Bijzondere studie: successierechten (prof. dr. M. Maus)

Bijzondere studie: successierechten (prof. dr. M. Maus) Academiejaar 2012-2013 Samenvatting door Jasper Dupont

HOOFDSTUK 1. Kenmerken en toepassingsgebied

HOOFDSTUK 1. KENMERKEN EN TOEPASSINGSGEBIED a. Successierechten zijn “indirecte” belastingen 1.

Successierechten slaan op één enkel belastbaar feit, m.n. de overgang van vermogen door het

overlijden van een natuurlijk persoon ten gevolge van: –

Wettelijke devolutie;

–

Testament;

–

Contractuele erfstelling (huwelijkscontract);

–

Fictiebepalingen (art. 4-14 W.Succ.). Fictiebepalingen belasten vermogensoverdracht naar aanleiding van het overlijden. Dit houdt verband met overeenkomsten die tijdens het leven worden gesloten en uitwerking kennen op het moment dat één van de contracterende partijen overlijdt. Voorbeeld: levensverzekeringen. Levensverzekeringen vallen normaal buiten de successiewet, tenzij de wet anders beslist. De wetgever heeft dit gedaan in het kader van de fictiebepalingen. Levensverzekeringen worden met legaten gelijkgesteld. Op die manier gaat men ervan uit dat het een vermogensoverdracht door overlijden is.

2.

De materiële belastingschuld ontstaat op datum van het overlijden. De waarde van het vermogen

wordt op die datum gefixeerd, alsook de toepasselijke wetgeving. Dit kan zeer vervelende gevolgen hebben. Stel: vader sterft op 26 februari. Men beschikt over een aangiftetermijn van vier maanden om aangifte te doen in de successiebelasting. Om aangifte te doen, moet men zich fixeren op 26 februari. Situaties die na die datum voorvallen hebben geen invloed. Zo zal de omstandigheid dat enige tijd na 26 februari de waarde van het appartement daalt ten gevolge van de plaatsing van een kunstwerk voor de deur, niet in rekening kunnen worden gebracht. Op het principe dat de materiële belastingschuld ontstaat op het ogenblik van het overlijden zijn uitzonderingen mogelijk. – Zo bepaalt art. 7 W.Succ. dat handgiften van roerende goederen (i.e. schenkingen die niet geregistreerd zijn) slechts binnen de successierechten vallen als de schenking dateert van minder dan drie jaar voor het overlijden.

2


– Met betrekking tot openbare effecten wordt bepaald dat er moet gekeken worden naar de prijs courant van de maand van het overlijden en de twee maanden daaropvolgend. Dit is ook een afwijking op de algemene regel. 3.

Het belang van het verschil tussen directe en indirecte belastingen uit zich vooral op procedureel

vlak: in het kader van indirecte belastingen werkt moet men in beginsel de belasting vrijwillig betalen. Met een dwangbevel kan de fiscus vervolgens overgaan tot gedwongen invordering. Bij directe belastingen is dit slechts facultatief.

b. Successierechten versus recht van overgang bij overlijden I. 4.

Het successierecht Het successierecht sensu stricto wordt geheven op de nalatenschap van rijksinwoners, i.e.

natuurlijke personen die op het ogenblik van hun overlijden binnen het Rijk hun domicilie of de zetel van vermogen hadden gevestigd, los van nationaliteit (art. 1, 1° W.Succ.). Wanneer een rijksinwoner overlijdt, dan zijn successierechten sensu stricto verschuldigd op zijn wereldwijde nalatenschap (cf. art. 15 W.Succ.). Dit is het enige relevante criterium. Waar hij overlijdt, speelt geen rol. Er zijn bepaalde aftrekposten mogelijk (cf. art. 16 en 17 W.Succ.), er wordt enkel belast op het nettoactief. Openstaande leningen kunnen in mindering worden gebracht.

II. 5.

Het recht van overgang bij overlijden Het recht van overgang bij overlijden wordt geheven op de waarde van de in België gelegen

onroerende goederen die verkregen worden uit de nalatenschap van iemand die geen rijksinwoner is (art. 1, 2° W.Succ.). Voorbeeld: wanneer een Duitse rijksinwoner een appartement in de Haan heeft, zijn er successierechten verschuldigd in België op grond van het recht van overgang bij overlijden.

3


Hier is al veel rond te doen geweest: – Waarom alleen maar onroerende goederen? Is dit geen discriminatie, want: als hij ook een beleggingsportefeuille heeft in België, wordt er geen recht van overgang bij overlijden geheven. – Art. 18 W.Succ.: een recht van aftrek is niet mogelijk, men zal dus belasten op het bruto-actief. Stel: de Duitse rijksinwoner gaat een lening aan van 400.000 EUR, en overlijdt één week later. Volgens de normale regels is er geen lastenaftrek mogelijk. De erfgenamen moeten dus belasting betalen op de waarde van het volledig onroerend goed met een waarde van 500.000 EUR, terwijl er nog een schuld op zit van 400.000 EUR.

Het Europees Hof van Justitie heeft in het arrest Eckelkamp geoordeeld het feit dat voor rijksinwoners wel wordt voorzien in een recht van aftrek, en voor niet-rijks-inwoners niet, een schending uitmaakt van het vrij verkeer van kapitaal. Hoe heeft men dit opgelost? Art. 18 W.Succ. bestaat nog altijd, men heeft dit probleem in art. 27 en 27bis W.Succ. geregeld: •

Vlaanderen en Brussel (art. 27 W.Succ.): o

Overlijden van inwoner van de EER: toepassing van een lastenaftrek. Men houdt zich zeer strekt aan de rechtspraak van het Hof van Justitie.

o •

III. 6.

Overlijden van inwoner buiten EER: geen toepassing van een lastenaftrek.

Wallonië: altijd lastenaftrek (ongeacht binnen of buiten EER) (art. 27bis W.Succ.).

Probleem van dubbele belasting Een combinatie van successierechten en rechten van overgang bij overlijden is mogelijk. Dit heeft

evenwel een nefast gevolg: dubbele belasting. Stel: een Belgische rijksinwoner heeft in Duitsland een chalet. Die chalet valt onder het Belgisch successierecht. De kans is reëel dat men in Duitsland ook iets heeft zoals het recht van overgang bij overlijden, waardoor men in Duitsland successierecht zal opleggen aan onroerende goederen in bezit van niet-rijksinwoners.

Problemen van dubbele belasting kunnen worden opgelost via een dubbelbelastingverdrag. In de inkomstenbelasting is dit zeer frequent geregeld, doch dit is niet het geval voor successierechten. Enkel met Zweden en Frankrijk werd een dubbelbelastingverdrag afgesloten.

4


Daarnaast bepaalt art. 17 W.Succ. dat de Belgische successierechten worden verminderd met het bedrag dat reeds aan belasting in het buitenland werd betaald. De buitenlandse belasting wordt rechtstreeks verrekend met de Belgische successierechten. Het probleem van dubbele belasting blijft wel bestaan. Er moet iets aan die situatie gebeuren. Hieromtrent bestaat discussie op Europees vlak.

c. Successierechten zijn “geregionaliseerde” belastingen 7.

Ingevolge de staatshervormingen van de jaren ’80 werden de gemeenschappen en gewesten

gecreëerd. Deze entiteiten kregen ook eigen bevoegdheden. In de eerste plaats beschikken de gemeenschappen en de gewesten over een autonome fiscale bevoegdheid. Daarnaast bepaalt de bijzondere financieringswet hoe de gemeenschappen en gewesten gefinancierd zullen worden, naast hun eigen grondwettelijke fiscale bevoegdheid. De bijzondere financieringswet kent twee luiken: 1) dotatiemechanisme: gewesten krijgen een groot stuk van de opbrengsten van de (federale) personenbelasting; 2) doorschuiven van belastingen van het federale naar het regionale niveau: het gaat om dertien belastingen (oneigenlijke regionale belastingen), waaronder successierechten. Men heeft voor een stuk de bevoegdheid van die belastingen aan de gewesten gegeven, maar de doorschuiving is niet volledig: a. federaal is gebleven het bestaan van de belasting1 en de belastbare materie (bv. overgang door overlijden); b. regionaal is de grondslag, het tarief en de vrijstellingen. Opmerking: dit geeft aanleiding tot fiscale concurrentie tussen de gewesten. Via gunstregelingen (bv. gunstmaatregel voor het erven van familiale ondernemingen) hoopt men dat mensen zich op het grondgebied van het gewest komen vestigen, waardoor het gewest een groter aandeel uit het dotatiesysteem ontvangt. De dienst van de belasting (inning en invordering) is gemengd. De federale overheid regelt dienst van de belasting zolang de federale overheid instaat voor inning en invordering van die belasting. Zodra de gewesten dit overnemen, worden ze ook bevoegd om de procedureregels te

1

bepalen. De gewesten kunnen niet beslissen om de successierechten af te schaffen, al kunnen zij het tarief wel verlagen tot 0 procent. 5


Dit kan voor problemen zorgen omdat men rond een nieuwe amnestieregeling aan het werken is op federaal niveau. Onderscheid: •

Niet verjaarde belasting: regulariseren door het betalen van normaal tarief en boete van 20%. Dit is geen probleem;

•

Verjaarde belasting: regulariseren door betaling van een heffing van 35%. Is dit een tarief of een sanctie?  Het is een tarief: probleem – hier is de federale overheid niet voor bevoegd, wel de gewesten. De nieuwe amnestieregeling zou dan niet doorwerken naar alle oneigenlijke belastingen.  Het is een sanctie: federale overheid is wel bevoegd, sancties zijn een onderdeel van de procedure.

8.

Lokalisatieprobleem. Twee hypothesen: 1) Successierechten bij overlijden rijksinwoners: als men belastingen doorschuift naar de gewesten en als zij ook de opbrengst ervan krijgen, wat doen we dan met een inwoner van Brussel, die overlijdt met erfgenamen in Vlaanderen en Wallonië? Gaat alles naar Brussel of een stuk naar Vlaanderen en Wallonië en niets naar Brussel? a. Algemene regel: successierechten zijn verschuldigd (kunnen geïnd worden) in het gewest waar die persoon zijn voornaamste woonplaats had op datum van overlijden; b. Uitzondering: als de persoon die overleden is in de laatste vijf jaar voor overlijden in verschillende gewesten heeft gewoond, gaan we kijken naar het gewest waar hij het langst heeft gewoond, dit om te vermijden dat men zou inspelen op verschillende regelingen. Dit kan soms verwarrend zijn. Successierechten worden berekend naargelang de graad van verwantschap. De laagste tarieven zijn van toepassing in de rechte lijn tussen ouders en kinderen en tussen echtgenoten en wettelijk samenwonenden. In Vlaanderen worden ook feitelijk samenwonenden daarmee gelijkgesteld, voor zover zij samenwonen op hetzelfde adres gedurende langer dan 12 maand. Er moet echter rekening gehouden worden met het lokalisatiecriterium: als men in verschillende gewesten gewoond heeft, moet men twee jaar, zes maanden en één dag in Vlaanderen gewoond hebben.

6


2) Successierechten bij recht van overgang bij overlijden: a. Rechten zijn verschuldigd in het gewest waar het onroerend goed gelegen is; b. Bij onroerende goederen in verschillende gewesten: gewest waar goederen met het hoogste kadastraal inkomen zijn gelegen mag een volledig recht van overgang bij overlijden heffen op alle onroerende goederen.

d. Successierechten worden beheerst door de “antimisbruikbepaling” 9.

Art. 106 W.Succ. verwijst naar art. 18, § 2 W.Reg., dat bepaalt: “§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1.

een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2.

een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

I.

De inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake Registratie- en successierechten

10. De nieuwe antimisbruikbepaling is van toepassing op rechtshandelingen die worden gesteld vanaf 1 juni 2012.

7


De vraag is echter wanneer een rechtshandeling is gesteld: – legaten onder opschortende voorwaarde; Voorbeeld: nonkel is gestorven op 2 januari 2012. In het testament werd bepaald dat de erfgenaam een legaat van 100.000 EUR krijgt onder de opschortende voorwaarde dat hij afstudeert. Is de rechtshandeling gesteld? Volgens MAUS is de rechtshandeling pas gesteld op het ogenblik dat de voorwaarde is vervuld. Maar is het uitwerking van de voorwaarde gelijk aan het stellen van de rechtshandeling? De toekenning van het legaat is al gebeurd bij het opmaken van testament …

– recht van natrekking bij gesplitste aankoop. Voorbeeld: vader is 65 geworden en heeft een groepsverzekering van 500.000 EUR binnengerijfd. Hiermee koopt hij een appartement aan zee aan. Vader koopt het vruchtgebruik, de kinderen kopen de naakte eigendom. Als vader sterft, dooft het vruchtgebruik uit en wast het aan bij de naakte eigenaars die volle eigenaar worden, zonder het betalen van successierechten. Voorwaarde is wel dat de kinderen kunnen aantonen dat ze zelf over voldoende financiële middelen beschikten om de naakte eigendom aan te kopen. Deze voorwaarde bestaat op het moment van de aankoop2. Opnieuw rijst de vraag wanneer de rechtshandeling is gesteld: is dat het ogenblik waarop de akte verleden wordt, of het moment waarop vader sterft en het vruchtgebruik aanwast bij de naakte eigendom?

11. Quid step by step constructies? Step by step constructies zijn rechtshandelingen die elkaar opvolgen (bv. de verkoop van een onroerend goed, gevolgd door een schenking). In de regel zal de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing zijn wanneer de laatste stap van het verhaal zich situeert na 1 juni 2012. Er zijn kwatongen bij de fiscus die beweren dat in het kader van successieplanning de laatste rechtshandeling het overlijden is. Dit gaat volgens MAUS te ver.

Er bestaat een Rulingsdienst om fiscale constructies op voorhand af te toetsen. Als je een ruling hebt blijft die doorwerken, die kan nooit betrekking hebben op de antimisbruikbepaling zelf. Je kunt niet vragen: ik doe dat, is dit fiscaal misbruik. Wat kan wel: ik doe dat, om die niet fiscale reden, ben je hiermee akkoord? Als fiscus zegt oké, geen probleem, dit blijft doorwerken.

2

In de praktijk zal vader vlak voor de aankoop een schenking doen aan zijn kinderen. 8


II.

De grondwettelijkheid van de nieuwe antimisbruikbepaling

12. Met betrekking tot de grondwettelijkheid van de nieuwe antimisbruikbepaling zijn er twee problemen.

1. Legaliteit 13. De wetgever geeft veel te veel macht aan de fiscus. Met de antimisbruikbepaling laat men de fiscus toe om situaties in een andere juridische context te plaatsen. Dit is een inmenging van de uitvoerende macht in de wetgevende macht. Dit argument werd ook naar voren geschoven bij de oude antimisbruikbepaling, tevergeefs.

2. Bevoegdheid 14. Art. 106 W.Succ. valt onder het deel m.b.t. het bewijs. Dit artikel verwijst naar art. 18 W.Reg., dat onder de algemene heffingsregels valt. Moet de antimisbruikbepaling als een procedureregel of een heffingsregel worden beschouwd? Het staat vast dat de regionale overheid bevoegd is. Indien het grondwettelijk hof vaststelt dat er sprake zou zijn van een bevoegdheidsprobleem, zal er binnen de maand een regionale antimisbruikbepaling worden uitgevaardigd waarmee dit probleem wordt verholpen.

III.

De werking van de nieuwe anti-misbruikbepaling

15. Als er sprake is van fiscaal misbruik (1e stap), brengt dit met zich mee dat de rechtshandelingen niet kunnen worden tegengeworpen. De belastingschuldige kan evenwel het tegenbewijs leveren, door aan te tonen dat de keuze voor die rechtshandeling door andere motieven wordt verantwoord dan het ontwijken van successierechten (2e stap). Indien de belastingschuldige er niet in slaagt het tegenbewijs te leveren, mag de fiscus de verrichting aan belastingheffing onderwerpen alsof het misbruik niet had plaatsgevonden.

9


1. Eerste stap: is er fiscaal misbruik? 16. M.b.t. de vraag of er fiscaal misbruik is, rust de bewijslast op de fiscus: hij zal moeten aantonen dat de belastingschuldige door middel van een door hem gestelde rechtshandeling een voordeel heeft verkregen in strijd met de doelstelling van de fiscale wet. a.

een door de belastingplichtige gestelde rechtshandeling

17. Dit is problematisch: – cf. de Fabiolagate. Fabiola richtte een stichting op met de bedoeling om belastingen te ontwijken. Een stichting is een aparte rechtspersoon die mogelijk maakt dat een vermogen beheerd wordt in functie van een bepaalde doelstelling. Als dat uitwerking krijgt, zijn er geen successierechten verschuldigd. Kan dat? De vraag is wie de belastingschuldige is. Hiervoor moeten we terugkoppelen naar art. 70 W.Succ.: erfgenamen, algemene legatarissen en begiftigden. Zij hebben echter geen verrichting gesteld waarbij zij zichzelf een fiscaal voordeel hebben bezorgd in strijd met de fiscale wet. Zij genieten enkel de voordelen van de uitwerking van de stichting.

– cf. Een grootvader maakt een testament waarin hij geld geeft aan zijn kleinzoon en aan een vzw onder de voorwaarde dat de vzw successierechten betaald op het geld dat verschuldigd is aan de kleinzoon. De kleinzoon heeft hier voordeel bij, maar hij heeft zelf geen rechtshandeling gesteld.

Als je het zo bekijkt kunnen er bijna geen toepassingsgevallen zijn van de nieuwe bepaling. Tenzij er situaties zijn waarbij de erflater en erfgenamen samen in het complot zitten. Een voorbeeld hiervan is de gesplitste aankoop: vader en kinderen kopen samen een onroerend goed met de bedoeling om successierechten te ontwijken. Dan heb je wel een mogelijk probleem: hier heeft de belastingschuldige wel een verrichting gesteld. b. in strijd met de doelstelling van de fiscale wet 18. De vraag rijst wat de doelstelling is van de fiscale wet. Dit kan worden geïllustreerd door te verwijzen naar de problematiek rond de handgift, i.e. een schenking van roerende goederen zonder dat men die laat registreren. Wanneer de schenker binnen de drie jaar overlijdt, zal de schenking onder de successierechten vallen. De vraag is echter of dit fiscaal misbruik uitmaakt: art. 131, § 2 W.Reg. bepaalt immers dat elke schenking van roerende goederen aan registratierechten wordt onderworpen. Hiertegenover staat echter art. 7 W.Succ., dat bepaalt dat goederen waarover de overledene kosteloos heeft beschikt gedurende drie jaar voor overlijden, worden geacht deel uit te maken van de nalatenschap als ze niet

10


worden onderworpen aan successierechten. Wat is het doel van art. 7 W.Succ. als we ervan uitgaan dat elke schenking onderworpen wordt aan successierechten?

De fiscale administratie heeft hieraan tegemoet gekomen door te voorzien in een black list en een white list. Opgelet: de omstandigheid dat bepaalde constructies onder de black list vallen betekent niet dat zij niet meer zouden kunnen. Wel zal er een niet-fiscaal motief moeten zijn. – Voorbeeld: de sterfhuisclausule. Bij een sterfhuisclausule wordt bepaald dat het gemeenschappelijke vermogen volledig wordt toebedeeld aan één van de echtgenoten, zonder dat bepaald wordt dat het om de langstlevende moet gaan. Deze techniek wordt gehanteerd om successierechten te vermijden: het successierecht is immers enkel van toepassing als de verkrijging door de langstlevende gebeurt “op voorwaarde van overleving”. Het Hof van Cassatie is van oordeel dat een sterfhuisclausule perfect wettelijk is. De fiscus legt zich hier evenwel niet bij neer en blijft bij zijn standpunt. Het mag voor de fiscus dan wel fiscaal misbruik zijn, maar als je een goed motief hebt (bv. ik wil niet dat mijn kinderen alles erven, ik wil dat mijn partner comfortabel kan leven) is er geen probleem.

– Voorbeeld: de gesplitste aankoop. Wanneer er eenheid van opzet is tussen VG en BE is de gesplitste aankoop volgens de fiscus niet toegelaten. Wel mogelijk als er voldoende tijd zit tussen schenking en de aankoop van het onroerend goed. Wat is dit dan? Een maand, een jaar? Niemand weet het…

De circulaire van 10 april 2013 vervangt de circulaire van 19 juli 2013. Testamentaire bepalingen worden voortaan volledig uitgesloten van de antimisbruikbepaling. Dit is een redelijk grote uitholling van de antimisbruikbepaling in het kader van de successierechten. Als een rechtshandeling, gesteld door de belastingplichtige, fiscaal misbruik vormt, moet men geval per geval gaan oordelen of dit in aanmerking komt voor toepassing van de antimisbruikbepaling. Men gaat niettemin nog eens een lijst maken van wat kan en niet kan, zonder hier absolute zekerheid aan te verbinden. Er zijn opnieuw een white list (ongewijzigd) en een black list (gewijzigd): – gesplitste aankoop en duolegaat niet langer opgenomen in de black list. Er gaan stemmen op die ervan uitgaan dat de gesplitste aankoop niet langer een probleem is, maar voorzichtigheid is geboden.

– Stellen problemen op het vlak van successierechten: 1)

de sterfhuisclausule, m.i.v. de getrapte sterfhuisclausule; Een huwelijk, met EV(M), EV(V), GV. Problematiek van de ongelijke verdeling HV geeft aanleiding tot problemen met art. 5 W.Succ. Om daaraan te ontsnappen kan gewerkt worden met een sterfhuisclausule: er is een ongelijke verdeling van het HV wanneer het huwelijk wordt ontbonden door om het even welke reden. Hierdoor staat art. 5 buiten spel. 11


Bij een getrapte sterfhuisclausule zal de echtgenoot zijn volledig EV in het GV inbrengen, vervolgens wordt een sterfhuisclausule ingeschreven in het HC. 2)

de uitbreng van het GV, gevolgd door een schenking. Een van de twee partners krijgt slecht nieuws, men gaat op zoek naar techniek om successierechten te vermijden. Eerste techniek: de sterfhuisclausule. Deze techniek is evenwel problematisch voor de fiscus; Tweede techniek: de uitbreng (enkel mogelijk voor roerende goederen): a) men zal de helft van het GV uit de gemeenschap halen en in het EV stoppen van degene die slecht nieuws heeft gekregen; b) Hij zal zijn EV schenken aan zijn partner. Dit gaat meestal gepaard met schenkingsrechten (3%). Ook de uitbreng is een probleem voor de fiscus.

Enkel de uitbreng en de sterfhuisclausule staan nog op de black list; dat de rest niet op de black list staat biedt evenwel geen absolute zekerheid. De sterfhuisclausule en de uitbreng zijn nog steeds mogelijk, voor zover er een geldig motief is.

2. Tweede stap: kan de belastingplichtige een niet-fiscaal motief aanvoeren? 19. Indien de fiscus ervan uitgaat dat er sprake is van fiscaal misbruik, heeft de belastingschuldige de mogelijkheid om aan te tonen dat de keuze voor zijn rechtshandelingen is ingegeven door andere motieven dan fiscale. De ruimte voor een niet-fiscaal motief is zeer ruim: het kan gaan om een economisch, financieel, familiaal of juridisch motief. Vereist is wel dat het motief voldoende zwaar is. Vgl. het arrest Foggia: fusies en splitsingen kunnen fiscaal neutraal gebeuren, voor zover er voldoende zakelijke overwegingen gebeuren. Twee vennootschappen fusioneerden met elkaar, waardoor de winst van de ene vennootschap werd gecompenseerd door het verlies van de andere. Als zakelijke overweging werd aangegeven dat de administratiekosten hierdoor zouden afgenomen. Het hof erkende dit motief, maar was van oordeel dat er een onevenwicht bestond tussen het niet-fiscale voordeel en het fiscale voordeel.

12


3. Niet-tegenstelbaarheid + herstellen van de grondslag en belastingberekening 20. Men mag gaan belasten alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Bewijslast voor de fiscus. Maar hoe gaat men dit doen? Wat als er verschillende oplossingen zijn. Meest voordelige of meest nadelige kiezen?

e. Successierechten zijn een vorm van vermogensbelasting op de overgang van vermogen “door” het overlijden 21. Successierechten belasten vermogen dat men verkrijgt door het openvallen van de nalatenschap. Het openvallen van de nalatenschap gebeurt door: – overlijden; – verklaring van afwezigheid (art. 118 e.v. BW). Wanneer personen verdwenen zijn in omstandigheden waarvan men kan vermoeden dat deze personen zijn overleden, kan een verklaring van afwezigheid worden bekomen bij de rechtbank van eerste aanleg, op basis waarvan men aanneemt dat de persoon overleden is. 22. Successierechten zullen in bepaalde gevallen ook de vermogensverrijking belasten naar aanleiding van het overlijden. Het gaat hier om de zgn. fictiebepalingen: – Wel successierechten verschuldigd: o

Voorbeeld: de levensverzekering. Een levensverzekering is een overeenkomst onder de levenden waarbij een persoon zijn eigen overlijden verzekert. Als er een overlijden is, zal degene die als begunstigde is aangeduid in het contract uitkering krijgen. Het gaat hier om een vermogensverrijking naar aanleiding van het overlijden.

– Geen successierechten verschuldigd: o

Voorbeeld: schenking van een onroerend goed onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker. Oma schenkt huis aan kleinzoon, onder de opschortende voorwaarde van overlijden. Zodra oma is overleden, wordt kleinzoon eigenaar van onroerend goed. Deze vermogensverrijking valt buiten successierechten. Het gaat om een vermogensverrijking n.a.v. het overlijden; in het wetboek successierechten zijn er geen bepalingen met betrekking tot dergelijke overdracht (dit valt onder registratierechten). Anderzijds is een schenking van roerend goed onder opschortende voorwaarde van overlijden wel onderworpen aan successierechten.

o

Voorbeeld: Schenking met beding van terugvalling. Wanneer ik een schenking doe van één of ander schilderij onder beding van terugvalling aan een vriend, betekent dit dat als de vriend vooroverlijdt

13


het schilderij terug aan mij komt. Ook hier hebben we te maken met iets wat niet onder successierechten valt.

De fictiebepalingen belasten ook vermogen dat niet meer in de nalatenschap zit op datum van overlijden, maar dat er wel is geweest. Voorbeeld: handgift. Schenkingen die dateren van minder dan drie jaar voor het overlijden en die niet geregistreerd zijn zullen ook belast worden onder de successierechten.

14

HOOFDSTUK 2. Aan de belasting onderworpen verkrijgingen

HOOFDSTUK 2. AAN DE BELASTING ONDERWORPEN VERKRIJGINGEN 23. Overeenkomstig art. 2 W.Succ. zijn successierechten verschuldigd op erfgoederen, ongeacht of zij ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling worden overgemaakt. Procedureel bestaan er wel verschillen naargelang van de manier waarop vermogen verkregen werd, o.m. op het vlak van de aangifteplicht en de voldoeningsplicht. De successierechten zijn in beginsel verschuldigd op het vermogen dat wordt verkregen door het overlijden, d.w.z.: – Vermogen dat op het ogenblik van het overlijden effectief in de nalatenschap aanwezig is (art. 12 W.Succ.); – Vermogen dat tot de nalatenschap wordt gerekend ingevolge fiscale ficties (art. 3-14 W.Succ.).

a. De wettelijke devolutie 24. Algemeen. Indien er geen regeling getroffen werd door de erflater, zal de erfenis verdeeld worden volgens de regelen van het wettelijk erfrecht. In dergelijk geval zijn successierechten verschuldigd, zelfs al is met nog niet klaar met het regelen van de erfenis. Met andere woorden: ook als er boel ontstaat tussen de erfgenamen, zullen er successierechten verschuldigd zijn. Opgelet: de bloedige hand erft niet (onwaardigheid). 25. Drievoudige keuze voor de erfgenamen. De erfgenamen beschikken over een drievoudige keuze: 1) Aanvaarden. Wanneer men (uitdrukkelijk of stilzwijgend) aanvaardt verkrijgt men vermogen en is men successierechten verschuldigd; 2) Verwerpen. Wanneer men verwerpt is men geen erfgenaam. Op het vlak van successierechten is er echter een zeer vervelende bepaling, nl. art. 68 W.Succ.. Voorbeeld: vader is gestorven, heeft twee kinderen. Hij heeft een testament gemaakt waarbij hij zijn appartement aan zee met een waarde van 300.000 EUR heeft gelegateerd aan zijn beste vriendin (c). Geen bloedverwantschap, derhalve: tot 75.000: 45%, 75.000-125.000: 55%, + 125.000: 65% (tarieven in Vlaanderen). Vriendin verwerpt, gelet op zware successierechten. In dat geval komt het appartement toe aan de twee wettelijke erfgenamen, de kinderen. De tarieven die gelden voor de kinderen zijn 3%: 50.000,


9%: 50.000-250.000, 27%: +250.0000. Maar art. 68 W.Succ. bepaalt dat in geval van verwerping het recht verschuldigd door de personen die daarvan het voordeel genieten niet lager mag zijn dan de rechten die de verwerper had moeten betalen. De successierechten zullen dus berekend volgens de 45%, 55%, 65%-regel. De kinderen zijn gesjareld in het voordeel van de fiscus.

3) Aanvaarden onder voorrecht van boedelbeschrijving. Dit komt erop neer dat er eerst een boedelbeschrijving wordt opgemaakt zodanig dat kan worden ingeschat wat er in de nalatenschap zit. Zodoende kan men met kennis van zaken beslissen. De fiscus houdt echter geen rekening met de aanvaarding onder voorrecht van boedelbeschrijving. Voorbeeld: toen kind twee jaar was, is vader er van onder gemuist met andere vrouw. Kind is altijd bij moeder blijven wonen, geen contact meer met vader. Op 6 maart 2013 sterft vader. Kind krijgt telefoon van notaris: hij is enige erfgenaam. Kind weet niet wat vader heeft uitgespookt in zijn leven, hij aanvaardt onder voorrecht van boedelbeschrijving. Notaris gaat na wat er op datum van overlijden nog in het vermogen van vader zit. Er zijn geen schulden + spaarboek met 100.000 EUR. Nalatenschap wordt aanvaard, aangifte wordt ingediend bij ontvanger van de successie, successierechten worden betaald. Eén maand later ontvangt kind een brief van FOD Financiën, waarbij wordt meegedeeld dat de administratie zinnens is toepassing te maken van art. 108 W.Succ.. Art. 108 W.Succ. is een bewijsmiddel: de eis tot betaling van de rechten is voldoende vastgesteld door akten van eigendom die door de afgestorvene of te zijnen bate zijn verleden. Wanneer de akten betrekking hebben op RG, mag de fiscus alleen maar kijken naar de akten die zijn verleden in een periode van minder dan drie jaar voor het overlijden. Op 3 april 2011 werd een akte verleden, m.n. de verkoop van een of andere villa voor 750.000 EUR. Als er akten van overlijden zijn, mag de fiscus ervan uitgaan dat de eigendom er nog altijd is op datum van overlijden. De BP mag echter wel het tegenbewijs leveren: hij mag aantonen wat er met dat vermogen is gebeurd. Als het vermogen er niet meer is, gaat de fiscus ervan uit dat het vermogen is weggeschonken, waardoor de fiscus art. 7 W.Succ. mag toepassen: handgiften die dateren van minder dan 3 jaar voor het overlijden, zijn onderworpen aan successierechten. Aanvaarding onder voorrecht van boedelbeschrijving beschermt niet tegen de toepassing van art. 108 W.Succ. Volgens MAUS is art. 108 W.Succ. een verwerpelijk wetsartikel: het gaat om een belasting van onwetendheid. In Nederland bestaat er een hardheidsclausule: de Nederlandse minister van financiën kan beslissen dat geen belastingen verschuldigd zijn wanneer blijkt dat een fiscale wet belastingen met zich meebrengt die niet gewild waren.

16


b. De testamentaire devolutie 26. Algemeen. Degene die is gestorven kan een testament hebben gemaakt, i.e. de testamentaire devolutie. Dit testament moet gevolgd worden voor zover het gaat om een geldig testament. Er bestaan drie soorten testamenten: 1) authentiek testament: testament opgemaakt door de notaris; 2) eigenhandig testament: testament dat zelf geschreven is, dit kan op om het even wat zijn (bv. op de muur van de ziekenhuiskamer); 3) internationaal testament: bijzondere vorm van authentiek testament, waarbij men zelf met zijn papieren tot bij de notaris gaat en ervoor zorgt dat men de nodige stempels en handtekeningen krijgt. Het moet een geldig testament zijn, d.w.z. geschreven of getypt, ondertekend en duidelijk. Legaat aan een feitelijke vereniging (bv. ACW) is niet mogelijk, vermits zij geen rechtspersoonlijkheid heeft. Een legaat aan een vzw of instelling van openbaar nut is daarentegen ongeldig. 27. Soorten legaten. We onderscheiden: 1) het algemeen legaat, i.e. een legaat van algemeenheid van goederen: algemene aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + algemene voldoeningsplicht (art. 70 W.Succ.). 2) het legaat onder algemenen titel, i.e. een legaat van bv. alle onroerende goederen of bv. 1/3 van de roerende goederen: geen rechtstreekse aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + geen rechtstreekse voldoeningsplicht (art. 70 W.Succ.); 3) het bijzonder legaat, i.e. een legaat van één actiefbestanddeel (bv. geldsom, schilderij, kasbons, enz.): geen rechtstreekse aangifteplicht (art. 38 W.Succ.) + geen rechtstreekse voldoeningsplicht (art. 70 W.Succ.). Dit verschil is belangrijk voor de procedurele vraag. We komen bij art. 38 W.Succ. en art. 70 W.Succ. Er is een algemene aangifteverplichting voor de wettelijke erfgenamen en de algemene legatarissen. De legatarissen ten algemene titel en de bijzondere legatarissen hebben geen aangifteverplichting. In de praktijk zullen deze laatsten echter vaak zelf een aangifte indienen. Hetzelfde geldt voor de betaalverplichting: zij heeft enkel betrekking op wettelijke erfgenamen en de algemene legatarissen. Zij kunnen vervolgens wel regres uitoefenen.

17


28. Bijzonderheden. Het gaat om: – Herroeping. Een legaat kan worden herroepen wanneer de voorwaarden niet vervuld zijn (bv. testament duikt pas één jaar na overlijden op). De kans bestaat dus dat door de herroeping de oorspronkelijke aangifte niet meer correct is. Dit leidt tot indiening van een nieuwe aangifte en bijstorting of teruggave van de successierechten. – Verwerping. Hoogste recht is van toepassing (art. 68 en 69 W.Succ.) (zie supra). – Legaten onder voorwaarde. o

Legaten onder opschortende voorwaarde: goederen worden belast bij de erfgenamen en bij het vervullen van de voorwaarde is een nieuwe aangifte vereist (art. 37, 3° en 135, 4° en 5° W.Succ.). Voorbeeld: men verkrijgt een legaat op voorwaarde dat men slaagt voor zijn examens;

o

Legaten onder ontbindende voorwaarde: legaat onmiddellijk belastbaar en na het vervullen van de voorwaarde kunnen de successierechten worden teruggevorderd (art. 37, 3° en 135, 4° en 5° W.Succ.). Voorbeeld: men verkrijgt een legaat maar men moet alles teruggeven wanneer men niet slaagt voor zijn examens. Opmerking: hier geldt de problematiek van art. 68 W.Succ. niet, vermits hier geen sprake is van een verwerping. Het legaat zal daarentegen vervallen wanneer de voorwaarde is vervuld (bij legaten onder ontbindende voorwaarde), waardoor alles terechtkomt bij de legatarissen.

– Alternatieve en facultatieve legaten (art. 49 W.Succ.). o

Alternatief legaat, i.e. legataris moet kiezen tussen verschillende goederen.

o

Facultatief legaat, i.e. het legateerde goed mag vervangen worden door een ander goed.

Overeenkomstig art. 49 W.Succ. wordt het hoogste recht toegepast. – Legaten onder beding van aangroei en legaten onder beding van terugvalling (art. 53 W.Succ.). o

Legaten onder beding van aangroei, i.e. legaat aan twee personen met beding dat indien de een overlijdt zijn deel bij de ander zal aangroeien;

o

Legaten met beding van terugvalling, i.e. legaat met beding dat legaat na overlijden legataris aan een derde moet toekomen.

18


Bij legaten met beding van aangroei en legaten met beding van terugvalling moet toepassing worden gemaakt van art. 53 W.Succ., d.w.z.:  Op het eerste legaat zijn successierechten verschuldigd;  Op het tweede legaat zijn (aangroei of terugval) successierechten verschuldigd: o

Het toepasselijke tarief wordt beoordeeld in functie van de datum van het eerste legaat;

o

De waardering van het vermogensbestanddeel dat men heeft gekregen wordt beoordeeld op datum van het tweede overlijden.

– Erfstelling over de hand. legaat aan kinderen met de bijzondere clausule dat na het overlijden van de kinderen de goederen moeten worden overgemaakt aan de kleinkinderen. Op die manier blijft alles binnen de bloedband. Toepassing art. 53 W.Succ. – Lasten gekoppeld aan een testament (art. 64 W.Succ.). Hierbij hebben de erfgenamen of de legatarissen de verplichting om iets te doen ten gunste van een derde. Het fiscaal regime is niet altijd even duidelijk: o

Testamentuitvoerder (i.e. degene die ervoor zorgt dat het testament wordt uitgevoerd zoals de erflater dit heeft gewild). De vraag rijst of vergoedingen betaald aan de testamentuitvoerder moeten worden beschouwd als een legaat: 

Billijke vergoeding < 5% van de beheerde goederen uit de nalatenschap is geen legaat;



Billijke vergoeding > 5% van de beheerde goederen uit de nalatenschap is wel een legaat;

 o

Billijke vergoeding d.m.v. een goed uit de nalatenschap is wel een legaat.

Lasten ten gunste van een derde: de verplichting van een legataris om onderhoud te verschaffen aan een derde wordt niet beschouwd als een legaat voor de derde. Het is wel een aftrekbare last voor diegene die de last heeft opgelegd gekregen, hij zal zijn legaat dus kunnen doen verminderen.

c. De contractuele devolutie 29. Bij contractuele devolutie situeren we ons in het huwelijksvermogensrecht. We hebben twee mogelijkheden die echtgenoten kunnen gebruiken om elkaar te bevoordelen: 1) men kan via een HC clausules inlassen waarbij de langstlevende echtgenoot alles erft; 2) schenking tussen echtgenoten. Een clausule in het HC is onherroepelijk, schenkingen tussen echtgenoten zijn daarentegen altijd eenzijdig herroepbaar. 19


Het gaat in beide gevallen om overeenkomsten onder levenden. Overeenkomsten onder levenden kunnen niet gelijkgesteld worden met het verkrijgen van vermogen door overlijden, het gaat om het verkrijgen van vermogen naar aanleiding van overlijden. De vraag rijst of hierop successierechten verschuldigd zijn: – contractuele bepaling in huwelijksovereenkomst gekoppeld aan overlijden: aparte fictiebepaling; – schenking tussen echtgenoten onder opschortende voorwaarde van overlijden: onderscheid roerend-onroerend: o

onroerende goederen: geen successie-, wel registratierechten;

o

roerende goederen: successierechten (art. 4, 3° W.Succ.).

Contractuele erfstelling of schenking onder opschortende voorwaarde? Bij een schenking wordt onmiddellijk afstand gedaan van het actief dat werd geschonken, men moet enkel de datum afwachten waarop de voorwaarde is vervuld. Bij een contractuele erfstelling is dit niet het geval: hier blijven de goederen beschikbaar.

20

HOOFDSTUK 3. Gelijkgestelde verrichtingen

HOOFDSTUK 3. GELIJKGESTELDE VERRICHTINGEN 30. Het gaat in feite om specifieke antimisbruikbepalingen die ervoor zorgen dat de grijparmen van de fiscus verder gaan dan alleen wat rechtstreeks in het vermogen zit door overlijden. Deze bepalingen zijn verre van waterdicht. Nu is er naast de specifieke antimisbruikbepalingen ook de algemene antimisbruikbepaling. Hierna volgt een bespreking van de fictiebepalingen.

a. Schuldbekentenissen en bepaalde schenkingen van roerende goederen (art. 4 W.Succ.) 31. Schuldbekentenissen. Overeenkomstig art. 4, 1° en 2° W.Succ. (van toepassing voor alle gewesten) worden voor het heffen van het successierecht volgende schuldbekentenissen als legaten beschouwd: – alleen bij testament erkende schulden; Voorbeeld X leent 75.000 EUR aan zijn vriend Y. Er wordt van deze lening een geschrift of document opgesteld. Y voelt zijn einde naderen en maakt vlug nog een testament op waarin hij erkent dat hij aan X nog een som van 75.000 EUR verschuldigd is. In beginsel zou men kunnen zeggen dat het bedrag van 75.000 EUR van het actief mag worden afgetrokken. Het is een schuld in hoofde van Y. De fiscale wetgever vertrouwt deze handelswijze niet en poneert dat dit bedrag als een legaat in hoofde van X moet worden beschouwd. Volgens de wetgever zou het te gemakkelijk zijn steeds in een testament fictief een schuld op te nemen om de verschuldigde successierechten te drukken in hoofde van de erfgenamen en zodoende misbruiken in de hand te werken.

Opmerking: de bewoordingen van art. 4, 1° W.Succ. zijn heel belangrijk: als er andere documenten zijn buiten het testament die ook wijzen op het bestaan van de schuld kan de fictiebepaling niet worden toegepast. Zodra het gaat om een schuld die alleen bij testament is erkend, kan de administratie tot taxatie overgaan (vermoeden juris tantum). Deze fictiebepaling is niettemin vatbaar voor tegenbewijs door alle bewijsmiddelen van gemeen recht.

21


– geveinsde schuldbekentenissen gedaan onder de levenden. Voorbeeld Twee partners wonen samen. Ze maken een overeenkomst waarin X verklaart aan Y een bedrag verschuldigd te zijn van 10.000 EUR. Dit is een schuldbekentenis onder bezwarende titel. X overlijdt. Zijn partner Y wenst zich op de door hen ondertekende overeenkomst te beroepen. De overeenkomst zal door de fiscus niet worden aanvaard omdat er te weinig details zijn.

Een schulderkenning, die door de overledene werd gedaan in een akte onder de levenden onder bezwarende titel (bv. een leningsakte), wordt eveneens beschouwd als een fictief legaat. In tegenstelling tot art. 4, 1° W.Succ. moet de administratie wel het bewijs leveren dat de schuldbekentenis een vermomde bevoordeling inhoudt. 32. Bepaalde schenkingen van roerende goederen. Overeenkomstig art. 4, 3° W.Succ. (geldt enkel in het Vlaamse en Brusselse gewest) worden met het oog op de heffing van successierechten als legaten beschouwd: – schenking onder de levenden; – van roerende goederen; – die de overledene heeft gedaan onder opschortende voorwaarde van overlijden schenker. Tot 2003 was er bijna niemand die roerende goederen ging schenken en die schenking ging registreren. In dat geval waren er immers schenkingsrechten verschuldigd, die even hoog waren als de successierechten. In 2003 heeft Vlaanderen de tarieven gewijzigd voor het schenken van roerende goederen. Daar waar het vroeger progressieve tarieven waren, heeft men dit nu vervangen door vaste tarieven (in rechte lijn: 3%, in zijlijn: 7%). Hierdoor werd het plotseling wel interessant om te registreren. MAAR: een aantal personen schonk hun volledig roerend vermogen aan hun kinderen, waardoor zij onder registratierechten vielen. Zij maakten hierbij gebruik van de techniek van de schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden. Dit viel buiten de toepassing van de successierechten. Deze loophole werd dichtgereden met art. 4, 3° W.Succ.: gelijkstelling met legaat. Art. 4, 3° Succ. speelt alleen bij schenkingen van roerende goederen in volle eigendom. Bij schenkingen in VG kan art. 4 niet worden toegepast, doch wel art. 9 W.Succ.

22


b. ongelijke verdeling van huwgemeenschappen (art. 5 W.Succ.) 33. Wordt als een schenking of een legaat beschouwd: – afwijkende verdeling van het gemeenschappelijk huwelijksvermogen; – op voorwaarde van overleving (opschortende voorwaarde). Het gaat om de zogenaamde “langst leeft al”-bedingen. Deze bedingen zijn in beginsel niet belastbaar, maar omwille van de fictie van art. 5 W.Succ. wel. 34. Art. 5 W.Succ. speelt niet wanneer de koppeling niet gemaakt wordt me overlijden. Als het huwelijk wordt ontbonden op ongeacht welke wijze en het GV daarbij ongeluk wordt verdeeld, zijn er geen successierechten verschuldigd, i.e. de zogenaamde sterfhuisclausule of palliatieve clausule. Deze clausule speelt wanneer één van de echtgenoten ongeneeslijk ziek is. De fiscus verzet zich met man en macht tegen sterfhuisclausules. Bijgevolg waren er de afgelopen jaren verschillende rechtszaken, waarbij de fiscus steeds aan het kortste eind trok (tot en met het Hof van Cassatie). In de zaak die aanleiding gaf tot het cassatie-arrest hadden we te maken met een getrapte sterfhuisclausule, i.e. een sterfhuisclausule in twee etappen: 1) inbreng EV eerststervende in GV; 2) sterfhuisclausule: ongelijke verdeling van de gemeenschap naar aanleiding van de ontbinding van het huwelijk. Hieromtrent oordeelde het hof van cassatie in een arrest van 10 december 2010 dat dergelijke clausules geen fiscaal misbruik uitmaken. De fiscus weigert zich echter neer te leggen bij deze rechtspraak. Op 15 juli 2011 stuurde de fiscus een circulaire rond waarbij hij zei dat hij zich niet neerlegt bij deze rechtspraak. Ook de antimisbruikbepaling zegt dat sterfhuisclausules op de black list staan omdat het om fiscaal misbruik gaat. MAAR: men kan altijd het tegenbewijs leveren dat het niet om fiscaal misbruik gaat, dit is eenvoudig aan te tonen: men wil niet dat zijn kinderen erven. MAUS stelt dan ook dat men zich niet mag laten intimideren door wat de fiscus zegt, het hof van cassatie staat aan de zijde van de belastingplichtige.

23


c. handgiften binnen drie jaar voor overlijden (art. 7 W.Succ.) 35. Worden geacht deel uit te maken van de nalatenschap (art. 7 W.Succ.): – schenkingen van roerende goederen; Opmerking: schenkingen van onroerende goederen zijn steeds onderworpen aan het registratierecht. o

het gaat zowel om rechtstreekse (hand- en bankgiften) als onrechtstreekse schenkingen (kwijtschelding van schulden);

o

worden niet bedoeld: 

gebruikelijke schenkingen bij verjaardag, huwelijk, nieuwjaar, geboorte, enz.;



onderhoudsuitkeringen ingevolge een wettelijke onderhoudsverplichting;



uitkeringen gedaan in het kader van een natuurlijke verbintenis.

– die dateren van minder dan drie jaar voor het overlijden: o bewijslast voor de belastingplichtige: de belastingplichtige moet kunnen aantonen dat de termijn van 3 (of 7) jaar reeds is verstreken. Dit kan gebeuren door stukken voor te leggen waar data mee kunnen bewezen worden. Juridisch ontstaat hier een probleem: art. 1328 BW stelt dat vaste datum maar mogelijk is door te registreren. De registratie is echter wat men wil vermijden. De fiscus heeft afstand gedaan van art. 1328 BW; de belastingplichtige mag het bewijs leveren met alle middelen van recht om de vaste datum aan te tonen. In de praktijk wordt vaak gebruik gemaakt van 2 aangetekende brieven. Daarnaast is ook de overschrijving een nuttig bewijsinstrument. Bepaalde planningskantoren sturen aan om gebruik te maken van buitenlandse notarissen; dit is echter niet nodig.

– en niet onderworpen zijn aan het registratierecht. Indien de schenking is onderworpen aan schenkingsrechten kan geen toepassing meer worden gemaakt van successierechten, ook al is de termijn kleiner dan 3 (resp. 7) jaar. Schenkingen zijn normaal onderworpen aan registratierechten, maar oogluikend wordt toegestaan dat schenkingen van roerende goederen zonder betaling van registratierechten kunnen gebeuren, d.m.v. hand- en bankgiften. Als de schenker overlijdt binnen de 3 jaar volgend op de schenking, zijn er successierechten verschuldigd op de hand- of bankgift die men heeft gekregen. Sinds 2004 bestaat de mogelijkheid om schenkingen van roerende goederen te laten registreren aan een vrij gunstig tarief (3%, 7%). De successierechten liggen veel hoger. Voor 2004 waren de schenkingsrechten net dezelfde als de successierechten, waardoor speculatie in de hand werd gewerkt. 24


36. Bijzonderheden: 1) voor heel wat mensen is 3% of 7% nog steeds te veel. De verzekeringsmarkt is hierop gesprongen. Men kan zich verzekeren tegen zijn overlijden (kortlopende levensverzekering van 3 jaar). Het bedrag dat verzekerd is, is het bedrag aan successierechten verschuldigd door de erfgenamen. Premie bedraagt 1 à 1,5% van de waarde van de schenking. 3) Driejarige termijn. De driejarige termijn heeft een afwijking van zeven jaar voor activa van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen. In 2005 heeft Vlaanderen een uitzonderingsregime gecreëerd voor het vererven van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen. Familiale ondernemingen konden belastingvrij worden geërfd, voor zover een aantal voorwaarden vervuld waren. Dit regime werd gewijzigd m.i.v. 1 januari 2012. Op vlak van successierechten zijn er nu wel belastingen verschuldigd, maar er geldt een apart tarief: 3% in rechte lijn, 7% niet in rechte lijn. Schenkingen zijn volledig vrijgesteld. Bij deze regeling kunnen een aantal opmerkingen worden gemaakt: (1) de regeling is zeer bizar; (2) de zevenjarige termijn is allicht niet objectief redelijk verantwoord. 37. De problematiek van art. 7 W.Succ. moet ook gecombineerd worden met de problematiek van art. 108 W.Succ.: – Vermoeden van eigendom in hoofde van de erflater ingevolge verleden akten’ o Voor roerende goederen moeten de akten dateren van 3 jaar voor het overlijden – Erfgenamen moeten tegenbewijs leveren en aantonen naar wie het vermogen is gegaan zodat fiscus art. 7 W.Succ. kan toepassen: o Geen tegenbewijs mogelijk, belastingheffing i.h.v. de wettelijke erfgenamen; o Geen bescherming via aanvaarding onder voorrecht van boedelbeschrijving. 38. Als de erfgenamen en legatarissen kunnen aantonen dat een andere begiftigde de handgift heeft ontvangen is deze laatste principieel successierechten verschuldigd, maar de aansprakelijkheid rust op de erfgenamen en de algemene legatarissen (art. 70 W.Succ.) Zij kunnen op hun beurt een regresvordering uitoefenen op de begiftigde. Voorbeeld: vader schenkt 200.000 EUR aan vriendin, die daarna naar Brazilië vertrekt; fiscus zal zich tot de erfgenamen richten.

25


d. bedingen ten behoeve van derden 39. De sommen, renten of waarden die een persoon geroepen is kosteloos te ontvangen bij het overlijden van de overledene, ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding worden als een legaat beschouwd (art. 8, eerste lid W.Succ.). Het gaat om de klassieke levensverzekeringen. Op grond van art. 8 worden de uitkeringen als een legaat beschouwd ten voordele van diegene die het legaat verkregen heeft. 40. Opdat art. 8 van toepassing zou zijn, gelden er een aantal voorwaarden: 1) het moet gaan om een beding “ten behoeve van een derde”, d.w.z. een derde moet voordeel verkrijgen n.a.v. het overlijden van de decujus (bv. een man sluit een levensverzekering af in het voordeel van zijn broer). Opmerking: bedingen ten behoeve van zichzelf vallen niet onder de toepassing van art. 8 W.Succ. (bv. zoon sluit levensverzekering af op het hoofd van zijn vader met de zoon als begunstigde. De maatschappij keert periodiek de rente uit aan vader en bij overlijden van vader krijgt de zoon het kapitaal uitgekeerd, zonder toepassing van art. 8 W.Succ.). 2) verkrijging van “sommen, renten of waarden”; 3) kosteloze verkrijging: als er een tegenprestatie aan gekoppeld is, is art. 8 W.Succ. Voorbeeld: een bank heeft een lening afgesloten met een schuldsaldoverzekering. Bij overlijden van de ontlener, zal de bank het saldo van de lening van de verzekeraar ontvangen. De bank zal geen successierechten moeten betalen. De uitkering is immers geen kosteloze verkrijging, maar een tegenprestatie voor het geleverde krediet. Wanneer een derde een contract afsluit op naam van de verzekerde (bv. de werkgever, de bank), valt dit ook onder art. 8 W.Succ.

26


41. Uitbreidingen van art. 8 W.Succ.: 1) art. 8, tweede alinea W.Succ.: uitkering gedaan binnen drie jaar voor het overlijden of na overlijden. Twee situaties worden onderscheiden: a.

uitkeringen binnen drie jaar voor overlijden; Voorbeeld: vader sluit een verzekering af met een looptijd van 8 jaar, met zijn zoon als begunstigde zowel bij overlijden als bij leven. Na 8 jaar ontvangt de zoon het verzekerde bedrag. Indien vader binnen drie jaar na de uitkering overlijdt is art. 8 W.Succ. van toepassing.

b.

uitkeringen na het overlijden. Voorbeeld: vader sluit een verzekering af met zijn zoon als begunstigde zowel bij overlijden als bij leven. Het contract voorziet dat een uitkering aan de zoon moet worden uitbetaald op de dag dat hij 25 jaar wordt. Indien vader overlijdt voor deze datum is art. 8 W.Succ. van toepassing.

2) (art. 8, derde alinea W.Succ.: verzekeringen aan order of aan toonder); 3) art. 8, vierde alinea W.Succ.: gehuwden met een gemeenschappelijk vermogen. Het gaat om levensverzekeringen die zijn afgesloten door een echtpaar in elkaars voordeel (bv. man sluit een verzekering af op zijn hoofd met zijn echtgenote als begunstigde). Opmerking: ook bedingen ten behoeve van “zichzelf” worden hier belast (bv. man sluit een verzekering op hoofd van zijn echtgenote met zichzelf als begunstigde). Het belastbaar bedrag is afhankelijk van het vermogen waaruit de premies werden betaald: a. premies van de verzekering werden betaald met gemeenschappelijke gelden: helft van uitkering is belastbaar als legaat; b. premies van de verzekering werden betaald met eigen gelden van de decujus: belastingheffing op volledig uitgekeerde bedrag (bewijslast fiscus); c. premies van de verzekering werden betaald met eigen gelden van de LLE: geen belastingheffing op uitgekeerde bedrag (bewijslast LLE).

27


42. uitzonderingen die geen belastingheffing met zich meebrengen: 1) uitkeringen die het gevolg zijn van een wettelijke verplichting, zoals de uitkeringen ingevolge de arbeidsongevallenverzekering; 2) uitkeringen die het gevolg zijn van groepsverzekeringen worden niet belast, voor zover de verzekeringnemer: a.

een werknemer is;

b.

vrijstelling geldt enkel voor de LLE en voor kinderen beneden de 21j.

3) uitkeringen gedaan naar aanleiding van een kosteloos door een derde afgesloten beding. Als er een juridische, economische of financiële band bestaat tussen de DC en de derde die heeft bedongen, is er belastingheffing (art. 8, eerste alinea W.Succ.), anders niet. de voorbeelden in de praktijk zijn niet rechtlijnig. Voorbeeld in creditcardverzekeringen: door een reis te betalen met creditcardverzekeringen, is hier onmiddellijk een reisverzekering aan gekoppeld. De uitkering verkregen n.a.v. een reisverzekering is niet belastbaar, want geen band tussen de DC en de derde die heeft bedongen. Dit is flou. Voorbeeld: verzekering voor inzittenden van een voertuig. Geen juridische band tussen degene die de verzekering heeft afgesloten en de derde die heeft bedongen.

e. overdrachten ten bezwarende titel onder voorbehoud van vruchtgebruik of een ander levenslang recht (art. 9 – 12 W.Succ.) 43. Algemeen. Het gaat over de DC die een overdracht realiseert tijdens zijn leven, maar met voorbehoud van vruchtgebruik (art. 9 W.Succ.), een levenslange rente (art. 10 W.Succ.) of een ander levenslang recht (art. 11 W.Succ.). De derde die na het overlijden van de erflater de volle eigendom verkrijgt is erfgenaam, legataris (testament) of begiftigde (contractuele erfstelling) van de overledene. Deze verkrijging wordt als een bedekte bevoordeling beschouwd (wettelijk vermoeden juris tantum). Tegenbewijs van de “bevoordeling” is mogelijk: men mag het tegenbewijs leveren en aantonen dat er geen bevoordeling aan vasthangt.

28


44. De gesplitste aankoop (art. 9 W.Succ.). Bij een gesplitste aankoop wordt het eigendomsrecht gesplitst in BE en VG. Wanneer het VG uitdooft, wordt de blote eigenaar automatisch volle eigenaar. Art. 9 W.Succ. bepaalt dat in geval van gesplitste aankoop het goed wordt geacht zich in volle eigendom te bevinden in het patrimonium van de overledene en door de derde als legaat te zijn verkregen. Tegenbewijs is wel mogelijk. De belanghebbenden kunnen bewijzen dat de overeenkomst geen bevoordeling verbergt (bv. door aan te tonen dat de blote eigendom met eigen middelen werd aangekocht). Stel: vader wil in zijn tweede jeugd nog een appartement aan zee. hij koopt het appartement onder de vorm van een gesplitste aankoop. Vader koopt het VG van het appartement, de kinderen kopen de BE. Als vader overlijdt, dooft het VG uit en wast het aan bij de BE van de kinderen. In beginsel belast, voor zover er een bevoordeling is geweest in hoofde van de kinderen. Als kinderen kunnen aantonen dat ze op datum van aankoop appartement over voldoende eigen middelen beschikten om de aankoop te financieren, dan is er geen sprake van bevoordeling. In de praktijk schonk de vader het bedrag aan de kinderen nodig om de BE te kopen. Dit was geen aanvankelijk geen probleem. De nieuwe-antimisbruikbepaling: dergelijke constructies worden beschouwd als fiscaal misbruik op voorwaarde dat er eenheid van opzet is tussen vruchtgebruiker en naakte eigenaar. Kan gesplitste aankoop nog? Ja, op voorwaarde dat er voldoende tijd zit tussen de schenking aan de kinderen en de aankoop van het appartement. Het begrip ‘voldoende tijd’ wordt echter niet nader bepaald. Daarnaast kan men ook vermijden dat er eenheid van opzet is: schenking laten gebeuren door bijv. grootvader.

Indien de bevoordeling vaststaat (bewijs van niet-bevoordeling wordt niet geleverd) bij toepassing van art. 9, wordt een vermindering toegepast. Als voorwaarde geldt wel dat de overledene het vruchtgebruik daadwerkelijk heeft genoten (art. 12 W.Succ.) Twee oefeningen: 1) op 5 januari 2000 wordt gesplitste aankoop verricht door vader en zoon, totale waarde appartement 250.000 EUR. Vader betaalt alles bij notaris, dus geen bewijs van nietbevoordeling (bevoordeling staat vast).  toepassing art. 9 W.Succ.  Bij overlijden vader wordt waarde appartement volledig beschouwd als legaat, tenzij de BE kan aantonen dat vader daadwerkelijk het vruchtgebruik heeft genoten. Hier niet mogelijk, want BE heeft zelf in appartement gewoond. Gevolg: successierechten te betalen op 350.000 EUR (waarde appartement is gestegen).

29


2) op 5 januari 2000 wordt gesplitste aankoop verricht door vader en zoon, totale waarde appartement 250.000 EUR. Vader betaalt alles bij notaris, dus geen bewijs van nietbevoordeling (bevoordeling staat vast). Op 5 maart 2010 sterft vader; VG wast aan bij zoon, art. 9 W.Succ. treedt in werking. Maar: art. 12: legaat mag worden verminderd als kan worden aangetoond dat VG daadwerkelijk werd uitgeoefend door decujus. Vader heeft VG uitgeoefend want hij heeft het appartement verhuurd. Waarde legaat mag worden verminderd. Hoe wordt de mildering toegepast op het legaat? STAP 1: waarde berekenen van het jaarlijks VG Forfaitaire berekening: 4% KAPW (kapitalisatiewaarde, i.e. de aankoopprijs). De waarde van 1 jaar VG is 10.000 EUR, zijnde 4% van de KAPW. STAP 2: jaarlijkse waarde VG verrekenen met duur waarop VG heeft plaatsgevonden (kapitalisatiecoëfficiënt) KAPCOEF = 10.000 EUR x 9,985647 (voor 13 jaar) = 99856,47 EUR STAP 3: Proportioneel vastleggen werkelijk voordeel waarop we belast worden 250.000 / 99856,47 = 350.000 / 99856,47 = 210210,21 EUR 210210,21 EUR als aan te geven legaat

30

HOOFDSTUK 4. Samenstelling van de belastbare grondslag

HOOFDSTUK 4. SAMENSTELLING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG a. Successierechten I.

Belastbare grondslag

45. Belasting op het wereldvermogen (art. 15 W.Succ.) Na aftrek schulden (art. 15 W.Succ.) Na toepassing van de vergoedingsregeling tussen echtgenoten (art. 16 W.Succ.) Na aftrek van buitenlandse successiebelasting (art. 17 W.Succ.)

II.

Belasting op zijn wereldvermogen

46. Het successierecht is verschuldigd op alle in geld waardeerbare goederen, waar ter wereld ze zich ook bevinden, die op datum van overlijden deel uitmaken van het vermogen van de overledene3 en die “door” het overlijden overgaan naar de erfgenamen (fictiebepalingen!). 47. Overzicht. Het gaat om: onroerende goederen, meubilair, effecten, cliënteel, vruchten van eigendom tot dag overlijden, vruchtgebruik, lijfrente, enz. Ook vergoedingen voor schade maken deel uit van het vermogen van de erflater. Hieromtrent bestaat soms discussie. Wat men schadevergoedingen die nog moeten worden uitbetaald en waarbij de erflater geen schuld heeft aan het ongeval? – Persoonlijke schade van degene die is overleden (bv. morele schade) valt in de nalatenschap, hier zijn successierechten op verschuldigd. – Schadevergoeding die wordt uitbetaald aan de nabestaanden, i.e. een persoonlijke vergoeding voor de nabestaanden vallen buiten de successiebelasting. 48. Voorwaardelijke rechten. In een aantal gevallen is het niet altijd duidelijk of bepaalde activa tot de nalatenschap behoren omwille van bijzondere bepalingen. Ook hier heeft men wel wat oplossingen voor, namelijk art. 37 en art. 135 W.Succ..

3

Eigendomsrechten bepalen via regels burgerlijk recht. 31


Men moet een onderscheid maken: – Goederen verkregen onder ontbindende voorwaarde: o

Maken deel uit van de nalatenschap (art. 19 W.Succ.)

o

Bij ontbinding: recht op teruggaaf (art. 135 W.Succ.)

– Goederen vervreemd onder ontbindende voorwaarde o

Maken geen deel uit van de nalatenschap (art. 19 W.Succ.)

o

Bij ontbinding: nieuwe aangifte (art. 37 W.Succ.)

– Goederen verkregen onder opschortende voorwaarde: o


o

Bij vervullen voorwaarde: nieuwe aangifte (art. 37 W.Succ.)

– Goederen vervreemd onder opschortende voorwaarde o


o

Bij vervullen voorwaarde: recht op teruggaaf (art. 135 W.Succ.)

49. Betwiste rechten. Onderscheid: – Overledene heeft eigendomstitel op goederen: o


o

Bij negatieve afloop: recht op teruggaaf (art. 135 W.Succ.)

– Overledene heeft geen eigendomstitel op goederen: o


o

Bij positieve afloop: bijkomende aangifte (art. 37 W.Succ.)

32


III.

Na aftrek van de schulden

50. Men wordt slechts belast op het netto-actief, d.w.z. na aftrek schulden. Art. 27 W.Succ. bepaalt welke schulden in mindering kunnen worden gebracht. Het gaat om: 1) schulden van de overledene op datum van overlijden (huishoudelijke uitgaven, leningschulden, schulden i.v.m. de handelszaak, enz.); Komen niet in aanmerking: •

Schulden die bij testament werden erkend en vermomde schuldbekentenissen (cf. art. 4 W.Succ.);

•

Schulden van de overledene aangegaan ten behoeve van zijn erfgenamen, legatarissen of begiftigden (cf. art. 33 W.Succ.).

2) Begrafeniskosten:

IV.

•

Aftrekbaar : repatriëring, begrafenisceremonie, crematie.

•

Niet aftrekbaar : rouwkledij, kosten om het graf te onderhouden, kosten afhandeling nalatenschap.

Toepassing van de vergoedingsregeling tussen echtgenoten

51. het HVS heeft gevolgen voor het overlijden van één van beide partners. De ontbinding van het huwelijksvermogen gaat de vereffening van de nalatenschap vooraf. Successierechten zijn enkel verschuldigd op hetgeen na de vereffening van het huwelijksvermogen in de nalatenschap valt van de overleden echtgenoot. Wanneer degene die is overleden nog schulden heeft t.a.v. het GV, of recht heeft op vergoedingen vanwege het GV, rijst de vraag of dit relevant is voor de bepaling van de belastbare grondslag. Voor de heffing van de successierechten moet rekening gehouden worden met de vergoedingen en terugnames, tenzij er gemeenschappelijke kinderen zijn (art. 16 W.Succ.). Voorbeeld Koppel A en B: 1) A en B hebben kinderen, A sterft: A heeft EV van 25000, GV van 5000, A heeft een boedelschuld van 7500 EUR. Wanneer A overlijdt, heeft dit een impact op het HV. Werkt deze verrekening fiscaal door? Art. 16 W.Succ.: als er gemeenschappelijke kinderen zijn, speelt de verrekening geen rol; zijn er geen gemeenschappelijke kinderen, speelt de verrekening wel een rol. Bijgevolg: er wordt in casu geen rekening gehouden met de verrekening.

33


2) A en B hebben geen kinderen, A sterft: A heeft EV van 25000, GV van 5000, A heeft een boedelschuld van 7500 EUR. EV A vermindert met 7500 EUR, het GV verhoogt naar 12000. Nalatenschap A: 17500 + 6250 = 23750.

V.

Aftrek van buitenlandse successiebelasting

52. Art. 17 W.Succ. regelt de problematiek van dubbele belastingheffing. Wanneer de Belgische erflater in het buitenland onroerende goederen bezit, en in het buitenland op die onroerende goederen successierechten dienden te worden betaald, is die belasting verrekenbaar met de Belgische successiebelasting. De successierechten worden verminderd met het bedrag van de buitenlandse belasting. Het is geen grondslagverlagende maatregel, maar wel een belastingvermindering (bepaling niet goed gepositioneerd in het wetboek). Dit gebeurt niet zomaar: 1) bewijs aangifte in het buitenland 2) bewijs betaling van buitenlandse rechten Opmerking: bepaalde landen belasten niet alleen onroerende, maar ook roerende goederen van nietrijksinwoners. Art. 17 W.Succ. kan niet worden toegepast voor roerende goederen. 53. Er moet nog gewezen worden op de dubbelbelastingverdragen: 1) verdrag met Zweden: Zweden kent geen successiebelasting meer; 2) verdrag met Frankrijk: men breidt een verlengstuk aan art. 17 W.Succ. Men zal de oplossing die men in art. 17 W.Succ. heeft uitgedokterd uitbreiden naar roerende goederen. 54. Voorbeeld: A sterft, heeft geen kinderen, enkel een broer. Vermogen A: OG B :

500.000

OG SP :

220.000

RG B :

80.000 800.000

==> Successierechten Spanje: 40.000

34


==> Successierechten België: – 0 – 75.000: 30%

24.750

– 75.000 – 125.000: 55%

27.500

– 125.000 – 800.000: 65%

438.750 491.000

Wereldvermogen:

– deel België: 800.000 / 491.000 – deel Spanje: 220.000 / X – X = 135.025 = maximumbedrag dat in mindering mag worden gebracht van de Belgische belastingschuld, maar grens werd niet overschreden: we hebben maar 40.000 EUR successiebelasting betaald in Spanje ==> 491.000 – 40.000 = 451.000

b. Recht van overgang bij overlijden 55. Het recht van overgang bij overlijden kan slechts geheven worden wanneer de overledene (of afwezige) geen rijksinwoner is. Bovendien is dit recht slechts verschuldigd op de algemeenheid van de in België gelegen onroerende goederen die aan de overledene (of afwezige) toebehoren. Hierbij moet worden opgemerkt dat de schulden, niet in min kunnen worden gebracht (art. 18 W.Succ.). Art. 18 W.Succ. heeft miserie gegeven, dit is immers strijdig met het vrij verkeer. Het hof van justitie oordeelde in het arrest Eckelkamp dat het niet toegelaten is om alleen voor ingezetenen een aftrekking van lasten toe te staan, en niet voor niet-ingezetenen. Als gevolg van deze rechtspraak werd een wetswijziging doorgevoerd. Art. 18 W.Succ. blijft ongewijzigd, maar art. 27 W.Succ. bepaalt voortaan dat de schulden die zijn aangegaan om onroerende goeden te verkrijgen of te behouden, recupereerbaar zijn in het kader van het recht van overgang bij overlijden. In Vlaanderen en in Brussel heeft men deze rechtspraak zeer strikt geïnterpreteerd: de lastenaftrek wordt alleen maar toegestaan wanneer we te maken hebben met een persoon die is overleden en ingezetene is van een EU-lidstaat. In Wallonië is men progressiever: de lastenaftrek is toepasselijk ongeacht het inwonerschap van de erflater.

35

HOOFDSTUK 5. Raming van het actief en het passief

HOOFDSTUK 5. RAMING VAN HET ACTIEF EN HET PASSIEF a. De waardering van het actief I.

Regel 1: de goederen moeten worden geschat op hun verkoopwaarde

56. De goederen moeten overeenkomstig art. 19 W.Succ. worden geschat op hun verkoopwaarde. Het begrip verkoopwaarde wordt evenwel niet wettelijk omschreven. Het gaat om de normale verkoopwaarde op datum van overlijden. 57. Er zijn een aantal uitzonderingen op de algemene regel (art. 21 W.Succ.): 1) de waardering van buitenlandse onroerende goederen (art. 21, I W.Succ.). Indien er geen akten of bescheiden zijn, geschiedt de waardering forfaitair:  20 x jaarlijkse opbrengst voor gebouwde onroerende goederen;  30 x jaarlijkse opbrengst voor ongebouwde onroerende goederen;  waardering minstens gelijk aan waardering buitenlandse successierechten. 2) de waardering van schuldvorderingen (art. 21, II W.Succ.). Bij de waardering van schuldvorderingen moet een onderscheid gemaakt worden naargelang het bedrag van de schuldvordering al dan niet bepaald is: a.

bedrag van de schuldvordering is niet bepaald (bv. de erflater heeft een half jaar voor zijn overlijden een verkeersongeval, maar er is discussie over de omvang van de schade): 

raming op datum overlijden;



wanneer het definitief bedrag afwijkt van de raming: nieuwe aangifte (bij onderschatting) (art. 37 W.Succ.)/ recht op teruggaaf (bij overschatting) (art. 135 W.Succ.)

b.

bedrag van de schuldvordering is bepaald (bv. vader heeft een lening toegestaan aan zijn beste vriend): 

aangifte voor het nominaal bedrag + vervallen interesten opmerking: beursgenoteerde effecten vallen hier niet onder (art. 21, III W.Succ.).

36


3) de waardering van openbare effecten (art. 21, III W.Succ.). Onderscheid: a.

niet-beursgenoteerde effecten: 

verschillende berekeningsmethoden mogelijk: intrinsieke waarde, rendementswaarde, rentabiliteitswaarde, cash flow waarde. Meestal worden er enkele met elkaar gecombineerd en dan neemt men het gemiddelde. Men kan ook de goedkoopste nemen en die proberen te verkopen aan de fiscus. Het hangt allemaal af van de controleur, wat hij of zij aanvaardt. Dit is geen goede zaak, want dit leidt tot willekeur.

 b.

administratie: gemiddelde van intrinsieke waarde en rendementswaarde

beursgenoteerde effecten: bij beursgenoteerde effecten beschikt men over officiële beurskoersen, wat de waardering simpeler maakt. De waardering gebeurd op basis van de prijs-courant, maar men krijgt speling: men mag de prijs-courant gebruiken van de maand volgend op het overlijden of van de drie daaropvolgende maanden. Let wel: men kan maar 1 prijs-courant gebruiken! wanneer men bijv. aandelen heeft van Belfius, KBC, ING, kan men niet kiezen om voor elke bank een afzonderlijke prijs-courant te hanteren. Wat met buitenlandse openbare effecten die niet in België zijn geregistreerd? In Vlaanderen aanvaard men ook dat men hier wat speling krijgt en naar de gemiddelden kijkt van de perioden gedurende drie maand; in Wallonië: waardering op overlijdensdag.

4) de waardering van renten en vruchtgebruik (art. 21, IV-VI W.Succ.). Verschillende opties zijn mogelijk: a.

altijddurende of voor onbepaalde tijd gevestigde renten: forfaitaire waardering door de jaarlijkse rente of prestatie te vermenigvuldigen met 20 (komt in de praktijk nooit meer voor)

b.

lijfrenten: jaarlijkse rente x leeftijdscoëfficiënt volgens leeftijd van de schuldenaar (i.e. degene op wiens hoofd de lijfrente is gevestigd) Voorbeeld A is gehuwd met B, op 65-jarige leeftijd heeft hij zijn groepsverzekering van 500.000 EUR binnengerijfd. A heeft de keuze: kiezen voor een eenmalig kapitaal, of een lijfrente van 20.000 EUR per jaar. Als A sterft moet de lijfrente overgaan naar zijn B. A sterft op 70-jarige leeftijd. Wat nu? B erft de lijfrente, hier zal B successierechten op verschuldigd zijn. Berekening: 20.000 EUR (jaarlijks bedrag) x 6 (leeftijdscoëfficient) = 120.000 EUR moet worden aangegeven in nalatenschap

37


c.

tijdelijke renten: forfaitaire waardering = kapitalisatierente à 4% Zie kapitalisatietabellen Beperking 1: rente lastens natuurlijk persoon < lijfrente Beperking 2: rente lastens rechtspersoon < 20 x de rente Voorbeeld: A kiest voor een rente die beperkt is in de tijd: ofwel 500.000 EUR, ofwel rente beperkt op 20 jaar. Voor de berekening van de tijdelijke rente moet rekening gehouden worden met de kapitalisatietabellen: 20.000 EUR (jaarlijks bedrag) x 11,118387 (er is al 5 jaar achter de rug, nog 15 jaar te gaan) = 222.367,74 EUR

Voorbeeld: Driehoeksrelatie. A moet lijfrente betalen aan B van 50.000 EUR per jaar. Deze lijfrente is tijdelijk. De lijfrente moet betaald worden zolang C leeft, met een minimum van 15 jaar. B sterft. Op dat moment is er 5 jaar en 6 maand verlopen sinds de start van de lijfrente. De erfgenamen van B erven de lijfrente (actiefbestanddeel). Hoe moet de lijfrente worden gewaardeerd? Men werkt met een kapitalisatiesysteem dat gelijk is aan 4%, gekapitaliseerd in functie van de looptijd. Tijdelijke rente: 50.000 (10j) x 8,110895

= 405.544,75

50.000 (9j) x 7,435331

= 371.766,55

33.778,20 (1j) / 2 = 16.889,10 (6m) 371.766,55 (9j) + 16.889,10 (6m) = 388.655,65 9 jaar en 6 maanden is de nog resterende looptijd van de lijfrente

De waardering van de tijdelijke rente mag nooit meer bedragen dan de waardering van de lijfrente. 50.000 x 6 = 300.000 dus: aangifte nalatenschap: 300.000 EUR Stel dat A een rechtspersoon is. Voor een rente lastens een rechtspersoon is de regel dat de waardering van de rente nooit meer mag bedragen dan 20 x de rente. 50.000 x 20 = 1.000.000 EUR dus: aangifte nalatenschap: 388.655,65

38


d.

vruchtgebruik: 

levenslang vruchtgebruik: forfaitaire waardering = 4% VE x leeftijdscoëfficiënt (tabel art. 21, V W.Succ.) volgens leeftijd schuldenaar (ook voor recht van gebruik en bewoning) Voorbeeld: Vader sterft, laat echtgenote en twee kinderen na. In nalatenschap van vader bevindt zich 1 OG met waarde van 300.000 EUR. De LLE erft VG, kinderen BE. Hoe berekenen we de waarde van het VG? Levenslang VG i.h.v. LLE. Één jaar VG = 4% waarde OG. In dit geval hebben we echter te maken met een levenslang VG. Voor een persoon van 57 is coëfficiënt 11. LLE: 300.000 EUR 1 j VG = 4%, d.w.z. 12.000 EUR kapitalisatiecoeff. = 11 ==> 12.000 x 11 = 132.000 EUR Kinderen: 300.000 - 132.000 = 168.000 EUR ==> 84.000 per kind dus: LLE zal belast worden op 132.000 EUR, kinderen elk op 84.000 EUR

Voorbeeld: A is overleden in 2005. Nalatenschap is afgehandeld. Moment van overlijden was LLE 69 jaar oud, A had drie kinderen. In 2013 blijkt dat een TAK23-verzekeringsproduct niet werd aangegeven in de successie. Er wordt overgegaan tot een fiscale regularisatieaangifte. Omwille van het feit dat de buitenlandse portefeuille was ondergebracht in een buitenlandse spaarverzekering, zijn er geen problemen wat roerende inkomsten betreft (want vrijgesteld). Er zijn wel problemen op vlak van successierechten. Regularisatieaangifte: -

beroepsinkomsten

-

BTW

-

Overige inkomsten: 100.000 EUR, niet aangegeven in succ.

Dit bedrag moet worden opgedeeld tussen moeder en kinderen. Vertrekkende van het VG van de LLE berekend met jaarlijkse waardering van 4%, vermenigvuldigd met leeftijdscoëfficiënt. Hiervoor moet teruggekeerd worden naar het ogenblik van het overlijden. 4000 (4%) x 8 (moeder 69 op dag overlijden) = 32.000 EUR VG 39


kinderen: 100.000 – 32.000 = 68.000 ==> te verdelen over de drie kindjes



tijdelijk vruchtgebruik: forfaitaire waardering = kapitalisatierente à 4% (zie kapitalisatietabellen) o

beperking 1: rente lastens natuurlijk persoon < lijfrente

o

beperking 2: rente lastens rechtspersoon < 20 x de rente

Voorbeeld: Vader sterft op 70-jarige leeftijd, hij heeft twee kinderen. In zijn nalatenschap zit BE van een appartement dat hij in 2005 heeft aangekocht in een gesplitste aankoopconstructie, waarbij vader BE heeft aangekocht, VG door vriendin, die op dat ogenblik 27 jaar oud was. Bij overlijden vader: VG blijft bij vruchtgebruiker, de erfgenamen worden op hun beurt BE. De erfgenamen zullen i.h.k.v. de successie de BE moeten waarderen. Dit zal opnieuw op forfaitaire wijze moeten gebeuren: waarde VG op datum overlijden vader: 500.000 EUR jaarlijkse waardering VG: 4% = 20.000 EUR ==> 20.000 x 16 (35j, leeftijd vriendin) = 320.000 EUR Naakte eigendom: 500.000 – 320.000 = 180.000, verdeeld over twee kinderen vriendin moet niets aangeven!



vruchtgebruik

op

meerdere

personen:

waardering

volgens

leeftijd

jongste

vruchtgebruiker. 

Blote eigendom: waarde van de VE – forfaitaire waarde VG

58. Art. 26 W.Succ. laat de regering toe om ook forfaitaire waarderingsregels vast te leggen voor volle eigendom (op vandaag moet de volle eigendom geschat worden). Deze waarderingsregels worden vastgelegd op basis van het kadastraal inkomen. De regering heeft dit nog niet gedaan, dit zal er ook niet vlug van komen.

II.

Regel 2: de goederen moeten worden geschat op datum van overlijden

59. De goederen worden overeenkomstig art. 19 W.Succ. geschat op datum van overlijden. 40


Art. 25 W.Succ. voorziet in een uitzondering. Stel: iemand maakt een testament waarin hij een legaat toekent aan zijn broer. Wanneer broer overlijdt, moet het gelegateerd goed terugkeren naar een andere persoon. Wanneer de broer sterft, zijn opnieuw successierechten verschuldigd. Dit gebeurt op basis van de oorspronkelijke verwantschap tussen degene die eerst heeft gelegateerd en in tweede instantie het goed verkrijgt.

III.

Regel 3: de goederen moeten door de aangevers zelf worden geschat

60. De goederen moeten overeenkomstig art. 19 W.Succ. door de aangevers worden geschat. Het waarderen van actief is niet zo evident. Als je onderwaardeert is er ambras met de fiscus. Om dat te vermijden kan men een voorafgaande schatting vragen, hetzij voor de volledige nalatenschap, hetzij voor een bepaald actiefbestanddeel uit de nalatenschap (art. 20 W.Succ.). Daarvoor schrijft men een brief naar de fiscus, die op zijn beurt een schatter zal aanstellen op gemeen overleg (anders komt de vrederechter tussen). Strikt gezien is de waardering door de schatter bindend, maar de rechtspraak zal het verslag vaak op dezelfde hoogte plaatsen als het gemeenrechtelijk deskundigenonderzoek. Er gelden twee beperkingen: 1) goederen die zich in België bevinden; 2) vragen voor het verstrijken van de aangifte.

b. De waardering van het passief I.

Successierecht

61. Zijn aftrekbaar van het actief (art. 27 W.Succ.): – Schulden van de overledene; – Begrafeniskosten. De bedoeling van successierechten is immers dat er belast wordt op basis van het netto-actief.

41


1.

Schulden van de overledene

62. Alle schulden komen in aanmerking: – Burgerlijke schulden en handelsschulden; – Huishoudelijke uitgaven; – Kosten van de laatste ziekte; – Belastingschulden; o

Wanneer de overledene activa bezit in het buitenland, kan het zijn dat hij (of zijn erfgenamen) hierop worden belast. Dit leidt tot dubbele belastingheffing. In art. 17 W.Succ. werd hiervoor een regeling uitgewerkt (zie supra). Opgelet: het gaat niet om een grondslagverlagende maatregel, maar wel om een belastingvermindering.

– Leningschulden. 63. Als voorwaarde geldt dat de schulden zeker en definitief moeten zijn. Bijzondere situaties:

– schulden onder opschortende voorwaarde: niet aftrekbaar, maar als later blijkt dat de voorwaarde wordt vervuld wordt de schuld wel zeker en definitief. Deze situatie zal aanleiding geven tot recht op teruggaaf (art. 135 W.Succ.). – Schulden onder ontbindende voorwaarde: aftrekbaar, als de ontbindende voorwaarde later wordt vervuld is er te weinig successie betaald, zal een nieuwe aangifte moeten worden ingediend (art. 37 W.Succ.). – Betwiste schulden: o

De schuld op zich wordt betwist: geen mogelijkheid om de schuld in rekening te brengen. Indien het bestaan van de schuld naderhand wordt erkend door de rechtbank, nieuwe aangifte (art. 37 W.Succ.);

o

Het bedrag van de schuld wordt betwist. Kan wel in rekening worden gebracht, er zal moeten gewerkt worden met een voorlopige raming (art. 24 W.Succ.): 

Te veel geraamd: nieuwe aangifte (art. 37 W.Succ.)



Te weinig geraamd: recht op teruggaaf (art. 135 W.Succ.)

42


64. Bepaalde schulden worden niet aanvaard (art. 27 W.Succ.): – schulden die alleen bij uiterste wilsbeschikking zijn erkend door de erflater, en geveinsde schuldbekentenissen worden beschouwd als een legaat (art. 4, 1° en 2° W.Succ.) => uitgesloten schulden, maar tegenbewijs mogelijk; – schulden aangegaan door de overledene ten behoeve van de erfgenamen zelf (art. 33 W.Succ.). Voorbeeld: zoon wil huis kopen, lening wordt aangegaan door vader. Lening wordt aangegaan door erflater t.v.v. erfgenamen. => niet aanvaard, tenzij kan worden aangetoond dat de schuld werd aangegaan om een goed te verkrijgen dat tot de nalatenschap behoort. 2.

Begrafeniskosten

65. Begrafeniskosten worden aanvaard, maar dit wordt beperkt door de redelijkheid. Niet aftrekbaar: zotte kosten, rouwkledij, kosten om graf te onderhouden. 3.

De omslag van het passief

66. De omslagregeling bepaalt hoe de schulden moeten worden aangerekend op het passief (verschillend van gewest tot gewest): – schulden i.v.m. onroerende goederen worden eerst aangerekend op de onroerende goederen; – andere schulden: o

eerst op de roerende goederen

o

daarna op familiale ondernemingen

o

als er nadien nog schuld over zou blijven keert men terug naar de onroerende goederen

(art. 48 W.Succ.).

II.

Recht van overgang bij overlijden

67. Zijn aftrekbaar van het actief, schulden die zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden (vgl. arrest Eckelkamp) (art. 27 W.Succ.). In Vlaanderen en Brussel wordt de aftrek voorbehouden aan niet-inwoners uit een Europese lidstaat; in Wallonië maakt men daarentegen geen onderscheid tussen Europeanen en niet-Europeanen: elke nietinwoner kan genieten van de lastenaftrek.

43

HOOFDSTUK 6. De vereffening van de rechten

HOOFDSTUK 6. DE VEREFFENING VAN DE RECHTEN a. Aangifteverplichting (art. 35 – 47 W.Succ.) 68. Er bestaat een algemene aangifteverplichting in

hoofde van de erfgenamen, de algemene

legatarissen en de algemene begiftigden. Zij moeten een aangifte indienen, ook ten aanzien van de bijzondere legatarissen en de bijzondere begiftigden (art. 38, 1° W.Succ.). Voorbeeld: als er een testament is waarbij de vader is toebedeeld aan een VZW, moeten de erfgenamen daar aangifte van indienen.

De bijzondere legatarissen kunnen pas in tweede orde aangesproken tot indienen van een aangifte, nl. wanneer de erfgenamen zelf geen aangifte hebben ingediend, en pas nadat zij daartoe werden aangemaand door de ontvanger. Er moet een nieuwe aangifte worden ingediend als er zaken aan het licht komen die een nieuwe aangifte noodzakelijk maken omdat er hogere successierechten verschuldigd zijn (art. 37 W.Succ.). Het gaat meer bepaald om: – na goedkeuring van een legaat aan een Belgisch rechtspersoon – Vermeerdering van de activa van de nalatenschap o

Vb. na opschortende of ontbindende voorwaarde

o

Vb. na betwisting van een recht op eigendom

– Verandering in devolutie van de nalatenschap o

Vb. na verwerping van een nalatenschap door legataris

o

Vb. na vernietiging van een testament

– Na aanwas of terugvalling – Uitdoving van vruchtgebruik op goederen die in blote eigendom door erfgenaam of legataris werden verkregen – Overdracht van een erfstelling over de hand Bij het recht van overgang door overlijden bestaat de aangifteverplichting in hoofde van de erfgenamen, de legatarissen en de begiftigden van de in België gelegen onroerende goederen. Er gelden bijzondere regels voor minderjarigen en gefaillieerden (art. 38, 2° W.Succ.).

44


69. De aangiftetermijn bedraagt (art. 40 W.Succ.): – 4 maand voor overlijden in België – 5 maand voor overlijden in het buitenland maar binnen Europa – 6 maand voor een overlijden buiten Europa Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen successierechten en recht van overlijden. De aangiftetermijn begint te lopen vanaf de datum van het overlijden. Hierop bestaan nochtans een aantal uitzonderingen, met name: 1) indien de erfgenamen volstrekt geen kennis hebben van overlijden: datum vernemen overlijden; 2) gerechtelijke verklaring van overlijden: datum overschrijven in de registers van de burgerlijke stand; 3) nieuwe aangifte (art. 37 W.Succ.): datum feit dat aanleiding geeft tot nieuwe aangifte. 70. aangifte moet worden ingediend op ontvangkantoor waar de erflater zijn laatste woonplaats had. Indien de erflater de laatste vijf jaar voor het overlijden in verschillende gewesten heeft gewoond, woonplaats waar hij langst heeft gewoond. Wat betreft het recht van overgang bij overlijden, moet de aangifte worden ingediend in het kantoor waar het onroerend goed gelegen is. Indien er meerdere onroerende goederen zijn, moet de aangifte worden ingediend in het kantoor met het hoogste KI.

b. Betalingsplicht (art. 70 W.Succ.) 71. De verantwoordelijkheid voor de betaling van de successierechten rust op de erfgenamen en de algemene legatarissen. Als de bijzondere legatarissen niet betalen, mag de ontvanger zich richten tot de algemene legatarissen en de erfgenamen. De fiscus heeft dus twee hoofdschuldenaars bij bijzondere legaten en legaten ten algemene titel. 72. De betaling kan in natura geschieden d.m.v.: – obligaties aan toonder; – kunstwerken. Het gaat alleen meer door internationaal gerenommeerde kunstwerken. Deze kunnen worden aangeboden ter betaling van de successierechten.

45


Dit werd ingevoerd om de art train naar het buitenland tegen te gaan. Indien er kunst-werken in de erfenis aanwezig waren, dan liepen de succ. vaak hoog op waardoor men gedwongen was om de kunstwerken te verkopen om de succ. te betalen. Dit heeft men willen vermijden door ook toe te laten dat de kunstwerken als betaling kunnen gelden. Wanneer men het schilderij afgeeft, is men zijn schilderij kwijt. De belastingschuld valt weg, maar als het schilderij meer waard is dan de belastingschuld, krijgt men daarvoor geen geld. Men biedt het veel beter aan op de markt!

c. Tarief (art. 48 W.Succ.) 73. Het tarief wordt bepaald door twee criteria, nl.: 1) de graad van verwantschap; en 2) de omvang van het netto-actief. We hebben in hoofdzaak te maken met progressieve tarieven volgens een schijfsysteem. De tarieven gaan van 3% tot 80%. Het toepasselijk tarief is normaal gezien altijd het tarief dat bestaat op datum van overlijden. Maar dit is geen absolute regel (bv. beding van aanwas, beding van terugvalling).

I.

Tariefstructuur in Vlaanderen

1. Tarief in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden Schijf nalatenschap in EUR

%

Gecumuleerd bedrag over de voorgaande schijven in EUR

0,01 – 50.000,00

3

50.000,00 – 250.000,00

9

1.500,00

Boven de 250.000,00

27

19.500,00

74. In de eerste categorie, die de laagste taxaties omvat, staan de erfgenamen in de rechte lijn en de echtgenoot van de overledene. 75. Echtgenoten. Het gaat niet alleen om mensen die getrouwd zijn, maar ook zij die wettelijk of feitelijk samenwonen.

46


Personen zijn feitelijk samenwonend wanneer: 1) zij gedurende één jaar ononderbroken samenwonen met een andere persoon; en Opmerking: samenwoning kan soms onderbroken worden wanneer mensen ziek worden. In dat geval valt de tijdsvoorwaarde weg. In dat geval kan overmacht worden aangetoond. Een vrijwillig verblijf in een rustoord zal niet beantwoorden aan de voorwaarde van overmacht en dus niet kunnen worden ingeroepen om van het verlaagd tarief te genieten. 2) zij een gemeenschappelijke huishouding voeren. a. Geslacht noch aantal is relevant. b. Quid kloostergemeenschappen? Van kloostergemeenschappen wordt aanvaard dat ze een gemeenschappelijk huishouden hebben. Om als feitelijk samenwonende gelijkgeschakeld te worden met een echtpaar heb je één jaar feitelijke samenwoning nodig. Er zijn heel wat vrijstellingen die kunnen worden toegepast. Daar zal men voor feitelijke samenwoners vaak strengere voorwaarden stellen dan voor wettelijk samenwonenden en echtgenoten. Men moet ook rekening houden met de lokalisatiecriteria: één jaar feitelijk samenwonend is voldoende om in Vlaanderen te kunnen genieten van de gunsttarieven, d.w.z. men moet 2 jaar 6 maand en 1 dag in Vlaanderen wonen vooraleer men onder het Vlaams fiscaal stelsel valt. 76. Rechte lijn. – Stiefkinderen en stiefouders. stiefkinderen en stiefouders worden op dezelfde lijn geplaatst als biologische kinderen met biologische ouders, maar dit blijft beperkt tot die éne schakel. De kleinstiefkinderen vallen buiten de rechte lijn. – Adoptiekinderen. Adoptiekinderen worden ook gelijkgeschakeld met biologische kinderen. – Zorgkinderen. Zorgkinderen ook gelijkgeschakeld, i.e. kinderen die voor de leeftijd van 21 jaar minstens 3 jaar ononderbroken bij erflater inwonen. – Uit de echt gescheiden of van tafel en bed gescheiden personen met gemeenschappelijke afstammelingen. Voorbeeld Jan en zus Mia. Mia is getrouwd met Bert, zij hebben twee kinderen (Ann en Dirk). Jan heeft een testament gemaakt ten voordele van Ann en Dirk, bijgevolg: tariefstructuur tussen anderen: 45 – 55 – 65 (art. 48 W.Succ.). 47


Mia en Bert gaan uit elkaar. Mia gaat samenwonen met haar broer Jan. Jan en Mia wonen samen, worden feitelijk samenwonend. Wat Ann en Dirk betreft, wordt een rechte lijn gecreëerd, bijgevolg: tariefstructuur 3 – 9 – 27. Jan en Mia blijven een paar jaar bij elkaar samenwonen, tot Mia een nieuwe liefde ontdekt heeft, Eva. Stopzetting van de samenwoning tussen Jan en Mia. Situatie kinderen? zij kunnen nog altijd in rechte lijn erven van Jan, vermits we in dat geval te maken hebben met zorgkinderen (minstens gedurende drie jaar opgevoed voor de leeftijd van 21 jaar). Bert heeft ondertussen een nieuwe partner gevonden, Pierre. Bert heeft een testament gemaakt waarin hij zijn volledig vermogen heeft overgemaakt aan Mia. Als Bert overlijden, gaat zijn vermogen naar Mia. Op dat moment kan Mia erven in de rechte lijn, vermits Mia en Bert gemeenschappelijke kinderen hebben. Stel: Mia en Eva trekken in bij Jan. Zij worden feitelijk samenwonend, zij kunnen erven in rechte lijn als ze langer dan 12m. samenwonen.

77. Gunstregimes gekoppeld aan de tariefstructuur. 1) Gesplitste taxatie. Gesplitste taxatie houdt in dat het netto-actief wordt opgesplitst in roerend en onroerend actief. De tariefstructuur wordt toegepast op het roerend actief en het onroerend actief. Dit heeft een progressief voordeel. 2) Vrijstellingen. a. Vrijstelling van de gezinswoning voor de LLE/LLWSP (art. 48 W.Succ.); Opmerking: voor feitelijk samenwonenden geldt er een extra voorwaarde. De samenwoning moet minstens 3 jaar hebben geduurd. b. Vrijstelling van legaten aan het Vlaams gewest en de Vlaamse gemeenschap (art. 55 W.Succ.); Deze vrijstelling geldt ook voor vergelijkbare rechtspersonen en instellingen opgericht volgens de wetgeving van een andere EU-lidstaat. Opmerking: geen vrijstelling voor legaten aan federale staat en Brussels of Waals Gewest en hun openbare instellingen. c. Vrijstelling van maatschappelijke rechten in vennootschappen opgericht met als doel het financieren en realiseren van serviceflats (art. 55bis W.Succ.); d. Vrijstelling van VEN-gronden (art. 55ter W.Succ.); e. Vrijstelling van bossen (art. 55quater W.Succ.). 48


3) Verminderingen. a. Vermindering voor kleine nalatenschappen en jonge erfgenamen (art. 56 W.Succ.): –

in rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden o

erfdeel < 50.000 EUR 

o

500 x (1 – netto-deel/50.000)

kinderen beneden 21 jaar: 

vermindering 75 eur x aantal jaar tot 21 jaar



ook indien erfdeel > 50.000 EUR

b. vermindering bij nieuwe overdracht binnen het jaar (art. 57 W.Succ.). Als een persoon in een jaar voorafgaand aan zijn overlijden een nalatenschap erft, en op zijn beurt ook overlijdt, is er een korting van 50% van het geërfd deel in het jaar voorafgaand aan het overlijden. c. Verminderd tarief voor VZW’s ziekenfondsen en stichtingen (art. 59 W.Succ.). Hier laat men toe dat hetzelfde tarief ook van toepassing is voor legaten aan provincies, gemeenten en lokale openbare instellingen van andere gewesten. Geen vermindering voor legaten aan Federale staat of Brussel en Waalse gewest zelf. d. Familiale ondernemingen en familiale vennootschappen (art. 60/1 W.Succ.). Basis: familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen genieten van gunstregime op vlak van successierechten, maar er is een waslijst aan voorwaarden die vervuld moeten zijn. Vlaanderen heeft in het vorig decennium beslist om familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen te begunstigen op het niveau van de registratie- en de successierechten. Aanvankelijk: volledige vrijstelling i.h.k.v. successierechten, beperkte belastingheffing in het kader van de registratierechten (3%). Vanaf 1 januari 2012 heeft men dit systeem omgedraaid: de schenking van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen zijn thans volledig vrijgesteld in de registratierechten, maar er is een beperkte belastingheffing in de successierechten. Filosofie? Continuïteit van ondernemingen, d.w.z. men wil de overdracht van familiale ondernemingen van generaties op generaties vergemakkelijken zonder de mensen op te zadelen met torenhoge belastingschulden. Deze regeling bestaat ook in Brussel en in Wallonië; zij bestaat bovendien ook in het buitenland. Puur objectief kan men zich een aantal ethische vragen stellen bij dit systeem: er zit geen rem op dit systeem: familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen kunnen miljoenen waard zijn en gaan over van generatie op generatie 49


zonder dat er al te veel belastingen moeten betaald worden. In Nederland en Duitsland heeft men op basis hiervan beslist dat deze regeling zeer discriminerend is, de regeling werd naar de vuilbak verwezen. Er moeten tal van voorwaarden vervuld zijn vooraleer men aanspraak kan maken op deze regeling (art. 60/1 W.Succ.): 

Vennootschap met zetel in de EU;



Vennootschap moet in laatste drie boekjaren voor minstens 1, 5% lonen en bezoldigingen hebben uitbetaald. Er moet een reële activiteit zijn.



Max. 50% van totaal actief mag bestaan uit terreinen en gebouwen.



Aandelenparticipatie: familie moet min. 50% van de aandelen in zijn bezit hebben.



Na overlijden, voorwaarden voor de erfgenamen: activiteit en kapitaal gedurende drie jaar behouden.

e. Vermindering wegens buitenlandse belasting (art. 17 W.Succ.).

2. Tarief tussen broers en zusters en tussen andere personen Broer, zus Schijf nalatenschap in EUR

%

Anderen (incl. oom, tante, neef, nicht)

Gecumuleerd bedrag over

%

Gecumuleerd bedrag over de

de voorgaande schijven

II.

voorgaande schijven

0,01 – 75.000,00

30

45

75.000,00 – 125.000,00

55

22.500,00

55

33.750,00

Boven de 125.000,00

65

50.000,00

65

61.250,00

Tariefstructuur in Brussel

78. Tarief in Brussel: – Echtgenoten en wettelijk samenwonenden (geen feitelijk samenwonenden); – Rechte lijn: ook kinderen die niet afstammen van de erflater vallen onder de rechte lijn wanneer zij minstens zes jaar door de erflater werden verzorgd. Verder speelt het geen rol of het adoptie-, zorg- of stiefkinderen zijn; – Vrijstellingen: o

Abattementen (forfaitaire vermindering van berekeningsbasis) (art. 54 W.Succ.): 

Abattement van 15.000 EUR in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden



Bij-abattement in geval er kinderen beneden 21 jaar zijn. Abattement van 2500 EUR vermenigvuldigd met de jaren die ze nog moeten doorlopen tot 21 jaar. 50


o

Vrijstelling voor legaten aan het Brusselse gewest zelf

– Verminderingen: o Kroostrijke erfgenamen o Legaten aan verminderd tarief (art. 59 W.Succ.) o Familiale onderneming (art. 60bis W.Succ.) Opmerking: er gelden andere voorwaarden dan in Vlaanderen. De ligging van de maatschappelijke zetel is niet relevant, wel de woonplaats van de erflater. o Woning erflater (art. 60ter W.Succ.): in Vlaanderen was dit een volledige vrijstelling voor de LLE en de LLWSP. In Brussel is het een vermindering van de progressieve tarieven. Deze vermindering geldt zowel voor de LLE als voor de kindjes.

III.

Tariefstructuur in Wallonië

79. Tarieven in Wallonië: – echtgenoten en samenwonenden: zelfde als in Brussel; – rechte lijn: zelfde als in Brussel (ook adoptiekinderen hier expliciet vermeld); – vrijstellingen: o

abattement (art. 54 W.Succ.)

o

kleine nalatenschappen beneden 625 EUR (art. 54 W.Succ.)

– verminderingen: o

familiale onderneming: volledige vrijstelling, heel wat voorwaarden. Behoud van 75% van de tewerkstelling gedurende minstens 5 jaar (art. 60bis W.Succ.)

o

IV.

woning erflater: systeem zoals het in Brussel ook bestaat (art. 60ter W.Succ.)

Toepasselijk tarief ratione temporis (art. 61 W.Succ.)

80. Het tarief wordt bepaald door de wetgeving op datum overlijden.

51


d. Invloed van legaat onder last op de successierechten (art. 64-66 W.Succ.) 81. Het komt vaak voor dat de erflater aan zijn erfopvolgers bepaalde lasten oplegt die, hetzij rechtstreeks, hetzij onrechtstreeks, het door de erfopvolger erfdeel verminderen: – In bepaalde gevallen worden deze lasten met een legaat gelijkgesteld. de last die bestaat in het kosteloos afstaan aan een bepaalde derde van een van de nalatenschap afhangend goed, de afgifte van een geldsom, of het uitkeren van een rente wordt beschouwd als een legaat in hoofde van de begunstigde. Deze last wordt belast in hoofde van de begunstigde. – In andere situaties worden deze lasten voor het successierecht verwaarloosd (d.w.z. hierop zijn geen successierechten verschuldigd). de verbintenis om iets te doen, opgelegd aan een erfgenaam, legataris of begiftigde in het voordeel van iemand anders en, inzonderheid, de last opgelegd aan de erfgenamen, legatarissen en begiftigden om de successierechten en kosten verbonden aan een legaat gemaakt aan een ander persoon te dragen, kan niet als een legaat worden beschouwd. Dit zijn de lasten die bestaan in een verbintenis om iets te doen. Deze last wordt verwaarloosd. Voorbeeld: DC beschikt over een totaal vermogen van 500.000 EUR. De dochter is zijn enige reservataire erfgename en wordt in het testament als algemene legataris aangesteld. Aan zijn alleenstaande broer wenst hij de woning, geschat op 125.000 EUR, over te maken. Daarnaast voorziet hij ook een extra geldsom van 125.000 EUR, waarmee de broer de successierechten voor een groot deel kan betalen. HYPOTHESE 1 : Testament zonder duo-legaat 1) Broer: 125.000 + 125.0004 0 – 75

30%

22.500

75 – 125

55%

27.500

125 – 250

65%

81.250

Totaal

131.250

2) Dochter: 250.000 0 – 50

3%

1500

50 – 250

9%

18.000

Totaal

4

19.500

Geen gesplitste taxatie, geldt enkel in de rechte lijn en tussen echtgenoten. 52


HYPOTHESE 2 : Testament met duo-legaat, i.e. een legaat waarbij men een last oplegt aan een bepaald persoon om de successierechten te betalen van iemand anders Men kan het legaat optimaliseren door aan de broer het woonhuis na te laten met de clausule ‘vrij van successierechten’. De broer ontvangt in dat geval geen successierechten en ontvangt netto het woonhuis ter waarde van 125.000 EUR. De dochter erft het saldo van 375.000 EUR (500.000 – 125.000). 1) Dochter De dochter betaalt eerst successierechten van haar oom op een bedrag van 125.000 EUR en betaalt vervolgens successierechten op het bedrag van 375.000 EUR. 0 – 75

30%

22.500

75 – 125

55%

27.500 50.000

0 – 50

3%

1500

50 – 250

9%

18.000

+ 250

27%

33.750 53.250

Dochter: 375.000 – 50.000 – 53.250 = 271.750

Duolegaten worden regelmatig toegepast, vaak ook in goede doelen. Duolegaten stonden ook in de circulaire van de antimisbruikbepaling. Hier was het verhaal dat het een techniek is die op de blacklist moet staan als degene die de last heeft gekregen geen substantieel deel meer overhield van zijn legaat. De nieuwe circulaire van 10 april spreekt niet langer over duolegaten, omdat testamentaire bepalingen buiten de toepassing vallen van art. 106 W.Succ.

e. Progressievoorbehoud (art. 66bis W.Succ.) 82. Progressievoorbehoud houdt in dat men bij de berekening van de successierechten rekening zal houden met geregistreerde schenkingen die drie jaar voor het overlijden de revue zijn gepasseerd. In tegenstelling tot art. 7 W.Succ. worden deze schenkingen niet beschouwd als een legaat, maar zij worden wel in rekening gebracht bij de berekening van het tarief. 53


Er zijn wat uitzonderingen, verschillend van gewest tot gewest: – geregistreerde schenking van RG (alle gewesten) – schenking van familiale ondernemingen (alle gewesten, m.u.v. Brussels gewest) – schenking van bouwgrond (Vlaams gewest) Progressievoorbehoud is enkel nog mogelijk voor schenking van onroerende goederen. Het progressievoorbehoud zorgt ervoor dat het onroerend vermogen stijgt. Voorbeeld: Woning 2012  200.000 EUR Overlijden V 2013: RV: OV:

50.000 EUR 300.000 EUR

In 2012 werd een schenking gedaan van 250.000 EUR. Dit is een geregistreerde schenking (want het gaat om een onroerend goed), dus er zijn schenkingsrechten verschuldigd. Meer bepaald moeten er 26.625 EUR schenkingsrechten betaald worden. In 2013 overlijdt vader. Hij heeft één zoon. Deze erft langs de ene kant 50.000 EUR roerend vermogen, en 300.000 EUR onroerend vermogen. We zitten in de rechte lijn, dus gesplitste taxatie:

– RV : 0 – 50.000 : 3%

1.500 EUR

– OV : o

0 – 50.000 : 3%

o

50.000 – 25.000 : 9%

o

> 250.000 : 27%

Voor de bepaling van het tarief moet rekening gehouden worden met een onroerend vermogen van 550.000 (250.000 + 300.000). Op eerste 250.000 EUR moeten geen successierechten meer betaald worden, want er zijn al schenkingsrechten op betaald. Dus op het bedrag van 300.000 EUR is onmiddellijk successierecht van 27% verschuldigd. Dit betekent een belastingschuld van 81.000 EUR. Derhalve: fiscale kost van 26.625 (schenkingsrechten + 81.000 (successierechten).

54


Stel dat vader slimmer was geweest en in 2012 zijn onroerend goed had verkocht voor 250.000 EUR, en vervolgens de 250.000 had geschonken aan zijn zoon via een geregistreerde schenking, worden we niet geconfronteerd met progressievoorbehoud. In dat geval hebben we te maken met de normale tariefstructuur op 300.000 EUR: komt neer op 33.000 EUR successierechten. Derhalve: fiscale kost: 7.500 (schenkingsrechten) + 33.000 EUR (successierechten) Stel: vader doet handgift aan zijn zoon. Fictiebepaling: handgiften worden als legaat beschouwd. RV: 50.000 + 250.000 EUR => belast op 300.000 RV OV: 250.000 EUR Besluit: de goedkoopste manier om uit dit verhaal te raken is werken met het roerend maken van het vermogen en vervolgens schenken van RV.

55

HOOFDSTUK 7. Procedure

HOOFDSTUK 7. PROCEDURE a. De fiscale controle (art. 96 – 104 W.Succ.) 83. De successierechten zitten op vlak van procedure wat raar in elkaar. Dit blijkt al op vlak van fiscale controle. Meestal gaat het om passieve verplichtingen. Degene die het voorwerp uitmaken van een onderzoek moeten afwachten. In de successierechten bestaan evenwel ook actieve informatie- en kennisgevingsverplichtingen.

I.

Bijzondere kennisgevingsverplichting (art. 96 – 97 W.Succ.)

84. Financiële instellingen, openbare ambtenaren en wisselagenten hebben de verplichting om aan de fiscus kennis te geven bij de uitbetaling, teruggave of overdracht van sommen, waarden, effecten of inschrijvingen op naam. Zij kunnen dit niet doen vooraleer de fiscus daarvan in kennis is gesteld. De fiscus heeft vervolgens 5 dagen de tijd om overgaan tot controle. Vrij recent is hier een uitzondering op voorzien: tot 5000 EUR financiële tegoeden op rekening (om een en ander te regelen voor begrafenis). 85. Dezelfde verplichting geldt ook t.a.v. huurders van een brandkast. De brandkast moet verzegeld worden bij overlijden, brandkast wordt 5 dagen later ontzegeld en laat de fiscus toe aanwezig te zijn bij de ontzegeling. De brandkastproblematiek is in vergetelheid geraakt omwille van het feit dat er vroeger enorm veel gesjoemeld werd met de titels aan toonder. II.

Informatieverplichtingen

86. beroepsverzekeraars moeten verzekeringscontracten m.b.t. lichamelijke roerende goederen overmaken aan de fiscus. Dit is een nuttig hulpmiddel voor de fiscus om na te gaan of de waardering in de aangifte in dezelfde lijn ligt.

56


Men kan hier niet aan ontsnappen door zich te verzekeren in het buitenland: de lichamelijke roerende goederen kunnen immers slechts verzekerd worden in het buitenland indien het gaat om verzekeringsmaatschappijen die zich conformeren naar de Belgische regeling. Wat wel mogelijk is, is de goederen overbrengen naar het buitenland en ze vervolgens in het buitenland laten verzekeren. 87. De gemeenten moeten één keer per maand aan de fiscus welke inwoners van de gemeente zijn gestorven, zodanig dat de fiscus daar een dossier kan voor opstellen.

b. De bewijsmiddelen (art. 105 – 122 W.Succ) 88. Als algemene regel geldt dat de fiscus gebruik kan maken van alle bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Daarnaast zijn er ook een aantal bijzondere bewijsmiddelen: 1) het proces-verbaal tot bewijs van het tegendeel (art. 105 W.Succ.) 2) de anti-misbruikbepaling (art. 106 W.Succ.) 3) het vermoeden van eigendom (art. 108, 109 en 110 W.Succ.) a. de akte van eigendom b. de inschrijving van onroerend goed: als een onroerend goed op naam van de overledene is ingeschreven, gaat men ervan uit dat dit onroerend goed nog altijd zijn eigendom is op datum van overlijden c. de inhoud van de brandkast: als iemand overlijdt wordt de brandkast verzegeld en wordt een inventaris opgemaakt. Alles wat op de inventaris staat wordt geacht eigendom van de erflater te zijn. 4) de controleschatting (art. 111 W.Succ.): de erfgenamen kunnen bij het invullen van de aangifte de fiscus om een voorafgaande schatting vragen. wanneer geen voorafgaande schatting gebeurd is, zal de ontvanger in geval van onenigheid tussen erfgenamen en fiscus een controleschatting vorderen. Deze procedure komt op hetzelfde neer als de voorafgaande schatting. Men beschouwt de controleschatting voortaan als een gerechtelijke expertise, waarvan men het verslag altijd kan aanvechten in rechte.

57


Er is ook een bijzondere regeling voor de kosten van de schatting: als de schatting meer dan één achtste afwijkt van wat men zelf aan waardering heeft opgegeven, moeten de erfgenamen de kosten betalen; wijkt de schatting minder dan één achtste af, zijn de kosten voor de fiscus.

c. De teruggave van successierechten (art. 134 – 135 W.Succ.) 89. Men heeft de mogelijkheid om te veel betaalde successierechten terug te vorderen, maar dit enkel en alleen in de gevallen die door de fiscale wet zijn voorzien. De mogelijkheden worden opgesomd in art. 134-135 W.Succ.: – art. 134 W.Succ.: o

verkeerde toepassing van de wet door de ontvanger

o

bewijs van schulden die opduiken binnen de twee jaar na de betaling van de rechten

– art. 135 W.Succ.: o

verandering in devolutie (bv. testamenten die plots gevonden worden en vanalles in een ander perspectief plaatsen);

o

de betaling van successierechten in het buitenland op OG.

90. Gewestelijke regelingen op vlak van teruggave: – Vlaanderen: o

Voorlegging attest familiale onderneming binnen 2 jaar na betaling successierechten. hier spelen bijzondere tarieven, voor zover men kan aantonen dat de onderneming voldoet aan alle voorwaarden, hier heeft men een attest voor nodig.

o

Voorlegging attest bos binnen 4 jaar na betaling successierechten

– Brussel: bewijs van de gezinswoning binnen 2 jaar na betaling successierechten – Wallonië: o

Voorlegging attest familiale onderneming binnen 2 jaar na betaling successierechten

o

Voorlegging attest gehandicapte personen binnen 2 jaar na betaling successierechten

58


d. Verjaring successierechten (art. 137 W.Succ.) 91. Verjaring in hoofde van de Belgische Staat: – Invordering van de belasting: 2 jaar na aangifte (kan gestuit worden, maar vereist actief optreden van de fiscus) – Vordering controleschatting: 2 jaar na aangifte – Geen aangifte of ontoereikende aangifte: 10 jaar vanaf aangifte of vanaf verstrijken normale aangiftetermijn 92. Verjaring in hoofde van de belastingschuldige inzake teruggave: 5 jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de vordering tot teruggave is ontstaan.

e. Sancties (art. 123 – 133decies W.Succ.) 93. Zowel administratieve (proportioneel/vaste geldboeten) als strafsancties zijn mogelijk. Met betrekking tot de strafsancties heeft men het tarief recent opgetrokken. Momenteel nog geen toepassing van de una via wetgeving: cumul administratieve boetes en strafsancties nog steeds mogelijk.

f. De geschillenregeling (art. 141 W.Succ.) 94. wanneer men in een blijvend conflict zit met de fiscus, kan men de vordering betwisten. Er is geen verplicht administratief beroep (willig administratief beroep), men kan direct naar de rechter stappen. REA is bevoegd, inleiding van procedure via een fiscaal verzoekschrift, dus niet via een dagvaarding. Voor de rest is het gewoon de normale gang van zaken. Wat sinds 2009 ook mogelijk is, is het beroep op de fiscale bemiddelaar, i.e. een aparte dienst bij financiën die bemiddelt tussen de ontvanger en de BP.

59

Bijzondere studie: successierechten (prof. dr. M. Maus)

Recommend Documents