Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie
Cíle a úkoly daňové politiky v České republice Diplomová práce
Autor:
Bc. Martina Bočkajová Finance
Vedoucí práce:
Praha
Ing. Leopold Tanner, MSc., MBA
Duben, 2015
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou odbornou literaturu.
Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
V Litvínově dne 30. dubna 2015
Martina Bočkajová
Poděkování: Zvláštní poděkování patří panu Ing. Leopoldu Tannerovi, MSc., MBA za jeho odborné připomínky, cenné rady a metodickou pomoc při zpracování této práce. A dále bych ráda poděkovala všem, kteří mi pomáhali v průběhu studia.
Anotace: Tato diplomová práce se zabývá problematikou daňové politiky v České republice. Hlavním cílem je teoreticky objasnit daňovou politiku, její cíle a úkoly. První kapitola je věnována základům daňové teorie. Tato kapitola objasňuje pojem hospodářská politika, fiskální politika, daně a jejich historický a současný vývoj. Druhá kapitola je zaměřena na daňový systém České republiky. V této kapitole se seznámíme s přímými a nepřímými daněmi. Nedílnou součástí této kapitoly je porovnání výnosů daní a cel ve stanoveném období. Poslední kapitola je zaměřena na problematiku daňových reforem.
Klíčová slova: hospodářská politika, fiskální politika, daň, zdanění, nepřímé daně, clo, daň z přidané hodnoty, přímé daně, harmonizace, daňový řád, fiskální federalismus, daňové úniky, výnos
Annotation: This thesis deals with the issue of tax policy in the Czech Republic. The main objective is to theoretically clarify tax policy, its objectives and tasks. The first chapter is devoted to the basics of tax theory. This chapter explains the concept of economic policy, fiscal policy, taxes and their historical and current developments. The second chapter is focused on the tax system in the Czech Republic. In this chapter, we introduce the direct and indirect taxes. An integral part of this chapter is to compare the yield from taxes and duties within the specified period. The last chapter is focused on the issue of tax reform.
Key words: economic policy, fiscal policy, tax, taxation, indirect taxes, duty, value added tax, direct taxes, harmonization, tax regulations, fiscal federalism, tax evasion, yield
Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1.
Daňová teorie ..................................................................................................................... 9 1.1.
Historie ....................................................................................................................... 9
1.2.
Hospodářská politika ................................................................................................ 13 1.2.1.
1.3.
1.4.
Hospodářská politika ČR ................................................................................ 15
Fiskální politika ........................................................................................................ 16 1.3.1.
Fiskální politika ČR ........................................................................................ 18
1.3.2.
Fiskální federalismus ...................................................................................... 19
Cíle a úkoly daňové politiky ČR .............................................................................. 22 1.4.1.
Základní pojmy ............................................................................................... 26
1.4.1.1. Daň .............................................................................................................. 27 1.4.1.2. Daňové principy .......................................................................................... 29 1.4.1.3. Optimální zdanění ....................................................................................... 31 1.4.1.4. Daňové břemeno ......................................................................................... 33 1.4.1.5. Daňová kvóta .............................................................................................. 34 1.4.1.6. Daňový řád .................................................................................................. 35 1.4.1.7. Ekonomický vliv daní ................................................................................. 38 1.4.1.8. Daňová konkurence, koordinace a harmonizace ......................................... 39 2.
Daňový systém ČR .......................................................................................................... 42 2.1.
Přímé daně ................................................................................................................ 44 2.1.1.
Daně z příjmů .................................................................................................. 44
2.1.1.1. Daň z příjmu fyzických osob (DPFO) ........................................................ 44 2.1.1.2. Daň z příjmů právnických osob (DPPO) .................................................... 46 2.1.2.
Majetkové daně ............................................................................................... 48
2.1.2.1. Daň z nemovitých věcí ................................................................................ 48 2.1.2.2. Daně z nabytí nemovitých věcí ................................................................... 50 5
2.2.
Nepřímé daně............................................................................................................ 51 2.2.1.
Univerzální daně ............................................................................................. 52
2.2.2.
Selektivní daně ................................................................................................ 54
2.2.2.1. Spotřební daně ............................................................................................. 54 2.2.2.2. Cla ............................................................................................................... 56 2.2.2.3. Energetické daně ......................................................................................... 56 2.2.2.4. Daň silniční ................................................................................................. 57
3.
2.3.
Příspěvky na sociální zabezpečení ........................................................................... 58
2.4.
Výnosy daní a cel ..................................................................................................... 60
Daňové reformy ............................................................................................................... 74 3.1.
Vývoj daňových reforem .......................................................................................... 74
3.2.
Daňové reformy v České republice .......................................................................... 76 3.2.1.
Daňové reformy v období 1991 – 2009 .......................................................... 76
3.2.2.
Daňové reformy v období 2010 – 2015 .......................................................... 79
Závěr ........................................................................................................................................ 86 Seznam literatury .................................................................................................................. 88 Seznam obrázků.................................................................................................................... 92 Seznam tabulek ..................................................................................................................... 92 Seznam grafů ........................................................................................................................ 92
6
Úvod Tématem mé diplomové práce jsou cíle a úkoly daňové politiky v České republice. Daňová politika je součástí fiskální politiky, jakožto i celkové hospodářské politiky státu. Je to silný nástroj, kterým vláda ovlivňuje ekonomické a sociální procesy ve společnosti. Toto téma jsem si pro svou závěrečnou práci vybrala z toho důvodu, že daně jsou problematikou, která se týká každého z nás. Předně musíme platit daň z příjmů, zdravotní a sociální pojištění. Výrazně každého z nás ovlivňuje daň z přidané hodnoty, kterou platíme při nákupu zboží a služeb. Ovlivňuje nás také daň spotřební, která zatěžuje pohonné hmoty, tabák či alkohol. Dále platíme ještě řadu dalších daní.
Lze říci, že daně jsou nedobrovolné, povinné a
vynutitelné platby a vyhnout se jim lze tudíž jen velice těžko. Platíme je buď pravidelně v určitých intervalech či nepravidelně při určitých okolnostech. Hlavním důvodem existence daní je nutnost naplnit veřejný rozpočet. Hlavním cílem práce je teoreticky objasnit daňovou politiku, její cíle a úkoly.
Při zpracování diplomové práce jsem vycházela především z výkladu, který publikovaly prof. Ing. Alena Vančurová, Ph.D. a doc. Ing. Lenka Láchová, CSc. v publikaci Daňový systém ČR 2014 a Prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. v publikacích Daňová teorie – úvod do problematiky a Daňová teorie a politika. Tyto publikace byly zvoleny jako výchozí zdroj pro splnění vymezeného cíle.
Vzhledem k tématu diplomové práce je důležité nejprve stručně nastínit historii daní. V tomto nástinu historie daní se seznámíme s tím, jak se daňové teorie vyvíjely ve světě a jak na našem území. Názory v historické době na problematiku daní totiž zanechaly stopy i v současných daňových teoriích. Pro pochopení celkové problematiky daní je podstatné objasnit pojem hospodářská politika. Hospodářská politika je souhrn ekonomických opatření, nástrojů či procesů prostřednictvím, kterých stát ovlivňuje národní hospodářství. Mezi základní nástroje pak řadíme monetární, fiskální, důchodovou či vnější obchodní a měnovou politiku. V rámci tématu diplomové práce je stěžejní politika fiskální a z ní vycházející politika daňová. Pro splnění stanoveného cíle je důležité objasnit nejen základní pojmy jako je daň, daňové principy, optimální zdanění, daňové břemeno, daňová kvóta či daňový řád, ale také například daňovou konkurenci, koordinaci a harmonizaci.
7
Další pozornost je věnována daňovému systému. Daňový systém ČR je ve svých hlavních znacích podobný systémům většiny evropských vyspělých zemí. Je to soustava daní a systém institucí. Daňová soustava České republiky se skládá z daní přímých a nepřímých a řadí se sem také příspěvky na sociální zabezpečení. Nedílnou součástí této části práce je porovnání výnosů daní a cel ve zvoleném období, tzn. období 2009 – 2013. Všechny informace byly získány ze souhrnných zpráv o činnosti finanční a celní správy ČR, které předkládá Ministerstvo financí vládě České republiky. Smyslem tohoto porovnání je objasnit změny celkových výnosů jednotlivých daní a důvody těchto změn. Nakonec se v této práci seznámíme s daňovými reformami a s jejich vývojem.
8
1. Daňová teorie První kapitola obsahuje stručný přehled historického vývoje daní resp. daňové politiky nejen ve světě, ale i na našem území. Pozornost je dále věnována hospodářské politice a fiskální politice, jakožto součást hospodářské politiky státu. Největší pozornost v této kapitole je věnována úvodu do daňové politiky, jejím cílům a úkolům. Tato část je zaměřena na vysvětlení základních daňových pojmů, které jsou potřebné pro pochopení smyslu daňové problematiky. V poslední řadě zde najdeme zmínku o problémech daňové politiky v globálním světě.
1.1. Historie Současné teoretické a politické názory jak na daně, tak na celkovou daňovou politiku jsou důsledkem historického vývoje. V rámci historie je dobré stručně zmínit, jak se daňové teorie vyvíjely ve světě a jak na našem území. Je zřejmé, že ekonomické, filozofické i náboženské názory v historické době zanechaly stopy i v současných daňových teoriích. Daňové teorie se vyvíjely společně s rozvojem společnosti. Měnily se v závislosti na odlišných ekonomických názorech určitých proudů. První názory se utvářely již ve středověku. V této době byly daně příjmem panovníka. Byly účelově zaměřeny, vybíraly se tudíž příležitostně. Za hlavního představitele v tomto období se považuje Tomáš Akvinský, jehož názory na daně byly ovlivněny náboženstvím. Ucelený přístup k daňové teorii vznikl počátkem 18. století. Zde můžeme hovořit o fyziokratech, jejichž představitelem byl Francois Quesnay a o příznivcích klasické ekonomie. Ti jsou považováni za zakladatele ekonomie jako vědy, jsou jimi Adam Smith a David Ricardo. Přístupy k daňové teorii byly ovlivněny především empirismem. Podle empiristického názoru má každý jedinec svá přirozená práva. Tyto přístupy vedly k liberalismu a individualismu. Liberalismus musel překonat potřebu vybírat daně a překonat problematiku s uznáváním lidských práv. Problém liberalismu byl, překonám tzv. směnnou daňovou teorií. Podle směnné daňové teorie jsou daně protihodnotou za služby poskytované jednotlivcům státu. Adam
Smith
je
považován
za
zakladatele
moderní,
klasické,
politické
a
národohospodářské ekonomie a za zakladatele liberalismu. Pro daňovou teorii zformuloval čtyři daňové požadavky, které by daně měly splňovat (daňová spravedlnost, daňová efektivnost, určitost zdanění a pohodlnost placení). Smith také ze svých úvah vytvořil návrh 9
daňového systému, který obsahuje několik daní, tzv. daňový pluralismus. Ten měl být součástí hospodářské politiky státu. Dalším významným politickým ekonomem byl David Ricardo, který zastával podobné názory jako Smith. Ricardo považoval daň za „zlo“ vyžadované státními výdaji, které nemohou zvýšit ani důchod ani bohatství národa. Zajímal se také o daňové dopady a přesuny. V 19. století se na tvorbě daňové teorie podílel John Stuart Mill, který byl zastáncem principu platební schopnosti, tzn., že lidé nejsou ochotní pracovat za jiné, proto je nutno zavést daňovou povinnost. Všichni lidé mají mít stejnou daňovou povinnost, i když nemají stejné příjmy. K dalšímu vývoji daňové teorie dochází ke konci 19. století, kdy došlo k marginalistické revoluci, tedy ke zkoumání marginálních veličin. Předmětem zkoumání je především teorie subjektivního užitku. V době hospodářské krize koncem 20. a počátkem 30. let 20. století přichází ekonom John Maynard Keynes s novou rozpočtovou teorií. Jedná se o zakladatele proudu keynesiánství. Keynesiánská hospodářská politika ve vyspělých zemích byla úspěšná několik desetiletí. První problémy se začaly objevovat v 60. letech 20. století, kdy dlouhodobé veřejné příjmy nestačily krýt veřejné výdaje. Státní rozpočet začal být deficitní. Reakcí na tyto problémy byl návrat k neoklasické ekonomii. Vznikl tzv. konzervatismus, který prosazoval státní regulaci, samoregulační mechanismy a prosazoval důležitost politiky monetární na úkor politiky fiskální. V rámci konzervatismu vznikla teorie nabídky, tzv. ozdravovací daňová politika, jejímž smyslem bylo posílení váhy nezdaněných důchodů. Teorii strany nabídky znázornil Arthur B. Laffer ve známé Lafferově křivce. Tato křivka zobrazuje závislost daňového výnosu na míře zdanění. V obou extrémech je daňový výnos nulový. Při 0% zdanění je efekt jednoznačný, u 100 % zdanění se nevyplácí plátcům vydělávat. Mezi těmito dvěma body (bod x) existuje optimální míra zdanění, při kterém jsou výnosy maximální. Zvyšování daní nad tuto hranici se bude projevovat negativně. Za bodem x je tzv. zakázaná zóna. V této zóně by se ekonomika neměla nikdy nacházet. Lafferovy úvahy byly jakýmsi vodítkem pro daňové reformy. V současné době daňová teorie vychází z poznatků obecné ekonomie a také finanční vědy.1
1
Stejskal, J., Daňová teorie a politika 1. díl, pro kombinovanou formu studia
10
Obrázek 1 Lafferova křivka
daňový výnos
0
x
100%
míra zdanění
Zdroj: Stejskal, J., Daňová teorie a politika 1. díl, pro kombinovanou formu studia, str. 21
Co se týče vývoje daní na našem území, první zmínka je z období raného středověku. Jejich systematický vývoj začal však až mnohem později, zhruba v polovině 19. století. Typickým rysem vývoje daňových a jiných příjmů státu na území později vzniklého Československa byla rozdílná úprava v tzv. dědičných zemích (rakouských a českých). V Uhrách se od roku 1825 vybíraly daně pouze se souhlasem uherského sněmu a od roku 1847 byla uplatňována jediná přímá daň. V Rakousku docházelo k podrobnějšímu členění daňové soustavy. Rok 1848 je považován za rok revoluční. V tomto roce byly zrušeny urbariální a židovské daně, a bylo zřízeno Ministerstvo financí. V roce 1849 byla zavedena daň z příjmů a v Uhrách se daňová soustava přepracovala na potřeby centralizovaného státu. V roce 1896 byl v Rakousku schválen zákon o přímých osobních daních. Tento zákon se stal podnětem pro další zdokonalování daňové soustavy. První světová válka znamenala velký zásah do státních financí. Výdaje byly vyšší, než se očekávalo. V letech 1914 – 1918 cílem bylo zajistit příjmy ke krytí stále se zvyšujících výdajů. Hlavním opatřením bylo zvýšení daňových sazeb, zdaňování válečných zisků a zavedení nových daní. Daňová soustava v Rakousku – Uhersku představovala smíšený typ daňového systému. Tento systém byl založen na existenci jediné daně z příjmů a několika dalších výnosových daní. Dne 28. října 1918 došlo ke vzniku Československé republiky. Finanční situace nově vzniklého Československa byla velmi špatná. Hlavním problémem byl státní dluh ve výši 120 mld. Kč.
V té době byl ministrem Alois Rašín. Rašín přišel s
finančním plánem konsolidace hospodaření státu, který zahrnoval opatření především v rámci státních financí, daní a stabilizace měny. V rámci tohoto plánu byly zvýšeny sazby daně z pozemků, domovní daně a byla zrušena daň z vyššího služného. Také se zavedly přirážky 11
k důchodové dani, k dani z tantiém a postupně i k dalším daním. V roce 1922 byl zaznamenán náhlý pokles konjunktury. Na zmírnění tohoto stavu se vydal zákon o mimořádných úlevách při placení daní. Tento stav se nakonec ukázal jako dočasný. Dalším problémem bylo dvojí zdanění. Aby se zamezilo dvojímu zdanění, byly uzavřeny smlouvy s Německem, Rakouskem, Maďarskem, Polskem a Itálií. I když Československá republika v tuto dobu měla velmi pozitivní výsledky v hospodaření, některé negativní jevy se nepodařilo odstranit. Tyto jevy byly často důsledkem špatné daňové legislativy, a proto se rozhodlo o uskutečnění daňové reformy. První daňová reforma se uskutečnila ve 20. století a prosadil ji tehdejší ministr financí Karel Engliš. V rámci této reformy byl schválen zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních a některá nařízení vlády. Tímto zákonem došlo k právní unifikaci v oboru přímých daní na celém území Československé republiky. Vznik slovenského státu v roce 1939 znamenal pro Slovensko vývoj právního řádu. Obnova poválečného hospodářství v podmínkách konstituované Československé republiky bylo těžkým úkolem. V roce 1945 došlo k navázání právního řádu z období před druhou světovou válkou. Úkolem bylo očistit právní řád od právních předpisů z času okupace a svobody. Pro další změnu daňové soustavy byla v roce 1946 stanovena zásada jednoduchosti, přehlednosti, srozumitelnosti a spravedlivosti daňového systému. To vedlo k přestavbě jak přímých tak nepřímých daní. V roce 1948 vznikla všeobecná daň, později pak byla zrušena a nahrazena daní z obratu a daní z výkonů. V roce 1949 se ze soustavy finančních úřadů staly finanční referáty národních výborů. V roce 1952 došlo k velké změně. Vznikly nové zákony, které vyjadřovaly novou socialistickou podobu daňové soustavy. Tuto daňovou soustavu tvořily daně, které odčerpávaly akumulaci socialistického sektoru, daně vybírané od obyvatelstva a místní daně, jejichž výnos plynul do místních rozpočtů. Jednalo se především o daně z obratu, daně z výkonů, daně ze mzdy, důchodové daně družstev a jiných organizací, zemědělské daně, daně z příjmů obyvatelstva, živnostenské daně apod. V šedesátých letech nastaly změny v duchu Ústavy z roku 1960. Byly schváleny nové zákony a skončila tak daňová soustava v podmínkách socialistického státu. V roce 1968 se do daňové soustavy promítl federativní princip. Byl přijatý ústavní zákon o Československé federaci. V rámci tohoto zákona došlo ke změně v oblasti zákonodárné pravomoci ve věcech daní a poplatků. V roce 1970 vznikly tzv. podnikové daně (daň ze zisku, daň z majetku, daň z objemu mezd). Kromě těchto daní byl zaveden příspěvek na sociální zabezpečení. Tato daňová soustava se s menšími změnami uplatňovala do začátku 80. let. Poté byl zaveden odvod ze zisku, odvod volného zůstatku, příspěvek na sociální zabezpečení, odvod z předpisů základních prostředků a dodatkové odvody. Vláda ČSSR rozhodla soustavu odvodů nezměnit. V roce 1990 byla schválena 12
daňová reforma v rámci plánovaného přechodu na tržní hospodářství. V rámci této reformy vznikl zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Tento zákon lze považovat za nejdůležitější mezník vývoje našeho daňového zákonodárství. Dále vznikla nová daňová soustava s účinností od 1. 1. 1993. Cílem nebylo změnit jen daňovou soustavu, ale i celý daňový systém.
Orientace na tržní hospodářství našla v této etapě odraz i v současné daňové 2
soustavě.
1.2. Hospodářská politika Dříve než vstoupíme do problematiky daňové politiky, musíme si ujasnit pojem „hospodářská politika“. Obecně je hospodářská politika státu souhrn cílů, nástrojů, rozhodovacích procesů a opatření v jednotlivých ekonomických oblastech. Nositelem hospodářské politiky je tedy stát. Mezi základní cíle patří: -
vysoká úroveň a dynamika produktu (ukazatel = tempo růstu HDP),
-
vysoká zaměstnanost a nízká nezaměstnanost (ukazatel = míra nezaměstnanosti),
-
stabilita cenové hladiny (ukazatel = míra inflace),
-
vyrovnaná bilance zahraničního obchodu (ukazatel saldo obchodní bilance).3
Každý cíl je charakterizován makroekonomickými ukazateli, přičemž všechny tyto ukazatelé spolu úzce souvisí a vzájemně se ovlivňují, tvoří tzv. magický čtyřúhelník. Hrubý domácí produkt představuje celkovou peněžní hodnotu toku zboží a služeb vyprodukovanou v dané ekonomice za dané časové období. Do magického čtyřúhelníku se zaznamenává meziroční změna (růst či pokles HDP). Míra nezaměstnanosti je procento nezaměstnaných z ekonomicky aktivního obyvatelstva. Inflace znamená růst všeobecné cenové hladiny. Platební bilance je systematický zápis veškerých ekonomických transakcí sledované země za určité časové období. Do magického čtyřúhelníku se zaznamenává pouze saldo obchodní bilance, což je jeden z účtů platební bilance.4
Magický čtyřúhelník je velmi přehledný a jednoduchý způsob grafického znázornění základních cílů. Velikost a tvar magického čtyřúhelníku ukazuje úspěšnost hospodářské politiky státu. Na následujícím obrázku je přerušovanou čarou zakreslen čtyřúhelník 2
Grúň L, Finanční právo a jeho instituty Žák, M., Hospodářská politika 4 Pavelka, T., Makroekonomie – Základní kurz 3
13
optimální. Optimální čtyřúhelník vyznačuje optimální hodnoty, kterých by mělo být dosaženo. Čím více se bude magický čtyřúhelník dané země blížit k čtyřúhelníku optimálnímu, tím lze hospodářskou politiku státu považovat za úspěšnější a účinnější. Tedy čím je jeho plocha větší, tím je hospodářská politika účinnější. V praxi je velmi obtížné dosáhnout optimálních hodnot všech těchto cílů. 5 Obrázek 2 Magický čtyřúhelník
ekonomický růst (v %)
nezaměstnanost (v %)
platební bilance
cenová stabilita (v %) Zdroj: vlastní tvorba, http://www.vsem.cz/data/data/sis-ukazky-kapitol/uc_hp_kapitola.pdf
Mezi základní nástroje hospodářské politiky řadíme monetární politiku, fiskální politiku, důchodovou politiku a vnější obchodní a měnovou politiku. Měnová politika představuje ovlivňování ekonomiky prostřednictvím peněžního trhu. Nositelem měnové politiky je centrální banka. Základním cílem měnové politiky je cenová stabilita. Vedle základního cíle mohou centrální banky také sledovat stabilní ekonomický růst, nízkou míru nezaměstnanosti a vnější ekonomickou rovnováhu. Fiskální politika představuje ovlivňování ekonomiky prostřednictvím veřejných rozpočtů (a to jak prostřednictvím příjmové, tak i výdajové stránky). Fiskální politiku provádí zejména vláda. Hlavním cílem je stabilní ekonomický růst, nízká nezaměstnanost, stabilní cenová hladina a vnější ekonomická rovnováha. Důchodová politika je zaměřena na stabilizaci cenové hladiny působením vlády na vývoj nominálních mezd a cen. Vnější obchodní a měnová politika se zabývá celní politikou a politikou kursovou. Vnější resp. zahraničně obchodní politika je soubor zásad, kterými stát řídí obchodní styky se zahraničními partnery a součastně tak ovlivňuje objem a strukturu
5
Žák. M, Hospodářská politika
14
zahraničního obchodu. Vzhledem k tématu diplomové práce se nadále budeme zabývat pouze politikou fiskální. Cíle a nástroje hospodářské politiky jsme si již definovali. Co se týče rozhodovacích procesů, jedná se například o legislativní proces návrhu zákonů a jeho schválení parlamentem, rozhodovací procesy vlády, úřadů jednotlivých ministerstev a ostatních institucí. Stát jako nositel hospodářské politiky zodpovídá za svou činnost, a proto je také důležité, aby prokázal, že jedná v souladu s platnou legislativou. Jedná se tedy o opatření, které mají zpravidla písemnou podobu a členíme je na zákony, podzákonná opatření, vyhlášky atd.6
1.2.1. Hospodářská politika ČR Nyní si stručně popíšeme hospodářskou situaci v ČR. Česká ekonomika prošla v roce 2014 ekonomickou recesí, která se projevila poklesem reálného produktu a poklesem nezaměstnanosti. Tento negativní vývoj ovlivnil i další oblast života v ČR. Charakteristiku stavu české ekonomiky dokládají následující klíčové statistiky. Reálný HDP klesl v roce 2009, ale také klesl v letech 2010 – 2012. Reálný HDP ve 2. čtvrtletí roku 2014 vzrostl meziročně o 0, 3%. V porovnání s 1. čtvrtletím došlo k jistému zpomalení růstu. Proces sbližování české ekonomiky se zastavil v letech 2010 – 2012, kdy ČR dosahovala 81% průměru HDP zemí EU na jednoho obyvatele. V roce 2008 byl počet nezaměstnaných 297,9 tisíc. V roce 2014 vzrostl počet nezaměstnaných na 629,3 tisíc osob. I nadále se počet nezaměstnaných neustále zvyšuje. V posledním čtvrtletí roku 2014 míra výskytu nezaměstnanosti dosáhla více jak 42%. Co se týče konkurenceschopnosti ČR, neustále se zhoršuje. V období 2013 - 2014 dosáhla ČR v globálním indexu konkurenceschopnosti 46. místo ze 148 zemí. Hlavním důvodem tohoto poklesu je v ČR nekvalita veřejných institucí a nedůvěra občanů v politiky. Dle oficiálních statistik je procento obyvatelstva ohrožené rizikem chudoby jedno z nejnižších v rámci EU, avšak mnoho osob svými příjmy převyšuje hranici kritéria pouze mírně (60 % národního příjmového kritéria). Nízké procento často zajišťují sociální dávky. Dle Indexu hodnoty lidského rozvoje OSN je ČR na 28. místě ze 186 zemí. Tato pozice se však dlouhodobě nezlepšuje. Česká republika si je vědoma přetrvávajících problémů a proto se rozhodla zpracovat hospodářskou strategii. Hospodářská strategie ČR 2015 - 2020 definuje kroky k obnově udržitelného hospodářského růstu, zvýšení zaměstnanosti a posílení konkurenceschopnosti. Tato hospodářská strategie se zaměřuje
6
Pavelka, T., Makroekonomie – Základní kurz
15
zejména na prorůstová opatření a zaměstnanost, sledování principů udržitelného rozvoje a konsolidaci služeb ve veřejném zájmu. Jedním z hlavních kroků přípravy této strategie je analýza současných i minulých strategií zabývajících se českou ekonomikou. 7
1.3. Fiskální politika Fiskální resp. rozpočtová politika je součástí politiky hospodářské. Cílem fiskální politiky je potlačit nežádoucí a vyvolat žádoucí účinky na celkovou produkci (HDP), zaměstnanost a ceny (inflaci). Za pomoci fiskální politiky se vláda snaží záměrně ovlivnit základní makroekonomické ukazatele. Základní funkcí této politiky je stabilizační funkce veřejných financí. Cílem stabilizační funkce je použití veřejných financí k ovlivňování dynamiky hospodářského růstu. Veřejné finance lze charakterizovat jako nástroj veřejné politiky státu. K základním prvkům veřejných financí patří veřejné výdaje, veřejné příjmy a zejména daně. Ve vztahu k veřejné politice plní veřejné finance funkci alokační, redistribuční a již zmíněnou funkci stabilizační. Alokační funkce souvisí se zabezpečováním a financováním veřejných statků a veřejných služeb. Redistribuční funkce souvisí s otázkou přerozdělování. Jsou řešeny otázky, v jakém množství a kterým skupinám mají být odebrány zdroje a komu mají být získané zdroje redistribuovány. Stabilizační funkce jak jsme již definovali, souvisí s využitím veřejných financí k ovlivňování dynamiky hospodářského růstu. Veřejné finance jsou specifické finanční vztahy a operace, které probíhají v rámci ekonomického systému mezi institucemi veřejné správy a ostatními subjekty. Ostatními subjekty jsou např. občané, domácnosti, firmy, neziskové organizace apod. Mezi základní činnosti specifických finančních vztahů patří především veřejné zabezpečení veřejných statků, profinancování různých transferů a stimulace ekonomických subjektů k určitému chování prostřednictvím dotací, pokut či daní. Aby tyto činnosti mohly být financovány, vzniká fiskální systém resp. veřejná rozpočtová soustava. Fiskální resp. rozpočtová politika je tedy činnost, která se odehrává v rámci veřejné rozpočtové soustavy. Úkolem této politiky je zajistit dostatek finančních zdrojů k financování veřejných výdajů a rozhodovat o prioritách, tj. na co mají být prostředky veřejných rozpočtů použity. Hlavním nástrojem této politiky je veřejný rozpočet. Z hlediska významu je v ČR i ve většině zemí nejdůležitější státní rozpočet. V ČR je státní rozpočet schvalován 7
http://www.ospzv-aso.cz/addons/109%20RHSD/Informace-o-priprave-hospodarske-strategie.pdf, Hospodářská strategie ČR 2015 – 2020, 4. 3. 2015
16
Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR. Součástí schváleného státního rozpočtu je rozpočtový výhled na další období. Rozpočtová politika je nikdy nekončící činnost. Pokud bude existovat stát, bude nutno provádět rozpočtovou politiku.8
Státní rozpočet má příjmovou stránku a výdajovou stránku. Příjmy státního rozpočtu jsou daně, cla, sociální pojištění, příjmy z dříve poskytnutých úvěrů, příjmy z prodeje státního majetku, dotace a ostatní příjmy. Výdaje státního rozpočtu jsou transfery domácnostem, subvence podnikům, dotace, úroky ze státního dluhu, běžné a investiční výdaje a ostatní výdaje. Pokud od příjmů státního rozpočtu odečteme výdaje, získáváme saldo rozpočtu. Saldo rozpočtu může být přebytkové, nulové či deficitní. Jestliže je saldo rozpočtu přebytkové, tak příjmy státního rozpočtu jsou vyšší než výdaje státního rozpočtu. Jestliže je saldo rozpočtu nulové, tak příjmy státního rozpočtu pokrývají výdaje. Když je saldo rozpočtu deficitní tak výdaje státního rozpočtu převyšují jeho příjmy. Pokud vláda hospodaří s deficitem, musí krýt rozdíl mezi příjmy a výdaji. Tento rozdíl kryje vláda především půjčkami, a tím zvyšuje státní dluh. Když by stát hospodařil s přebytkem, mohl by ho použít na splácení státního dluhu. Stát musí tento státní dluh nějakým způsobem financovat. Jsou dvě možnosti jak státní dluh financovat. První možností je, že si stát vypůjčí či zvýší daně. Stát si může půjčit ve formě úvěru, ale typičtější je vydávání státních dluhopisů. Státní dluhopisy nakupují soukromé subjekty daného státu, zahraniční subjekty nebo centrální banka státu. Kromě státních dluhopisů může stát vydávat také krátkodobé pokladniční poukázky. Druhou možností financování státního dluh je ve formě zvyšování daní. 9
Veřejný rozpočet ČR je kromě státního rozpočtu tvořen rozpočty územně samosprávných celků (krajů, měst a obcí) a rozpočty příspěvkových organizací. Nejvýznamnější část příjmů veřejných rozpočtů tvoří daně. Téměř 90% příjmů veřejných rozpočtů jsou příjmy daňové povahy. Nesmíme však zapomenout ani na nedaňové veřejné příjmy (např. výnosy z prodeje a pronájmu státního majetku, výnosy z poplatků, úvěrové příjmy apod.). Obecně můžeme veřejné příjmy rozdělit na příjmy neúvěrové (daně, sociální pojištění a poplatky), úvěrové (půjčky) a ostatní příjmy (výnosy z prodeje majetku). Dále je můžeme členit na příjmy běžné (určitým způsobem se opakující, např. daně) a kapitálové příjmy (jednorázové, např. půjčky, příjmy z prodeje veřejného majetku). Veřejné výdaje můžeme chápat jako tok finančních 8 9
Hamerníková B., Maatyová A. a kolektiv, Veřejné finance http://edu.uhk.cz/~jindrvo1/files/maek1/texty/12_Fiskalni_politika_shrnuti.pdf, Fiskální politika, 6. 10. 2014
17
prostředků, které jsou alokovány na realizaci fiskálních funkcí státu. Účelem veřejných výdajů je především financování činností vlády, financování státních a místních institucí, financování veřejných projektů apod. Z hlediska veřejných výdajů se do fiskální politiky zahrnují pouze vládní výdaje na statky a služby. Jedná se o takové výdaje, za které stát obdrží nějakou protihodnotu, ať už v podobě zboží či služeb. Na výdajové straně fiskální politika tedy nepracuje s transfery (např. sociální dávky) ani s úroky z veřejného dluhu. Manipulovat s veřejnými příjmy a veřejnými výdaji je možno jednorázovým rozhodnutím státního orgánů tzv. diskreční opatření či za pomocí vestavěných stabilizátorů. Diskreční opatření může být např. změny ve výši vládních výdajů, změny v daňových sazbách, změny sazeb sociálního pojištění atd. Cílem je dosáhnout cenové stability, minimalizovat nezaměstnanost a podpořit rovnovážný ekonomický růst. Vestavěné stabilizátory působí automaticky a jsou do ekonomiky zabudované na delší dobu. Za vestavěné stabilizátory se považují nejčastěji progresivní daně a pojistné na státní politiku nezaměstnanosti.10
1.3.1. Fiskální politika ČR V této kapitole si stručně popíšeme fiskální politiku v ČR. Ze dne 20. června 2014, v rámci rozhodnutí rady EU, byl s Českou republikou ukončen postup při nadměrném deficitu. České republice bylo totiž v roce 2009 vydáno doporučení odstranit deficit a to nejpozději do konce roku 2013. Toto doporučení bylo vydáno z důvodu překročení 3% hranice pro deficit sektoru vládních institucí. V roce 2013 se podařilo snížit deficit vládního sektoru až na 1,3 % HDP. V roce 2009 činil tento deficit 5,5 % HDP. Úspěšná konsolidace vládních financí však přinesla negativní dopad. Tento negativní dopad se týkal především utlumení výkonu domácí ekonomiky v období recese. Snížení strukturálního schodku bylo dosaženo především snížením vládních výdajů na spotřebu, diskrečním opatřením a snížením investiční aktivity vládního sektoru. Diskrečním opatřením máme na mysli zvyšování především nepřímých daní. V roce 2014 dosáhl deficit vládního sektoru hodnoty 1,5%. Pro rok 2015 se počítá s vyšším deficitem a to ve výši 2,2 % HDP. V dalších letech (2016 – 2017) se předpokládá deficit ve výši 1, 4% a 1, 1 % HDP. Snížení deficitu v těchto letech se očekává díky zlepšující se makroekonomické situaci a díky mírně kladnému fiskálnímu úsilí vlády. Jedním z hlavních cílů stávající vlády ČR v oblasti fiskální politiky je zvyšování efektivity výběru daní a boj proti daňovým únikům. Ministerstvo financí připravuje soubor opatření.
10
Hamerníková B., Maatyová A. a kolektiv, Veřejné finance
18
Tyto opatření omezí především krácení daní a tím přispějí ke zvýšení daňových příjmů při zachování současné daňové zátěže. Pro rok 2015 byl deficit státního rozpočtu schválen ve výši 100 mld. Kč. Celkové saldo veřejných rozpočtů má činit – 104, 4 mld. Kč. Důsledkem meziročního zvýšení salda veřejného rozpočtu o 19, 5 mld. Kč je snížení přebytku místních vlád a zhoršení hospodaření státního rozpočtu. U mimorozpočtových fondů se očekává zlepšení deficitu o 8,6 mld. Kč na 2,4 mld. Kč. Dále se očekává meziroční zvýšení příjmů o 5 % a výdajů o 5,9%. Pozitivní vývoj je očekáván především u daňových příjmů. Daňové příjmy by měly meziročně vzrůst o 18,5 mld. Kč. Výrazný růst je očekáván především u dotací z evropských fondů, které by měly být více jak z 60% kapitálového charakteru. Získané prostředky z dotací by měly posílit především investiční aktivitu. Veřejný dluh by se v tomto roce měl zvýšit pouze o 8,2 mld. Kč, tedy na 1 790,2 mld. Kč. Jedná se tedy o nižší růst dluhu. K nižšímu růstu dluhu dochází zejména v důsledku zvýšeného zapojení disponibilní likvidity ve státní pokladně do financování deficitu státního rozpočtu. Vláda tak předpokládá stabilizaci dluhu, i přes rozpočtované výdaje prorůstového charakteru. Na celkovém dluhu se po státním dluhu nejvíce podílejí územní samosprávné celky. Zadlužení územně samosprávních celků se v roce 2015 oproti roku 2014 nepatrně zvýší. U mimorozpočtových fondů se očekává mírný nárůst dluhu, jelikož Státní zemědělský intervenční fond předpokládá přijetí půjčky ze státního rozpočtu ve výši 0,2 mld. Kč. Z důvodu konsolidace se celkový dluh nezvýší.11
1.3.2. Fiskální federalismus Teorie fiskálního federalismu vznikla v druhé polovině 20. století. O této teorii můžeme mluvit v rámci rozpočtových soustav všude tam, kde existují nejméně dvě úrovně rozhodování. Teorie fiskálního federalismu se zabývá uspořádáním rozpočtových soustav rozdělením funkcí mezi jednotlivé úrovně rozpočtové soustavy, optimalizací vztahů vzhledem k rozpočtové soustavě a přiřazováním zdrojů jednotlivým úrovním rozpočtové soustavy. V rámci fiskálního federalismu je důležité zmínit pojem centralizace a decentralizace. Centralizace je proces rozhodování jediného zpravidla nadřazeného celku. Všechny pravomoci spadají také pod tento nadřazený celek. Decentralizace je proces, kde jsou jak pravomoci, tak finanční zdroje přenášeny na nižší územní celky. Odpovědnost se tedy přenáší
11
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/prognozy/fiskalni-vyhled/2014/fiskalni-vyhled-listopad-2014-19775, Fiskální výhled – listopad 2014, 4. 3. 2015
19
z centra na nižší úrovně. Cílem decentralizace je to, aby v důsledku lepších znalostí a potřeb veřejných statků na nižší úrovni došlo k vyšší efektivnosti vynakládání veřejných prostředků. Co se týče uspořádání rozpočtových soustav, mluvíme o struktuře vertikální a horizontální. Vertikální rozpočtová soustava vychází z jednotlivých úrovní veřejných rozpočtů a vztahů mezi nimi. Existuje tedy centrální úroveň (státní rozpočet), někdy střední úroveň (rozpočet krajů) a nejnižší úroveň (rozpočet obcí). Horizontální rozpočtová struktura vychází z počtu rozpočtů a také vychází ze vztahů mezi rozpočty na jedné úrovni. Veřejný rozpočet plní tři základní funkce. Jedná se o funkce alokační, redistribuční a stabilizační. Alokační funkce souvisí se zabezpečováním financování veřejných statků (školství, obrana, kultura). Tato funkce je součástí fiskální decentralizace. Redistribuční funkce souvisí s přerozdělováním důchodů a bohatství ve společnosti. Jedná se o přerozdělování ve smyslu vybírání daní (daňová spravedlnost) a rozdělení zdrojů mezi občany, kteří to nejvíce potřebují (sociální dávky). Tato funkce nebývá součástí fiskální decentralizace a to proto, aby nedocházelo k migraci obyvatel do zemí, kde by to pro ně bylo výhodnější. Např. podnikatelé by migrovali do zemí s nižšími daněmi z příjmů. Stabilizační funkce souvisí s poskytováním prostředků veřejných rozpočtů k makroekonomické stabilitě, k podpoře ekonomického růstu, k nízké inflaci, nízké nezaměstnanosti atd. Tato funkce je spíše centralizovaná. Z toho lze odvodit, že nejdůležitější funkcí pro existenci nižších veřejných rozpočtů je funkce alokační. V rámci fiskálního federalismu existuje několik modelů. Jedná se o plně centralizovaný model, plně decentralizovaný model a model kombinovaný. Plně centralizovaný model soustřeďuje zdroje veřejných rozpočtů do centrální úrovně. Zdroje pro nižší úroveň jsou vytvářeny poskytováním dotací z centrálního rozpočtu. Podmínkami tohoto modelu jsou jednotná daňová politika na celém území státu, potlačení řízení na nižších úrovních a zajištění stejných podmínek veřejné ekonomiky v různých regionech.12 Obrázek 3 Plně centralizovaný model
vlastní příjmy (daně) Státní rozpočet dotace
dotace Rozpočet obcí
Rozpočet obcí
Zdroj: Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací, str. 209 12
Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací
20
Plně decentralizovaný model všechny zdroje soustřeďuje do jednotlivých nižších úrovní bez finančních vazeb mezi nimi. Podmínkami tohoto modelu jsou nezávislá daňová politika v jednotlivých úrovních, posílení odpovědnosti v jednotlivých úrovních a úzké propojení mezi příjmy a výdaji státního rozpočtu. Plná ekonomická soběstačnost nižších úrovní je nereálná z důvodu povahy a nepružnosti místních daní, existence veřejných statků typu národní obrany, nemožnosti přerozdělovat daňové příjmy mezi jednotlivé nižší úrovně s cílem vyrovnat životní úroveň a neexistující kontrola ze strany centrální úrovně.13 Obrázek 4 Plně decentralizovaný model
vlastní příjmy (daně) Státní rozpočet vlastní daně
vlastní daně
Rozpočet obcí
Rozpočet obcí
Zdroj: Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací, str. 210
Většinou je uplatňován model kombinovaný. Tento model v sobě zahrnuje prvky jak plně centralizovaného, tak plně decentralizovaného modelu. To znamená, že se jedná o model, kdy nižší úrovně mají své vlastní příjmy, ale také získávají zdroje z přerozdělovacích procesů z centrální úrovně. Může nastat situace, kdy bude vyšší podíl zdrojů z přerozdělovacích procesů než vlastních příjmů a naopak. Přerozdělování probíhá formou dotací. Jedná se o všeobecné dotace bez vymezení účelu, většinou na doplnění chybějících zdrojů. Také jsou dotace specifické, u nichž je vymezen účel použití. Tyto dotace putují na vzdělávání, bydlení, životní prostředí, komunikace apod. Posledním způsobem přerozdělovacího procesu jsou podíly na výnosech celostátních daní.14 Obrázek 5 Kombinovaný model
vlastní příjmy Státní rozpočet dotace vlastní daně
dotace vlastní daně Rozpočet obcí
Rozpočet obcí
Zdroj: Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací, str. 211 13 14
Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací
21
Česká
republika
v rámci
fiskálního
federalismu
využívá
kombinovaný
model
s vertikálním uspořádáním rozpočtů. V České republice prodělal fiskální federalismus reformu 1. ledna 1993. K tomuto datu došlo k rozpadu ČSFR (Česká a Slovenská Federativní Republika) a v platnost vstoupila nová daňová soustava. Tyto změny poznamenaly daňové určení a vztahy mezi různými úrovněmi rozpočtů. V roce 2007 byly hlavními úrovněmi ve fiskálním federalismu rozpočty obcí a rozpočty krajů. Tyto rozpočty můžou být doplněny i o rozpočty dobrovolných svazků obcí. V České republice v kombinovaném modelu uspořádání jsou zdroje rozpočtů poplatky a daně, které jsou doplněny finančními transfery a dotacemi. Příjmovou stránku rozpočtu obce tvoří příjmy z vlastního majetku a majetkových práv, příjmy z hospodářské činnosti, výnosy z místních poplatků, výnosy daní, dotace ze státního rozpočtu, dotace ze státních fondů atd. Obce mohou od roku 1991 zavádět místní poplatky (poplatky ze psů, poplatky ze vstupného, poplatky za rekreační a lázeňský pobyt, poplatky za herní přístroje apod.) Obce také vybírají správní poplatky (poplatky za udělení koncese, živnostenského oprávnění apod.) Příjmovou stránku rozpočtu kraje tvoří příjmy z vlastního majetku a majetkových práv, přijaté peněžní dary a příspěvky, dotace ze státního rozpočtu, příjmy z hospodářské činnosti atd. Výnosy daní se rozdělují obcím na územním principu (daň z nemovitosti 100%, daň z příjmu PO placená obcí 100%, daň z příjmů FO z podnikání 30%). Výnos daní mezi kraje se rozděluje tak, že částka určená k rozdělení se dělí pro jednotlivé kraje dle procenta stanoveného zákonem. Dotace obcí představují 50-60% jejich příjmu. Obce dostávají dotace pravidelně každý rok, ovšem musí splnit stanovená kritéria. Dotace obcím jsou určeny na školství, na volby, na výkon státní správy apod. Dotace stát poskytuje především ze státních fondů, z rozpočtů krajů a z prostředků EU. U krajů tvoří příjmy daňového typu jednu třetinu, zbytek tvoří dotace. Opět se jedná o dotace na školství, na výkon státní správy atd.15
1.4. Cíle a úkoly daňové politiky ČR Daňová politika je klíčovou součástí fiskální politiky, jejímž prostřednictvím stát v souvislosti své hospodářské politiky ovlivňuje vývoj ekonomiky. Cílem hospodářské politiky státu je především přispívat k příznivějšímu hospodářskému a podnikatelskému růstu a k růstu životní úrovně jednotlivých domácností. Jedním z nejvýznamnějších faktorů jsou daně, resp. daňová politika. V kontextu hospodářské politiky jsou prostřednictvím daní 15
Široký J., Daňová teorie s praktickou aplikací, str. 213
22
financovány veřejné statky. Veřejné statky slouží především k zajištění hospodářského růstu a životní úrovně obyvatel. Daně zároveň představují jak pro domácnosti, tak i pro podnikatele újmu zahrnující přímou platbu daní a další náklady vyvolané daňovým systémem. Daně pro státní správu představují daňové příjmy a zároveň administrativní náklady. V tomto smyslu jsou daně břemenem resp. překážkou růstu.16
Obecně daňovou politikou rozumíme praktické využívání daňových nástrojů a opatření k ovlivňování ekonomických a sociálních procesů ve společnosti. Předmětem daňové politiky je praktické uplatňování zásad a principů při tvorbě a fungování daňového systému, srovnání jednotlivých národních soustav a jejich interakce. Daňová soustava by měla být transparentní, tedy co nejjednodušší a daňové zatížení co nejnižší. Komplikovaná daňová soustava, vysoké daně a laxní přístup k jejich výběru vedou především k omezení hospodářského růstu a přesunu ekonomických aktivit do států s příznivějším daňovým systémem.17
Obecné cíle a úkoly daňové politiky vycházejí z celkové hospodářské politiky státu. Hlavním cílem daňové politiky nejen ČR, ale i dalších států, jakožto celkové hospodářské politiky je aktivní využívání daní k dosažení určitých národohospodářských cílů, resp. cílů sociálních. Mezi národohospodářské cíle patří maximalizace společenského blahobytu, základní společenské cíle a tradiční ekonomické cíle. Základním vrcholovým cílem, ke kterému směřuje veškeré úsilí o zdokonalování fungování hospodářské politiky, ale i daňové politiky ve společnosti je maximalizace společenského blahobytu. Teorie společenského blahobytu je zaměřena na nalezení těch alokací, které jsou současně efektivní a spravedlivé. Společenský blahobyt vyjadřuje funkci blahobytu každého jedince, která je závislá na osobním blahobytu jedince a na jeho hodnocení určitého rozdělení blahobytu mezi ostatní členy společnosti. Společenský blahobyt tedy vyjadřuje preference všech, a to nejenom z pohledu vlastního uspokojení potřeb, ale také preference všech vůči rozdělení blahobytu ve společnosti. Součástí společenského blahobytu jsou také základní společenské cíle. Mezi tyto cíle řadíme svobodu, spravedlnost, jistotu, pokrok, nezávislost, demokracii a racionalitu. Svobodu můžeme formulovat jako neexistenci překážek, které dovolují realizovat přání. Může nastat situace, kdy je individuální přání ve vzájemném konkurenčním vztahu k přání jinému či se 16
http://www.mfcr.cz/cs/archiv/reforma-verejnych-financi-2007-2010/reforma-danoveho-systemu2010/zakladni-informace-priprava-reformy, Reforma daňového systému 2010 – Teze pro veřejnou diskusi., 6. 10. 2014 17 Stejskal. J., Daňová teorie a politika 1. díl pro kombinovanou formu studia
23
jednotlivá přání navzájem vylučují. To znamená, že individuální přání (čin) může omezovat svobodu druhého. Z toho plyne, že individuální svoboda závisí na mezilidských vztazích, a že může být ohraničena jednáním jiného jednotlivce. Pro existenci individuální svobody musí společnost zajistit, aby nikdo nemohl uskutečňovat své zájmy bez ohledu na možné omezování druhých. Aby všichni jednotlivci společnosti byli stejně svobodní, musí mít všichni stejná práva a musí být stejně chráněni před útlakem jiných i před útlakem státu. Pokud jsou zajištěna stejná práva pro všechny a všichni jsou chráněni před útlakem, mluvíme o formální spravedlnosti.
Jistotu lze definovat jako absenci strachu o svobodu. Pokrok
představuje všeobecnou změnu na vyšší kvalitativní úroveň. Pokrok je žádoucí ze dvou důvodů jednak jako prostředek přiblížení se vytčeným cílům a jednak jako ocenění inovací. Nezávislost je definována jako suverenita a zodpovědnost za sebe sama a za své činy. Demokracii můžeme definovat jako proces prosazování základních společenských cílů, přičemž budování demokracie je zajišťováno politickým volebním právem. Daně představují nástroj ekonomické politiky státu. Primární a tudíž i nejdůležitější ekonomický cíl, který vychází z fiskální funkce, je schopnost naplnit veřejný rozpočet. Funkce alokační se uplatňuje, když na trhu dochází k neefektivnosti alokace zdrojů. Cílem je tedy vložení prostředků tam, kam jich trh vkládá málo nebo odejmutí prostředků z oblasti, kde je jich mnoho. Funkce redistribuční vychází z toho, že lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství za spravedlivé. Cílem tudíž je přesun části důchodů a bohatství od bohatších subjektů k subjektům chudším. Funkce stabilizační je funkcí k zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice s cílem zajistit zaměstnanost a cenovou stabilitu.
18
Pro objasnění cílů a úkolů daňové politiky ČR vycházíme ze Strategie mezinárodní konkurenceschopnosti ČR pro období 2012 až 2020. Strategie posuzuje konkurenceschopnost v devíti
pilířích.
Jedné
z pilířů
„Makroekonomická
stabilita“
pojednává
o
konkurenceschopném daňovém systému. Stabilní
makroekonomické
prostředí
je
klíčovým
předpokladem
pro
podporu
ekonomického růstu a zvyšování zaměstnanosti. Makroekonomickou stabilitu je možno vnímat z pohledu veřejných financí a podnikatelské sféry. Co se týče veřejných financí, jsou dlouhodobě financovány z narůstajícího dluhu. Tento dluh se zvyšuje agregátní poptávkou a vytváří dlouhodobě neudržitelnou nerovnováhu. Česká ekonomika se tak stává závislou na veřejných výdajích. Zvyšuje se objem placených úroků, který odčerpává značnou část
18
Žák, M., Hospodářská politika
24
prostředků, jež by mohly být použity na nákup veřejných služeb. Jsou tedy zapotřebí fiskální opatření, která zlepší nejen hospodaření státu, ale zamezí v budoucnosti české fiskální nerovnováze a pomůže vytvořit dlouhodobě udržitelný a konkurenceschopný daňový systém. Mezi základní cíle daňové politiky ČR patří: -
vyšší konkurenceschopnost daňového systému,
-
zjednodušení daňového systému,
-
minimalizace ekonomické a administrativní neefektivity,
-
minimalizace distorzí.19
Ekonomika České republiky je považována za malou otevřenou průmyslovou ekonomiku, která je zaměřena na export. Český daňový systém by měl tomuto zaměření odpovídat a měl by podporovat silné stránky ČR. V rámci ukazatelů jako jsou např. daňový mix či daňová kvóta je ČR na úrovni průměru evropských zemí. Existuje však mnoho oblastí, které mají potenciál ke zlepšení. Hlavní tendencí českých daní je přesun daňové zátěže na spotřebu a také snižování zdanění práce, harmonizace a zjednodušení daní. Ekonomický růst a zaměstnanost omezuje především struktura a konstrukce daní a jejich výběr. Proto je žádoucí celkový systém zjednodušit a stabilizovat. Zároveň je potřeba minimalizovat negativní dopady na zaměstnanost a ekonomický růst. Daně v České republice mohou být konkurenceschopné pouze tehdy, pokud splní podmínky minimalizace distorzí a maximální administrativní zátěže. Daně musí být pro český systém přerozdělování dostatečně vysoké. V oblastech s vysokou konkurencí musí být daně současně i mírně stimulující. Moderní daňové teorie staví na následujících aspektech, které jsou platné zejména pro Velkou Británii. Některé z nich je možné aplikovat i v ČR. U jedinců s nejnižším příjmem se nedoporučuje vysoké zdanění. Pokud by se řešil problém motivace (zda má nebo nemá smysl pracovat), pak je třeba nastavit nízké daňové sazby pro jednice s nejnižšími příjmy. Doporučuje se progresivní daň z příjmů s transparentní strukturou sazeb, protože jedinci s nízkými příjmy čelí vysokým sazbám. Moderní teorie navrhují hledání efektivních sazeb dle věku poplatníka. Dále se doporučuje spojit daně a sociální zabezpečení. Moderní teorie také tvrdí, že počet odpracovaných hodin na trhu práce je citlivý na strukturu daňového systému. Na strukturu daňové systému je také citlivá participace žen s dětmi na trhu práce. U daně z přidané hodnoty se doporučuje jednotná sazba pouze s minimem výjimek. Doporučuje se
19
http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/aktualne/Strategie-mezinarodni-konkurenceschopnosti-Ceskerepubliky.pdf, Zpět na vrchol. Strategie mezinárodní konkurenceschopnosti ČR pro období 2012 až 2020, 4. 3. 2015
25
zachovat spotřební daně na tabákové výrobky a alkohol. Dále se doporučuje zdanění finančních služeb a jednotná daň v oblasti daně z příjmů právnických osob. V oblasti daně z příjmů fyzických osob je vhodné aplikovat na příjem ze všech zdrojů po započtení sazby výnosů z úspor. Malé firmy, zaměstnanci a osoby samostatně výdělečně činné by měli mít stejné daňové zatížení.20
Míra úspěšnosti daňové politiky je do značné míry závislá na daňovém systému. Mezi nejdůležitější úkoly této politiky patří: -
tvorba daňového systému,
-
modernizace a zjednodušování daňového systému (daňové reformy). 21
Daňový systém je tedy soustava daní a systém institucí, které zabezpečují správu, vyměřování, kontrolu a vymáhání daní. Jedná se o souhrn nástrojů, metod a postupů, které jednotlivé instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům a ostatním osobám. Daňový systém každého státu je jakýmsi produktem dlouhodobého politického, hospodářského a kulturního vývoje (více v kapitole 2. Daňový systém ČR).
Dalším úkolem je také
modernizace a zjednodušení daňového systému za pomocí daňových reforem (více v kapitole 3. Daňové reformy). 22
1.4.1. Základní pojmy Pro pochopení celkové problematiky daní, jakožto daňové politiky, je nezbytné si vysvětlit některé pojmy úzce související s touto politikou. Nejdůležitějším pojmem je daň. Daň představuje transfer finančních prostředků do veřejného sektoru. Transfer chápeme jako jednostranný pohyb zboží, služeb, peněz apod. od jednoho subjektu ke druhému. Úloha daní neboli zdanění vyplývá z hlavních ekonomických funkcí (fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační). Každá daň, resp. daňový systém by měl splňovat určité požadavky. Požadavkem je myšlen především princip efektivnosti a spravedlnosti, princip daňových stimulů a princip makroekonomické pružnosti. Důležitým požadavkem je také optimální zdanění, které představuje kompromis mezi jednotlivými daňovými principy. Je dobré dále zmínit dopad daní na subjekty, které nesou daňové břemeno. Daně mají souvislost s hrubým domácím 20
http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/smk-konkurenceschopny-danovy-system-7324.html#b7, Projekt 12 Konkurenceschopný daňový systém, 4. 3. 2015 21 Kubátová, K., Daňová teorie a politika 22 Kubátová, K., Daňová teorie a politika
26
produktem. Jako srovnávací ukazatel mezi vybranými daněmi a HDP se využívá daňová kvóta. Posledním pojmem je daňový řád. V České republice se správa daní řídí dle daňového řádu. 23
1.4.1.1.
Daň
„Daň je povinná, nenávratná a zákonem stanovená platba do veřejného rozpočtu“.24 Daň je tedy jednou z položek příjmů veřejného rozpočtu. Daň je neekvivalentní a zpravidla neúčelová. Neekvivalentnost znamená to, že část, kterou se jednotlivec podílí na společných příjmech, nemá žádný vztah k tomu, v jaké výši se bude podílet na veřejných výdajích. Neúčelovost je skutečnost, že daň nefinancuje konkrétní vládní projekt, ale stane se součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu. Z celkových příjmů se pak budou financovat různé veřejné potřeby. Daň se buď pravidelně opakuje v časových intervalech, nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností. Mezi další položky příjmů veřejného rozpočtu řadíme poplatky, půjčky a dary. Poplatek je nenávratný, dobrovolný a účelový. Jedná se o peněžní ekvivalent za služby poskytované veřejným sektorem. Půjčka je návratná, dobrovolná, účelová či neúčelová platba do veřejného rozpočtu. Dar je nenávratná, dobrovolná, účelová či neúčelová platba. Dar má většinou formu nepeněžní. 25
Není důležité jen to, zda stát vybírá prostřednictvím daní potřebný objem prostředků, ale také to, jak daně působí na ekonomické subjekty a domácnosti, od koho se vybírají, kdy se vybírají, jak moc bude odvod daní pro jednotlivé subjekty zatěžující apod. Proto je nutné si vysvětlit konstrukci daně. Základními prvky konstrukce daně jsou daňový subjekt, předmět daně, osvobození od daně, základ daně, zdaňovací období, odpočty od základu daně, sazba daně a slevy na dani. Daňový subjekt je osoba povinná platit daně. Daňové subjekty dělíme na poplatníky a plátce. Poplatník je subjekt, jehož příjem či majetek je podroben dani. Je zamýšleným nositelem daňového břemene. Plátce je subjekt, jehož povinností je platit daně vybrané od jiných subjektů či sraženou jiným poplatníkům. Předmětem daně je veličina, ze které se daň vybírá. Za předmět zdanění se považuje majetek, důchod a spotřeba. Osvobozením od daně se 23
Vančurová, A., Láchova, L., Daňový systém 2014 Vančurová, A., Láchova, L., Daňový systém 2014, str. 9 25 Vančurová, A., Láchova, L., Daňový systém 2014 24
27
rozumí část předmětu daně, ze které se daň nevybírá. Daňový subjekt tudíž není povinen zahrnout tuto část předmětu do základu daně. Základ daně je předmět daně upravený dle zákona a vyjádřený v měrných jednotkách. Zdaňovacím obdobím je časový interval, který je pravidelný. Zdaňovací období je období, za které se stanovuje základ daně a daň se vybírá. Základním zdaňovacím obdobím je zpravidla kalendářní rok a kalendářní měsíc, může být i kalendářní čtvrtletí. Kalendářní rok se používá pro přímé daně, kalendářní měsíc zpravidla pro daně nepřímé. Základ daně se stanovuje pro jednotlivého poplatníka nebo pro více osob (společné zdanění). U společného zdanění se sečtou základy společně zdaňovaných osob a tím vzniká společný základ daně. V této konstrukci se mohou brát v potaz i nezaopatřené děti, pak se jedná o úplné rodinné zdanění. U právnických osob nemluvíme o společném základu daně, ale o konsolidovaném základu daně. Konsolidovaný základ se odvíjí od hospodářského výsledku, kde platí, že základem daně nemůže být záporné číslo. U daní z příjmu se základ daně může snižovat o odpočet. Existují odpočty standardní či nestandardní. U standardního odpočtu se základ daně snižuje o stanovenou pevnou částku nebo o část základu daně. V tomto případě daňový subjekt musí splnit podmínky, na které se uplatnění standardního odpočtu vztahuje. Nestandardní odpočty jsou položky, které si daňový subjekt může odečíst od základu daně v určité výši. V tomto případě mluvíme např. o darech na prospěšné účely a o úrocích z úvěru na bytovou potřebu. Nestandardní odpočty jsou limitovány absolutní částkou nebo relativní částkou. U absolutní částky např. u úroku z úvěru na bytové potřeby odpočet nesmí přesáhnout 300 000 Kč za zdaňovací období. U částky relativní např. dary na prospěšné účely mohou být u daně z příjmu fyzických osob max. 15% základu daně. Sazba daně je algoritmus, pomocí kterého se ze základu daně stanoví základní částka daně. Sazby daně dělíme na jednotnou sazbu, diferencovanou sazbu, sazbu pevnou a sazbu relativní. Jednotná sazba daně je sazba, která je stejná pro všechny druhy předmětu daně. Jednotnou sazbu daně má např. daň z příjmu fyzických osob či daň z elektřiny. Diferencovaná sazba daně se odlišuje podle druhu předmětu daně, např. daň z přidané hodnoty u zboží a služeb činí 21%, u léků, potravin a knih 15%. Pevná sazba daně je daň, která se vztahuje k jednotce základu daně, např. sazba daně vztahující se na 1 m2 zastavěné plochy, na 1 l vína či na 1 kus cigarety. Relativní sazba daně je daň, která roste s růstem základu ve stejném poměru. Tato sazba daně je stanovena jako procento ze základu daně, které se s velikostí základu daně nemění. Progresivní sazba daně je daň, při které s růstem základu daně rostě daň rychleji než základ daně. Posledním prvkem konstrukce daně je sleva na dani. Sleva na dani se odečítá od základní částky daně. Existují slevy na dani absolutní, relativní, standardní a nestandardní. Absolutní sleva na dani se stanovuje na pevnou částku, např. sleva na dani z příjmů činí 28
18 000 Kč. Relativní sleva na dani snižuje základní částku daně, např. daň silniční se u vozidel snižuje o 25 – 90 % v závislosti na počtu jízd. Standardní slevy na dani se mohou využít v případě splnění zákonných podmínek, např. za zdaňovací období 2015 je roční sleva na poplatníka stanovena ve výši 24 840 Kč. Nestandardní slevy na dani jsou položky, o které lze snížit základní částku daně. Jedná se o snížení v plné výši nebo do výše stanovených absolutních či relativních omezení. Za základní dělení daní v České republice považujeme dělení na přímé a nepřímé daně. Mezi přímé daně řadíme daně z příjmů a daně majetkové. Mezi nepřímé daně řadíme daně univerzální a selektivní. Dále jsou ostatní daně, které nelze jednoznačně přiřadit k přímým či nepřímým daním. Všechny tyto daně jsou součástí daňového systému České republiky.26 Více o daňovém systému ČR v kapitole 2.
1.4.1.2.
Daňové principy
Za daňové principy, tj. požadavky na daně se považují: -
princip daňové efektivnosti,
-
princip daňové spravedlnosti,
-
princip daňových stimulů,
-
princip makroekonomické pružnosti.27
Princip daňové efektivnosti spočívá v tom, že daně by neměly způsobovat distorze v cenách a užitku z různých druhů činností. Distorze vedou k nahrazování zdaněného zboží či služeb za jiné nezdaněné zboží či služby. Tím narušují efektivní alokaci zdrojů. Daně by také neměly způsobovat příliš velké administrativní náklady. Administrativní náklady se dělí na přímé a nepřímé. Přímé administrativní náklady jsou náklady spojené s daněmi na straně veřejného sektoru. Jedná se o všechny veřejné náklady na daně. Patří sem především náklady státní správy na evidenci daňových poplatníků, na výběr daní, na organizaci daňového systému apod. Jednotlivé položky přímých nákladů jsou evidovány ve státních institucích, tudíž jsou snadno zjistitelné. Jelikož veřejný sektor není kontrolován trhem, mají správní náklady tendenci se nadměrně zvyšovat. Zvyšují se také s růstem složitosti daňového systému, s růstem složitosti zálohování plateb na daně, s tím jak často se daň vybírá a
26 27
Vančurová, A., Láchova, L., Daňový systém 2014 Vančurová, A., Láchova, L., Daňový systém 2014
29
s dalšími okolnostmi. Náklady nepřímé jsou náklady spojené s daněmi na straně soukromého sektoru. Jedná se především o čas a o peníze, které vydávají lidé na seznámení se s daňovými zákony, na vyplnění daňových přiznání, peníze zaplacené daňovým poradcům, právníkům, účetním apod. Tyto náklady nejsou snadno zjistitelné, jelikož ve většině případů nejsou žádným způsobem vykazovány. Stejně jako u přímých nákladů platí, že tyto náklady se zvyšují s růstem složitosti daňového systému. Někdy rostou nepřímé administrativní náklady současně s přímými náklady, např. při zavedení další sazby daně z přidané hodnoty by rostly jak náklady veřejného sektoru, tak i náklady sektoru soukromého. Jindy nepřímé náklady klesají, když přímé rostou a naopak. Je to především v situacích, kdy jednomu sektoru je odňata určitá povinnost a druhému sektoru je tato povinnost přidělena. Princip daňové spravedlnosti spočívá ve dvou požadavcích. První požadavek spočívá v tom, že daně mají zajistit rovnoměrnější rozdělení důchodů a bohatství, než jaké vyplývá z tržních podmínek. To znamená, že lidé by měli platit daně dle jejich platební schopnosti. Proto chudí platí méně, než bohatí. V tomto případě mluvíme o platební schopnosti. V rámci daňové spravedlnosti existuje princip horizontální spravedlnosti a princip vertikální spravedlnosti. Aby bylo dosaženo daňové spravedlnosti je nutné, aby oba tyto principy platily zároveň. Princip horizontální říká, že dva lidé, kteří jsou na tom v určitých aspektech stejně (důchod, bohatství, spotřeba), by měli platit stejnou daň. Princip vertikální říká, že člověk, který je na tom v určitých aspektech lépe než ostatní, by měl platit vyšší daň. Druhý požadavek spočívá v tom, že poplatníci by měli dostat za daně protihodnotu. Pak mluvíme o principu prospěchu. Tento princip vychází z posouzení poplatníkova užitku ze státních služeb, které mu jsou nabídnuty. Platí, že pokud má poplatník větší prospěch ze státních služeb, má platit větší daň a naopak. 28
Princip daňových stimulů spočívá v tom, že daně by neměly působit negativně na ekonomické chování subjektů. Daně tudíž nemají omezovat pracovní úsilí lidí, ochotu spořit a přijímat rizika. V případě, že daně ovlivňují chování lidí, mají ho stimulovat správným směrem. V případě principu makroekonomické pružnosti můžeme říci, že daňová politika je součástí makroekonomické politiky. Daně mohou v krátkodobém horizontu působit na poptávku soukromého sektoru tím, že odčerpávají část z jejího celkového objemu. Daně
28
Kubátová K., Daňová teorie a politika
30
reagují pružně na růst HDP. Pokud celková poptávka má vliv na stabilitu, pak daně mohou být použity jako stabilizátory.29
1.4.1.3.
Optimální zdanění
Optimální zdanění znamená kompromis mezi jednotlivými daňovými principy, především mezi efektivností a spravedlností. Rozpor mezi těmito dvěma principy vychází ze skutečnosti, že požadavek efektivnosti je spojen s minimálními veřejnými zásahy do cen, mezd apod. Aby nedocházelo k narušení dosahované efektivní alokace, musí mít požadavek spravedlnosti redistribuční charakter (redistribuce důchodů a bohatství). Optimálním redistribučním zdaněním je tedy myšlena taková struktura, kde je při určité úrovni příjmů a distribučních podmínkách zajištěna minimální ztráta. Je tedy důležité, aby daňový systém zajistil žádoucí redistribuci příjmů, a aby nadměrné břemeno a administrativní náklady byly minimální. V praxi není možné dosáhnout ideálního daňového systému. Vždy budou existovat nějaké deformace. V rámci optimálního zdanění je dobré zmínit teorii Paretovsky efektivních stavů a optimálního zdanění. Tato teorie říká, že optimální daňová struktura je představována bodem, v němž je dosaženo nejvyššího společenského blahobytu. Paretovo efektivní stavy jsou stavy, kdy nelze zvýšit uspokojení osoby, aniž by se snížilo uspokojení osoby jiné. Obrázek č. 2 vyjadřuje vztah mezi užitkem osoby A a užitkem osoby B. Výseči bodu Y se říká paretovské zlepšení. Jedná se o situaci, kdy se zlepší uspokojení jedné osoby, aniž by se to negativně dotklo osoby druhé. V daňovém systému je nemožné dosáhnout paretovského zlepšení, proto vzniklo modifikované paretovské zlepšení. Modifikované paretovské zlepšení je založeno na kompenzaci tzn., že výhody z daňového opatření mohou u jedné osoby kompenzovat ztráty u osoby, která je na tom hůře. Teorie paretovského zlepšení vede k různým řešením. Funkce společenského blahobytu řeší, které z řešení je optimální.30
29 30
Kubátová K., Daňová teorie – úvod do problematiky Kubátová K., Daňová teorie a politika
31
Obrázek 6 Křivka možných užitků
užitek osoby B x1 x2 Y
užitek osoby A Zdroj: Kubátová, K., Daňová teorie a politika, str. 131
Společenský blahobyt či užitek se týká problému volby mezi efektivností a spravedlností systému. Vztah společnosti ke spravedlnosti a efektivnosti se utváří ve společenském užitku Společenský (celkový) užitek má dvě funkce. Funkce utilitářská udává, že celkový užitek je součet individuálních užitků. Funkce rawlsiánská udává, že celkový užitek jedince nezávisí na změnách individuálních užitků, ale vychází z užitku nejhůře postaveného jedince.31 funkce utilitářská má podobu: U ∑ u kde: u = individuální užitek, i = 1, 2, 3,…n funkce rawlsiánská má podobu: U = min (u1, u2, …un) kde: u = individuální užitek, i = 1, 2, 3,…n V obrázku č. 3 je znázorněno porovnání optimálního řešení při dani paušální a distorzní a to v rámci utilitářské a rawlsiánské funkce celkového blahobytu. Při dani paušální leží křivka užitku nad křivkou užitku daně distorzní. Je to důsledek ztráty způsobené distorzí. Na křivce užitku paušální daně jsou veškeré body paretoefektivní. Optimální z těchto paretoefektivních bodů je bod EP při utilitářské funkci. V tomto bodě se indiferenční křivka dotýká křivky možných užitků. Paretovské zlepšení nastává v bodech pod bodem R. Bod R je bod rawlsiánského optima, je to bod maximálního přerozdělení ve prospěch chudších. Bod EP je bod utilitářského optima. Jediným společným bodem je bod C. Bod C je bod tržní rovnováhy při neexistenci daní.32
31 32
Stejskal, J., Daňová teorie a politika 1. díl, pro kombinovanou formu studia Stejskal, J., Daňová teorie a politika 1. díl, pro kombinovanou formu studia
32
Obrázek 7 Křivka možných užitků a optimální zdanění
U2
I2
I1
C
EP
křivka možných ED užitků při dani distorzní
křivka možných užitků při dani paušální
R
U1
Zdroj: Stejskal, J., Daňová teorie a politika 1. díl, pro kombinovanou formu studia, str. 79
1.4.1.4.
Daňové břemeno
Každá daň vyvolává náklady na distorze. Zavedení nové daně má za následek změny v relativních cenách, výnosech a užitcích. Např. spotřební daň zvyšuje cenu zdaněného zboží a snižuje čistý výnos nebo daň z mezd zvyšuje cenu práce a snižuje mzdu apod. V těchto případech nastává tzv. distorze neboli zkreslení v daných veličinách. Každá tato změna má vliv na chování lidí. Lidé se snaží dosáhnout co nejvyššího užitku a nejnižšího daňového zatížení. Proto po zavedení nové daně budou provádět substituci, tzn., že nahradí zdaněné zboží zbožím jiným, budou nabízet práci v jiné profesi, budou využívat více volného času na úkor práce apod. Změnou v chování je možné se daním vyhnout, ale není možné se vyhnout újmě z daní. Např. v 18. století byla v Anglii zavedena daň z oken. Lidé se této dani vyhnuli tím, že okna zazdili, ale utrpěli ztrátu užitku. Okna totiž poskytovala světlo a teplo. Ztráta tohoto užitku nebyla prospěšná ani lidem ani státu. Takováto ztráta se nazývá nadměrné daňové břemeno. S nadměrným daňovým břemenem je spojen další náklad, který způsobuje neefektivnost. Jedinou daní, která nepřináší nadměrné daňové břemeno je paušální daň. Tato daň je nedistorzní a nevyvolává substituci. Každá daň má dva efekty, efekt důchodový a efekt substituční. Důchodový efekt spočívá v tom, že daň odčerpává část disponibilního důchodu poplatníka. Tato část disponibilního důchodu je odčerpávána buď přímo, nebo tím, že poplatník musí platit vyšší cenu. Velikost tohoto efektu závisí na výši daně. Tato výše roste s růstem průměrné daňové sazby. Substituční efekt vyjadřuje to, že poplatník mění své preference, pokud se mění mezní užitek spotřebovaného zboží, volného času, výnosu práce apod. Jeho velikost závisí na mezní sazbě daně. Čím je tato sazba vyšší, tím vyšší je substituční efekt. Velikost daňového břemene závisí na elasticitě nabídky a elasticitě 33
poptávky. Čím menší bude elasticita nabídky, tím menší bude nadměrné daňové břemeno. V případě, že by byla elasticita nabídky nulová, nedoje k substituci vůbec. Po zdanění se bude prodávat stále stejné množství a nadměrné břemeno nebude existovat. S poklesem elasticity poptávky nadměrné daňové břemeno klesá. Při nulové elasticitě poptávky nadměrné daňové břemeno zcela mizí. Malá elasticita poptávky říká, že spotřebitel nereaguje na změnu ceny a při jejím růstu nesnižuje svoji spotřebu. Nepružnou poptávku mají potraviny a předměty základní potřeby nebo také tabák a alkohol. 33
1.4.1.5.
Daňová kvóta
Daňová kvóta představuje mezinárodní srovnávací ukazatel pro podíl vybraných daní státu na jeho hrubém domácím produktu (HDP). HDP se využívá pro stanovení výkonnosti ekonomiky. Je to klíčový ukazatel národního hospodářství. Jedná se o celkovou hodnotu statků a služeb vytvořené za dané období na určitém území. Daňovou kvótou se tedy rozumí podíl výnosu daní a cel k HDP v běžných cenách. Hodnota v procentech se počítá dle vzorce:
Daňová kvóta = (daňové příjmy/ HDP)×100
Pomocí daňové kvóty se hodnotí výše daňového zatížení země. Podává přehled o hodnotě celkového zdanění v dané zemi. Tato kvóta nám říká, kolik každé koruny z nově vytvořené hodnoty se vybere jako daň. Strukturu daňové kvóty tvoří tzv. daňový mix. Daňový mix podává přehled o tom, jakému typu daní dává stát přednost a který typ daně naopak potlačuje. Rozlišujeme daňovou kvótu jednoduchou a daňovou kvótu složenou. Jednoduchá daňová kvóta vyjadřuje podíl daní, bez příspěvků na sociální zabezpečení na HDP. Složená daňová kvóta má vyšší vypovídací schopnost a vyjadřuje podíl všech daní a příspěvků na sociální zabezpečení na HDP. Platí, že čím vyšší je složená daňová kvóta, tím vyšší je zdanění v dané zemi. 34
33 34
Kubátová K., Daňová teorie a politika Kubátová K., Daňová teorie a politika
34
1.4.1.6.
Daňový řád
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád se zabývá správou daní v ČR. Tento zákon upravuje pravidla jednání správců daní a vymezuje práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob. Správou daně se rozumí postup, jehož hlavním cílem je správně zjistit a stanovit daně a také zabezpečit jejich úhrady. Pro správné zjištění a stanovení daně se využívá především daňových přiznání. Správa daní se zabývá daněmi, které jsou příjmem veřejného rozpočtu.35
Následující schéma podává přehled o zúčastněných osobách na správě daní. Obrázek 8 Osoby zúčastněné na správě daní
Osoby zúčastněné na správě daní
úřední osoby
správci daně, zaměstnanci
další osoby
daňové subjekty
třetí osoby
+ zástupci, zmocněnci Zdroj: Vančurová, A., Láchová, L., Daňový systém 2014, str. 70
Správci daně jsou státem pověřené správní orgány. Správní orgány dělíme podle toho, které daně spravují. Rozdělení úkonů mezi správní orgány je dáno jejich věcnou působností. Máme územní finanční orgány (daně, poplatky), celní orgány (spotřební daně, daně z energií, poplatky, cla), místní orgány (místní poplatky, poplatky) a další správní orgány (ostatní poplatky, sankce). Mezi hlavní činnosti správce daně patří především vedení daňových řízení, kontrola plnění povinností zúčastněných osob na správě, vyzývání k plnění povinností a zabezpečování placení daní. Správce daně může také zřizovat a vést registry a evidence daňových subjektů. Své pravomoci vykonává prostřednictvím svých zaměstnanců.
35
Hana Marková, Daňové zákony 2013 – úplná znění platná k 1. 1. 2013
35
Zaměstnanci, či úřední osoby jsou osoby, které mají oprávnění k výkonu pravomoci správce daně. Daňové subjekty jsou osoby, které plní veřejné rozpočty, jedná se o již zmiňované plátce a poplatníky. Správci daní si daňové subjekty mezi sebou rozdělují dle místní příslušnosti. U fyzických osob místní příslušnost vychází z místa jejich bydliště, u právnických osob z jejich sídla. Daňový subjekt podává daňová přiznání místně příslušnému správci daně. Pokud by jednal s jiným místně příslušným správcem daně, má tento správce povinnost předat podání příslušnému správci a informovat o tom daňový subjekt. Daňový subjekt může mít také svého zástupce, existuje zákonný zástupce, ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec či společný zástupce. Třetí osoby jsou osoby jiné než daňové subjekty, jsou jimi např. tlumočníci, soudní znalci, svědci, banky atd. Správci daně musí dodržovat obecně závazné právní předpisy a normy, musí tedy zachovávat zákonný postup. Tento zákonný postup se nevztahuje pouze na správce daně, ale také na daňové subjekty.
Dále správce daně musí dodržovat zásadu zákazu zneužití
pravomoci, musí provádět jen takové činnosti, které mu zákon umožňuje.
Zásada
přiměřenosti spočívá v tom, že správce daně musí používat takové prostředky, které neomezí žádné zúčastněné osoby. Důležitá je také součinnost mezi správcem daně a daňovým subjektem. Součinností se rozumí spolupráce, kde daňový subjekt plní zákonem stanovené povinnosti a správce se zavazuje především k poskytování informací a pomoci při plnění povinností jednotlivých daňových subjektů. Správa daní je neveřejná. Neveřejnost je chápána jako zásada mlčenlivosti o jakýchkoliv skutečnostech ohledně správy daní. Mlčenlivost by měli dodržovat všechny zúčastněné osoby. Daňový subjekt na sebe přebírá tzv. důkazní břemeno. Pro správu daně je dokazování velmi důležitou činností. Dokazováním se myslí např. to, že daňový subjekt musí dokazovat úplnost a pravdivost dat, které uvedl v daňovém přiznání. Všechny důkazní prostředky by správce daně měl shromažďovat v daňovém spisu, do kterého daňový subjekt může nahlížet. Důležitou zásadou daňového řízení je také rovnost daňových subjektů tzn., že stejná práva a povinnosti v daňovém řízení mají všechny subjekty bez ohledu na věk, pohlaví apod. V případě, že daňový subjekt či třetí osoba sděluje nějaké informace správci daně, mluvíme o tzv. podání. U podání musí být zřejmé, kdo ho podává a co daný subjekt požaduje. Forma podání je písemná, elektronická, či také ve formě ústního jednání. Den podání je den, kdy subjekt písemné podání předá správci daně. U elektronického podání je to den doručení zprávy správci daně. A u ústního jednání je to den, kdy správce daně zaznamená obsah ústního jednání do protokolu. Nejdůležitějším úkonem správce daně je rozhodnutí. Daňovým 36
rozhodnutím správce ukládá povinnost a přiznává práva jednotlivým subjektům. Toto rozhodnutí musí být ve většině případů odůvodněno. Opravným prostředkem proti rozhodnutí je odvolání. V odvolání se navrhují změny proti rozhodnutí či návrh na zrušení rozhodnutí. Je také důležité zmínit zákonné lhůty. Základními lhůtami jsou např. lhůta pro podání daňového přiznání, lhůta pro stanovení daně apod. V případě, že není zákonná lhůta uvedena, správce daně stanovuje individuální lhůtu. Správce daně může lhůtu prodloužit avšak pravidla, podle kterých se lhůty prodlužují, jsou složitá. Daňové řízení je část správy daně, kde se stanovuje daň a zabezpečuje se její úhrada. Správa daní z hlediska času probíhá v několika fázích. První fází je registrační řízení. Registrační řízení předchází daňovému řízení. V této fázi dochází k registraci daňových subjektů. Povinnost registrovat se má každý subjekt, který má oprávnění k podnikatelské činnosti. Tuto povinnost musí splnit tak, že podá přihlášku k registraci. Registraci správce daně potvrdí osvědčením, ve kterém je uvedeno daňové identifikační číslo, tzv. DIČ. Subjekty musí také oznamovat změny skutečností uvedených v přihlášce. Další fází je fáze nalézací. V této fází dochází k vyměření výše daně či k doměření výše daně. Výši daně může stanovit pouze správce daně. Součástí této fáze je také vyúčtování daně. Toto vyúčtování slouží především ke stanovení srážkové daně a záloh na daň. Třetí a poslední fází je placení daně. Platí, že daň je splatná v uvedené lhůtě. V této fázi dochází k evidenci daní, vybírání daní a v poslední řadě k jejich vymáhání. V České republice se daně evidují dle daňových příjmů. Daně lze platit převodem z účtu, v hotovosti, prostřednictvím poštovní poukázky či jako přeplatek na dani. V rámci placení daně může vzniknout nedoplatek či přeplatek. Nedoplatkem se rozumí částka, která není uhrazena v případě uplynutí lhůty její splatnosti. Pokud uhrazená daň převyšuje splatnou daň, pak se jedná o přeplatek. Vymáhání je postup, jak přimět subjekt, aby zaplatil dlužnou částku. K vymáhání dochází v případě, že subjekt není schopen dobrovolně zaplatit, či není vůbec ochoten zaplatit. Pro vymáhání daně potřebuje správce daně časový interval. Tímto intervalem je lhůta pro placení daně (6 let). Základní součástí vymáhání daně je exekuce. Prvním krokem je vydání exekučního příkazu. Tento příkaz se stanovuje na základě nedoplatků či vykonatelného rozhodnutí, jedná se o tzv. exekuční tituly. Nejčastějšími způsoby daňové exekuce jsou srážka ze mzdy, prodej movitých věcí, prodej nemovitostí, postih jiných majetkových práv apod. 36
36
Vančurová, A., Láchová, L., Daňový systém 2014
37
1.4.1.7.
Ekonomický vliv daní
Již jsme si vysvětlili základní pojmy, nyní vysvětlíme základy daňové mikroekonomie a makroekonomie. Mikroekonomická daňová teorie se odvíjí od křivek nabídky a poptávky, které se na trhu protínají v bodě rovnováhy. Bod rovnováhy určuje množství a cenu zboží či služeb, které se na trhu prodávají a kupují. Daň, která je uložena výrobci, posouvá křivku nabídky, čímž je stanoven jiný bod rovnováhy. Daň je samozřejmě udělována nejen výrobcům, ale i kupujícím. Daň, která je uložena kupujícímu, posouvá křivku poptávky. Tato teorie dokazuje, že při stanovení množství a ceny nezáleží na tom, kdo daň platí. Platí, že poptávka je klesající funkce (s růstem ceny, klesá poptávané množství) a nabídka je rostoucí funkce (s růstem ceny, nabízené množství roste). V případě uvalení daně na určité zboží či službu, která zvýší jeho cenu, spotřebitelé dají přednost jinému druhu zboží či službě a výrobci se zaměří na jiné investiční možnosti. Pokud se uloží daň na mzdy, zaměstnanci zmenší své pracovní síly a zaměstnavatelé nahradí práci kapitálem. Těmto procesům se říká substituce. Poplatníci budou zdaněné položky nahrazovat jinými. Substituce tedy vede k růstu ceny pro kupujícího. Cena vzroste o část daně, tzn., výrobce část své daně přesunul na kupujícího. Zbytek daně musí výrobce zaplatit sám. Protože nikdy není předem jasné, jak se koho změna v daních dotkne, využívá daňová politika zákonitostí elasticity poptávky a nabídky. Elasticita poptávky vyjadřuje, o kolik % vzroste poptávané množství, jestliže cena klesne o 1 % a naopak. Elasticita nabídky vyjadřuje, o kolik % vzroste nabízené množství, jestliže cena vzroste o 1 % a naopak. Čím pružnější bude nabídka, tím větší část daně budou platit spotřebitelé. Čím pružnější bude poptávka, tím větší část daně budou platit výrobci. Makroekonomická daňová teorie se týká především teorie stabilizační daňové politiky. Ve 30. letech 20. století tuto teorii formuloval již zmiňovaný John Maynard Keynes. Na svých matematických modelech vysvětlil, že příčinou krize a nezaměstnanosti je malá poptávka. Kupující nakupují málo zboží a služeb, výrobci mají malý odbyt a poptávají málo kapitálu. Jelikož lidé hodně spoří dochází k převaze úspor nad investicemi. V tomto případě dochází k nevyužití kapacit a nezaměstnanosti. Cílem stabilizační daňové politiky je, aby se investice vyrovnaly úsporám. Krize se dá také řešit monetární a fiskální politikou. Monetární politika spočívá především v opatřeních, které vedou k poklesu úrokové míry, což zlevní půjčování kapitálu. Důležitější úlohu však Keynes připisoval rozpočtovým opatřením. Progresivní zdanění zvyšuje sklon ke spotřebě a to tak, že dojde k přerozdělení důchodů ve prospěch subjektů s nižším důchodem. U vyšších důchodů je totiž sklon ke spotřebě nižší než 38
u důchodů nízkých. Progresivní zdanění tudíž odčerpává ze soukromého sektoru větší podíl důchodů v době rozmachu než v době krize. V době krize deficit státního rozpočtu pak umožňuje krýt náklady. Jsou to především náklady spojené s přímou i nepřímou podporou investičních činností. Keynes tedy připouští nevyrovnanost státního rozpočtu a požaduje vyrovnanost státního rozpočtu v rámci jednoho hospodářského cyklu. Státní rozpočet tudíž působí jako stabilizátor hospodářského vývoje. V 60. a 70. letech se ukázalo, že Keynesova teorie hospodářské politiky vede k inflaci. Dochází k tzv. stagflaci, tzn., že růst, který měl být trvale udržován deficitem státního rozpočtu, se zastavuje. Reakcí na tento problém byl návrat k neoklasické ekonomii. Tato ekonomie prosazuje samoregulační mechanismy trhu. Neoklasická ekonomie prosazuje teorii strany nabídky, z níž vychází tzv. ozdravovací daňová politika. Ozdravovací daňová politika spočívá ve snížení daňového zatížení, které má vést k vyšším úsporám a k vyšší pracovní aktivitě. Tato teorie je vyjádřena již zmíněnou Lafferovou křivkou. 37
1.4.1.8.
Daňová konkurence, koordinace a harmonizace
V posledních desetiletích pozorujeme globalizaci společenských, ekonomických a jiných procesů. Globalizace se nevyhýbá ani daním. Daňové subjekty můžou legálně či nelegálně přesunout daňové základy do zemí s nižšími daněmi a tím se vyhýbat daňové povinnosti. O daňové konkurenci můžeme mluvit v případě, kdy poplatníci chtějí snižovat daňové břemeno. Jde tedy o snahu přilákat do země daňové základy výhodnějších daňových režimů. Jednoduše řečeno, tato konkurence vzniká tehdy, když je možné přesunout základ daně ze země do země jiné. Daňová konkurence vede k restrikci veřejného sektoru a k poddimenzování funkce státu, proto je někdy považována za škodlivou. Daňová konkurence má svoje příznivce i odpůrce. U všech zemí není stejná. Nejvíce je ovlivňována výnosy z mobilnějších základů, jako jsou základ daně z přidané hodnoty, základ daně u spotřebních daní, výnosy PO, příjmy z kapitálového majetku FO a PO. Konkurence se netýká zdanění příjmu ze závislé činnosti a majetkových daní. Za mezinárodní sbližování daňových systému je považována koordinace a harmonizace. Daňová koordinace znamená vytváření bilaterálních a multilaterálních schémat zdanění s účelem zamezit arbitrážní obchody. V rámci koordinace jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem zamezit „praní špinavých peněz“, omezit škodlivou daňovou konkurenci, 37
Kubátová K., Daňová teorie – úvod do problematiky
39
stanovit minimální standard transparentnosti a vyměňování informací v daňové oblasti. Daňová koordinace probíhá jak v Evropské unii, tak v dalších zónách volného obchodu a společného trhu. Je také využívána v rámci mezinárodních organizací jako je WTO či OECD. Nejvýznamnější dohodou v rámci koordinace je Všeobecná dohoda o clech a obchodu (GATT), kterou v současné době spravuje Světová obchodní organizace (WTO). V rámci Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) vznikla Modelová smlouva o zamezení mezinárodního dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku. Daňovou harmonizací se rozumí slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel. Za hlavní nástroje harmonizace jsou považovány nařízení a směrnice. Jedná se o nástroje sekundárního práva EU. Nařízení je nástroj právní, který je obecně platný a závazný pro členské země. Jeho cílem je zajistit realizaci harmonizace. Nástrojem primárního práva EU je především Římská dohoda a další smlouvy o Evropských společenstvích.38
Harmonizace jednotlivých daní probíhá ve třech fázích. V první fází se stanoví daň, která má být harmonizována. V druhé fázi dochází k harmonizaci základu daně. Ve třetí fází dochází pak k harmonizaci sazby daně. Cílem harmonizace EU je vytvořit společný trh, ve kterém probíhá zdravá soutěž a ve kterém je možné, aby daně nebyly překážkou volného pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu. Neznamená však zcela stejné daně či stejný základ a sazby daně. Jedná se pouze o jejich sladění, přiblížení či přizpůsobení. V 60. letech se uvažovalo o harmonizaci všech daní. Od toho se však odstoupilo a v současně době v zemích Evropské unie dochází především k harmonizaci nepřímých daní. Jedná se hlavně o DPH. DPH je totiž daní nedistorzní, tzn., chování poplatníka nemá vliv na výši této daně. 39
Harmonizace daně z přidané hodnoty vychází z 6. Direktivy (z roku 1977). Od roku 1993 platí v EU přechodný režim v rámci vnitřních dodávek mezi jednotlivými státy. Daň platí kupující dle sazby platné v jeho zemi. Harmonizovaným základem této daně je prodej zboží a služeb, mimo finančních a právních služeb a kapitálových statků. Osvobozené od daně jsou zdravotní péče, vzdělávání apod. Občané členských zemí mohou dovážet zboží pro vlastní spotřebu s daní uvalenou v zemi původu bez limitu množství. Existuje systém, dle kterého jsou všechny subjekty povinny poskytovat informace o pohybu zboží, tzv. Intrastat systém. U 38 39
Kubátová K., Daňová teorie a politika http://www.finance.cz/zpravy/finance/17298-danova-harmonizace/, Daňová harmonizace, 6. 11. 2014
40
harmonizovaných sazeb DPH je standardní sazba pouze jedna (min. 15 %), ale mohou existovat i snížené sazby (nejvýše dvě, min 5%). Zvýšené sazby nejsou dle direktivy povoleny. Harmonizovány jsou také selektivní spotřební daně. Tyto daně se promítají do cen, tudíž se mohou stát překážkou volného obchodu. Podle direktivy musí existovat v členských zemích EU jen daň z minerálních olejů, alkoholu, tabáku, vína a piva. Výjimkou jsou daně, které nejsou překážkou volného obchodu. Tak jako u DPH mohou občané členských zemí dovážet libovolné množství zboží. Uplatňuje se princip země původu a zboží podléhá zdanění v okamžiku výroby či dovozu. Česká republika je zapojena do harmonizace nepřímých daní. V rámci harmonizace přímých daní je ale zdrženlivá.40
V souladu s obecnými principy byly v ČR stanoveny cíle harmonizace daní ještě před vstupem do EU. Byly stanoveny následující cíle: -
snížení počtu druhů zboží, které podléhají snížené sazbě daně z přidané hodnoty
-
snížení prahu pro povinnou registraci k dani z přidané hodnoty
-
zvýšení spotřebních daní u cigaret
-
zrušení bezcelních obchodů v příhraničních oblastech ČR
-
zavedení ekologických daní
-
stabilizace daňové kvóty
-
zefektivnění správy daní a další.41
Všechny tyto cíle měly a mají vliv na ekonomiku České republiky, proto je nutno jejich realizaci provádět v potřebném časovém horizontu. Nelze je provést vývojovým skokem. Z tohoto důvodu EU povoluje členským zemím odklady zavádění harmonizačních opatření. Za chyby při realizaci harmonizačního procesu daní v ČR je považována nedostatečná informovanost podnikatelských subjektů o smyslu a o důsledcích harmonizace, dále zjednodušování provádění právních předpisů EU a zneužití harmonizace daňových předpisů státem.42
40
Kubátová K., Daňová teorie – úvod do problematiky http://aplchem.upol.cz/predmety/DAS/SKRIPTA/Harmonizace_dani.pdf, Harmonizace daní, 6. 11. 2014 42 http://aplchem.upol.cz/predmety/DAS/SKRIPTA/Harmonizace_dani.pdf, Harmonizace daní, 6. 11. 2014 41
41
2. Daňový systém ČR Druhá kapitola je věnována nejdůležitějšímu úkolu daňové politiky a to tvorbě daňového systému. Celá tato kapitola je zaměřena na daňový systém České republiky v roce 2014.
Daňový systém ČR je ve svých hlavních znacích podobný systémům většiny evropských vyspělých zemí. Daně se z více jak 90% podílí na celkových veřejných příjmech. Vytvořit ideální daňový systém je velmi složité. Daňový systém je chápán jako soustava daní a systém institucí, které zabezpečují správu, vyměřování, kontrolu a vymáhání daní. Také můžeme mluvit o souhrnu nástrojů, metod a postupů, které jednotlivé instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům a ostatním osobám. Daňový systém každého státu je jakýmsi produktem dlouhodobého politického, hospodářského a kulturního vývoje. Každý daňový systém musí vycházet z určitého podkladu, který logicky souvisí s ideami státu. 43
Daňový systém každé země je ovlivněn mnoha faktory. Za ty nejdůležitější jsou považovány ekonomické faktory, politické faktory, faktory kulturně historické, faktory globalizace či faktory technického pokroku. V rámci ekonomických faktorů závisí velikost a struktura daňových výnosů především na struktuře pracovních sil, geografické struktuře, hospodářském růstu, míře inflace, míře zapojení ekonomiky do mezinárodního obchodu atd. Politické faktory souvisí s tím, že každá daň je stanovená zákonem, proto se daňová opatření prosazují přes politický systém. Tyto faktory mohou zastiňovat faktory ekonomické. Po určitou dobu podléhá daňový systém vládním stranám a to buď pravicové či levicové. Faktory kulturně historické jsou velmi významné. Každá země má totiž své vžité způsoby zdanění, daňovou morálku, tradici ve vybírání, proto proces sladění daňových systémů probíhá velmi pomalu. Faktory globalizace se v daňových systémech projevují stále intenzivněji. V dnešní době žádná vláda, nemůže budovat svůj daňový systém bez ohledu na mezinárodní podmínky. V České republice bylo např. mnoho novel zákonů přijato na základě mezinárodního tlaku než na základě vnitřní potřeby. V případě faktorů globalizace mluvíme také o přizpůsobování se legislativě EU. Velký vliv na daňový systém má také technický pokrok. Technický pokrok umožňuje dokonalejší formy obchodu jako je např. internetový obchod, obchod s finančními deriváty apod. Technický pokrok také umožňuje vytvářet nástroje k efektivnějšímu výběru daní a proti daňovým únikům. 43
Grúň L., Finanční právo a jeho instituty
42
Daňová soustava je souhrn všech daní, které jsou v daném státě vybírány. Jedná se tedy o kombinaci více daní, která zabezpečuje plnění jednotlivých funkcí daní. Každá daň se totiž chová odlišně, má své kladné a záporné stránky a jiným způsobem zajišťuje plnění požadavků kladený na daňový systém. Důležitou součástí daňového systému je již zmiňovaný daňový mix. Daňový mix podává přehled o tom, jakému typu daní dává stát přednost a který typ daně naopak potlačuje. V ČR byla daňová soustava zavedena 1. 1. 1993. Platit daně je základní povinností každého občana tohoto státu.44
Jak hmotnou tak procesní stránku daňové soustavy ČR upravuje tzv. daňové právo neboli finančně právní normy. Jedná se o normy, které upravují jak daně, tak vztahy mezi nimi. Daňové právo je součástí práva finančního. Hlavním právním pramenem upravující daňovou soustavu ČR se stal zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. V roce 1999 byl však tento zákon zrušen. Dalšími právními prameny, které upravují jednotlivé druhy daní, jsou zákony.45
Následující schéma podává přehled daní, které se používají v daňové soustavě České republiky v roce 2014.
Obrázek 9 Daňová soustava ČR 2014
Daňový systém ČR 2014
Přímé daně
daně z příjmů
daň z nemovitých věcí
Nepřímé daně
majetkové daně
daň z nabytí nemovitých věcí
univerzální daně
spotřební daně
Zdroj: Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014, str. 55
44 45
Kubátová K., Daňová teorie – úvod do problematiky Grúň L., Finanční právo a jeho instituty
43
cla
selektivní daně
energetické daně
daň silniční
2.1. Přímé daně Přímé daně jsou v ČR velmi sledované a často i využívané jako nástroj regulace. Na rozdíl od nepřímých daní jsou přímé daně viditelnější a tudíž poplatníky více pociťovány. Přímé daně mohou lépe vyhovět daňové spravedlnosti a mohou mít schopnost co nejlépe se přizpůsobit platební schopnosti jednotlivých subjektů. Mají negativní dopad na nabídku práce a na úspory. V případě, že pracovníkovi bude část jeho důchodu odňata ve formě daně, bude více využívat volný čas na úkor práce. Zdanění úspor snižuje užitek z nich plynoucí a poplatník dá přednost spotřebě. Přímé daně dělíme na daně z příjmů a majetkové daně. Nejvýznamnějšími jsou daně z příjmů, protože tvoří podstatnou část rozpočtových příjmů. Existují dvě daně z příjmů, tzn. daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Majetkové daně dělíme na daně z nemovitých věcí a na daně z nabytí nemovitých věcí. Mezi daně z nemovitých věcí patří daň z pozemků a daň ze staveb.46
2.1.1. Daně z příjmů Daň z příjmů je upravena Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento zákon se řídí předpisy EU a upravuje daň z příjmů fyzických osob a právnických osob. Daň z příjmů je tudíž daň, která je uvalována na příjem fyzických či právnických osob.47
2.1.1.1.
Daň z příjmu fyzických osob (DPFO)
Tato daň byla poprvé zavedená ve Velké Británii v roce 1799. V ostatních vyspělých státech se začala aplikovat až v druhé polovině 19. století. Daň z příjmů fyzických osob je nejsložitější daní v celém daňovém systému a pravděpodobně nejméně oblíbenou daní v České republice. Poplatníky jsou všechny fyzické osoby, které dělíme na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Daňový rezident je poplatník, který má na území ČR bydliště nebo osoba, která v ČR nemá bydliště, avšak na tomto území se obvykle zdržuje (alespoň 183 dní v kalendářním roce). U daňových rezidentů se DPFO vztahuje jak na příjmy z ČR, tak na příjmy ze zahraničí. Daňový nerezident je poplatník, který nemá v ČR bydliště a obvykle se
46 47
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 Marková H., Daňové zákony 2013 – úplná znění platná k 1. 1. 2013
44
na tomto území nezdržuje. Daňoví nerezidenti na rozdíl od daňových rezidentů mají omezenou daňovou povinnost. DPFO se vztahuje jen na příjmy v ČR. Předmětem daně je několik druhů příjmů, jedná se o příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z pronájmu, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a ostatní příjmy. Berou se v potaz příjmy peněžní i nepeněžní. Nepeněžní příjmy jsou oceňované dle zákona o oceňování. Příjmy jsou rozděleny, protože existují rozdíly při stanovení základu daně z příjmů a při výběru daně u jednotlivých druhů příjmů. Příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy z pracovněprávního či obdobného poměru např. brigáda. Funkční požitky jsou odměny za výkon práce. Osoba, která vyplácí příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je zaměstnavatel. Příjmy z pronájmu jsou příjmy z nemovitosti a movitých věcí. Příjmy z kapitálového majetku jsou příjmy ve formě podílů na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti či podíly tichého společníka z účasti na podnikání, dále úroky, výhry, výnosy z vkladových listů, příjmy z prodeje předkupního práva na CP atd. Příjmy z podnikání jsou příjmy ze živnosti, příjmy ze zemědělské výroby, příjmy z lesního a vodního hospodářství, příjmy znalce, tlumočníka atd. Ostatními příjmy jsou např. příjmy z příležitostných činností, příjmy z převodu vlastní nemovitosti, výhry v loteriích, ceny z veřejných soutěží apod. Předmětem daně nejsou příjmy z dědictví, přijaté úvěry a půjčky, příjmy získané darováním, příjmy získané restitucí, příjmy získané nabytím akcií a další. Některé příjmy jsou od daně osvobozeny. Jedná se o více než 50 druhů příjmů. Osvobozeny od daně jsou např. sociální příjmy, transfery, náhrady škody, některé výhry, pojistná plnění atd. Základem daně je částka, o kterou příjmy přesahují výdaje. Základ daně vychází z jednotlivých dílčích základů daně. Jednotlivé dílčí základy odpovídají jednotlivým druhům příjmům. Pokud má poplatník několik příjmů je základem daně součet dílčích základů dle jednotlivých druhů příjmů. Základ daně se snižuje o odpočty. Do roku 2005 se využívaly standardní a nestandardní odpočty, ale od roku 2006 byly standardní odpočty nahrazeny slevami na dani. V současnosti se tedy využívají jen nestandardní odpočty. Nejtypičtějšími nestandardními odpočty jsou úroky z úvěrů na bytové potřeby, příspěvky na penzijní pojištění, pojistné na životní pojištění a na penzijní pojištění, dary na veřejné prospěšné účely a další. Úkolem odpočtů je snižovat nerovnost v příjmech. Každý nestandardní odpočet je limitován. Sazba daně je od roku 2008 lineární a činí 15%. V letech 1993 až 2007 byla sazba klouzavě progresivní. Slevy na dani z příjmů fyzických osob dělíme na sociální (na poplatníka, na vyživovanou osobu, na studenta) a na zaměstnance se zdravotním pojištěním. 45
Sleva na poplatníka je sleva, kterou poplatník uplatňuje sám na sebe. Tato sleva za rok činí 28 840 Kč. Sleva na vyživovanou osobu je sleva, kterou poplatník uplatňuje na některého z členů domácnosti. Zpravidla se jedná o slevu na manželku, za rok 24 840 Kč, či na nezaopatřené dítě, za rok 13 404 Kč. Výše slevy na zaměstnance se zdravotním pojištěním závisí na typu invalidity. Na invaliditu 1. a 2. stupně je sleva za rok 2 520 Kč, na invaliditu 3. stupně je sleva za rok 5 040 Kč, pro držitele průkazky ZTP/P sleva za rok činí 16 140 Kč. Sleva pro studenta za rok činí 4 020 Kč. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, ale může být i hospodářský rok. Kalendářní rok začíná 1. ledna a končí 31. prosince. Hospodářský rok začíná jiným prvním dnem v měsíci než je 1. ledna. Poplatník je povinen daňové přiznání podat v zákonné lhůtě, tzn. nejpozději do tří měsíců od ukončení zdaňovacího období. Vyměřenou daň musí poplatník také v této lhůtě zaplatit. Daň může být zaplacena jednorázově či ve formě zálohy. Poplatník zálohy hradí v průběhu zálohového období. Když dílčí základ daně příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků je roven 50% či je vyšší než základ daně, podléhá poplatník jen zálohám na daň z příjmu ze závislé činnosti. Pokud je dílčí základ méně než 50% základu daně, zároveň však alespoň 15% základu daně, platí zálohy na daň dle poslední daňové povinnosti v poloviční výši. Pokud je dílčí základ menší než 15% základu daně, platí poplatník zálohy na daň podle poslední daňové povinnosti v neurčené výši.48
2.1.1.2.
Daň z příjmů právnických osob (DPPO)
Poplatníky daně z příjmů právnických osob si můžeme rozdělit dle sídla a dle účelu. Dle sídla dělíme poplatníky opět na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Daňoví rezidenti jsou všechny právnické osoby, které mají v ČR sídlo nebo takové osoby, které mají sídlo v zahraničí, ale místo vedení je na území ČR. Daňový rezident má neomezenou daňovou povinnost. DPPO podléhají jak příjmy z území ČR, tak příjmy ze zahraničí. Daňoví nerezidenti jsou všechny právnické osoby, které mají sídlo v zahraničí, ale nemají tam místo vedení. Daňový nerezident má omezenou daňovou povinnost. DPPO podléhají pouze příjmy z ČR. Dle účelu zřízení dělíme poplatníky na podnikatelské a nepodnikatelské subjekty. Podnikatelské subjekty jsou takové subjekty, které byly založeny za účelem podnikání. DPPO podléhají všechny příjmy z podnikání a z nakládání s majetkem. Nepodnikatelské subjekty
48
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
46
jsou takové subjekty, které nebyly založeny za účelem dosažení zisku. DPPO podléhají příjmy v omezené míře, tj. příjmy z vedlejších výdělečných aktivit. Předmětem daně jsou veškeré příjmy z podnikání a z nakládání s majetkem. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok nebo také hospodářský rok. Sazba daně činí 19%. Osvobozeny od daně jsou např. členské příspěvky, výnosy kostelních sbírek, příjmy státních fondů, příjmy z dividend apod. Základ daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje. Pro výpočet základu daně se vychází z výsledku hospodaření a z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, které nevedou účetnictví. Do základu daně lze také přičíst daňově uznatelné náklady. Pokud jsou v základu daně náklady uznatelné až při zaplacení či výnosy zdanitelné až při přijetí, je třeba takové zásahy přenášet i do výsledku hospodaření při stanovení základu daně za jiná zdaňovací období. Jedná se např. o opravné položky či rezervy. Aby byl účetní náklad uznán jako daňově uznatelným nákladem, musí splňovat několik podmínek. Náklad musí souviset se zdanitelnými příjmy. Náklad musí být využit pro dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Účetní náklad lze uznat jako daňový pouze v limitované výši. Poplatník musí být schopen náklad dostatečně prokázat. Uplatnění některých druhů účetních nákladů v základu daně je vázáno i na další podmínky. Předmětem daně, jak již bylo řečeno, jsou také příjmy z nakládání s majetkem. Jedná se především o dlouhodobý majetek. Tento majetek je dále rozdělen na hmotný dlouhodobý a nehmotný dlouhodobý majetek. Do hmotného majetku řadíme samostatné movité věci, budovy a stavby, dospělá zvířata a jejich skupiny. Pro movité věci je stanovena pořizovací cena 40 000 Kč a více se splatností nad 1 rok. Pro ostatní položky hmotného majetku limity stanoveny nejsou. Pro nehmotný majetek musí platit, že byl nabyt úplatně anebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování. Pořizovací cena je stanovena na 60 000 Kč a více. Výdaje související s pořízením dlouhodobého majetku mohou být přenášeny do základu daně postupně, a to ve formě odpisů. Všechen majetek samozřejmě odpisovat nelze, jedná se tedy o majetek vyloučený z odpisování. Odpisy dělíme na odpisy účetní a odpisy daňové. Základ daně DPPO se stejně jako u DPFO snižuje o nestandardní odpočty neboli odčitatelné položky. Sleva na dani je pouze jedna. Je to sleva na zaměstnance se zdravotním postižením. Na jednoho zaměstnance se jedná o roční slevu ve výši 18 000 Kč. Na jednoho zaměstnance s těžším zdravotním postižením se pak jedná o roční slevu ve výši 60 000 Kč. Právnické osoby podávají daňové přiznání do tří měsíců od skončení zdaňovacího období. Poslední den lhůty pro podání přiznání je zároveň den splatnosti daně z příjmů. Splatná
47
částka se snižuje především o zaplacené zálohy. Výše záloh se odvozuje od poslední daňové povinnosti. 49
2.1.2. Majetkové daně Majetkové daně patří mezi nejstarší typy daní. Povinnost tyto daně platit vzniká na základě uživatelského a majetkového vztahu k majetku či v situaci nabytí majetku. Povinnost platit tyto daně je vyžadována bez ohledu na příjmy poplatníků. Udržování těchto daní se v daňovém systému považuje za podmínku spravedlivého zdanění dle principu platební schopnosti. 50 2.1.2.1.
Daň z nemovitých věcí
Daně z nemovitostí jsou upraveny Zákonem ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí. Nemovitost je viditelná a díky katastru nemovitostí se nedá zatajit.
Nemovitosti
představují významnou součást majetku jednotlivých subjektů. Výnos daně z nemovitosti je příjmem municipalit. To je dáno principem prospěchu tzn., že vlastník nemovitosti spotřebovává některé veřejné statky (např. zabezpečení požární ochrany, policie, veřejné osvětlení apod.). Daň z nemovitosti se dělí na daň z pozemku a daň ze staveb a jednotek.51
Daň z pozemku
Poplatníkem jak daně z pozemku tak daně ze staveb a jednotek je většinou vlastník pozemku, stavby, jednotky či nájemce. Jedná se o fyzickou či právnickou osobu bez ohledu na trvalé bydliště či sídlo. U nemovité věci je poplatníkem tzv. stavebník. Stavebník je osoba, která má v katastru nemovitostí zapsáno právo stavby na cizím pozemku. Poplatníkem daně z pozemků může být také uživatel. Nemovitost může mít více než jednoho vlastníka, v tomto případě jsou poplatníky daně všichni spoluvlastníci či jednotliví spoluvlastníci samostatně. Předmětem daně z pozemků jsou pozemky ležící na území České republiky. Pozemkem se rozumí ohraničená část zemského povrchu, která je evidována v katastrální mapě. Tyto mapy vedou katastrální úřady. Každý pozemek má svoje evidenční číslo. Takový to pozemek je pak nazýván parcelou. Každá parcela má kromě evidenčního čísla také svojí výměru. Pozemky 49
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 51 Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 50
48
neboli parcely dělíme na zemědělskou půdu a nezemědělskou půdu. Mezi zemědělskou půdu řadíme ornou půdu, trvalé travní porosty, chmelnice, vinice, zahrady a ovocné sady. Mezi nezemědělskou půdu patří stavební pozemek, zpevněné plochy pro podnikání, zastavěná plocha, nádvoří a ostatní plochy. Stavební pozemek je nezastavěný pozemek určený k zastavění. Zastavěná plocha a nádvoří je pozemek, na kterém jsou postaveny stavby. Co se týče vynětí z předmětu daně z pozemků, tak se jedná o pozemky s lesy ochrannými a s lesy zvláštního určení, vodní plochy, pozemky určené pro obranu státu atd. Základem daně z pozemků je zpravidla hodnota vyjádřená ve fyzických jednotkách, tj. výměra pozemku v m2 k 1. 1. zdaňovacího období. U orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů a trvalých porostů je základem daně cena půdy. Tuto cenu zjistíme vynásobením výměry pozemku v m2 průměrnou cenou za 1 m2 stanovenou ve vyhlášce. U hospodářských lesů a rybníků je základ daně cena dle platných cenových předpisů k 1. 1. zdaňovacího období. U ostatních pozemků je základem daně výměra pozemku. Sazba daně je diferencována dle jednotlivých druhů pozemků. U orné půdy, vinic, chmelnic, zahrad a ovocných sadů je sazba daně 0,75%. U trvalých travních porostů je sazba daně 0,25%. Zpevněné plochy pozemků pro podnikatelskou činnost jsou evidovány jako ostatní plochy či zastavěné plochy a nádvoří. Zpevněné plochy mají sazby diferencované dle využití. Pro zemědělskou výrobu, lesní a vodní hospodářství je sazba daně 1 Kč za m2. Pro průmysl, stavebnictví, energetiku, dopravu a další je sazba daně stanovena na 5 Kč za m2.
U
stavebních pozemků se sazba 2 Kč za m2 vynásobí koeficientem stanoveným podle počtu obyvatel obce. Tento koeficient se neuplatňuje u jiných druhů pozemků. U zastavěných ploch a nádvoří a ostatních ploch je sazba 0,20 Kč za m2. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání podává poplatník do 31. ledna zdaňovacího období. Daň je splatná najednou do 31. května v případě, že daň nepřesáhne 5 000 Kč. V ostatních případech se daň platí ve splátkách. Jedná se o dvě splátky a to do 31. 5. a do 30. 11. během zdaňovacího období.
52
Daň ze staveb a jednotek
Předmětem daně ze staveb a jednotek jsou zdanitelné stavby a jednotky. Zdanitelné stavby jsou budovy a inženýrské stavby (obytné budovy, budovy pro rodinnou rekreaci, garáže, budovy a stavby pro podnikání a ostatní zdanitelné stavby). U jednotky dělíme na jednotky
52
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
49
evidované do 31. 12. 2013 (byt a nebytový prostor) a na jednotky evidované po 1. 1. 2014 používané (jednotky pro bydlení, pro podnikání, jako garáž, ostatní jednotky). Vynětí z předmětu daně se týká staveb, v nichž jsou jednotky evidované v katastru nemovitostí. Osvobození od daně ze staveb se týká celé řady vodohospodářských děl a staveb, pozemků sloužící rozvodu vody a energie. Jsou osvobozeny také stavby veřejných dopravních cest (silnice, železnice, nádraží, letištní budovy atd.). Základem daně ze staveb a jednotek je u zdanitelné stavby výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2. Půdorys je průměr svislých částí obvodového pláště stavby. Tento základ nazýváme zastavěnou plochou. Základ daně vychází ze stavu k 1. 1. zdaňovacího období. U jednotek je základem daně upravená podlahová plocha. Ta se určuje jako součin výměry podlahové plochy a koeficientu 1,2. Tento koeficient vyjadřuje podíl vlastníka na společných částech budovy (chodby, schodiště). Pokud je součástí zastavené Sazba daně u staveb je diferencována dle účelu využití stavby. U obytných domů je základní sazba 2 Kč za m2, u bytů a nebytových prostorů pro podnikání je sazba také 2 Kč za m2, u staveb pro rodinnou rekreaci je sazba 6 Kč za m2, u garáží postavených oddělené od obytných domů sazba činí 8 Kč za m2, pro ostatní zdanitelné stavby je sazba 6 Kč za m2, u staveb pro zemědělskou výrobu, lesní a vodní hospodářství činí sazba 2 Kč za m2 a u staveb pro ostatní podnikatelskou činnost základní sazba činí 10 Kč za m2. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání podává poplatník do 31. ledna zdaňovacího období. Daň je splatná najednou do 31. května pouze v případě, že daň nepřesáhne 5 000 Kč. V ostatních případech se daň platí ve splátkách. Jedná se o dvě splátky a to do 31. 5. a do 30. 11. během zdaňovacího období. 53
2.1.2.2.
Daně z nabytí nemovitých věcí
Daň z nabytí nemovitých věcí je upravena Zákonem č. 340/2013 Sb. Tento zákon vstoupil v účinnost 1. ledna 2014 a nahradil tím zákon o dani z převodu nemovitosti. Dosavadní zákon tzn. ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů byl zrušen. Daň z nabytí nemovitých věcí je jednorázová majetková daň, která je spojená s úplatným nabytím nemovitých věcí na území ČR. Předmětem daně je úplatné nabytí vlastnického či spoluvlastnického práva k nemovité věci v podobě pozemku a nabytí stavby, která se stane 53
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
50
součástí pozemku. Každé nabytí nemovité věci je považováno za samostatný předmět daně. Předmětem této daně není nabytí vlastnických práv přeměnami obchodních korporací, náhradou za vyvlastnění a v rámci provádění pozemkových úprav. Osvobození je poskytováno například při nabytí členským státem EU, při nabytí územním samosprávným celkem apod. Poplatník se určuje dle způsobu jejich nabytí. Při úplatném nabytí vlastnického práva směnou či koupí se jedná o převodce. V rámci dohody obou zúčastněných stran (prodávající a kupující) se poplatníkem může stát kupující, tedy nabyvatel nemovité věci. V ostatních případech je ze zákona jako poplatník stanoven nabyvatel. Základ daně se stanovuje z tzv. nabývací hodnoty. Touto hodnotou je myšlena cena sjednaná mezi převodcem a nabyvatelem. Cenou je myšlen směrná hodnota, zjištěná cena či zvláštní cena. Směrnou hodnotu stanovuje správce daně na základě údajů uvedených v daňovém přiznání. Zjištěná cena je cena dle zákona upravujícího oceňování majetku a zvláštní cena je cena v případě dražby, insolvenčního řízení apod. Z důvodu omezení daňových úniků se při stanovení základu daně vychází z porovnání ceny sjednané s tzv. srovnávací daňovou hodnotou. Srovnávací daňová hodnota je rovna 75 % směrné hodnoty stanovené správcem daně nebo 75% ceny zjištěné na základě znaleckého posudku. Sazba daně z nabytí nemovitých věci je lineární a jednotná (4 % ze základu daně). Daňové přiznání se podává do konce třetího kalendářního měsíce po měsíci, v němž byl proveden vklad vlastnického práva k nemovité věci, práv stavby apod. U nemovitých věcí neevidovaných v katastru nemovitostí je nutno podat přiznání k dani do konce třetího kalendářního období po měsíci, ve kterém došlo k nabytí nemovité věcí, či byly splněny podmínky pro nabytí. Daňové přiznání poplatník podává u správce daně, v jehož působnosti se nemovitá věc nachází. Povinnými přílohami jsou písemnosti k nabytí nemovité věci (kupní smlouva, rozhodnutí soudu, vyrozumění katastrálního úřadu o provedení vkladu atd.).54
2.2. Nepřímé daně Nepřímé daně jsou daně, jejichž objektem je spotřeba. Jedná se tedy o zdanění prodeje zboží (statky a služby). Nepřímé daně dělíme na selektivní a univerzální. Za univerzální daň je považována daň z přidané hodnoty neboli DPH. Mezi daně selektivní patří daně spotřební, cla, energetické daně a daň silniční. Spotřební daň je vybírána z minerálních olejů, z lihu a alkoholických nápojů a z tabákových výrobků. Energetické daně dále dělíme na daň 54
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
51
ze zemního plynu, daň z pevných paliv a daň z elektřiny. Pro státní rozpočet je nejvýznamnější DPH a daně spotřební.55
2.2.1. Univerzální daně Univerzální daní v České republice je daň z přidané hodnoty. Tato daň je upravena dle Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. DPH je také povinnou daní v zemích Evropské unie a je důležitá v rámci harmonizace EU. V rámci této daně je prodej nazýván výstupy. Daň vybraná z těchto výstupů je daň na výstupu. Nákup je nazýván vstupem. Daň vybraná z těchto vstupů je daň na vstupu. DPH se vybírá za zdaňovací období. Během tohoto období daňový subjekt načítá daň na výstupu a daň na vstupu. Daňová povinnost vyplývá z rozdílu mezi hodnotou daně na výstupu a tzv. odpočtem daně. Odpočet daně je upravená hodnota daně na vstupu. Tato daňová povinnost může být kladné či záporné číslo. V případě kladného čísla se jedná o vlastní daňovou povinnost. Jedná se o dluh subjektu vůči státu. V případě záporného čísla se jedná o nadměrný odpočet. Jedná se o přeplatek na dani z přidané hodnoty. Je to tedy nárok na vrácení přeplatku. Předmětem daně je dodání zboží, převod nemovitosti, pořízení zboží z EU, poskytování služeb a dovoz zboží ze třetích zemí. Zboží jsou movité věci (s výjimkami). Za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, ale např. teplo, chlad, voda, plyn a elektrická energie se za zboží považuje. Dodáním zboží je myšlen převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (za úplatu). Předmětem daně je také převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva. Službou jsou ty činnosti, které nejsou převodem nemovitosti nebo dodáním zboží. Vše co je nebo by mohlo být předmětem daně, nazýváme plnění. Plnění, které je předmětem daně musí probíhat v rámci ekonomické činnosti a na území ČR. Ekonomická činnost je především činnost výrobců a obchodníků, poskytování služeb, zemědělská výroba, soustavně nezávislé vykonávané činnosti atd. Zdanitelným plněním se rozumí plnění, u kterého plátci vzniká povinnost přiznat a odvést daň na výstupu. Co se týče osvobození od daně, rozlišujeme osvobozená plnění s nárokem na odpočet či bez nároku na odpočet. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet jsou většinou poskytována osobám v jiných zemích. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet jsou poskytována tuzemským osobám. Mezi osvobozené plnění bez nároku na odpočet patří např. poštovní služby (dodání zásilek, poštovní poukazy), finanční činnosti (převod cenných papíru, příjímání vkladů od
55
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
52
veřejnosti), pojišťovací činnosti (penzijní připojištění), zdravotnické služby, sociální pomoc, převod pozemků a zpravidla i nájem pozemků a staveb. Osoba povinná k dani je každá osoba vykonávající ekonomickou činnost. Většina z nás je tedy osoba nepovinná k dani. Jsme totiž jen pasivní účastníci procesu výběru DPH. Platí, že jedna osoba nemůže být současně osobou nepovinnou a povinnou k DPH. Povinnost odvádět tuto daň mají tedy pouze plátci. Plátcem daně je osoba, která je registrována k dani z přidané hodnoty v ČR. Plátcem daně se stane osoba, která překročí tzv. registrační limit. Tento limit je nyní stanoven na 1 000 000 Kč obratu za 12 posledních po sobě následujících kalendářních měsíců. Osoby, které tohoto limitu nedosáhnou, jsou osvobozeny od uplatnění daně. Při stanovení registračního limitu se vychází z obratu.
Obratem jsou výnosy či příjmy za
uskutečněná zdanitelná plnění. Plátci se musejí registrovat na místně příslušném finančním úřadě. Finančnímu úřadu pak musejí odvádět daň z přidané hodnoty ze svých zdanitelných plnění. Povinnost být plátcem vzniká osobě také v případě, že vykonává ekonomickou činnost v jiném státě EU či ve třetí zemi, než ve které má sídlo či bydliště. V ČR existuje také skupinová registrace. Skupinou se rozumí např. mateřské společnosti a její dceřiné společnosti. Podmínkou ke skupinové registraci je to, že každá osoba zařazená ve skupině musí mít sídlo či místo podnikání v ČR. Sazba daně je lineární a diferencovaná. V současnosti základní sazba činí 21 % a snížená sazba 15 %. V posledních pěti letech se sazby opakovaně zvyšovaly. Snížená sazba je v současnosti 3 krát vyšší než v roce 2008. Snížené sazbě podléhají potraviny a nápoje, léky a zdravotnické prostředky, knihy, noviny, časopisy, ze služeb pak ubytovací služby, zdravotní a sociální péče, úklidová práce v domácnostech, pohřební služby, úprava a rozvod vody, kulturní, umělecké a sportovní činnosti apod. Základem daně je úplata, kterou plátce obdržel za zdanitelné plnění od osoby pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno. Základ daně také zahrnuje dotace k ceně a vedlejší výdaje jako je balné, cena přepravy či pojištění, dále materiál poskytnutý v ceně služby atd. Pokud úplata není stanovena v penězích, je základem daně cena obvyklá. To je cena dle zákona o oceňování. Při určení sazeb daně se vychází z toho, že základ daně je cena bez daně z přidané hodnoty. Při výpočtu daně se však vychází z úhrady, kterou už daň z přidané hodnoty obsahuje. Pokud je základem daně cena obvyklá, jedná se vždy o cenu včetně daně. Není-li plátce povinen uplatit daň na výstupu, pak se jedná o osvobozené plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění i osob, které jsou povinné odvést daň, jsou regulována směrnicí Evropské unie. Správa daně a pravidla, dle kterých se uplatňuje odpočet daně, jsou záležitostí jednotlivých členských států.
Základním zdaňovacím obdobím je kalendářní 53
měsíc. Plátci daně s obratem do 10 000 Kč za kalendářní rok mají ze zákona čtvrtletní zdaňovací období. Povinnost přiznat daň má plátce ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce musí určit den, ke kterému se zdanitelné plnění či osvobozené plnění považuje za uskutečněné. Uskutečněné plnění je plnění dílčí či opakované. Dílčí plnění je plnění dle smluv, jako je nájemní smlouva, smlouva o dílo atd. Toto plnění je uskutečněné dnem stanoveným ve smlouvě. Opakované plnění je uskutečněné ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období dle rámcové smlouvy. Jedná se o plnění se zbožím stejného druhu či se službou stejné povahy. U tohoto plnění je dnem uskuteční plnění každý poslední den zdaňovacího období plátce, který zdanitelná plnění uskutečňuje. Plátce musí být také schopen daň z přidané hodnoty doložit prostřednictvím dokladů. Správce daně je povinen na vyžádání pro osobu povinnou k dani vystavit daňový doklad a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění plnění. Mezi daňové doklady řadíme běžný daňový doklad, souhrnný daňový doklad, splátkový kalendář, platební kalendář, celní prohlášení apod. Nárok na odpočet může uplatnit ten plátce daně, který je schopen doložit daňový doklad. A dále plátce daně, který použil vstupy, u kterých uplatňuje odpočet daně. A v poslední řadě plátce, který uplatní nárok nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém nárok vznikl. Daňové přiznání plátce podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Nadměrný odpočet je správce daně povinen plátci vrátit do 30 dnů od vyměření. 56
2.2.2. Selektivní daně Selektivní neboli výběrové daně nejsou ukládány plošně, ale předmět daně je omezen na vybrané komodity. Mezi daně selektivní patří daně spotřební, cla, energetické daně a daň silniční. Správu těchto daní neprovádějí finanční úřady ale celní orgány. Výjimkou je daň silniční. Vysoké sazby spolu s nízkou elasticitou spotřeby činí ze spotřebních daní významnou položku veřejného rozpočtu. Vysoká výnosnost spotřebních daní je ještě více umocněna daní z přidané hodnoty tj. daní univerzální. 57 2.2.2.1.
Spotřební daně
Spotřební daně jsou upraveny Zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Tyto daně patří mezi historicky nejstarší daně. Stát jimi zatěžuje prodej či spotřebu úzké skupiny 56
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 Kubátová K., Daňová teorie a politika
57
54
výrobků. Spotřební daně jsou velmi stabilní a relativně dobře odhadnutelný zdroj. Touto daní se zatěžují především výrobky, jejichž spotřeba negativně ovlivňuje zdraví obyvatelstva a životní prostředí. Spotřební daň je vybírána z lihu, z vína a z piva, z minerálních olejů a z tabákových výrobků.
Největší podíl na výnosu má daň z minerálních olejů a daň
z tabákových výrobků. Předmětem daně jsou minerální oleje, víno, pivo, líh a tabákové výrobky. Předmětem jsou tedy výrobky vyrobené či dovezené na území Evropského společenství.
Vznik daňové
povinnosti nastává v okamžiku výroby či dovozu výrobku. Jelikož v členských zemích EU existují rozdíly konkrétních sazeb, je uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby. Daň je tedy vybírána v zemi, kde dochází k prodeji pro konečnou spotřebu. Povinnost daň přiznat a zaplatit se váže k okamžiku uvedení výrobku do volného daňového oběhu. V období mezi okamžikem vzniku povinnosti daň přiznat a okamžikem daň zaplatit je výrobek v režimu podmíněného osvobození od daně. Tento režim je umožněn díky využívání daňových skladů. Daňový sklad je ohraničené místo, ve kterém se výrobky vyrábějí, skladují, přijímají a odesílají. V daňových skladech dochází k daňovému dohledu. Důležitým nástrojem daňového dohledu jsou průvodní doklady a zajištění daně. Daňovým skladem je například pivovar Bernard či Česká rafinérská, a. s.. Plátci spotřebních daní jsou především provozovatelé těchto daňových skladů a osoby, které jsou příjemci či výrobci výrobku a osoby, jimž vznikla povinnost přiznat daň při dovozu zboží. Osvobození od daně se týká např. lihu používaného jako materiál léčiv, potravinářských výrobků, piva vyrobeného FO pro vlastní spotřebu (max. 200 l za kalendářní rok), lihu, piva, vína a tabákových výrobků odebraných celním úřadem apod. Každý plátce je povinen zahrnovat výši daně do ceny výrobku. Výše daně se odvíjí od výše základu a sazeb daně. Základem daně je množství výrobků, u cigaret je to cena pro konečného spotřebitele. Konkrétní spotřební daň se vypočte tak, že základ daně se vynásobí sazbou. Sazby jsou pevné i diferencované dle skupin výrobků. V některých situacích může vzniknout nárok na vrácení daně. Většinou se vrací pouze část zaplacené daně, jedná se např. o situace, kdy plátce vyveze výrobky v režimu vývozu, technický benzín je použit v rámci podnikání pro čištění apod. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Daňové přiznání se předkládá celnímu úřadu do 25. dne měsíce následujícího po měsíci vzniku daňové povinnosti. 58
58
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
55
2.2.2.2.
Cla
Clu podléhá pouze dovážené zboží. Zbožím jsou veškeré hmotné movité věci a elektrická energie. Základ daně je ve fyzikálních jednotkách a sazba daně je celní hodnota. Celní hodnota je částka v korunách, která vyjadřuje hodnotu dovezeného zboží. Tato hodnota je základem pro sazbu cla. Sazba je stanovena jako % ze základu daně. Sazba je relativní a diferencovaná dle druhu a původu zboží. Při určení celní hodnoty se vychází z ceny fakturované. Ke skutečně placené ceně za zboží se přičítají náklady na zprostředkování, cena nádob a obalů, doprava na hranice EU, licence pojištění a další náklady. Celnictví jako takové je upraveno mnoha předpisy, mezi ty nejdůležitější patří Celní kodex Společenství. Celní orgány vykonávají celní dohled. Celním dohledem se rozumí kontrola nad dodržování právních předpisů. V rámci dohledu dochází k celnímu řízení. Smyslem celního řízení je propouštění zboží do celních režimů na území Evropského společenství. Povinnost zaplatit clo za dovezené zboží nazýváme celní dluh. Osoba, která dováží zboží je celní deklarant. Celní deklarant se zavazuje k plnění povinností tedy k zaplacení celního dluhu. Cla jsou splatná do 10 dnů od ústního sdělení celním úřadem či do 10 dnů od doručení rozhodnutí o vyměření cla. Osvobozeno od cla je především dovozené zboží neobchodního charakteru. Bezcelní limit je stanoven na hodnotu 300 EUR na cestujícího. Režim volného oběhu je režim, kdy se nepředpokládá, že se dovezené zboží vrátí zpět do zahraničí. Zboží bude tedy dovozcem spotřebováno či prodáno. Režim dočasného použití je režim, kdy je dovážené zboží pouze zapůjčeno či najato. S tímto režimem souvisí částečné osvobození od cla. Režim aktivního zušlechťovacího styku je režim, kdy dovezené zboží bude dále vyvezeno do třetích zemí. 59
2.2.2.3.
Energetické daně
Od roku 2008 jsou v ČR uvalovány daně ekologického charakteru, které zatěžují energetické produkty a elektřinu. Tyto daně jsou uvalovány jednorázově při prodeji konečnému spotřebiteli. Energetické daně dělíme na daň ze zemního plynu, daň z pevných paliv a daň z elektřiny. Energetické daně zatěžují spotřebu energie. Smyslem je snížení
59
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
56
spotřeby energie a tím snížení emisí CO2. Tyto daně spravují celní orgány. Základem daně je množství dané spotřeby vyjádřené ve fyzikálních jednotkách. Předmětem daně ze zemního plynu jsou plyny určené pro pohon motorů, výrobu tepla a další použití. Plátcem je osoba dodávající plyn konečnému spotřebiteli. Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká dnem dodání plynu konečnému spotřebiteli. Základ daně tvoří množství plynu v MWh spalného tepla. Sazby daně jsou pevné i diferencované. Osvobození daně se liší dle okruhu osob. Osvobození od daně platí pro držitele povolení k nabytí plynu v případě použití pro výrobu elektřiny, k pohonu pro lodní dopravu, ke kombinované výrobě elektřiny a tepla apod. Osvobození od daně dále platí pro všechny subjekty především při výrobě tepla v domácnostech nebo domovních kotelnách. Předmětem daně z pevných paliv jsou pevná paliva. Pevným palivem je myšleno černé uhlí, hnědé uhlí, brikety a koks. Toto palivo podléhá dani v případě prodeje či k použití výrobě tepla. Základem daně je množství pevného paliva v GJ spalného tepla. Sazba daně je 8,50 Kč za GJ. Osoby, které jsou držiteli povolení k nabytí pevných paliv osvobozených od daně, mohou uplatnit osvobození od daně. Osvobozeny jsou paliva, která jsou používána k výrobě elektrické energie, k výrobě koksu či pohonné hmoty využívané pro lodní dopravu. Předmětem daně z elektřiny je elektrická energie. Plátcem daně je dodavatel, který dodává elektřinu konečnému spotřebiteli. Plátce musí být držitelem povolení k nabytí energetických produktů bez daně. Osvobozeny od daně jsou vodní elektrárny, sluneční či větrné. Osvobození se také týká elektrické energie využívané v drážní dopravě, při krytí ztrát v přenosové soustavě, v dopravních prostředcích apod. U energetických daní povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká dnem dodání plynu, pevných paliv či elektřiny konečnému spotřebiteli. Daňové přiznání se musí podat do 25. dne po skončení zdaňovacího období. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Termín splatnosti daně je shodný se dnem podání daňového přiznání.60
2.2.2.4.
Daň silniční
Daň silniční je upravena Zákonem ČNR č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Daň silniční je nezaměřena na osoby, které využívají motorová vozidla při podnikání. Tato daň je uplatňována na základě daňové spravedlnosti dle principu prospěchu. Poplatníkem této daně je PO či FO, která je provozovatelem vozidla, které je vedeno v registru vozidel a je zapsáno 60
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
57
v technickém průkazu. Poplatníkem je dále zaměstnavatel vyplácející zaměstnanci cestovní náhrady. Předmětem daně jsou vozidla používaná k podnikání. Jedná se o motorová vozidla a přípojná vozidla s největší povolenou hmotností do 3,5 t. Tyto vozidla musí být určená pro přepravu nákladu. Dále jsou to vozidla využívaná FO pro příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a vozidla využívaná PO či nepodnikatelskými subjekty pro příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů. Tuto daň lze zaplatit jen na jméno provozovatele vozidla. Osvobození od daně se vztahuje např. na jednostopá vozidla, vozidla se třemi koly, vozidla na hybridní pohon, na elektrický pohon apod. Základ daně se vyjadřuje ve fyzických jednotkách, které se liší dle druhu vozidla. Sazby daně jsou pevné i diferencované dle druhu vozidla. Sazby jsou stanoveny v roční výši. Z ekologických důvodů je u vozidel registrovaných do 31. 12 1989 zvýšená sazba, a to o 25%. Daňová povinnost vzniká v měsíci, kdy bylo vozidlo poprvé využito k podnikání. K zániku daňové povinnosti dochází v měsíci, ve kterém je přerušené využívání vozidla k podnikání či při změně poplatníka. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání se podává do 31. ledna roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, za které je daň vyměřena a placena. Daň se platí ve formě záloh. Platí se ve čtyřech zálohách.61
2.3. Příspěvky na sociální zabezpečení Příspěvky na sociální zabezpečení sice nesplňují přesné podmínky pro zařazení mezi daně, ale i přesto je ve světě běžné mluvit o příspěvcích jako o daních. Příspěvky na sociální zabezpečení spadají mezi nejmladší daně. Byly zavedeny v roce 1880 v bismarckovském Německu pro státní zaměstnance. Tyto příspěvky mají krýt výdaje spojené s finančním zajištěním starobních a invalidních důchodů, nemocenských dávek, dávek v nezaměstnanosti, dávek v mateřství, zdravotnických služeb, náhrad při pracovních úrazech a dalších dávek. Příspěvky na sociální zabezpečení se rozdělují mezi zaměstnance, zaměstnavatele a samostatně podnikající osoby. Zaměstnanci si je platí za sebe, zaměstnavatelé je odvádí za své zaměstnance a samostatně podnikající osoby platí příspěvky také samy za sebe. Příspěvky placené zaměstnanci a samostatně podnikajícími osobami mají charakter osobních důchodových daní. Jedná se o daně proporcionální či dokonce regresivní. Ve většině případů je stanoven procentní základ, ze kterého je odváděna proporcionální část. Výše pojistného je 61
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014
58
limitována. Výnosy se u tohoto typu daně mezi jednotlivými státy liší. Je to způsobeno především rozdílným přístupem k financování té které péče. Daňový základ je u daně snížen o zaplacené příspěvky a další odpočitatelné položky. Z některých příjmů se příspěvky neplatí, některé jsou zase od daně osvobozeny, proto se daňové základy mohou různě lišit. Příspěvky se neplatí např. z některých nepracovních příjmů na základě dohody o provedení práce či nadlimitních náhrad cestovních výdajů apod. Sazby příspěvku jsou většinou lineární, a proto nepřichází obvykle v úvahu vyúčtování daňové povinnosti za určité období. Často se však platí jen ze základu do stanovené hranice.
Existuje vyměřovací základ (minimální či
maximální vyměřovací základ). Vyměřovací základ je ekvivalent základu daně. Vyměřovací se nazývá z toho důvodu, že se využívá pro výpočet sociálního pojistného a také pro stanovení velikosti dávky, na kterou má osoba nárok. Vyměřovací základ se pohybuje jen v určitém intervalu. Tudíž se omezuje jejich nejnižší a nejvyšší hranice. Minimální vyměřovací základ je stanovení nejnižší tolerované hranice solidarity. Maximální vyměřovací základ je stanovení nejvýše možné solidarity. 62
Předmětem zdanění je vždy jedinec. Příspěvky na sociální zabezpečení se zaměstnancům strhávají při každé výplatě mzdy. Příspěvky na sociální zabezpečení zaměstnavatel odvádí za zaměstnance za určité období (zpravidla měsíc). Příspěvky na sociální zabezpečení samostatně podnikajících osob jsou placeny formou záloh, jelikož vyměřovací základ není během roku znám. Za některé občany platí příspěvky na zdravotní pojištění stát, jelikož někteří pojištěnci nemají vlastní příjmy. Jedná se zejména o děti, důchodce, studenty a další.63
Koncepce sociálního pojistné dělíme na zdravotní pojištění a sociální pojištění. Mezi sociální pojištění pak patří důchodové pojištění a nemocenské pojištění. Zdravotní pojištění slouží ke krytí výdajů v rámci zdravotní péče. Rozsah krytí výdajů je dán zákonnými pravidly. Legislativně spadá zdravotní pojištění pod Ministerstvo zdravotnictví. Výnos zdravotního pojištění spadá pod zdravotní pojišťovny. Důchodové pojištění slouží ke krytí výdajů v případě dlouhodobé či trvalé neschopnosti pracovat. Nemocenské pojištění slouží ke krytí výdajů při nemoci či při úrazu. Toto pojištění má pojištěncům nahradit chybějící příjmy z činnosti. Výnos z důchodového pojištění a nemocenského pojištění plyne do státního
62 63
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 Kubátová K., Daňová teorie a politika
59
rozpočtu. V zákonech je důchodové a nemocenské pojištění označováno jako sociální zabezpečení.64
Systém sociálního pojistného tvoří nejvýznamnější příjmový i výdajový kanál veřejných rozpočtů. Prostřednictvím tohoto systému stát realizuje svoji politiku v oblasti zdravotnictví, zabezpečení občanů ve stáří, nemoci a nezaměstnanosti. Pojistné se řadí mezi tzv. neúvěrové příjmy veřejných rozpočtů. Pojistné snižuje disponibilní důchody občanů. Vysoké odvody na pojistné považují makroekonomové za jeden z důvodů vysoké ceny práce a významný faktor nezaměstnanosti. Stát z vybraného pojistného financuje zdravotní péči či dávky v určitých životních situacích. Pojištění jako takové je projevem snahy snížit riziko vyplývající z určité situace. Za finanční obnos se pojištěnému v případě škody dostane odpovídající náhrady. 65
2.4. Výnosy daní a cel Cílem této kapitoly je porovnání výnosů daní a cel ve zvoleném období. Zvolila jsem pětileté období (2009 – 2013). Všechny informace jsem získala ze zpráv o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za jednotlivá období.
Pro začátek si definujeme pojem finanční správa a celní správa. Jak finanční tak celní správa spadají pod Ministerstvo financí. Finanční správa (dříve daňová správa) je upravena zákonem, platným od 1. ledna 2013, č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Finanční správa ČR vykonává správu jednotlivých daní včetně nových kompetencí k odvodu z elektřiny ze slunečního záření, k odvodu z loterií a jiných her a k pojistnému na důchodové spoření. Výjimkou jsou ekologické a spotřební daně. Finanční správa kromě správy daní provádí také finanční kontrolu, kontrolu dotací a cenovou kontrolu, vykonává dozor nad loteriemi a o podobnými hrami a převádí výnosy daní oprávněným příjemcům, které nejsou příjmem státního rozpočtu. Finanční správa je také kontaktním orgánem při provádění mezinárodní spolupráce při správě daní, při vymáhání některých finančních pohledávek a při správě poplatků, které jsou příjmem státního rozpočtu. Finanční správa dále kontroluje dodržování povinností stanovených právními předpisy. Finanční správu spravuje Centrální registr smluv dle zákona o důchodovém spoření. Finanční správu v ČR tvoří Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady. 64 65
Vančurová A., Láchová L., Daňový systém 2014 Klazar S., Redistribuční dopady zdanění a důchodového systému a jejich reforem
60
Celní správa je zřízena zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Celní správa je správní úřad a současně i bezpečnostní sbor, který zajišťuje veřejné služby a výkon státní správy v oblasti správy cel a některých daní. Od 1. ledna 2013 přešla celní správa z třístupňové na dvoustupňovou organizační strukturu, kterou tvoří Generální ředitelství cel, 14 krajských celních úřadů a Celní úřad Praha Ruzyně. Tato organizační změna byla jedním z hlavních cílů projektu modernizace celní správy. Úkolem celní správy je snižování administrativní zátěže a zjednodušování formalit při celním i daňovém řízení a rozšiřování elektronické komunikace s veřejností. V oblasti kontroly je prioritním úkolem kontrola problematického zboží zatíženého spotřební daní a ochrana práv duševního vlastnictví.
66
Smyslem této kapitoly, jak již bylo řečeno, je porovnání výnosů daní a cel ve zvoleném období, tzn. 2009 – 2013. V prvním kroku si vyjádříme výnosy daní a cel pomocí tabulky. Rozlišujeme výnosy daní spravované finanční správou a výnosy daní spravované celní správou. Pod finanční správu spadá daň z přidané hodnoty, daň z příjmu právnických a fyzických osob, daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí, daň silniční, odvod za elektřinu ze slunečního záření, odvod z loterií a ostatní příjmy, odvody a daně. Pod celní správu spadá taktéž daň z přidané hodnoty, daně spotřební a energetické, clo a ostatní příjmy, odvody a daně. Následuje tabulkové a grafické zobrazení součtu všech výnosů daní a cel v jednotlivých obdobích. V rámci grafického zobrazení je v této kapitole využito skupinových sloupcových grafů. Dalším krokem je shrnutí výnosů daní a cel jednotlivých let zvoleného období. Toto shrnutí podává písemný přehled výnosů daní a cel včetně meziročního rozdílu inkasa v jednotlivých letech. Celkové shrnutí podává tedy přehled o změnách celkového inkasa jednotlivých daní a důvodech těchto změn. Meziroční rozdíly inkasa jsou pro lepší přehlednost vyjádřeny také tabulkovou formou. Meziroční rozdíl inkasa vyjadřuje růst či pokles celkového inkasa. Tento rozdíl inkasa je počítán jako rozdíl mezi inkasem v běžném (následném období) a inkasem v základním období.
V posledním kroku si v tabulce
vyjádříme meziroční rozdíl inkasa a meziroční index inkasa všech daní a cel. Meziroční index inkasa je počítán jako podíl inkasa v běžném (následném období) a inkasem v základním období. Meziroční index je procentuální vyjádření, tudíž výsledek podílu násobíme stem.
66
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika, Zpráva o činnosti Finanční správy a Celní správy České republiky za rok 2013, 4. 2. 2015
61
Následující tabulka podává přehled výnosů daní spravované finanční správou v období 2009 – 2013. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 1 Výnosy daní spravované finanční správou
Typ daně
Období 2009
2010
2011
2012
2013
253,5
269,6
275,2
278,1
308,3
125,7
129,7
124,0
133,6
126,5
126,7
130,0
133,4
136,3
141,6
Daň dědická
0,1
0,1
0,1
0,1
0,1
Daň darovací
0,2
0,1
4,3
3,4
0,1
7,8
7,5
7,4
7,7
8,9
Daň z nemovitosti
6,3
8,7
8,6
9,5
9,8
Daň silniční
4,8
5,1
5,2
5,2
5,3
0,0
0,0
5,9
6,4
5,8
0,0
0,0
0,0
5,9
8,1
3,8
3,5
3,1
3,0
1,9
528,9
554,3
567,2
589,2
616,4
Daň z přidané hodnoty Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmu fyzických osob
Daň z převodu nemovitosti
Odvod za elektřinu ze slunečního záření Odvod z loterií Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM
Zdroj: vlastní tvorba, Zprava o činnosti Finanční správy České republiky a Celní správy České republiky za rok 2013, str. 3.
62
Následující tabulka podává přehled výnosů daní a cel spravované celní správou v období 2009 – 2013. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 2 Výnosy daní a cel spravované celní správou
Období
Typ daně Daň z přidané hodnoty Daně spotřební a energetické Clo, včetně odvodu do EU Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM
2009
2010
2011
2012
2013
0,1
0,0
0,2
0,2
0,2
131,1
138,3
140,6
140,4
137,6
6,3
7,1
7,7
6,2
5,8
3,3
3,1
3,2
3,1
3,1
140,8
148,5
151,7
149,9
146,7
Zdroj:vlastní tvorba, Zprava o činnosti Finanční správy České republiky a Celní správy České republiky za rok 2013, str. 3.
Tato tabulka podává přehled o celkovém výnosu daní a cel v jednotlivých obdobích. Tabulka 3 Výnosy daní a cel
Období
Výnos daní a cel
2009
2010
2011
2012
2013
Finanční správa
528,9
554,3
567,2
589,2
616,4
Celní správa
140,8
148,5
151,7
149,9
146,7
CELKEM
669,7
702,8
718,9
739,1
763,1
Zdroj: vlastní tvorba, Zprava o činnosti Finanční správy České republiky a Celní správy České republiky za rok 2013, str. 3.
63
Graf 1 Výnosy daní a cel
800
763.1 739.1
750 702.8 700
718.9
669.7
650 600 2009
2010
2011
2012
2013
Výnosy daní a cel Zdroj: vlastní tvorba
Shrnutí Celková částka vybraná daňovou a celní správou v roce 2010 činila 702,8 mld. Kč. V porovnání s rokem 2009 bylo vybráno více o 33,1 mld. Kč. Daňovou správou bylo vybráno více o 25, 4 mld. Kč, a celní správou bylo vybráno více o 7,7 mld. ml . Kč. U daně z přidané hodnoty došlo k nárůstu inkasa o 16 mld. Kč, u daně z příjmů hodnoty jmů právnických osob o 4 mld. Kč a u daně z příjmů fyzických osob o 3,3 mld. Kč. Z pohledu legislativy DPH bylo v roce 2010 10 nejvýznamnější změnou změna snížené sazby daně z 9 % na 10 % a základní sazby daně z 19 % na 20 %. U daně z příjmů právnických osob výši inkasa negativně ovlivnila světová hospodářská krize a také snížení sazby daně z 20% na 19%. U daně z příjmů fyzických osob se inkaso zvýšilo o 3,3 mld. Kč. Tento nižší přírůstek inkasa způsobily legislativní změny přijaté jako podpora podnikání a podpora podpora rodin s dětmi, zavedení institutu mimořádných odpisů a zvýšené limity výdajů stanovených % z příjmů. Celkové inkaso spotřebních a energetických dan, dan, spravované celní správou činilo v tomto roce 138,3 mld. Kč. Jednalo se o navýšení oproti roku 2009 ve výši 7,2 mld. Kč. Vliv hospodářské krize byl patrný i na inkasu daně silniční, silniční za rok 2010 činila 5,1 mld. Kč. Pozvolna docházelo k oživení ekonomiky, což bylo patrné na navýšení inkasa o 304 mil. Kč oproti roku 2009. Tento meziroční nárůst byl způsoben jednak jednak legislativními změnami jako navýšení daně u starších vozidel, snížení hranice největší povolené hmotnosti apod., dále také kontrolními akcemi zaměřenými na správnost vyměření daně silniční u specifických kategorií. V roce 2010 došlo také k výraznému nárůstu nárůstu daně z nemovitosti a to z 6,3 mld. Kč na 8,7 mld. Kč, tj. navýšení o 2,4 mld. Kč. Důvodem tohoto nárůstu bylo především zdvojnásobení základ základní sazby daně u všech všech pozemků, staveb a jednotek s výjimkou pozemků zemědělské půdy a staveb pro ostatní podnikatelskou činnost. Za rok 2010 inkaso daně z převodu nemovitosti pokleslo o 350 mil. podnikatelskou 64
Kč. Oproti výraznému poklesu 2009 byl tento pokles považován za stabilizaci. Inkaso daně darovací pokleslo o 110 mil. Kč. Jednalo se o očekávaný pokles způsobený novelou zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitosti, na základě které byla od daně darovací zcela osvobozena bezúplatná nabytí majetku osobami zařazenými v I. a II. skupině. Co se týče výše inkasa daně dědické, od roku 2009 se stále snižuje. V roce 2010 činilo celkové inkaso 87 mil. Kč. Výnos této daně je dlouhodobě nízký především z důvodu osvobození I. skupiny, do níž patří příbuzní v řadě přímé a manželé. V poslední řadě celkové inkaso cla spravované celní správou činilo v roce 2010 7,1 mld. Kč. Jednalo se o nárůst oproti roku 2009 zhruba o 800 mil. Kč.67 Následující tabulka podává přehled o meziročním rozdílu inkasa 2009/2010. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 4 Meziroční rozdíl inkasa 2009/2010
Meziroční
Typ daně
2009
2010
Daň z přidané hodnoty
253,6
269,6
+ 16
125,7
129,7
+4
126,7
130,0
+ 3,3
Daň dědická
0,1
0,1
0
Daň darovací
0,2
0,1
- 0,1
7,8
7,5
-0,3
Daň z nemovitosti
6,3
8,7
+ 2,4
Daň silniční
4,8
5,1
+ 0,3
0,0
0,0
0
0,0
0,0
0
131,1
138,3
+ 7,2
6,3
7,1
+0,8
7,1
6,6
-0,5
669,7
702,8
33,1
Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmu fyzických osob
Daň z převodu nemovitosti
Odvod za elektřinu ze slunečního záření Odvod z loterií Daně spotřební a energetické Clo Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM
rozdíl inkasa
Zdroj: vlastní tvorba 67
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika, Informace o činnosti Daňové a Celní správy ČR za rok 2010, 4. 2. 2015
65
Celková částka vybraná daňovou a celní správou v roce 2011 činila 718,9 mld. Kč. V porovnání s rokem 2010 bylo vybráno více o 16,1 mld. Kč. Daňovou správou bylo vybráno více o 12,9 mld. Kč a celní správou bylo vybráno více o 3, 2 mld. Kč. U daně z přidané hodnoty došlo k nárůstu inkasa o 5,8 mld. Kč. Důvodem tohoto nárůstu byly především nižší výdaje na spotřebu domácností a vládních institucí. Důležitou změnou bylo zavedení režimu přenesení daňové povinnosti pro dodání zlata a dodání vybraného zboží. V roce 2011 celkové inkaso daně z příjmů právnických osob činilo 124 mld. Kč a celkové inkaso daně z příjmů právnických osob bylo ve výši 133,4 mld. Kč. V porovnání s rokem 2010 u daně z příjmů právnických osob došlo ke snížení inkasa o 5,7 mld. Kč. Tento pokles byl ovlivněn především souběhem poklesu zisků firem v důsledku dopadů celosvětové hospodářské krize na českou ekonomiku a snížením sazby o 1 procentní bod. Celkové inkaso daně z příjmů fyzických osob za rok 2011 činil 133,4 mld. Kč. Oproti roku 2010 došlo tedy ke zvýšení o 3,4 mld. Kč. Významný vliv na celkové inkaso měla možnost uplatnit vysoké paušální výdaje osob samostatně výdělečně činných, výše vyplacených bonusů na vyživované dítě a jednotná sazba daně. Celkové inkaso daní spotřebních a energetických činilo v tomto roce 140,6 mld. Kč. Jednalo se o navýšení oproti roku 2010 o 2,3 mld. Kč. Celkové inkaso silniční daně v roce 2011 bylo ve výši 5,2 mld. Kč. Jednalo se o mírný pokles o cca 100 mil. Kč. Celkové inkaso daně z nemovitosti činilo 8,6 mld. Kč, oproti roku 2010 došlo k mírnému poklesu cca o 100 mil. Kč. V tomto roce došlo také k mírnému poklesu daně dědické cca o 9 mil. Kč. Inkaso daně darovací bylo vyšší o 4,2 mld. Kč a inkaso daně z převodu nemovitostí bylo nižší o 91 mil. Kč. Důvodem zvýšení daně darovací bylo zavedení daně darovací bezúplatného nabytí povolenek na emise skleníkových plynů pro výrobu elektřiny. Výše inkasa daně z převodu nemovitostí byla ovlivněna hospodářskou situací na trhu s nemovitostmi (snížení počtu úplatných převodů nemovitostí a snížení cen na trhu s nemovitostmi). Celkové inkaso cla v roce 2011 bylo 7,7 mld. Kč. Vyšší meziroční výnos o 0,6 mld. Kč byl způsoben vyšším objemem dovozu komodit z třetích zemí. Celkové inkaso odvodu z elektřiny ze slunečního záření dosáhlo 5,9 mld. Kč.68
68
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika, Informace o činnosti Daňové a Celní správy ČR za rok 2011, 4. 2. 2015
66
Následující tabulka podává přehled o meziročním rozdílu inkasa 2010/2011. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 5 Meziroční rozdíl inkasa 2010/2011
Meziroční
Typ daně
2010
2011
Daň z přidané hodnoty
269,6
275,4
5,8
129,7
124,0
-5,7
130,0
133,4
3,4
Daň dědická
0,1
0,1
0
Daň darovací
0,1
4,3
4,2
7,5
7,4
-0,1
Daň z nemovitosti
8,7
8,6
-0,1
Daň silniční
5,1
5,2
0,1
0,0
5,9
5,9
0,0
0,0
0
138,3
140,6
2,3
7,1
7,7
0,6
6,6
6,3
-0,3
702,8
718,9
16,1
Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmu fyzických osob
Daň z převodu nemovitosti
Odvod za elektřinu ze slunečního záření Odvod z loterií Daně spotřební a energetické Clo Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM
Zdroj: vlastní tvorba
67
rozdíl inkasa
Celková částka vybraná daňovou a celní správou v roce 2012 činila 739,1 mld. Kč. V porovnání s rokem 2011 bylo vybráno více o 20,2 mld. Kč. Daňovou správou bylo vybráno více o 22 mld. Kč, celní správou bylo vybráno méně, a to o 1,8 mld. Kč. Celkové inkaso DPH v tomto roce činilo 278,3 mld. Kč, což znamená meziroční zvýšení o 2,9 mld. Kč. V tomto roce došlo také k zásadním legislativním změnám. Jednalo se o zvýšení snížené sazby u zdanitelného plnění za přijaté platby z 10 % na 14 %, a zúžení rozsahu plnění zdravotních služeb, u kterých lze uplatnit osvobození od daně bez nároků na odpočet daně. Celkové inkaso daně z příjmů právnických osob bylo 133,6 mld. Kč. Oproti roku 2011 se inkaso zvýšilo o 9,6 mld. Kč. Nižší výnos oproti očekávanému výnosu byl ovlivněn zejména pomalým růstem zisků firem spojeným s pokračováním recese české ekonomiky a ekonomik okolních zemí. Celkové inkaso daně z příjmů fyzických osob bylo 136, 3 mld. Kč. Oproti předešlému roku se celkové inkaso zvýšilo o 2,9 mld. Kč. Na celkovou výši inkasa měly vliv především legislativní změny týkající se zvýšení základní slevy na dani, zrušení daňového osvobození přídavku na bydlení, který náležel příslušníkům Armády ČR a poskytnutí kompenzace rodinám s dětmi za zvýšení nepřímého zdanění v podobě zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Celkové inkaso spotřebních a energetických daní v tomto roce bylo ve výši 140, 4 mld. Kč. Oproti předchozímu roku došlo ke snížení o 0,2 mld. Kč. Mezi hlavní příčiny poklesu inkasa lze zařadit především dlouhodobý pokles spotřeby benzínu a pokles ekonomického růstu. Celkové inkaso daně silniční v roce 2012 činilo 5,2 mld. Kč. Meziročně inkaso této daně stagnovalo, což bylo ovlivněno především stávající úpravou snížení sazby daně pro vozidla v následujících 9 letech od pořízení. Inkaso daně z nemovitostí činilo 9,5 mld. Kč. Došlo tedy ke zvýšení meziročního inkasa o 0,9 mld. Kč. Tento vývoj byl ovlivněn novelizací zákona, která upravila zdanění zpevněných ploch pozemků užívaných k podnikatelské činnosti, zefektivněním kontrolní a vyhledávací činností správců daně a zvýšením počtu obcí. V roce 2012 byl nově zaveden odvod z loterií a jiných podobných her, jehož celkové inkaso činilo 5,9 mld. Kč. Inkaso daně dědické činilo 0,1 mld. Kč. Inkaso daně darovací činilo 3,4 mld. Kč. Oproti roku 2011 bylo inkaso nižší o 0,9 mld. Kč. Důvodem tohoto poklesu byl vývoj základu daně darovací uvalené na provozovatele zařízení na výrobu elektřiny z bezúplatného nabytí emisních povolenek na emise skleníkových plynů v letech 2011 a 2012. Inkaso daně z převodu nemovitostí činilo 7,7 mld. Kč. Ve srovnání s předchozím rokem je to o 0,3 mld. Kč více. Celkové inkaso cla činilo 6,2 mld. Kč, což je snížení oproti roku 2011 o 1,5 mld. Kč.69 69
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika, Informace o činnosti Daňové a Celní správy ČR za rok 2012, 4. 2. 2015
68
Následující tabulka podává přehled o meziročním rozdílu inkasa 2011/2012. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 6 Meziroční rozdíl inkasa 2011/2012
Meziroční
Typ daně
2011
2012
Daň z přidané hodnoty
275,4
278,3
2,9
124,0
133,6
9,6
133,4
136,3
2,9
Daň dědická
0,1
0,1
0
Daň darovací
4,3
3,4
-0,9
7,4
7,7
0,3
Daň z nemovitosti
8,6
9,5
0,9
Daň silniční
5,2
5,2
0
5,9
6,4
0,5
0,0
5,9
5,9
140,6
140,4
-0,2
7,7
6,2
-1,5
6,3
6,1
-0,2
718,9
739,1
20,2
Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmu fyzických osob
Daň z převodu nemovitosti
Odvod za elektřinu ze slunečního záření Odvod z loterií Daně spotřební a energetické Clo Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM
Zdroj: vlastní tvorba
69
rozdíl inkasa
Celková částka vybraná finanční a celní správou v roce 2013 činila 763,1 mld. Kč. V porovnání s rokem 2012 bylo vybráno více o 24 mld. Kč. Finanční správou bylo vybráno více o 27,2 mld. Kč, celní správou bylo vybráno méně, a to o 3,2 mld. Kč než v předchozím roce. Celkové inkaso daně z přidané hodnoty bylo ve výši 308,3 mld. Kč, což představuje meziroční nárůst o 30,2 mld. Kč. V roce 2013 došlo ke změně zdaňovacího období z čtvrtletního na měsíční. To sice celkové inkaso DPH neovlivňuje, ale významně ovlivňuje jeho měsíční průběh. Celkové inkaso DPH bylo ovlivněno především výdaji domácností na spotřebu, výdaji vládních institucí na spotřebu a zvýšení snížené a základní sazby DPH. Další vliv na inkaso DPH mělo vyšší tempo růstu přeplatků na dani oproti předchozímu roku. Celkové inkaso daně z příjmů právnických osob činilo 126,5 mld. Kč. Meziročně došlo k poklesu o 7,1 mld. Kč. Tento pokles byl ovlivněn opětovným zpomalením ekonomického růstu v roce 2012, reakcí poplatníků ve formě žádostí o změnu záloh v souvislosti s očekáváním stagnace v roce 2013 a dopadem legislativních změn. Celkové inkaso daně z příjmu fyzických osob činilo v tomto roce 141,6 mld. Kč. Meziročně došlo k růstu o 5,3 mld. Kč. Celkové inkaso spotřebních a energetických daní v tomto roce dosáhlo 137,6 mld. Kč. V porovnání s předchozím rokem došlo k poklesu o 2,8 mld. Kč. Tento pokles byl způsoben významným daňovým únikem na začátku roku 2013 (cca 1,3 mld. Kč), dlouhodobým snižováním spotřeby benzínu a vývojem automobilů s nižší spotřebou pohonných hmot. Inkaso silniční daně dosáhlo výše 5,3 mld. Kč. Jedná se o meziroční zvýšení o 0,1 mld. Kč. Dlouhodobá stagnace inkasa této daně je ovlivněna stávající úpravou snížení sazby daně pro vozidla v následujících 9 letech od pořízení. V roce 2012 byl zaveden odvod z loterií a jiných podobných her. Celkové inkaso této daně v roce 2013 činilo 8,1 mld. Kč. Inkaso daně dědické činilo 0,1 mld. Kč. Skutečně dosažení inkaso činilo 0, 077 mld. Kč. Inkaso daně darovací činilo 0,1 mld. Kč. Došlo k meziročnímu snížení o 3,3 mld. Kč. Důvodem poklesu bylo ukončení platnosti daně darovací uvalené na provozovatele zařízení na výrobu elektřiny z bezúplatného nabytí emisních povolenek na emise skleníkových plynů v letech 2011 a 2012. Celkové inkaso daně z převodu nemovitostí dosáhlo výše 9,8 mld. Kč. Jedná se tedy o přírůstek o 0,3 mld. Kč. Celkové inkaso cla v tomto roce dosáhlo výše 5,8 mld. Kč. V porovnání s rokem 2012 došlo ke snížení o 0,4 mld. Kč.70
70
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika, Informace o činnosti daňové a celní správy ČR za rok 2013, 4. 2. 2015
70
Následující tabulka podává přehled o meziročním rozdílu inkasa 2012/2013. Udané hodnoty jsou v mld. Kč. Tabulka 7 Meziroční rozdíl inkasa 2012/2013
Meziroční
Typ daně
2012
2013
Daň z přidané hodnoty
278,3
308,5
30,2
133,6
126,5
-7,1
136,3
141,6
5,3
Daň dědická
0,1
0,1
0
Daň darovací
3,4
0,1
-3,3
7,7
8,9
1,2
Daň z nemovitosti
9,5
9,8
0,3
Daň silniční
5,2
5,3
0,1
6,4
5,8
-0,6
5,9
8,1
2,2
140,4
137,6
-2,8
6,2
5,8
-0,4
6,1
5
-1,1
739,1
763,1
24
Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmu fyzických osob
Daň z převodu nemovitosti
Odvod za elektřinu ze slunečního záření Odvod z loterií Daně spotřební a energetické Clo Ostatní příjmy, odvody a daně CELKEM Zdroj: vlastní tvorba
71
rozdíl inkasa
Tabulka č. 8 podává přehled o meziročních rozdílech inkasa a meziročních indexech inkasa. Udané hodnoty meziročních rozdílů inkasa jsou v mld. Kč. Udané hodnoty meziročních indexů jsou v %. Tabulka 8 Meziroční rozdíly a indexy inkasa
Období
Meziroční rozdíly a indexy inkasa
2009
2010
2011
2012
2013
-87,9
33,1
16,1
20,2
24
88,4
104,9
102,3
102,8
103,3
Meziroční rozdíl inkasa všech daní a cel Meziroční indexy inkasa všech daní a cel %
Zdroj: vlastní tvorba
Celkový objem daní a cel vybraný daňovou a celní správou v roce 2009 se snížil v porovnání s rokem 2008 zhruba o 87, 9 mld. Kč. Jedná se o meziroční pokles inkasa ve výši 11, 6 %. Do oblasti výběru daní a cel v roce 2009 se promítla především celosvětová hospodářská krize. Celkový objem daní a cel vybraný v roce 2010 se zvýšil v porovnání s rokem 2009 o 33, 1 mld. Kč. Jedná se o meziroční růst inkasa ve výši 4,9 %. Tento rok byl stále poznamenán dopady hospodářské krize. Vývoj příjmové stránky byl v roce 2010 nepříznivě ovlivněn především poklesem výkonnosti české ekonomiky v roce 2009. V roce 2011 došlo k mírnému nárůstu celkového objemu daní a cel, a to o 16, 1 mld. Kč. To znamená meziroční růst inkasa ve výši 2,3 %. Rok 2011 byl poznamenán mnoha nepříznivými vlivy s dopady na hospodářskou stabilitu a potřebou řešení finanční a dluhové krize. Vláda musela přijmout řadu protikrizových opatření ve snaze snížit deficit veřejných financí. Dopady krize měly významný vliv na správu daní a cel. Celkový objem daní a cel vybraný daňovou a celní správou v roce 2012 se zvýšil v porovnání s rokem 2011 zhruba o 20,2 mld. Kč, tzn. meziroční růst inkasa ve výši 2, 8 %. V roce 2012 nadále přetrvávala světová hospodářská a finanční krize, která měla dopad na hospodaření České republiky i v tomto roce. Vládní politika se opět musela vypořádat s nepříznivými vlivy a přijmout opatření k zajištění hospodářské stability a na podporu prorůstových změn. Opět byla přijata protikrizová opatření ve snaze snížit deficit veřejných financí. V roce 2013 došlo opět k nárůstu celkového objemu daní a cel a to o cca 24 mld. Kč. Jedná se o meziroční růst inkasa ve výši 3,3%. Rok 2013 byl
72
v ekonomické oblasti stále poznamenán hospodářskou krizí a současně byla realizována úsporná opatření. Obojí se promítlo do činnosti finanční a celní správy.
73
3. Daňové reformy První zmínku o daňových reformách najdeme již ve starověku i středověku. Daňová reforma je podstatná změna daňových zákonů. Každá daňová reforma má stanoveny cíle, jejichž uskutečnění se projeví v ekonomice země. U daňové reformy se předpokládá, že bude mít pozitivní vliv především na ekonomický růst a že dojde ke spravedlivějšímu přerozdělení daňového břemene.
3.1. Vývoj daňových reforem Po druhé světové válce se daňové reformy začali uskutečňovat v tzv. vlnách reforem. Tyto vlny reforem se v průběhu několika let začaly přelévat ze země do země. První vlna začala po druhé světové válce a skončila v roce 1965. Tato reforma byla zaměřena na rozšíření a zavádění systémů sociálního pojištění oddělením příspěvků na sociální pojištění od důchodové daně. Druhá vlna byla zaměřena na zavedení daně z přidané hodnoty jako univerzální spotřební daň. První ji zavedla Francie v roce 1967. Zavádění této daně se uskutečnilo v několika časových intervalech. Do roku 1957 DPH zavedlo 12 zemí. V letech 1985-1991 DPH zavedlo dalších 7 zemí. V 90. letech byla tato daň zaváděna hromadně v dalších vyspělých zemích. Od konce 80. let je daň zaváděna i postkomunistickými zeměmi. V 60. – 80. letech bylo DPH zaváděno ve vyspělých zemích zejména v rámci vstupu do Evropské unie. Dnes má tuto daň zavedeno více než polovina zemí světa. Třetí vlna vznikla v USA. Tato reforma vznikla jako následek uplatňování politiky strany nabídky. Šlo o snahu obnovit ekonomickou aktivitu poškozenou nespravedlivým zdaněním. Hlavním cílem této reformy bylo zvýšit ekonomickou motivaci subjektů, zvýšit spravedlnost daní a zjednodušit daňové zákony a dosáhnout rozpočtové neutrality. Ekonomická motivace subjektů byla příliš podlomena progresivní důchodovou daní. Osobní důchodová daň dosahovala ještě před reformou mezní sazby u některých příjmů i přes 90% a daňové sazby měly deset a více pásem. Po reformě došlo ke snížení počtu pásem a nejvyšší sazba poklesla. Daňové systémy obsahovaly také mnoho úlev, výjimek a osvobození. Tyto úlevy snižovaly efektivní sazbu daně, činily systém nepřehledným a usnadňovaly daňové úniky. Odstraněním těchto úlev se rozšířily daňové základy. Reformy neměly za cíl snížení daňové kvóty, ale dosažení rozpočtové neutrality. Rozpočtové neutrality se mělo dosáhnout za pomoci změny 74
daňového mixu ve prospěch nepřímých daní a také za pomoci rozšířením základů daně odstraněním některých daňových úlev. V komunistických zemích byly reformy uskutečňovány v průběhu 80. – 90. let. Cílem reforem daňových systémů bylo vytvořit zdanění kompatibilní s tržní ekonomikou. Tyto reformy byly součástí hospodářských reforem, jelikož nastolení tržní ekonomiky bylo s tehdejšími daňovými zákony nemožné.
Daně v komunistických systémech vykazovaly
mnoho deformací. Daně byly nespravedlivé, neefektivní a neprůhledné. Úkolem daní nebylo neutrální působení na subjekty, ale potlačení tržních principů a podpora principů socialistických. Existovalo odlišné zdanění pro jednotlivé subjekty. Stát uplatňoval mnoho sazeb daní. Např. v ČSSR měla daň z obratu okolo 1 800 sazeb. Významné byly daně placené státními podniky. Někdy i 90% daní ve státním rozpočtu pocházelo právě ze státních podniků. Stát chtěl tudíž odčerpat veškerý zisk podniků. Tento odčerpaný zisk chtěl stát pak přerozdělovat dle záměrů komunistického vedení. Byly zaváděny kriteriální obchody. Těmito obchody se stát snažil působit na chování podniků. Cílem kriteriálních obchodů bylo šetřit zdrojem, který nebyl přidělován tržním mechanismem. Majetkové daně byly nízké, protože fyzické osoby vlastnily málo majetku. Soukromým vlastníkům byly ukládané nadměrné daně. Nadměrnými daněmi se chtěla podlomit hospodářská síla soukromých podniků. První reformy v komunistických zemích proběhly počátkem 80. let v Polsku, koncem 80. let v Maďarsku. V ČR a na Slovensku proběhly první reformy v roce 1993. Hlavním cílem reforem bylo omezit přerozdělování mezi subjekty, vytvořit tržní systém daní, snížit daňovou kvótu, posílit daně nepřímé, zavést nové daně jako DPH, osamostatnit příspěvky na sociální zabezpečení, vytvořit správu daní a omezit daňové úniky. Nové daňové systémy postkomunistických zemí v současnosti odpovídají daňovým systémům ve vyspělých zemích. Daně umožňují fungování tržní ekonomiky. Problémem postkomunistických zemí je především nízká platební morálka a z ní vyplývající daňové úniky. Počátkem 21. století se v mnoha zemích objevuje požadavek na další daňové reformy. Tento požadavek je ovlivněn především chováním nových členských států. Tyto státy zavedly konkurenční daňovou politiku. Hlavním cílem těchto států je přilákat zahraniční kapitál na své území a stimulovat ekonomiku. Úkolem reforem je tzv. rovná daň. Rovnou daní je myšlena jedna sazba daně z příjmů fyzických i právnických osob či jedna sazba jak u daní z příjmů tak u DPH. Zastánci rovné daně zdůrazňují její efektivnost a jednoduchost. Odpůrci varují před poklesem vládních příjmů a před zvýšenou nespravedlností (bohatým se sazba sníží). Na
75
hodnocení co tato daň přinesla je příliš brzy. S rovnou daní jsou spojené pouze krátkodobé zkušenosti.71
3.2. Daňové reformy v České republice Jak jsme již zmínili daňová reforma je podstatná změna daňových zákonů. Aby tato změna byla považována za daňovou reformu, musí být splněn alespoň jeden ze čtyř požadavků (znaků). Jedná se o následující znaky: -
změna daňového mixu,
-
změna daňové incidence,
-
zavedení nových daní či zrušení stávajících daní
-
z hlediska příčin k nim vedoucích.72
3.2.1. Daňové reformy v období 1991 – 2009 Reformy daňového systému jsou považovány za nezbytný předpoklad dlouhodobé udržitelnosti veřejných financí. Ačkoliv ke změnám daňových zákonů v České republice došlo od roku 1993 ve stovkách případů za nejdůležitější daňové reformy lze považovat následující etapy: -
1991 – 1993 – zavedení daňového systému tržní ekonomiky,
-
2003 – 2004 - implementace legislativy EU,
-
2005 – 2006 – změna daňové incidence,
-
2008 – 2009 - fáze přizpůsobení daňového systému v rámci konsolidace veřejných rozpočtů,
-
2010 – současnost – modernizace daňového systému.73
První etapa byla zásadní daňovou reformou pro ČR. Tato etapa proběhla v roce 1993 a jednalo se o etapu zavádění tržního daňového systému. Nejdůležitějším krokem této reformy bylo zavedení daně z přidané hodnoty a spotřebních daní. Česká republika se chtěla posunout k daňovému prostředí obvyklému v evropských zemích, proto jedním z cílů bylo také oddělení sociálního pojistného od daní z příjmů. V 50. letech minulého století bylo totiž 71
Kubátová K., Daňová teorie a politika http://kvf.vse.cz/storage/1218123709_sb_vancurova.pdf, Daňové reformy ČR, 22 11. 2014 73 http://kvf.vse.cz/storage/1218123709_sb_vancurova.pdf, Daňové reformy ČR, 22 11. 2014 72
76
pojistné zahrnuto do daně ze mzdy. Dalším cílem bylo sjednocení zdanění všech forem podnikatelských subjektů a jednotlivců. V rámci sjednocení se chtělo dojít ke snížení významu zdanění důchodu právnických osob. Tento cíl byl reakcí na vysoké odvodové zatížení zisků podniků a i na potřebu přilákat zahraniční kapitál. Lze říci, že tento cíl byl realizován především snížením nominální sazby daně, ale při současném rozšíření základu daně. Co se týče daně z příjmů FO, v této etapě byla nastavena tak, že její podíl v daňovém mixu byl pod průměrem jak v Evropě, tak v OECD. Progresivní nominální sazba DPFO byla totiž relativně vysoká oproti výchozímu stavu. Od té doby se do roku 2005 stále snižovala. Dalšími cíly této etapy bylo omezení prostoru pro vyhýbání se zdanění, omezení daňových úniků a zefektivnění daňové správy. Až na poslední dva cíle byly ostatní naplněny. Celkovým výsledkem byl však daňový systém, který měl velmi daleko od právní perfektnosti. V tomto roce bylo novelizováno mnoho daňových zákonů, většinou se zpětnou účinností. Druhá etapa byla vyvolaná vnějším prostředím. Tato etapa proběhla v roce 2004. Jednalo se o vstup ČR do Evropské unie a s tím spojená nutnost implementace daňového práva EU. Výsledkem byly nové zákony o dani z přidané hodnoty a o spotřebních daních. Zvýšily se sazby spotřebních daní, zúžily se položky podléhající snížené sazbě DPH a tím došlo ke zvýšení výnosu nepřímých daní. Změna v rámci implementace daňového práva byla však zmírněna díky uděleným výjimkám. Platnost těchto výjimek však doznívala řadu let. V poslední řadě byla nastartována implementace daňových principů v oblasti přesunu kapitálu mezi členskými státy Evropské unie. Co se týče třetí etapy, tak je sporné, zda ji můžeme považovat za daňovou reformu, neboť změny v letech 2005 – 2006 se týkaly především daně z příjmů fyzických osob. Šlo především o přechod od sociálních standardních odpočtů ke slevám na dani, zavedení daňového bonusu a změnu úrovní nominální sazby. Neuskutečněnou změnou v této etapě bylo zavedení maximálního všeobecného vyměřovacího základu pojistného sociálního pojištění. V poslední etapě dochází k nastartování procesu konsolidace veřejných financí. Tato daňová reforma se projevila především tím, že snížení nominální sazby daně z příjmů právnických osob bylo kompenzováno rozšířením základu daně. Dále byl zaveden princip superhrubé mzdy a byl stanoven všeobecný vyměřovací základ. Všeobecný vyměřovací základ byl zaveden na tak vysoké úrovni, že se týkal spíše podniků ve vlastnictví FO než zaměstnanců. Kontraproduktivním krokem bylo rozšíření účasti zaměstnanců na veřejném zdravotním pojištění za předpokladu, že dlouhodobým cílem zůstane sjednocení daně z příjmů FO a pojistného sociálního pojištění. V tomto roce byla odstartovaná také tzv. 77
ekologická daňová reforma. Ekologická daňová reforma má stimulovat chování subjektů ke snižování poškozování životního prostředí (ŽP). Náklady na znečištění ŽP se promítají do cen finálních produktů díky zdanění spotřeby elektřiny, zemního plynu či pevných paliv. 74
V roce 2008 Ministerstvo financí ČR vydalo koncept reformy daňového systému s navrženou účinností k 1. lednu 2010. Teze této reformy zasahovaly do oblasti hmotněprávní, procesněprávní i institucionální. Cílem reformy bylo především snížit administrativní zátěž pro poplatníky a státní správu. K tomuto snížení mělo dojít za pomocí maximálního zjednodušení legislativy (přehlednost a srozumitelnost zákonů, snižování počtu daní a odvodů, zákony založené na zásadách, principech a obecných pravidlech) a maximálního zjednodušení správy daní (nový daňový řád, sloučení daní a cel a odvodů pojistného, jedno výběrní místo, sjednocení vyměřovacích základů daně z příjmů a pojistného, klientský přístup k poplatníkům). Jednalo se o první navrženou komplexní reformu daňového systému od roku 1993. Tato komplexní reforma se týkala především následujících oblastí: -
zdaňování příjmů a majetku,
-
daňového procesu,
-
institucí. 75
Nyní si stručně objasníme základní teze reformy daňového systému. V rámci zdaňování příjmů a majetku byl kladen důraz na vznik nového zákona o daních z příjmů. Nový zákon měl přinést změny jako je zrušení daně dědické a darovací, posílení boje proti vyhýbání se daňové povinnosti, přehlednější uspořádání textu zákona, podpora vědy a výzkumu, posílení boje proti obcházení zákona, důsledné prosazení základních zásad a principů zákona, podpora usazování mateřských společnosti v České republice a jednotný základ pro stanovení výše daně z příjmů, sociálního a zdravotního pojistného. Od roku 2008 bylo dědictví a dary zdaňovány jen ve III. skupině. Vztahovaly se tak už jen na malou skupinu převodů majetku. Správa těchto daní přinášela neúměrně vysoké administrativní náklady vzhledem k jejich výnosům. Proto bylo cílem reformy zrušit daň dědickou a daň darovací. Tyto majetkové převody by byly nadále zdaňovány daní z příjmů. Tím by došlo k úspoře administrativních nákladů. Stávající zákon o dani z příjmu vznikl v roce 1992 a od té doby byl více než devadesátkrát novelizován. Většina novel přinesla změny ve zdaňování příjmů. Tyto změny
74
http://kvf.vse.cz/storage/1218123709_sb_vancurova.pdf, Daňové reformy ČR, 22 11. 2014 http://www.mfcr.cz/cs/vyhledavani?q=da%C5%88ov%C3%A9+reformy+2010, Reforma daňového systému 2010, 4. 3. 2015
75
78
se podepsaly na textu zákona, který se stal nepřehledným. Nový zákon by tak přinesl logičtější strukturu textu a důsledné oddělení ustanovení týkajících se fyzických a právnických osob či podnikatelů a nepodnikatelů. Základní zásady by byly formulovány v úvodní části zákona a jejich hlavní funkcí by bylo především zamezit zneužívání a obcházení jeho ustanovení.
Reforma předpokládala vytvoření jednotného základu pro
stanovení sociálního a zdravotního pojistného a výše daně z příjmů. Jako alternativa bylo navrhnuto i zrušení sociálního pojistného, které by bylo nahrazeno daní z příjmů. Tato daň z příjmů by měla vyšší sazbu. Sazba by byla degresivní a byl by tak zachován efekt stropů pojistného. V rámci reformy daňového procesu by měl být zákon o správě daní a poplatků nahrazen novým daňovým řádem. Zákon o správě daní a poplatků byl více jak padesátkrát novelizován, což snižovalo možnost orientace v textu. Nový daňový řád měl přinést změny jako je přehlednější uspořádání textu zákona, vytvoření jednotného procesu pro výběr všech příjmů veřejných rozpočtů, stanovení jednoznačné terminologie pro celou oblast daňového práva a posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec daňového přiznání. Institucionální reforma byla navržena ve dvou fázích. V první fázi by se sloučily stávající územní finanční orgány a orgány Celní správy ČR. Sloučily by se do jednotné Finanční a Celní správy ČR. Ve druhé fázi by tato soustava byla svěřena výběrem sociálního a zdravotního pojištění.76
V následující kapitole shrneme nejdůležitější změny v období 2010 – 2015 v rámci této komplexní reformy daňového systému.
3.2.2. Daňové reformy v období 2010 – 2015 V roce 2010 došlo k mnoha změnám především v oblasti daní. V tomto roce se zvýšily sazby u daně z nemovitostí na dvojnásobek, a to jak u daně z pozemků, tak i u daně ze staveb. V rámci změny zákona o daních z příjmů došlo k zavedení tří výdajových paušálů, tzn. 80 % pro příjmy ze zemědělské výroby a živnosti řemeslných, 60 % pro živnosti s výjimkou řemeslných a 40 % pro ostatní druhy příjmů. Pro rok 2009 platily pouze dva výdajové paušály (80 % a 60 %). Také byly zvýšeny částky maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, a to na 72 násobek průměrné mzdy. Sazby daně s příjmů 76
http://www.mfcr.cz/cs/vyhledavani?q=da%C5%88ov%C3%A9+reformy+2010, Reforma daňového systému 2010 – Teze pro veřejnou diskusi, 4. 3. 2015
79
FO i PO se nezměnily. Pro FO platila v tomto roce sazba ve výši 15% a pro PO ve výši 19%. Tyto sazby se doposud nezměnily. V lednu tohoto roku došlo dále ke zvýšení slev na vyživované dítě, a to z 10 680 Kč na 11 604 Kč. V tomto roce se také upravily částky slev na dani na invalidního důchodce. Nově byl pro výši slevy na dani rozhodný stupeň invalidity. V roce 2010 se zrušilo členění na plný a částečný důchod. Částečné invaliditě odpovídá invalidita prvního a druhé stupně, plné invaliditě odpovídá invalidita třetího stupně. Novela zákona o dani z přidané hodnoty přinesla také zásadní změny v sazbách. DPH se v tomto roce zvýšilo. Základní sazba byla zvýšena na 20 % a snížená sazba na 10 %. Rovněž došlo ke změně sazeb spotřební daně (u daně z lihu, piva, z tabákových výrobků i minerálních olejů, resp. pohonných hmot.).77
Dne 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. V průběhu roku 2011 došlo následně k vyhlášení dvou novel daňového řádu. První tzn. „technická novela“ byla publikována ve Sbírce zákonů dne 18. 2. 2011. Technickou novelou bylo provedeno 28 změn. Cílem těchto změn bylo napravit nedostatky zákona a to z důvodu zamezení vzniku mezer v aplikační praxi. Druhá novela byla publikována ve Sbírce zákonů dne 30. 12. 2011. Zákon č. 280/2009 Sb. nabyl účinnosti až dnem 1. 1. 2015 s výjimkou některých změn. Tímto zákonem, v jehož rámci by mělo dojít ke zřízení jednoho inkasního místa, bylo novelizováno 72 zákonů.78
V roce 2011 došlo ke změnám i v rámci daní. V tomto roce byla snížena sleva na poplatníka z částky 24 840 Kč na 23 640 Kč. Bylo to z důvodu zavedení povodňově daně. Tato daň snižovala měsíční slevu na poplatníka o 100 Kč, tedy na částku 1 970 Kč. Toto snížení platilo pouze pro rok 2011. Od ledna 2011 byl příjem z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku chápán jako příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Pokud poplatník neuplatnil výdaje ve skutečné výši, mohl uplatnit výdaje paušálem ve výši 30% z příjmů. Nový daňový řád také zavedl změny v daňovém přiznání. Odevzdá – li poplatník přiznání o více než 5 dnů později, bude mu předepsána pokuta ve výši 0, 05 % vyměřené daně či nadměrného odpočtu, resp. 0,01 daňové ztráty. Maximálně si tedy poplatník připlatil 5 % daňové povinnosti, nadměrného odpočtu či daňové ztráty. Nově taky nebylo možné podat odvolání proti vlastnímu přiznání. Dále pokud důchodce přesáhl svými 77
http://www.podnikatel.cz/clanky/zakony-2010-dane-zmeny/, Zákony 2010, 4. 3. 2015 http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d38351v48299-druha-novela-danoveho-radu-schvalena-vsouvislosti-se-zriz/?search_query=280/2009, Druhá novela daňového řádu schválená v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa, 4. 3. 2015 78
80
měsíčními příjmy ze zaměstnání, podnikání či pronájmu, trojnásobek průměrné měsíční mzdy zdanil se mu příjem i důchod 15 %. Od 1. dubna 2011 vstoupila v účinnost novela zákona o DPH. Mezi hlavní důvody pro novelu zákona o DPH byl především závazek ČR přenést do právního řádu směrnice Rady EU v oblasti DPH. V první řadě se jednalo o směrnice, které vstoupily v účinnost od 1. 1. 2011 nebo v průběhu tohoto roku a které se týkaly místa plnění poskytování služeb a daňových úniků (tzv. technická novela). V rámci technické novely došlo k mnoha změnám jako je změna v oblasti uplatnění nároku na odpočet daně, opravy základu a výše daně, osvobození od daně při dovozu zboží, přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, změny v souhrnném hlášení a změny skupinové registrace.79
Rok 2012 byl rokem velkých legislativních změn. K velkým změnám došlo především v oblasti daní. V lednu 2012 se změnila sleva na poplatníka a sleva na děti. Sleva na poplatníka se vrátila na původní výši tedy z 23 640 Kč na 24 840 Kč a sleva na dítě se zvýšila z 11 604 Kč na 13 404 Kč. Současně se také zvýšila výše ročního daňového bonusu z 52 200 Kč na 60 300 Kč. Změny v tomto roce neminuly ani daň z přidané hodnoty. Změny v DPH přinesly dvě novely zákona. První z nich byla novela zákona o DPH, účinná od dubna roku 2011. V rámci tohoto předpisu s odloženou účinností od 1. 1. 2012 se začalo uplatňovat samovyměření daně, tzv. tuzemský reverse – charge, který se vztahuje na stavební a montážní práce. Tento režim znamená přenesení povinnosti plátce zaplatit a přiznat daň na výstupu za zdanitelné plnění, přičemž místem plnění je tuzemsko (v zákonech stanovených případech). Druhou novelou byla novela účinná od ledna roku 2012 označovaná jako Sazbová novela. Sazbová novela přinesla zvýšení snížené sazby daně z 10% na 14 %. Základní sazba zůstala na 20 %. V tomto roce došlo také ke změně zákona o dani z nemovitostí. U zpevněných ploch a pozemků se změnily sazby. Zpevněně plochy a pozemky se začaly zdaňovat samostatnými stanovenými sazbami dle různých podnikatelských činností.80
V roce 2013 v rámci novely zákona o DPH platné od 1. 1. 2013 došlo ke změně sazeb DPH. Změna sazeb souvisela především se snižováním schodku veřejných rozpočtů. Došlo tedy ke zvýšení sazeb DPH o jeden procentní bod, tedy ze 14 % na 15 % ve snížené sazbě a z 20 % na 21 % v základní sazbě. Tyto sazby byly stanoveny na období následujících tří let, do 31. 12. 2015. Nově byl také plátce povinen uvádět v evidenci DPH u přijatých 79
http://www.mesec.cz/clanky/danove-zmeny-2011-za-vice-penez-mene-muziky/, Daňově změny 2011, 4. 3. 2015 80 http://ohrozeny.podnikatel.cz/clanky/velky-rozcestnik-danovych-zmen-roku-2012/,Velký rozcestník daňových změn roku 2012, 4. 3. 2015
81
zdanitelných plnění DIČ osoby, která plnění uskutečňuje. S výjimkou plnění u kterých byl vystaven zjednodušený daňový doklad. Pro nové plátce DPH se změnilo zdaňovací období na měsíc. Na čtvrtletní období může subjekt přejít až po 3 letech při nepřesáhnutí obratu 10. mil. Kč. U daně z převodu nemovitosti byla prodloužena lhůta pro osvobození, a to na pět let. Plátce se tohoto osvobození mohl vzdát a považovat je za zdanitelné plnění. Tato lhůta se vztahuje na stavby nabyté po 31. 12. 2012. V tomto roce také vznikla povinnost zveřejňovat bankovní účty používané pro ekonomickou činnost. Od 1. 1. 2013 došlo dále k omezení uplatnění daňových slev pracujícím důchodcům. Kdo pobíral starobní důchod a zároveň si přivydělával, již nemohl na své dodatečné příjmy využít základní slevu na dani ve výši 24 840 Kč. Také u slevy na manželku došlo v tomto roce k výrazné změně. Tuto slevu nemohli uplatnit podnikatelé, kteří využívali výdajové paušály a měli příjmy pouze z podnikatelské a jiné výdělečné činnosti. Využití daňového zvýhodnění na dítě se pro rok 2013 limitoval stejnými podmínkami jako uplatnění slevy na manželku.81
Rok 2013 byl rokem poměrně velkých změn v daňovém řádu. Daňový řád byl novelizován zákonem souvisejícím se zřízením jednoho inkasního místa. Jedná se o novelizaci, která obsahuje přes 50 bodů. Většina těchto bodů však nabyla účinnost až 1. ledna 2015. Některé změny však nabyly účinnost již 1. ledna 2013. Jedná se o zkrácení lhůt pro hlášení a vyúčtování. V roce 2013 byla stanovena lhůta hlášení nikoliv na 25 dnů, ale pouze na 20 dnů. Pro souhrnné hlášení platilo však stále 25 dní po skončení měsíce. U vyúčtování se lhůta zkrátila ze 4 měsíců po skončení kalendářního roku na 3 měsíce. Nově také platilo, že pokuta za opožděné přiznání daně vzniká v důsledku pozdního podání řádného daňového přiznání nebo dodatečného přiznání se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne – li její výše částku menší než 200 Kč. Výše pokuty za opožděné přiznání daně činí vždy nejméně 500 Kč.82
Dne 1. 1. 2014 došlo k významné změně především v zákoně o daních z příjmů. V tomto roce byl zrušen zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí. Daň dědická byla úplně zrušena. Daň darovací byla nově zakomponována do daně z příjmů. Příjmy darované jsou nyní označovány jako bezúplatný příjem, který je předmětem daně. U FO se uplatňuje 15 % jednotná sazba, u PO 19 % jednotná sazba. Také se v tomto roce zvýšil
81
http://www.e-fin.cz/novinky/novela-zakona-o-dph-platna-od-1-1-2013, Novela zákona o DPH platná od 1. 1. 2013, 4. 3. 2015 82 http://www.money.cz/ucetni-a-danovy-servis/zmeny-v-danovem-radu/, Změny v daňovém řádu, 4. 3. 2015
82
maximální limit pro odpočet darů na veřejně prospěné účely. U FO se zvýšil limit odpočtu z 10 % na 15 %, u PO se sjednotil na 10 %. Daň z převodu nemovitostí byla upravena v novém zákoně o dani z nabytí nemovitých věcí. Od ledna 2014 se jinak stanovuje základ daně z nabytí nemovitých věcí. Nejdříve se určí nabývací hodnota, která se stanoví porovnáním kupní ceny a „srovnávací daňové hodnoty“. Vyšší z nich je nabývací hodnotou rovnající se základu daně. Srovnávací daňová částka je buď částka odpovídající 75 % tzn. směrné hodnoty, nebo 75 % ceny dle znaleckého posudku. Směrná hodnota je údaj zajištěný správcem daně. V tomto roce se také změnilo minimální pojistné podnikatelů. Podnikatelé platí od ledna 2014 vyšší minimální zálohu na pojistné zdravotního pojištění, a to 1 752 Kč místo původních 1 748 Kč. Došlo také ke změně u DPH. Přiznání k této dani se musí podávat pouze elektronicky. Výjimkou jsou pouze FO s obratem do 6 mil. Kč. Další změnou byla možnost založení společnosti s ručením omezeným se základním kapitálem ve výši pouhé koruny místo dosavadních 200 tisíc Kč. V roce 2014 dochází také ke zvýšení limitu pro daňové osvobození příležitostných příjmů. Tento limit se zvýšil z dvaceti na třicet tisíc korun ročně.83 Co se týče daňového řádu od začátku své účinnosti (1. 1. 2011) prošel nejednou novelizací. Další novela byla novela 1. 1. 2014, která mimo jiné tento zákon aktualizovala na nový občanský zákoník a obecně se snažila dát do souladu s rekodifikací soukromého práva. V rámci této novely došlo ke značnému rozsahu daňových změn. Nemalou změnou bylo uvedení terminologie daňových zákonů se změnami soukromého práva. Například se jedná o náhradu pojmu „půjčka“ termínem „zápůjčka“. Dále došlo ke zřízení automatické daňové informační schránky všem daňovým subjektům, které mají datovou schránku. Podání správci daně může být také učiněno datovou schránkou s tzv. ověřenou identitou podatele. Dále se snížila výše pokuty za opožděné podání daňového tvrzení na polovinu, v případě naplnění stanovených podmínek.84
Od 1. 1. 2015 došlo ke změnám v zákoně o daních z příjmů, v daňovém řádu a v zákoně o DPH. Co se týče změny v zákoně o daních z příjmů, v tomto roce byl zaveden maximální limit pro uplatnění výdajového paušálu i u zbývajících 60 % a 80 % paušálu. Tento limit odpovídá tržbám ve výši 2 000 000 Kč a platí pro všechny paušální výdaje. Při použití paušálu bude možné u příjmů ze zemědělské činnosti, řemeslného podnikání, lesního a
83
http://www.finparada.cz/1767-Zmeny-v-danich-pro-rok-2014.aspx, Změny v daních pro rok 2014, 4. 3. 2015 http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/ostatni-dane/danovy-rad-a-jeho-zmeny-v-roce-2014/, Daňový řád a jeho změny v roce 2014, 4. 3. 2015 84
83
vodního hospodářství uplatnit jako výdaj maximálně 1 600 000 Kč a u příjmů z ostatního podnikání maximálně 1 200 000 Kč. Procentní výše paušálů jsou beze změny. Dále si rodiče s dětmi od roku 2015 mohou uplatnit slevu na dani za umístění dítěte ve školce či předškolním zařízení ve výši prokázaných výdajů. Výše takovéto slevy je odvozována od výše minimální mzdy. Nově se také zavedly slevy na druhé a další dítě, které žijí ve společné domácnosti, a to 15 804 Kč na druhé a 17 004 na třetí a další dítě. V tomto roce došlo k vrácení základní slevy na dani ve výši 24 840 Kč pracujícím starobním důchodcům i důchodcům s příjmem z pronájmu. Také se zpřísnily podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění u životního pojištění z důvodu zneužívání daňové podpory příspěvků na ŽP. Z tohoto důvodu nebudou daňová zvýhodnění poskytována u těch smluv, které umožní výběry naspořené částky dříve než po 60 měsících trvání smlouvy nebo před dovršením 60 let věku. U ostatních smluv zůstává podpora nezměněna. Příjmy v podobě majetkového prospěchu plynoucího z bezúročné zápůjčky, výpůjčky či výprosy FO a PO jsou od tohoto roku osvobozené od daně za předpokladu, že plynou od osob v příbuzenském vztahu přímém, vedlejším či žijící s poplatníkem ve společné domácnosti nejméně jeden rok. V rámci změny v daňovém řádu došlo k zavedení individuálního prominutí penále, úroku z prodlení a úroku z posečkané částky. Předpokladem prominutí je úhrada daně, které se příslušná sankce týká. Správce daně může prominout až 75% penále a až 100 úroku. Od 1. ledna 2015 došlo k rozšíření okruhu podání, které je nutné činit elektronicky. Tato povinnost vzniká v případě, pokud se jedná o tzv. formulářové podání (přihláška k registraci, daňové přiznání, hlášení, vyúčtování) či pokud podání činí osoba, která má zpřístupněnu datovou schránku. V rámci změn v zákoně o DPH mluvíme o změnách přijatých tzv. implementační novelou zákona o DPH. Tato novela obsahuje změny, které jsou povinnou implementací předpisů platných pro členy EU. Sazbová novela zákona o DPH zavádí druhou sníženou sazbu DPH ve výši 10%. Dále se ruší jednotná sazba daně 17,5%, která měla být účinná od 1. 1. 2016. Tato snížená sazba se vztahuje na léky, knihy a hudebniny a nezbytně nutnou dětskou výživu. Z pohledu firem se změny DPH dotknou především poskytovatelů elektronických služeb, telekomunikačních a vysílacích služeb a služeb rozhlasového a televizního vysílání. Při poskytování uvedených služeb nepodnikatelům EU mají povinnost odvádět DPH v režimu tzv. jednotného správního místa, nebo se registrovat jako plátce DPH ve všech členských zemích EU, ve kterých je služba poskytována. Dále u dodávek určitého zboží je možnost uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, tedy postupu, kdy DPH není zahrnována do ceny, ale je odváděna odběratelem. Tento postup se od 1. ledna 2015 uplatňuje u dodávek 84
obilovin a technických plodin, kovů, mobilních telefonů, integrovaných obvodů a výpočetní techniky.85
Dle mého názoru je současný systém výběru daní velmi náročný. S náročností jsou samozřejmě spojené vysoké administrativní náklady, které postihují nejen stát, ale i jednotlivé poplatníky. Cílem daňových reforem by mělo být především zjednodušení systému. Věřím, že v budoucnosti se jednoduššího daňového systému dočkáme. Nyní však zastávám názor, že stát provádí daňové reformy ne z důvodu zjednodušení, ale spíše pro potřebu dostat do státní kasy více peněz.
85
http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-legislativa/2014/zmeny-v-danovych-zakonech-vroce-2015-19976#1, Změny v zákoně o daních z příjmů, 4. 3. 2015
85
Závěr Tato diplomová práce poskytuje ucelený přehled daňové politiky v České republice. Práce obsahuje především teoretický výklad pojmů a základní informace, které se vztahují k danému tématu. Hlavním cílem práce bylo teoreticky objasnit daňovou politiku, její cíle a úkoly.
První kapitola je věnována základům daňové teorie. Tato kapitola objasňuje hospodářkou politiku a fiskální politiku a z toho plynoucí cíle a úkoly daňové politiky ČR. Hlavním cílem daňové politiky je aktivní využívání daní k dosažení určitých národohospodářských cílů mezi které řadíme maximalizaci společenského blahobytu, základní společenské cíle a tradiční ekonomické cíle. Mezi nejdůležitější úkoly pak patří tvorba daňového systému a jeho modernizace v rámci daňových reforem. Dále tato kapitola objasňuje základní daňové pojmy a jejich historický a současný vývoj. Je zřejmé, že současné teoretické a politické názory na problematiku daní jsou důsledkem historického vývoje. První názory se utvářely již ve středověku. Ucelený přístup k daňové teorii vznikl však počátkem 18. století. Mezi hlavní představitele, kteří se podíleli na tvorbě daňové teorie, patří Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mill, John Maynard Keynes, Arthur B. Laffer a další. Daň představuje transfer finančních prostředků do veřejného sektoru. Úloha daní neboli zdanění vyplývá z hlavních ekonomických funkcí (fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační). Každá daň, resp. daňový systém by měl splňovat určité požadavky. Požadavkem je především myšlen princip efektivnosti a spravedlnosti, princip daňových stimulů a princip makroekonomické pružnosti. Důležitým požadavkem je také optimální zdanění, které představuje kompromis mezi jednotlivými daňovými principy. Daně mají souvislost s hrubým domácím produktem. Jako srovnávací ukazatel mezi vybranými daněmi a HDP se využívá daňová kvóta. V ČR se správou daní zabývá daňový řád.
Druhá kapitola je zaměřena na daňový systém České republiky. Jak již bylo řečeno v úvodu, daňový systém se skládá ze soustavy daní a ze systému institucí. Systém institucí zabezpečuje správu, vyměřování, kontrolu a vymáhání daní. Daňová soustava se skládá z přímých a nepřímých daní. Daně přímé se dále dělí na daně z příjmů a daně majetkové. Nepřímé daně se dělí na univerzální a selektivní daně. Přímé daně jsou viditelnější než nepřímé daně a jsou tudíž poplatníky více pociťovány. Do soustavy ČR se také zahrnují 86
příspěvky na sociální zabezpečení. Smyslem příspěvků na sociální zabezpečení je krytí výdajů spojené s finančním zajištěním např. nemocenských dávek, dávek v nezaměstnanosti apod. Tvorba daňového systému je jeden z nejdůležitějších úkolů daňové politiky. Nedílnou součástí této kapitoly je porovnání výnosů daní a cel ve zvoleném období. Zvolila jsem období 2009 – 2013. Tato část obsahuje tabulkové a grafické vyjádření daní a cla spravované finanční a celní správou a celkové shrnutí výnosů daní a cel jednotlivých let zvoleného období. Celkové shrnutí podává písemný přehled výnosů daní a cel včetně meziročního rozdílu inkasa a meziročního indexu v jednotlivých letech. Tato část práce je podává přehled o změnách celkového inkasa jednotlivých daní a důvodech těchto změn.
Třetí kapitola je věnována daňovým reformám. Daňová reforma je definována jako změna daňových zákonů. Zmínky o daňových reformách nalezneme již ve starověku či středověku. Nejvýznamnější daňové reformy se začaly uskutečňovat po 2. světové válce v tzv. vlnách reforem. V České republice došlo od roku 1993 ke stovkám daňových reforem. Cílem daňových reforem je především zjednodušení a modernizace daňového systému. Faktem je, že daňové reformy jsou složitým a dlouhodobým procesem.
87
Seznam literatury Monografie
1. GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2009. s. 329. ISBN 978-80-7201-745-4. 2. HAMERNÍKOVÁ, Bojka, MAATYOVÁ, Alena. et al. Veřejné finance. 2. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 340. ISBN 978-80-7357-497-0. 3. KLAZAR, Stanislav. Redistribuční dopady zdanění a důchodového systému a jejich reforem.1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. s. 132. ISBN 978-80-7357-702-5 4. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 276. ISBN 978-80-7357-574-8. 5. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 2., aktualizované vydání. Praha: ASPI, a.s., 2009. s. 120. ISBN 978-80-7357-423-9. 6. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013 – úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013. s. 272. ISBN 978-80-247-4643-2. 7. PAVELKA, Tomáš. Makroekonomie – Základní kurz. 3. vydání. Slaný: Melandrium, 2007. s. 278. ISBN 80-86175-58-4. 8. STEJSKAL, Jan. Daňová teorie a politika – 1. díl, pro kombinovanou formu studia, 1. vydání. Pardubice: Univerzita Pardubice, 2008. s. 200. ISBN 978-80-7395-146-7. 9. ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie s praktickou aplikací, 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. s. 301. ISBN 807-40-00-05-8. 10. VANČUROVÁ, Alena., LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2014. 12., aktualizované vydání. Praha: 1. VOX a.s., 2014. s. 391. ISBN 978-80-87480-23-6. 11. ŽÁK, Milan. Hospodářská politika. Praha: Vysoká škola ekonomie a managementu, 2006. s. 210. ISBN 80 – 86730 – 04 – 2.
88
Internetové zdroje: 1. KÁRNÍKOVÁ, Anna, PAVELKA, Tomáš, JAŠUREK, Miroslav. Hospodářská strategie ČR 2015 – 2020. Ospzv-aso.cz [online]. 21. 5. 2014 [cit. 4-3-2015] Dostupné z < http://www.ospzv-aso.cz/addons/109%20RHSD/Informace-o-pripravehospodarske-strategie.pdf ˃. 2. EDU. Fiskální politika – shrnutí. Edu.uhk.cz [online]. [cit. 6-10-2014] Dostupné z
89
11. ČESKO. MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. Zpráva o činnosti Daňové a Celní správy ČR za rok 2011 [online]. MFČR, 2012 [cit. 4-2-2015] Dostupné z ˂http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika˃. 12. ČESKO. MINISTERSTVO FINANČÍ ČR. Zpráva o činnosti Daňové a Celní správy ČR za rok 2012 [online]. MFČR, 2012 [cit. 4-2-2015] Dostupné z ˂http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika˃. 13. VANČUROVÁ, Alena. Daňové reformy ČR. Kvf.vse.cz [online]. [cit. 22-11-2014] Dostupné z ˂ http://kvf.vse.cz/storage/1218123709_sb_vancurova.pdf˃. 14. KUČEROVÁ, Dagmar. Zákony 2010 – S novým rokem přicházejí daňové změny. Podnikatel.cz [online]. 21. 12. 2009 [cit. 4-3-2015] Dostupné z ˂http://www.podnikatel.cz/clanky/zakony-2010-dane-zmeny/˃. 15. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Druhá novela daňového řádu schválena v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa. Danarionline.cz [online]. 1. 5. 2012 [cit. 4-3-2015] Dostupné z ˂http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd38351v48299-druha-novela-danoveho-radu-schvalena-v-souvislosti-sezriz/?search_query=280/2009˃. 16. HÁJKOVÁ, Gabriela. Daňové změny 2011: Za více peněz méně muziky. Mesec.cz [online]. 6. 1. 2011 [cit. 4-3-2015] Dostupné z ˂http://www.mesec.cz/clanky/danovezmeny-2011-za-vice-penez-mene-muziky/˃. 17. KUČEROVÁ, Dagmar. Velký rozcestník daňových změn 2012 Ohrozeny.podnikatel.cz [online]. 29. 12. 2011 [cit. 4-3-2015] Dostupné z ˂http://ohrozeny.podnikatel.cz/clanky/velky-rozcestnik-danovych-zmen-roku-2012/˃. 18. E&FIN. Novela zákona o DPH platná od 1. 1. 2013. E-fin.cz [online]. [cit. 4-3-2015] Dostupné z
90
22. ČESKO. MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. Změny v zákoně o daních z příjmů [online]. MFČR, 2014 [cit. 4-2-2015] Dostupné z ˂http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/regulace/dane/danova-legislativa/2014/zmeny-v-danovych-zakonech-v-roce2015-19976#1˃.
91
Seznam obrázků Obrázek 1 Lafferova křivka ...................................................................................................... 11 Obrázek 2 Magický čtyřúhelník ............................................................................................... 14 Obrázek 3 Plně centralizovaný model ...................................................................................... 20 Obrázek 4 Plně decentralizovaný model .................................................................................. 21 Obrázek 5 Kombinovaný model ............................................................................................... 21 Obrázek 6 Křivka možných užitků ........................................................................................... 32 Obrázek 7 Křivka možných užitků a optimální zdanění .......................................................... 33 Obrázek 8 Osoby zúčastněné na správě daní............................................................................ 35 Obrázek 9 Daňová soustava ČR 2014 ...................................................................................... 43
Seznam tabulek Tabulka 1 Výnosy daní spravované finanční správou .............................................................. 62 Tabulka 2 Výnosy daní a cel spravované celní správou........................................................... 63 Tabulka 3 Výnosy daní a cel .................................................................................................... 63 Tabulka 4 Meziroční rozdíl inkasa 2009/2010 ......................................................................... 65 Tabulka 5 Meziroční rozdíl inkasa 2010/2011 ......................................................................... 67 Tabulka 6 Meziroční rozdíl inkasa 2011/2012 ......................................................................... 69 Tabulka 7 Meziroční rozdíl inkasa 2012/2013 ......................................................................... 71 Tabulka 8 Meziroční rozdíly a indexy inkasa .......................................................................... 72
Seznam grafů Graf 1 Výnosy daní a cel .......................................................................................................... 64
