10 juni 2015
Bijkomende diensten onroerende verhuur : twee hoofdscenario's Ivan Massin, Deloitte Belgium, Indirect tax Gepubliceerd in: Fiscoloog, n°1434, p. 10, BIBLO In een arrest van 16 april 2015 heeft het Europees Hof van Justitie zijn eerdere rechtspraak bijgesteld over de vraag of bijkomende diensten bij een onroerende verhuur op zich staan en dus voor de toepassing van de BTW los van de verhuurprijs kunnen worden aangerekend, dan wel als een enkele prestatie (samen met de verhuur) moeten worden aangemerkt. Uit het nieuwe arrest volgt dat, noch de bepalingen van de huurovereenkomst, noch de mogelijkheid voor de huurder om zijn leverancier te kiezen, op zich doorslaggevend zijn. Om het onderscheid te maken, reikt het Europees Hof nu wel twee praktisch bruikbare 'hoofdscenario's' aan, waarin vooral de situatie in hoofde van de huurder en de afzonderlijke aanrekening van de bijkomende kosten van groot belang blijken te zijn (zaak nr. C-42/14, inzake Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Feiten Een Poolse openbare instelling verhuurt verschillende soorten gebouwen (hangars, woningen, enz.). Naast de huurprijs rekent zij ook de kosten door van nutsvoorzieningen en afvalophaling. Op de aldus doorgerekende kosten past zij het BTW-tarief toe dat ten aanzien van die kosten geldt. Zo komt het, dat op bepaalde kosten een laag BTW-tarief aangerekend wordt. Voor de kosten van de nutsvoorzieningen worden tijdens het jaar voorschotten aangerekend. Op het einde van het jaar wordt een afrekening gemaakt op basis van het werkelijke verbruik van de huurder. Op een bepaald ogenblik gaat het BTW-tarief omhoog. De vraag is dan welk tarief bij de eindafrekening van toepassing is op het saldo, aangezien dit ook gedeeltelijk slaat op de periode van vóór de wijziging van het tarief. De instelling stelt deze vraag aan de Poolse minister van Financiën. Maar die antwoordt, dat de kosten en de verhuur één enkele prestatie uitmaken, en het geheel onderworpen is aan het (hoge) tarief dat (in Polen) van toepassing is op onroerende verhuur. De instelling is het hier niet mee eens, aangezien zij ervan uitgaat dat zij zelf de onderliggende prestaties (afvalophaling en nutsvoorzieningen) verricht, los van de verhuur. Uiteindelijk wordt de zaak voorgelegd aan de rechter, die de vraag overmaakt aan het Hof van Justitie. Mag men ervan uitgaan, dat de verhuurder de goederen en diensten zelf heeft geleverd aan de huurder, en zo ja, gaat het dan om prestaties die los staan van de verhuur ? Prestaties door de verhuurder In zijn antwoord op de eerste vraag, verwijst het Hof om te beginnen naar een eerder arrest over het geval waarin een leasingnemer zijn geleasede wagen zelf voltankt in naam en voor rekening van de
leasinggever. Het Hof doet dit omdat de verwijzende rechter had laten verstaan twijfels te hebben over de juiste draagwijdte van dit arrest. Het Hof oordeelde in dit arrest dat de brandstof geleverd was aan de leasingnemer, en niet aan de leasemaatschappij. Het is immers de leasingnemer die "zelf de brandstof [koopt] bij een benzinestation en [...] vrijelijk de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van de aankoop kiest". "De tussen de lessor en de lessee gesloten overeenkomst betreffende de brandstofadministratie [is derhalve] geen overeenkomst inzake de levering van brandstof [...], doch veeleer een overeenkomst inzake de financiering van de aankoop ervan" (HvJ 6 februari 2003, zaak nr. C-185/01, inzake Auto Lease Holland;Fisc., nr. 883 , p. 4). Maar de lijnen die het Hof in het voormelde arrest Auto Lease Holland heeft uitgezet, kunnen volgens het Hof niet naar de onderhavige zaak worden doorgetrokken. Hier is het immers niet de huurder, maar wel "de verhuurder [die] de overeenkomst voor de levering van nutsvoorzieningen en de verrichting van afvalophalingsdiensten afsluit". Bijgevolg verwerft hij "zelf de betrokken prestaties voor het door hem verhuurde onroerend goed". "Het is juist dat de huurder er de rechtstreekse afnemer en ontvanger van is, maar hij is niet degene die de prestaties bij de gespecialiseerde derden aankoopt". "Uit de verwerving door de verhuurder van de prestaties die bestaan in de [afvalophaling en de nutsvoorzieningen], volgt dat de verhuurder moet worden beschouwd als degene die deze prestaties verricht ten aanzien van de huurder". Wel of geen afzonderlijke diensten ? De volgende vraag is dan of de verhuur enerzijds, en de nutsvoorzieningen en afvalophaling anderzijds, "één enkele prestatie" uitmaken, dan wel "meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties [vormen] die vanuit BTW-oogpunt afzonderlijk moeten worden beoordeeld". Ook hier vertrekt het Hof vanuit zijn eerdere rechtspraak. * In principe moet "elke prestatie voor de toepassing van de BTW normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig" worden beschouwd. * Niettemin "moeten meerdere formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden [...] als één enkele prestatie worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn". Dat is het geval "wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn". Dat is ook zo "wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen". "Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter". Over de vraag wat dit alles betekent ten aanzien van bijkomende kosten bij de verhuur van een gebouw, heeft het Hof zich ook al eerder uitgesproken. * Zo kwam een zestal jaar geleden voor het Hof het geval ter sprake van 'schoonmaakdiensten' ten aanzien van verhuurde gebouwen. Het Hof stelde toen vast, dat deze diensten "op verschillende wijzen [konden] worden verricht, met name door een derde die de kosten ervan rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders dan wel door de verhuurder, die daarvoor zijn eigen personeel of een schoonmaakbedrijf inschakelt". "Aangezien de verhuurder de schoonmaakdiensten [in casu] los van de huursom in rekening bracht aan de huurders en de twee prestaties van elkaar konden worden gescheiden", kwam het Hof tot
de conclusie "dat zij niet als één enkele prestatie konden worden aangemerkt" (arrest van 11 juni 2009, zaak nr. C-572/07 inzake RLRE Tellmer Property; Fisc., nr. 1166 , p. 9). * Maar ook de inhoud van de huurovereenkomst kan "een belangrijke aanwijzing vormen". In een andere zaak, had het Hof geconstateerd dat de verhuurder "op grond van [de] overeenkomst niet alleen de kantoren verhuurde maar voor de huurder ook een aantal prestaties moest verrichten, waarvoor huurlasten in rekening werden gebracht, en dat de verhuurder de overeenkomst mocht beëindigen indien de huurder die lasten niet betaalde". Zodat "de economische reden om de huurovereenkomst te sluiten blijkbaar niet enkel lag in de verkrijging van het recht om de betrokken gebouwen te gebruiken, maar ook in de verwerving van een geheel van diensten door de huurder". Het Hof leidde hieruit af "dat de huurovereenkomst zag op één enkele tussen de verhuurder en de huurder overeengekomen prestatie" (arrest van 27 september 2012, zaak nr. C-392/11, inzake Field Fisher Waterhouse LLP; Fisc., nr. 1314 , p. 6). Waarbij het Hof "de kwestie met name [heeft] bekeken vanuit het perspectief van een gemiddelde huurder van de betrokken bedrijfsruimten, te weten kantoorruimten voor advocatenkantoren". De twee aangehaalde arresten betreffen volgens het Hof prestaties die net zoals de prestaties van afvalophaling en nutsvoorzieningen (die in onderhavige zaak aan de orde zijn) "doorgaans nuttig en soms zelfs noodzakelijk zijn voor het gebruik van het gehuurde onroerend goed". Uit dezelfde rechtspraak leidt het Hof af, enerzijds dat deze bijkomende prestaties van de verhuurder "onafhankelijk van de verhuur van een onroerend goed kunnen bestaan" (en dus onderworpen kunnen zijn aan hun eigen BTW-tarief), maar anderzijds even goed, dat ze "afhankelijk van de specifieke omstandigheden en met name de inhoud van de overeenkomst", "ondergeschikte prestaties" van de verhuur kunnen uitmaken, "of onlosmakelijk met deze verhuur verbonden [kunnen] zijn en er één enkele prestatie mee vormen". Het zijn "de elementen die de belangen van de contractpartijen weergeven, zoals de tariferings- en facturatiewijze, [die] in aanmerking kunnen worden genomen teneinde de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vast te stellen". "Met name moet worden nagegaan of de huurder en de verhuurder met de overeenkomst in de eerste plaats beogen een onroerend goed te huren, respectievelijk te verhuren en slechts subsidiair andere prestaties - zelfs al zijn die noodzakelijk voor het gebruik van het goed - te ontvangen, respectievelijk te verrichten". Twee hoofdscenario's Op basis van al deze elementen onderscheidt het Hof in zijn arrest nu "twee hoofdscenario's". Eerste hoofdscenario "De prestaties in verband met de betrokken goederen of diensten [kunnen] in beginsel als onderscheiden van de huur worden aangemerkt, indien de huurder de leveranciers of dienstverrichters zelf kan kiezen en/of zelf kan bepalen hoe hij de betrokken goederen of diensten gebruikt". "In het bijzonder kunnen de prestaties in verband met de levering van water, elektriciteit en verwarming in beginsel worden geacht los te staan van de huur indien de huurder zelf kan beslissen over zijn water-, elektriciteits- of verwarmingsverbruik, dat kan worden geverifieerd door de installatie van individuele meters en gefactureerd aan de hand van het werkelijke verbruik". "Diensten zoals de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw in mede-eigendom moeten als gescheiden van de huur worden aangemerkt indien zij door elke huurder afzonderlijk of door de huurders gezamenlijk kunnen worden georganiseerd en de aan de huurders gerichte facturen in ieder geval de levering van die goederen en/of de verrichting van die diensten vermelden als een van de huur onderscheiden post".
Als dat zo is, dan "verandert de loutere omstandigheid dat de verhuurder de huurovereenkomst mag beëindigen indien de huurder de huurlasten niet betaalt, niets aan het feit dat de prestaties waarvoor die lasten worden aangerekend, onderscheiden zijn van de verhuur". Overigens merkt het Hof hierbij nog op, dat de mogelijkheid die de huurder zou hebben om de dienstverrichter vrij te kiezen 'op zich' niet bepalend is, om te beoordelen of men zich in het eerste, dan wel in het tweede hoofdscenario bevindt. Tweede hoofdscenario "De prestaties die in verband met een te huur gesteld onroerend goed worden verricht, worden geacht één enkele prestatie te vormen met de verhuurdienst, indien het goed in kwestie - economisch gezien objectief één geheel vormt met de eerstbedoelde prestaties". Het Hof denkt hierbij aan "de verhuur van sleutelklare kantoren, die dankzij de levering van nutsvoorzieningen en bepaalde andere prestaties meteen gebruiksklaar zijn", en aan "de kortetermijnverhuur van onroerende goederen, met name voor vakanties of voor professionele doeleinden, die samen met deze prestaties wordt aangeboden zonder dat laatstbedoelde prestaties ervan kunnen worden gescheiden". Ook wanneer "de verhuurder zelf niet de mogelijkheid heeft om vrijelijk en onafhankelijk - met name onafhankelijk van andere verhuurders - de leveranciers of dienstverrichters te kiezen en te bepalen hoe de goederen en diensten waarmee de verhuur gepaard gaat kunnen worden gebruikt, zijn de betrokken prestaties doorgaans niet te scheiden van de verhuur en kunnen zij eveneens worden geacht één geheel en dus één enkele prestatie te vormen met de verhuur". "Dit is in het bijzonder het geval wanneer de verhuurder die eigenaar is van een gedeelte van een gebouw in mede-eigendom, een beroep moet doen op leveranciers of dienstverrichters die zijn gekozen door de gezamenlijke mede-eigenaars en een bepaald aandeel in de collectieve lasten betreffende die prestaties moet dragen, dat hij vervolgens doorberekent aan de huurder". Wanneer in dit tweede hoofdscenario de bijkomende kosten toch los van de verhuur zouden worden gezien, dan "zou dit betekenen dat een handeling die economisch gezien één geheel vormt kunstmatig wordt gesplitst". Toepassing op de zaak in kwestie Voor de onderhavige zaak die slaat "op de verhuur van een groot aantal onroerende goederen die voor verschillende vormen van gebruik zijn bestemd (gaande van hangars tot woningen)", "moet dus in het kader van iedere huur afzonderlijk worden nagegaan of de huurder vrij zijn verbruik van de nutsvoorzieningen kan bepalen". "Dat er individuele meters zijn geïnstalleerd en dat de facturatie gebeurt aan de hand van het werkelijke verbruik, vormt in dit verband een belangrijke aanwijzing dat de verstrekking van elk van die voorzieningen moet worden beschouwd als een van de verhuurdienst onderscheiden prestatie". "Wat de afvalophaling betreft, vormt het feit dat de huurder de dienstverrichter kan kiezen of rechtstreeks met hem een contract kan afsluiten een aanwijzing dat sprake is van een prestatie die onderscheiden is van de verhuurdienst, zelfs al benut de huurder deze mogelijkheden niet en ontvangt hij de prestatie gemakshalve van de dienstverrichter die door de verhuurder is aangewezen, op grond van een tussen de verhuurder en die dienstverrichter gesloten overeenkomst".
Uiteindelijk "staat het in elk van de gevallen aan de nationale rechter om de nodige beoordelingen te verrichten, rekening houdend met alle omstandigheden van de verhuur en de prestaties die in verband daarmee worden verricht, en in het bijzonder met de inhoud van de overeenkomst zelf". In het algemeen besluit het Hof in casu, dat de bijkomende diensten (nutsvoorzieningen en huisvuilophaling) "in beginsel moeten worden beschouwd als meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties die vanuit BTW-oogpunt afzonderlijk moeten worden beoordeeld", tenzij de verschillende onderdelen van de handeling "zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn". Tot die 'onderdelen' rekent het Hof ook deze "waaruit de economische reden voor de afsluiting van de overeenkomst blijkt" (waarbij het Hof klaarblijkelijk - onder meer - het geval in gedachten heeft van kortetermijnverhuur van bv. vakantiewoningen; zie hoger). Positie huurder van groter belang ? Het Hof heeft zich nu al drie keer uitgesproken over de vraag of de bijkomende kosten bij een onroerende verhuur afzonderlijk kunnen worden aangerekend. En het volgde drie keer een andere benadering. In het eerste geval, leek het uit te gaan van de vrije keuze van de huurder om de prestaties af te nemen bij de verhuurder of bij een derde, en van de afzonderlijke aanrekening van deze kosten door de verhuurder, om tot de conclusie te komen dat er geen sprake was één enkele prestatie. In het tweede arrest, ging het uit van de bewoordingen van de overeenkomst, op grond waarvan de verhuur en de bijkomende diensten als één geheel werden aangemerkt. In zijn nieuw arrest, worden deze twee eerdere uitspraken bijgesteld. Noch de mogelijkheid van de huurder om de betrokken prestaties bij een derde af te nemen, noch de bepalingen van de huurovereenkomst, zijn op zich doorslaggevend om te weten of de huurlasten voor de toepassing van de BTW wel of niet afzonderlijk kunnen worden aangerekend. In plaats daarvan schetst het Hof nu twee hoofdscenario's die minstens in een aantal gevallen toelaten een pragmatisch onderscheid te maken tussen bijkomende diensten die wel of niet geacht moeten worden een enkele dienst uit te maken met de onroerende verhuur. Denk hierbij bv. aan het geval van 'sleutelklare' kantoren (zie hoger). Het Hof lijkt hierbij een groot belang te hechten aan de positie van de huurder. Als bv. het werkelijk gebruik van water, elektriciteit of verwarming afzonderlijk wordt opgemeten en gefactureerd aan de huurder, gaat het Hof er blijkbaar van uit, dat er normaal gezien sprake is van diensten die voor de toepassing van de BTW afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, los van de verhuur van het onroerend goed (cf. het eerste hoofdscenario). Het arrest wijkt op dit punt af van de Belgische administratieve praktijk, die eerder lijkt uit te gaan van de verhuurder. De bijkomende diensten kunnen met toepassing van BTW worden aangerekend, "wanneer ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er een afzonderlijke prijs voor werd bedongen" (Circ. nr. 4 van 12 januari 1973, randnr. 95). Van enige nuancering zoals die uit de door het Hof geschetste hoofdscenario's blijkt, is hier (nog) geen sprake.
