Bijzondere liquidatiereserve: CBN stelt twee boekingswijzen voor Wim Vandenberghe, Derycke & Vandenberghe Advocaten Na het advies over de gewone liquidatiereserve brengt de CBN nu ook een advies over de nieuwe ‘bijzondere’ liquidatiereserve. Voor de boeking laat de CBN de keuze tussen twee mogelijkheden. Maar het advies geeft geen antwoord op een paar belangrijke nog openstaande vragen. Ondertussen heeft de minister wel een van die vragen beantwoord. Met de programmawet van 10 augustus 2015 is de mogelijkheid tot het aanleggen van een liquidatiereserve uitgebreid tot de boekhoudkundige winst na belasting die is verwezenlijkt in het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2013 en met aanslagjaar 2014 (de ‘bijzondere liquidatiereserve’) (zie Fisc. Act. 2015, 17/1 en 31/1). De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft, in aansluiting op haar eerdere advies over de ‘gewone’ liquidatiereserve (CBN-advies 2015/2), nu een apart advies gewijd aan de bijzondere liquidatiereserve (CBN-advies 2015/6). De CBN bespreekt eerst beknopt de voorwaarden voor het aanleggen van een bijzondere liquidatiereserve, die opgenomen zijn in artikel 541 WIB92. Het regime staat, zoals de gewone liquidatiereserve, enkel open voor een kmo (zoals bedoeld in art. 15 W. Venn.). Het kmo-karakter wordt beoordeeld voor het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2013, resp. aanslagjaar 2014. Een vennootschap kan slechts een bijzondere liquidatiereserve aanleggen als de jaarrekening tijdig is neergelegd. Zowel voor het boekjaar dat verbonden is aan aj. 2013 als aan aj. 2014, moet dat ten laatste op 31 maart 2015 gebeurd zijn (voor vennootschappen die hun boekjaar afsluiten op een datum die valt van 1 september 2014 tot 30 december 2014, is het voldoende dat de jaarrekening is neergelegd uiterlijk zeven maanden na afsluiting van het boekjaar). Voor sommige vennootschappen geldt er geen neerleggingsverplichting (art. 97 W. Venn.: VOF, Comm. V. en CVOA, waarvan alle onbeperkt aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn). Voor die vennootschapstypes geldt als voorwaarde dat de jaarrekening goedgekeurd moet zijn door de algemene vergadering (art. 92 W. Venn.) en ingediend is samen met de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het betrokken aanslagjaar. Een bijzondere liquidatiereserve wordt gevormd uit het geheel of een deel van de boekhoudkundige winst na belastingen voor het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2013 of 2014. Dat is de te bestemmen winst van het boekjaar zoals vermeld bij code 9905 in de modellen van de jaarrekening van de Nationale Bank. Specifieke voorwaarde is wel dat de bijzondere liquidatiereserve is beperkt tot het bedrag van die winst dat nog steeds in de reserves in geboekt bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald.
Aangifte van bijzondere aanslag De bijzondere liquidatiereserve is, zoals de gewone liquidatiereserve, onderworpen aan een bijzondere aanslag van 10% (‘anticipatieve heffing’). Anders dan de bijzondere aanslag op de gewone liquidatiereserve, wordt de bijzondere aanslag op de bijzondere liquidatiereserve niet ingekohierd samen met de aanslag in de vennootschapsbelasting, maar moet de vennootschap zelf het initiatief nemen om een bijzondere aangifte in te dienen en de bijzondere aanslag te betalen (zie Fisc. Act. 2015, 32/11). De bijzondere aanslag voor de liquidatiereserve die wordt aangelegd uit de winst m.b.t. aanslagjaar 2013 moet ten laatste op 15 december 2015 betaald worden, en die m.b.t. aanslagjaar 2014 ten laatste op 30 november 2016. De overeenstemmende liquidatiereserve moet vervolgens worden geboekt ten laatste op de datum van afsluiten van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald. Die boeking gebeurt op een afzonderlijke (sub)rekening van het passief en mag niet tot grondslag dienen van enige toekenning (onaantastbaarheidsvoorwaarde). Een latere uitkering van de (bijzondere) liquidatiereserve bij gehele verdeling van het vermogen van de vennootschap wordt niet als roerend inkomen beschouwd en is dus niet onderworpen aan roerende voorheffing. Een uitkering anders dan als liquidatiebonus wordt wel onderworpen aan een roerende voorheffing van (op heden) 15 % of 5%, naargelang de uitkering plaatsvindt binnen vijf jaar na het boekjaar waarin de liquidatiereserve is aangelegd, of nadien. Twee manieren om reserve aan te leggen Het CBN-advies over de bijzondere liquidatiereserve bevat niet veel nieuws. De boekingen en de te gebruiken boekhoudkundige rekeningnummers zijn in principe dezelfde als voor de gewone liquidatiereserve. We kunnen dan ook verwijzen naar het eerdere CBN-advies 2015/2 en de bespreking daarvan in een vorige bijdrage (zie Fisc. Act. 2015, 9/1). Er is wel een belangrijk verschilpunt, dat voortvloeit uit de aard zelf van de bijzondere liquidatiereserve. Die kan uiteraard niet meer aangelegd worden via de resultaatverwerking van het boekjaar waarop de bijzondere liquidatiereserve betrekking heeft (boekjaar verbonden aan aanslagjaar 2013 of 2014). De jaarrekening voor die boekjaren is immers al definitief afgesloten. Dat is dus een verschil met de gewone liquidatiereserve, die altijd aangelegd moet worden via de resultaatverwerking van het boekjaar waarop ze betrekking heeft. Er zijn daarom volgens de CBN twee methoden om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen. Een eerste methode is een rechtstreekse overboeking binnen het eigen vermogen. De CBN vindt dat interne mutaties binnen het eigen vermogen die het totaal eigen vermogen niet beïnvloeden, over het algemeen rechtstreeks moeten worden overgeboekt van de ene post naar de andere. Dat beginsel is echter niet van toepassing als een specifieke regel daarvan afwijkt, bijvoorbeeld bij de verwerking van het overgedragen resultaat. Uit de voorstelling van de resultaatverwerking blijkt immers duidelijk dat het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar samen met het overgedragen
resultaat van het boekjaar, het over te dragen resultaat (winst of verlies) vormt. Men kan dus niet rechtstreeks binnen het eigen vermogen een overboeking doen vanuit het overgedragen resultaat. In de veronderstelling dat een vennootschap afsluit op 31 december, dat de boekhoudkundige winst na belasting (1000) van het boekjaar per 31 december 2012 integraal is geboekt op de beschikbare reserves, die reserves nog aanwezig zijn bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag van 10% wordt betaald (dus begin 2015) en er vandaag beslist wordt om een liquidatiereserve aan te leggen ten belope van de volledige winst van het boekjaar 2012, zijn de boekingen als volgt: Boeking vóór 15 december 2015 6710X Verschuldigde of gestorte belastingsupplementen Aan 5500 Kredietinstellingen
100 100
Boeking van de vorming van de bijzondere liquidatiereserve ten laatste op de inventarisdatum (31.12.15) 133
Beschikbare reserves 133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000 1000
De tweede methode is de bijzondere liquidatiereserve aan te leggen met het resultaat van boekjaar (2015 in ons voorbeeld). 6921
Toevoeging aan de overige reserves 133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000 1000
In het voorbeeld van de CBN wordt ook nog een derde variant voorgesteld, met name een combinatie in hetzelfde boekjaar (in het voorbeeld 31 december 2015) van de aanleg van een gewone liquidatiereserve uit de (volledige) winst na belasting van het boekjaar 2015 (winst van 3300 in het voorbeeld – dat is dan de winst na betaling van de bijzondere aanslag van 100 op de bijzondere liquidatiereserve) en de aanleg van een bijzondere liquidatiereserve uit de reserverekening waarop de winst na belasting van het boekjaar 2012 was geboekt. De boekingen ten laatste op de inventarisdatum zijn dan: 6710X Verschuldigde of gestorte belastingsupplementen Aan 450 Geraamd bedrag belastingschulden
300
133
Beschikbare reserves 133X Beschikbare reserves – art. 541 WIB 92 (31/12/2015)
1000
Toevoeging aan de overige reserves 133X Beschikbare reserves – art. 184quater WIB 92 (31/12/2015)
3000
6921
300
1000
3000
Vragen blijven Voor het overige gaat het CBN-advies niet diep in op enkele heikele toepassingsproblemen of interpretatievragen. Zo rijst de vraag wie de beslissingsbevoegdheid heeft om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen: de algemene vergadering of het bestuursorgaan? In een voetnoot zegt de CBN zich daarover niet te willen uitspreken. Voor het aanleggen van een gewone liquidatiereserve is het antwoord in beginsel wel eenduidig: het betreft een beslissing die deel uitmaakt van de resultaatverwerking. En dat is een prerogatief van de algemene vergadering. Voor de bijzondere liquidatiereserve is dat minder eenduidig, al is het maar omdat reeds in de loop van het boekjaar aangifte en betaling moet gebeuren van de bijzondere aanslag. Winst in reserve Een ander interpretatieprobleem houdt verband met de voorwaarde dat het bedrag van de bijzondere liquidatiereserve beperkt is “tot het in 4° bedoelde bedrag [de winst na belasting van het betreffende boekjaar verbonden aan aj. 2013 of 2014] dat nog steeds in de reserves is geboekt” bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald (art. 541 §1 5° WIB92). De vraag is of die voorwaarde louter een begrenzing impliceert qua bedrag, dan wel of er tevens identiteit moet zijn tussen de winst van het betreffende boekjaar (verbonden aan aj. 2013 of 2014) en de reserves die geboekt staan bij het begin van het boekjaar waarin de bijzondere aanslag is betaald. M.a.w. moet de winst van die boekjaren effectief gebruikt zijn om een reserve aan te leggen die nog bestaat? De CBN lijkt, eerder terloops, die laatste interpretatie te volgen. Zij stelt immers dat voor de onaantastbaarheidsvoorwaarde “een boeking nodig zal zijn om te voldoen aan deze voorwaarde, al is het maar om deze liquidatiereserve op een afzonderlijke subrekening te boeken van de rekening waarop de winst van het betreffende boekjaar werd geboekt”. Een voorbeeld maakt het belang van die discussie duidelijk. Stel een kmo-vennootschap, met afsluitdatum 31 december, die voor boekjaar 2012 een winst na belasting van 1000 heeft gerealiseerd. Die winst wordt volledig als dividend uitgekeerd over het boekjaar 2012. Daarnaast heeft de vennootschap evenwel nog voorheen opgebouwde beschikbare reserves van 1500, die bij het begin van het boekjaar 2015 nog steeds geboekt staan. In de interpretatie die de CBN lijkt aan te nemen, zal de winst van het boekjaar 2012 niet meer in aanmerking komen voor de bijzondere liquidatiereserve, omdat die winst niet als dusdanig gereserveerd is geweest en dus niet als dusdanig in de reserves is geboekt. In een ruimere interpretatie – en er zijn tekstuele argumenten die daarvoor pleiten – kan wel nog steeds het bedrag van de winst van het betreffende boekjaar in een bijzondere liquidatiereserve worden geplaatst, omdat bij het begin van boekjaar 2015 nog steeds een bedrag gelijk aan de winst van boekjaar 2012 onder de reserves is geboekt. M.a.w. als men de wettelijke voorwaarde gewoon als een
grensbedrag interpreteert, dan zijn de reserves voldoende hoog om de winst m.b.t. boekjaar 2012 volledig te kunnen aanwenden voor een liquidatiereserve (1000 ˂ 1500). De (eventuele) vereiste van identiteit tussen de winst van het betreffende boekjaar en de later nog aanwezige en geboekte reserves, kan ook voor toepassingsproblemen zorgen omdat het niet altijd duidelijk zal zijn of die winst nu als dusdanig (nog) gereserveerd is. Stel een kmo-vennootschap, met afsluitdatum 31 december, die voor boekjaar 31 december 2012 een winst na belasting van 1000 heeft gerealiseerd, maar ook nog overgedragen winst uit het verleden van 1500 heeft. Beide resultaten, namelijk de te bestemmen winst van het boekjaar (code 9905 van het jaarrekeningschema) en de overgedragen winst van het vorige boekjaar (code 14P), vormen samen de ‘te bestemmen winst’ (code 9906). De vennootschap beslist tot een dividenduitkering van 1000 over het boekjaar 2012. Moet die dividenduitkering prioritair geacht worden voort te komen uit de winst van het pas afgesloten boekjaar, uit de overgedragen winst van vorig boekjaar of pro rata uit beide, of kan de algemene vergadering uitdrukkelijk een specifieke aanrekening kiezen? Naargelang de invulling die men daaraan geeft, zal het antwoord op de vraag of de winst van het betreffende boekjaar zich nog onder de reserves bevindt, anders luiden. Het CBN-advies maakt ons niet veel wijzer op dat punt. Het probleem blijft acuut, want ondertussen is gebleken dat de minister op dezelfde lijn zit als (impliciet) de CBN. Volgens de minister kan volledig uitgekeerde winst nooit in aanmerking komen voor de aanleg van een bijzondere liquidatiereserve. Die winst is nooit geboekt in de reserves, zodat ze er ook niet in ‘behouden’ kan blijven, is de redenering. Aangezien de winst al uitgekeerd is, is een latere uitkering niet meer aan de orde en dus ook het gunstregime niet dat bedoeld is voor zo’n latere uitkering. Overgedragen winsten op rekening 14 komen overigens wel in aanmerking als reserve die ‘nog steeds geboekt is bij het begin van het boekjaar’ (Mond. Vr. nr. 6134 Veerle Wouters, 28 oktober 2015, Kamercommissie Financiën, Criv 54 Com 258, 29).
