akcióterv megvalósításához kapcsolódó törvénymódosításokról. https://www.google.hu/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&u act=8&ved=0CB8QFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.kormanyhivatal.hu%2Fdow nload%2Fc%2F6b%2F60000%2Fmunkahelyvedelmi_akcioterv.doc&ei=lXVqVN2 vGKKxygPsy4DADQ&usg=AFQjCNFgxr_rhY9x3twlP8g12vDA306jFQ&bvm=bv .79908130,d.bGQ, Letöltés dátuma: 2014.09.12.

91

Krekó Judit – P. Kiss Gábor (2007): Adóelkerülés és a magyar adórendszer. http://www.mnb.hu/Root/Dokumentumtar/MNB/Kiadvanyok/mnbhu_mnbtanulman yok/MT_65.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.05. KSH (2014): Vállalkozások demográfiája, 2012. http://www.ksh.hu/docs/hun/xftp/idoszaki/valldemog/valldemog12.pdf, Letöltés dátuma: 2014.10.18. Logue, K. D. – Vettori, G. G.(2010): Narrowing the tax gap trough presumptive taxation. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1567240, Letöltés dátuma: 2014.09.08. Memon, N. (2012): Looking for suitable presumptive income tax design for large informal economies in terms of principles of a good tax system. http://web.b.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?vid=4&sid=c81ae788-bbe44a51-b85a-de2ed2f340ef%40sessionmgr114&hid=107, Letöltés dátuma: 2014.09.02. Napigazdasg.hu (2014): Tizedével nőtt a katások száma. http://www.napigazdasag.hu/cikk/12423/, Letöltés dátuma: 2014.10.09. Nav.gov.hu (2014): Társasági adó, SZJA, KATA, valamint KIVA bevallások tapasztalatai. http://nav.gov.hu/data/cms340906/Sajtotajekoztato_hatteranyag_TAO_SZJA_KAT A_KIVA_20140916.pdf, Letöltés dátuma: 2014.10.08. Nav.gov.hu (2013): Társasági adó, SZJA és EVA bevallások tapasztalatai. http://www.nav.gov.hu/data/cms296396/Sajtotajekoztato_hatteranyag_TAO_SZJA_ EVA_2013.09.13..pdf, Letöltés dátuma: 2014.10.08. Nav.gov.hu (2012): Társasági adó, SZJA és EVA bevallások tapasztalatai. http://nav.gov.hu/data/cms258611/Sajtotajekoztato_hatteranyag_TAO_SZJA_EVA_ 20120911.pdf, Letöltés dátuma: 2014.10.08. Nav.gov.hu (2011): Társasági adó, SZJA és EVA bevallások tapasztalatai. http://www.adko.hu/01_files/friss_hirek/uj_adohatosagi_anyagok.pdf, Letöltés dátuma: 2014.10.08.

92

Novinite.com (2012): Electronic Reporting of Turnovers in Bulgaria Detects Fraud Risk at 2000 Firms. http://www.novinite.com/articles/141019/Electronic+Reporting+of+Turnovers+in+ Bulgaria+Detects+Fraud+Risk+at+2000+Firms, Letöltés dátuma: 2014.09.17. OECD (2009): Taxation of SMEs - Key Issues and Policy Considerations. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/taxation-ofsmes_9789264024748-en#page1, Letöltés dátuma: 2014.07.08. Oecd.org (2014): Taxing Wages: tax burden on labour income in 2013 and recent trends. http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/taxing-wages-tax-burden-trends-latestyear.htm, Letöltés dátuma: 2014.09.08. Palócz Éva – Szörfi Béla – Nagy Ágnes (2007): Az adóbázis szélesítésének nemzetközi tapasztalatai. http://www.adko.hu/01_files/adotanulmanyok/2007/Adobazis_szelesites.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.28. Piacesprofit.hu (2013): Növekvő forgalmat hoztak az online kasszák Horvátországban. http://www.piacesprofit.hu/kkv_cegblog/novekvo-forgalmat-hoztak-az-onlinekasszak-horvatorszagban/, Letöltés dátuma: 2014.09.17. Scharle Ágota – Benczúr Péter – Kátay Gábor – Váradi Balázs (2010): Hogyan növelhető az adórendszer hatékonysága? http://www.mnb.hu/Root/Dokumentumtar/MNB/Kiadvanyok/mnbhu_mnbtanulman yok/MT_88.pdf, Letöltés dátuma: 2014.08.02. Taylor, J. (2002): Corporation Income Tax Brackets and Rates, 1909-2002. http://www.irs.gov/pub/irs-soi/02corate.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.11. Thuronyi, V. (1996): Presumptive Taxation. https://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch12.pdf, Letöltés dátuma: 2014.07.19. World Bank (2008): Reducing Undeclared Employment in Hungary. https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/8115/437770ESW0P 10610gray0cover01PUBLIC1.pdf?sequence=1, Letöltés dátuma: 2014.09.15.

93

Törvények

Finance Act 1965, Chapter 25, Part IV. 1848. évi VIII. törvénycikk a közös teherviselésről 1868. évi XXVI. törvénycikk a jövedelemadóról, 2. § 1892. évi 78.806 számú pénzügyminiszteri körrendelet 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 23. §; 49. §, c, d, f, g; 57. §; 457. § 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról, 7. §., (1), i, j, t, v, y; 8. § (u); 22. § 1997. évi LXXX. törvény a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről, 29. § 1998. évi LXVI. törvény az egészségügyi hozzájárulásról, 3. § 2002. évi XLIII. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről, 31/B. § 2004. évi XXXIV. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról, 3. § 2006. évi LIX. törvény az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról, 4/A. § 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, XIII/A fejezet, 196. §; 279. § 2011. évi CLVI. törvény egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról 2012. évi CXLVII. törvény a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról, 14. §; 16-19. §; 20. § 3/2013. (II. 15.) NGM rendelet a pénztárgépek és taxaméterek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek és taxaméterek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról

94

1794. számú Törvényjavaslat Magyarország 2015. évi központi költségvetéséről

95

Ábra- és táblázatjegyzék 1. ábra (saját szerkesztés): Fogyasztáshoz kapcsolt adóbevételek 2013-ban ........................... 12 2. ábra (saját szerkesztés): A hazai kkv-szektor helyzete ......................................................... 16 3. ábra: Magyarország SBA-profilja ......................................................................................... 16 4. ábra: Eltérés az uniós átlagtól ............................................................................................... 17 5. ábra: Eltérés az uniós átlagtól ............................................................................................... 18 6. ábra: A vállalkozások növekedését akadályozó tényezők a megkérdezett vállalkozások szerint (1-5-ös skálán) ........................................................................................ 19 7. ábra (saját szerkesztés): A rejtett gazdaság mérete a GDP arányában ................................. 23 8. ábra (saját szerkesztés): A költségvetés jövedelemadó-bevételeinek alakulása (20052013) ......................................................................................................................................... 25 9. ábra (saját szerkesztés): Az adócsalás optimális mértéke ..................................................... 29 10. ábra (saját szerkesztés): Szja-t fizető egyéni vállalkozók száma ........................................ 45 11. ábra (saját szerkesztés): A költségvetés EVA-bevétele ...................................................... 49 12. ábra (saját szerkesztés): EVA-alanyok száma .................................................................... 49 13. ábra (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók átlagos bevételi teljesítménye (evások és KATA-sok nélkül) ................................................................................................................ 55 14. ábra (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók átlagos létszáma (evások és KATA-sok nélkül) ....................................................................................................................................... 55 15. ábra (saját szerkesztés): Az egyéni vállalkozók adózási hierarchiája................................. 68 16. ábra (saját szerkesztés): A társas vállalkozások adózási hierarchiája................................. 69 17. ábra: Tax rate on low-wage earners — tax wedge on labour cost, 2012 (1) (%) – Az élőmunkát terhelő adóék a munka költségének százalékában, a minimálbér szintjén ............. 73 18. ábra: Tax wedge components as a % of labour costs in 2013 (single individual without children at the income level of the average worker) - Az élőmunkát terhelő adóék a munka költségének százalékában, az átlagbér szintjén ............................................... 74 19. ábra: Tax wedge by family type in 2013 – Kétgyermekes és gyermektelen kereső adóéke ....................................................................................................................................... 75 20. ábra (saját szerkesztés): Áfa-kulcsok az Európai Unióban (2014) ..................................... 79 21. ábra: VAT Gap in the EU-26 countries, 2011-2012 – Áfa-rés az Európai Unió 26 tagországában, 2011-2012. ....................................................................................................... 80

96

1. Táblázat: KKV-k Magyarországon – alapadatok ................................................................. 14 2. Táblázat: Önfoglalkoztatók adózása nemzetközi és hazai összehasonlításban .................... 23 3. Táblázat (saját szerkesztés): Foglalkoztatáshoz köthető eredménycsökkentő tételek .......... 41 4. Táblázat (saját szerkesztés): Az átalányadózás lehetséges költséghányadai ........................ 44 5. Táblázat (saját szerkesztés): Egyéni vállalkozók teljesítményadatai ................................... 46 6. Táblázat (saját szerkesztés): 1. számítási példa .................................................................... 64 7. Táblázat (saját szerkesztés): Járulék és járulékjellegű terhek ............................................... 72 8. Táblázat: A munkahelyvédelmi akcióterv kedvezményei .................................................... 77 9. Táblázat: Az adóbevételek összetétele, 2005, 2009 és 2012-ben, az adóbevételek százalékában ............................................................................................................................. 84

97