Beantwoorden de geruisloze doorschuiving, de geruisloze overgang en de stakingslijfrenteaftrek aan hun doel? Prof. dr. J.J.M. Jansen* (* Hoogleraar belastingrecht aan de Juridische Faculteit van de Erasmus Universiteit Rotterdam) 1. Inleiding De evaluatie van de Wet IB 2001, die op 22 november 2005 aan de Tweede Kamer is aangeboden, is beperkt tot de onderdelen die bij de belastingherziening belangrijk zijn gewijzigd ten opzichte van de Wet IB 1964. 1 Om die reden wordt nauwelijks aandacht besteed aan de bestaande ondernemersfaciliteiten. Slechts het ondernemersbegrip wordt in de beschouwing betrokken. Ook in de onderdelen die zijn gewijd aan het lijfrenteregime wordt geen aandacht besteed aan ondernemers. In mijn bijdrage zal ik een drietal faciliteiten voor ondernemers bespreken. Het betreft de geruisloze doorschuiving, de geruisloze inbreng en de stakingslijfrenteaftrek. 2 2. De geruisloze doorschuiving 2.1 Het oorspronkelijke doel en een korte schets van de ontwikkelingen Voor het oorspronkelijke doel van de geruisloze doorschuiving moeten we terug naar de totstandkoming van de Wet IB 1964. Aanvankelijk werd voorgesteld de geruisloze bedrijfsoverdracht te beperken tot de situatie bij overlijden. Op aandringen van de Tweede Kamer is vervolgens een geruisloze bedrijfsoverdracht bij leven mogelijk geworden. De achterliggende gedachte hierbij is geweest dat daardoor de bedrijfsoverdracht op een voor de bedrijfsvoering passender moment (dan het overlijden van de vader) zou worden bevorderd. De faciliteit was aanvankelijk beperkt tot een overdracht na het 65ste jaar. Nog tijdens de totstandkoming van deze bepaling is hieraan toegevoegd dat een geruisloze overdracht ook mogelijk is bij vroegtijdige invaliditeit van de ondernemer. Bovendien werd de eis geschrapt dat de overdracht zou plaatsvinden tegen boekwaarde. Na de invoering is het toepassingsbereik van de geruisloze overdracht diverse keren verruimd. Met ingang van 1 juli 1983 is de leeftijd waarop een geruisloze overdracht mogelijk is, verlaagd van 65 naar 55 jaar. Verder werd een geruisloze overdracht van een gedeelte van de onderneming mogelijk en werd de kring van verwanten uitgebreid tot kleinkinderen. Naar aanleiding van de aanbevelingen van de commissie meewerkende vrouw in het eigen bedrijf (de Commissie-Luimstra) heeft de geruisloze overdracht met ingang van het jaar 1990 een belangrijke uitbreiding ondergaan. Vanaf die datum is een geruisloze overdracht mogelijk aan de echtgeno(o)t(e) van de ondernemer. Zoals bekend mag worden verondersteld, heeft dit geleid tot een hausse aan man-vrouw-firma’s. Onder de Wet IB 1964 was de geruisloze doorschuiving beperkt tot de familiesfeer (art. 17 Wet IB 1964). Ingaande 1 januari 2001 is, bij de Wet ondernemerspakket 2001, deze faciliteit omgevormd en neergelegd in art. 3.63 Wet IB 2001. De belangrijkste wijziging ten opzichte van de Wet IB 1964 is dat de geruisloze doorschuiving niet is beperkt tot de familiesfeer maar dat aan elke willekeurige mede-ondernemer of werknemer geruisloos
1
. Kamerstukken II, 2005-2006, 30375, nrs. 1 en 2. Deze bijdrage is grotendeels gebaseerd op mijn publicatie: Actualiteiten op het gebied van de stakingsproblematiek, TFO 2005, blz. 159 t/m 182.
2
kan worden doorgeschoven. 3 Voor de uitbreiding van de doorschuiffaciliteit wordt een drietal argumenten aangevoerd. 4 1. De continuïteit van de onderneming wordt verbeterd. 2. De participatie van de overdrager in de onderneming gedurende de driejaarsperiode kan gunstig zijn voor de vermogenspositie van de onderneming en daarmee voor de latere startpositie van de voortzetter. 3. De voorwaarde dat de vertrekkende en de inkomende ondernemer een tijdlang moeten samenwerken, is bovendien in het belang van de kennisoverdracht. Deze onderbouwing is omstreden en de argumenten zijn grotendeels ontleend aan het rapport ‘Een duwtje in de rug’ van de Commissie-Oort II en het rapport ‘Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw’. 5 De wijziging is vooral totstandgekomen op verzoek van het bedrijfsleven dat een generieke doorschuiffaciliteit wenste. De wetgever meende echter dat een ongeclausuleerde doorschuiving aan derden onbeheersbare budgettaire gevolgen zou hebben. Om dit onbedoelde gebruik te voorkomen, wordt aan de overnemer de eis gesteld dat deze ten minste 36 maanden als ondernemer of als werknemer bij de onderneming is betrokken. In het midden blijft overigens waarop de budgettaire angst van de wetgever is gebaseerd. Ik kan mij in elk geval nauwelijks voorstellen dat tussen onafhankelijke derden massaal geruisloos zal worden doorgeschoven. Wie zal immers een nauwelijks op juiste waarde te schatten fiscale claim willen overnemen? Ondanks de mogelijkheid geruisloos door te schuiven tussen derden, vindt in de praktijk de geruisloze doorschuiving toch voornamelijk binnen de familiesfeer plaats. Eerst drie jaar samenwerken met een derde is buiten de familiesfeer in slechts een beperkt aantal gevallen een begaanbare weg. Buiten de familiesfeer valt te denken aan maatschappen en vennootschappen onder firma tussen derden, zoals bij vrije beroepsbeoefenaren. Door de 36-maandseis is de geruisloze doorschuiving er niet aantrekkelijker op geworden. Deze eis betekent immers dat het oprichten van een samenwerkingsverband fiscaal niet wordt gefacilieerd, maar slechts de beëindiging van het samenwerkingsverband. Wat onder de Wet IB 1964 geen enkel probleem vormde, zoals het oprichten van een man-vrouw-firma, kan daarom thans slechts met kunst en vliegwerk tot stand worden gebracht. In zoverre is er eerder sprake van een verslechtering dan van een verbetering van de regeling. 6 2.2. Omstreden faciliteit De theoretische bezwaren tegen de geruisloze doorschuiving mogen bekend worden verondersteld. Geruisloos doorschuiven is een forse inbreuk op het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik en in strijd met het subjectieve ondernemersbegrip. Ook vanuit het draagkrachtbeginsel kunnen vraagtekens worden geplaatst bij deze faciliteit. De overdrager realiseert immers de opbrengst van zijn onderneming. Gegeven deze forse bezwaren is het aan de wetgever om voldoende zwaarwegende argumenten op tafel te leggen waarom de geruisloze doorschuiving noodzakelijk is. Tot op heden zijn die argumenten niet echt overtuigend. Een veel gebruikt argument is dat de geruisloze 3
. De doorschuiving naar werknemers is via het Belastingplan 2002 eerst per 1 januari 2002 mogelijk. 4 . Kamerstukken II, 1999-2000, 27209, nr. 3, blz. 8. 5 . Zie hierover uitvoeriger mijn bijdrage, De nieuwe doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting, WFR 2000/6398, blz. 1171 e.v. 6 . Volgens het verslag van de 18e Fiscale Conferentie ‘Bedrijfsopvolging’ betrof een steeds weer terugkerend knelpunt de werking van art. 3.63 Wet IB 2001 waarbij met name de vereiste driejaarstermijn als knellend wordt gezien, WFR 2003/6552, blz. 1784.
2
doorschuiving liquiditeitsproblemen voorkomt en de financieringsproblemen bij bedrijfsoverdrachten zou verlichten. Belangrijk bezwaar is echter dat het onduidelijk is hoe het voordeel van het belastinguitstel tussen overdrager en overnemer wordt verdeeld. Bovendien geldt als bezwaar dat de overdrager op geen enkele wijze aan de financiering van de bedrijfsoverdracht hoeft bij te dragen om toch voor de faciliteit in aanmerking te komen. In de literatuur heeft de wetgever dan ook meer kritiek dan bijval gekregen. Verder is het opvallend dat de kern van de regeling nog steeds hetzelfde is als onder de Wet IB 1964. Inmiddels leven we ruim veertig jaar later en hebben we met een totaal andere maatschappelijke context te maken. Een fundamentele discussie over de noodzaak van de geruisloze doorschuiving of een andere opzet van de regeling is op beleidsmatig niveau echter nauwelijks gevoerd. Op zich is dat wel begrijpelijk, want er valt weinig (politieke) eer te behalen aan een discussie over een door de vertegenwoordigers van het midden- en kleinbedrijf gekoesterde faciliteit. Omdat er nooit een fundamentele discussie over de noodzaak van de geruisloze doorschuiving is gevoerd, ontbreekt het ook aan informatie over de praktische toepassing van de faciliteit. Hoe vaak wordt de geruisloze doorschuiving toegepast en in welke gevallen (alleen bij liquiditeitsproblemen?) en welke afwegingen spelen daarbij een rol? Kortom, hoe effectief is de faciliteit eigenlijk? Dit zijn voor de hand liggende vragen en beleidsmatig is dit uitermate belangrijke informatie. De enige concrete beschikbare informatie is dat de doorschuiving van de stakingswinst € 96 miljoen per jaar kost en dat dit bedrag in 2009 vermoedelijk zal zijn opgelopen tot € 129 miljoen per jaar (bijlage 7; Miljoenennota 2005). 7 Voor een verantwoorde kwantitatieve en kwalitatieve evaluatie van de faciliteit moet er daarom veel meer informatie beschikbaar komen. 2.3 Overnemer of overdrager? Omdat er weinig informatie beschikbaar is, zijn we voor een fiscaal technische evaluatie van de geruisloze doorschuiving aangewezen op de signalen die in de (fiscale) literatuur worden afgegeven. Een vraag die de laatste tijd aandacht heeft gekregen, is of de overdrager of de overnemer een faciliteit moet krijgen. Voor de beantwoording van die vraag is het van belang welke tendensen zich de laatste jaren in Nederland voordoen bij bedrijfsoverdrachten in het MKB. Het EIM heeft in februari 2004 hierover een onderzoek gepubliceerd. 8 De belangrijkste bevindingen van dit onderzoek zijn dat het aantal bedrijfsoverdrachten dat binnen de familie plaatsvindt, lijkt te dalen. Verder was in bijna 40% van de gevallen degene die het bedrijf overnam al méér dan vijf jaar werkzaam in het bedrijf. De overdrager betreft in 75% van de gevallen een ondernemer boven de 50 jaar en in slechts 20% van de gevallen iemand van boven de 60. Hierbij dient wel bedacht te worden dat de uitkomsten per sector kunnen verschillen. Het onderzoek geeft verder geen inzicht in de moeite die overdragers zich hebben moeten getroosten om een koper te vinden. Op dit moment is sprake van een kopersmarkt en stakers kunnen slechts met moeite een overnemer vinden. Dit maakt de onderhandelingspositie van kopers aanzienlijk sterker en zij moeten dan ook in staat worden geacht bij een geruisloze overdracht het fiscale voordeel voldoende naar zich toe te kunnen trekken. Dit pleit voor handhaving van de huidige situatie. Daar staat tegenover dat er voor de koper vele (fiscale) nadelen kleven aan de geruisloze doorschuiving. Het meest pregnante nadeel is dat het bijna onmogelijk is de juiste waarde toe te kennen aan de 7
. Dit is het totaalbedrag van doorschuiving in het kader van overdracht van (een deel van) de onderneming, doorschuiving in het kader van bedrijfsbeëindiging als gevolg van overheidsingrijpen en in geval van inbreng van de onderneming in een BV/NV. 8 . EIM, Bedrijfsoverdrachten in het MKB, Zoetermeer 17 februari 2004.
3
overgenomen fiscale claim, omdat aan die waardebepaling zeer veel onzekerheden kleven. Het beleid van het ministerie van Economische Zaken is vooral gericht op stimulering en dynamisering van het ondernemerschap. Daarbij staan de startende en doorgroeiende ondernemer centraal. De recente aandacht voor het ondernemerschap in het onderwijs getuigt hiervan. Het fiscale beleid zou hierbij moeten aansluiten. Uit onderzoek blijkt verder dat kopers moeite hebben de financiering van de overname rond te krijgen. Met name de risicobereidheid van banken bij het verstrekken van leningen vormt een probleem. Om die reden heeft het ministerie van Economische Zaken het borgstellingsfonds MKB opgericht waarvan ongeveer 3000 ondernemers per jaar gebruik maken. Tevens is in opdracht van dit ministerie een onderzoek uitgevoerd naar de durfkapitaalregeling. Dit onderzoek is inmiddels afgerond en wordt binnenkort naar de Tweede Kamer gestuurd. In dit verband is het ook nog interessant te verwijzen naar een onderzoek dat is uitgevoerd in opdracht van de Raad voor het Zelfstandig Ondernemerschap. 9 Eén van de beleidsmatige aanbevelingen in dit rapport (blz. 98) is het aanbod van risicodragend kapitaal (waaronder ook achtergestelde leningen) te stimuleren. In dat kader is het handhaven van tante Agaath-leningen op minimaal het huidige niveau van fiscale faciliteiten zeer gewenst omdat deze in een leemte voorzien, aldus één van de aanbevelingen in het rapport. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat gelet op het dalende aandeel bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer het beleid niet uitsluitend hierop moet worden gericht. In zoverre is de keuze om de geruisloze doorschuiving niet te beperken tot de familiesfeer een juiste. Het beleid zal echter meer dan thans moeten worden gericht op de financieringsproblemen van de startende ondernemer. Daarbij moet overigens niet uit het oog worden verloren dat uit onderzoek blijkt dat fiscale maatregelen maar zelden succesvol zijn. 2.4 Enkele suggesties over de geruisloze doorschuiving In de fiscale literatuur heeft de vraag naar de rechtvaardiging van de geruisloze doorschuiving niet veel aandacht gekregen. Hoogeveen 10 heeft voorgesteld te onderzoeken of doorschuifregelingen kunnen worden vervangen door uitstel van betaling van de belasting over de stakingswinst. Deze uitstelregeling zou in principe op maat moeten worden verleend, waarbij zowel de beschikbare middelen in de onderneming als die van de overdrager en overnemer in de beoordeling moeten worden betrokken. Zoals ik al eerder heb opgemerkt, acht ik een materiële toets naar de financieringsproblemen bij bedrijfsoverdrachten buitengewoon lastig. 11 Moet bijvoorbeeld worden gelet op de solvabiliteit of de liquiditeit? Niet voor niets heeft de staatssecretaris in het verleden bij de toepassing van de vervangingsreserve in geval van overheidsingrijpen het vereiste van financieringsproblemen laten vervallen. 12 Ook de Raad van State heeft in zijn advies bij de Wet ondernemerspakket vraagtekens geplaatst bij het voorstel inzake de verruiming van de geruisloze doorschuiving. Naar het oordeel van de Raad dienen alleen doorschuiffaciliteiten geboden te worden indien geen 9
. De financierbaarheid van het MKB, Een analyse van de financiële structuur, Onderzoek in opdracht van de Raad voor het Zelfstandig Ondernemerschap uitgevoerd door prof. dr. P.J.W. Duffheus, Den Haag, 2003. 10 . M.J. Hoogeveen, De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging, WFR 2000/6397, blz. 1134 e.v. 11 . Recente ontwikkelingen voor ondernemers, MBB, nr. 1, januari 2005, blz. 10. 12 . Zie het besluit van de staatssecretaris van 5 augustus 1987, nr. DB 87/3354, BNB 1987/259. Dit besluit is thans niet meer van kracht en vervangen door de wettelijke regeling van art. 3.64 Wet IB 2001.
4
liquiditeiten buiten de onderneming om beschikbaar komen voor de fiscale afrekening. De Raad stelt vervolgens voor een faciliteit in te voeren voor alle situaties waarin de koopsom voor de onderneming schuldig wordt gebleven. 13 De staatssecretaris wijst dit voorstel af omdat het te ingewikkeld is en te veel uitvoeringskosten met zich brengt. Naar aanleiding van de parlementaire behandeling van de Wet ondernemerspakket 2001 heeft de staatssecretaris van Financiën een notitie naar de Tweede Kamer gestuurd waarin de mogelijkheden tot een verdere flexibilisering van de geruisloze doorschuiving in de inkomstenbelastingsfeer worden onderzocht. 14 In de notitie wordt geconcludeerd dat een uitbreiding naar werknemers de meest voor de hand liggende vorm van verdere flexibilisering is. Een verdere uitbreiding naar de familiesfeer wordt niet haalbaar geacht omdat daarmee een moeilijk te verdedigen ongelijkheid zou worden gecreëerd binnen de doorschuifregeling. Ook een doorschuiving a la carte wordt afgewezen omdat dit zou leiden tot het, vanuit een fiscaal oogpunt zoeken naar een optimaal evenwicht tussen uitstel van belastingheffing en het ontvangen van een zo hoog mogelijke overdrachtsprijs. Recentelijk heeft Stevens aandacht besteed aan de geruisloze doorschuiving. 15 Hij constateert dat de wetgever geen echt fundamentele keuze heeft gemaakt tussen een beperkte of een algemene doorschuiffaciliteit. Door het hinken op twee gedachten is de regeling zeer gecompliceerd geworden, aldus Stevens. Vervolgens werkt hij een alternatief uit in de vorm van een opvolgingsfinancieringsfaciliteit waarbij de financiering van de opvolging centraal staat. Slechts voor gevallen waarin de overdrager als financier de overdracht mede blijft ondersteunen, is een faciliteit op zijn plaats. Deze faciliteit komt grofweg op het volgende neer. Renteloos uitstel van betaling voor dat deel van de aanslag dat betrekking heeft op de stakingswinst. Het renteloos uitstel wordt slechts toegekend als de overdrager de ondernemer ondersteunt in zijn financieringsbehoefte. Derhalve wordt renteloos uitstel slechts verleend voor een evenredig deel van de stakingswinst. Een tweede component van de faciliteit bestaat uit een parallelle toepassing van het regime voor beleggingen in durfkapitaal op de aan de overdrager schuldig gebleven overnamesom. Verliezen op de bedrijfsoverdrachtfinanciering mogen als persoonsgebonden aftrekpost worden aangemerkt. De vordering wordt op grond van de vrijstelling van beleggingen in durfkapitaal in Box III vrijgesteld. Eventueel zou nog een heffingskorting kunnen worden verleend. 2.5 Enkele gedachten van mijn kant De geruisloze doorschuiving is bedoeld om de continuïteit van de onderneming te bevorderen. De faciliteit zal dan ook zo goed mogelijk op dat doel moeten worden afgestemd met in achtneming van de hedendaagse omgevingsfactoren. De belangrijkste omgevingsfactoren zijn dat de markt van bedrijfsoverdrachten een kopersmarkt is, het aantal bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer lijkt te dalen en dat startende ondernemers problemen ondervinden om voldoende risicodragend kapitaal aan te trekken. Het gaat mij te ver, zoals Stevens voorstelt, de geruisloze doorschuiving geheel af te schaffen. Hoeveel kritiek er ook op de geruisloze doorschuiving mogelijk is, de faciliteit heeft de afgelopen jaren met name bij bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer zijn waarde bewezen. Weliswaar neemt het aantal bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer af, maar dat geldt niet voor elke bedrijfstak. Ik pleit daarom voor handhaving van de geruisloze doorschuiving. Het zou daarbij mijn voorkeur hebben de geruisloze 13
. Kamerstukken II, 1999-2000, 27209, A, blz. 5. . Kamerstukken II, 2001-2002, 28188, nr. 1. 15 . L.G.M. Stevens, Fiscale Brandnetels, Evaluatie Wet IB 2001 in de winstsfeer, KluwerDeventer 2004. 14
5
doorschuiving in de inkomstenbelasting te beperken tot de familiesfeer. In feite zou dan art. 17 Wet IB 1964 opnieuw worden ingevoerd. Het gelijkheidsbeginsel lijkt dit echter in de weg te staan. De wetgever komt in deze wel een ruime beoordelingsvrijheid toe maar het is vrijwel onmogelijk vanuit de ratio van de regeling (bedrijfscontinuïteit) een objectieve en redelijke rechtvaardiging te bedenken waarom de geruisloze doorschuiving zou moeten worden beperkt tot de familiesfeer. Aan de geruisloze doorschuiving behoeft wat mij betreft dus niet zoveel te gebeuren. Behalve dan dat genieters van de meewerkaftrek of resultaatgenieters ook kwalificeren en als ergens nog eens dertig miljoen euro vandaan kan worden getoverd, zou een verkorting van de driejaarstermijn naar twee jaar ook welkom zijn. 16 Wel moet worden nagedacht over één van de belangrijkste problemen waar overnemers mee kampen, te weten de mogelijkheid om voldoende risicodragend vermogen aan te trekken. De financieringsfaciliteit die sinds 1 januari 2005 in de Invorderingswet 1990 is neergelegd, bevestigt het gelijk van de staatssecretaris. Een dergelijke regeling is buitengewoon gecompliceerd niet in de laatste plaats door het opgelegde verplichte aflossingsschema. Om aan de financieringsproblemen van de overnemer tegemoet te komen, kan de Tante Agaath regeling wellicht nog wat aantrekkelijker worden gemaakt. 3. De geruisloze overgang 3.1 Doelstelling van de regeling Bij de invoering van de Wet IB 2001 is de geruisloze omzetting in een NV of BV (art. 3.65 Wet IB 2001) ten opzichte van de Wet IB 1964 op een aantal punten gewijzigd. Omdat de mutaties van de FOR deel uitmaken van de winstbepaling en de FOR wordt gerekend tot het fiscale ondernemingsvermogen (art. 3.53, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001) zou hierover zonder nadere regelgeving geen afrekening plaatsvinden. Om dit te voorkomen, geldt de geruisloze omzetting niet voor de FOR. Verder is bij de Wet ondernemerspakket 2001 een belangrijke wijziging aangebracht in de berekening van het aandelenkapitaal. Bij de berekening van het aandelenkapitaal wordt voor de bepaling van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang uitgegaan van de fiscale boekwaarden. De achtergrond van deze wetswijziging is de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997. Voor die datum werden uitgekeerde dividenden progressief belast en gold een tarief voor de vennootschapsbelasting van 48%. Indien destijds naast de vennootschapsbelastingclaim ook een inkomstenbelastingclaim zou zijn gelegd op de reserves van de omgezette onderneming, zou een onevenredig hoge claim ontstaan. Door de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting en het tarief van het aanmerkelijk belang is deze situatie echter drastisch gewijzigd. Het leggen van alleen een vennootschapsbelastingclaim (van ruwweg 35%) in vergelijking met het stakingstarief in de inkomstenbelasting van toch al gauw 52% was onvoldoende geworden. Om die reden is de commerciële herwaardering afgeschaft en wordt zowel een vennootschapsbelastingclaim als een inkomstenbelastingclaim gelegd. Verder is nog geregeld dat de bij de omzetting verkregen aandelen altijd gaan behoren tot een aanmerkelijk belang. Dit geldt ook als de aandelen op grond van de artikelen 4.6 tot en met 4.10 Wet IB 2001 niet tot een aanmerkelijk belang behoren, bijvoorbeeld omdat het belang minder dan 5% is. In art. 4.11 Wet IB 2001 is geregeld dat in die situaties sprake is van een fictief aanmerkelijk belang. 16
. Dit bedrag is gebaseerd op het Belastingplan 2005 waarin werd voorgesteld de driejaarstermijn te verkorten tot twee jaar. Volgens de indieners van het wetsvoorstel is het budgettaire beslag van deze maatregel € 30 miljoen (Kamerstukken II, 2004-2005, 29767, blz. 29).
6
De wijzigingen in de geruisloze overgang zijn voornamelijk van technische aard. De oorspronkelijke bedoeling van de regeling is ongewijzigd gebleven. De bedoeling van de geruisloze overgang is om te voorkomen dat belastingheffing de continuïteit van de onderneming in de weg staat. De belastingheffing mag de autonome ontwikkeling van een onderneming naar een andere rechtsvorm, i.c. die van de NV of BV niet in de weg staan. Een geruisloze overgang is alleen mogelijk als wordt voldaan aan een aantal wettelijke voorwaarden en aan de voorwaarden die de inspecteur in elk individueel geval bij beschikking stelt. Deze voorwaarden zijn in modelvorm gepubliceerd als de zogenoemde standaardvoorwaarden. Omdat de wettelijke regeling vrij summier is, bevatten de standaardvoorwaarden heel veel interpretatie over de reikwijdte van de regeling. 3.2 Versoepelingen van de geruisloze overgang De geruisloze overgang is de laatste jaren aanzienlijk versoepeld. Dit is niet zozeer de verdienste van de staatssecretaris, maar vooral van de Hoge Raad die in een reeks van arresten heeft gekozen voor een ruime toepassing van de geruisloze overgang. 17 De faciliteit is daardoor veel aantrekkelijker geworden en kent weinig knelpunten meer. Er blijven natuurlijk altijd wensen over. Zo kan de inbreng van een gedeelte van een onderneming de regeling nog aantrekkelijker maken. Tegen deze versoepeling kunnen nauwelijks bezwaren bestaan, omdat de fiscus geen enkele claim verliest. Een knelpunt vormt nog de overdrachtsbelasting. Er is onduidelijkheid ontstaan omdat bij de geruisloze inbreng vermogensbestanddelen mogen worden onttrokken en daardoor wellicht niet meer wordt voldaan aan de eis die voor de overdrachtsbelasting wordt gesteld, dat alle vermogensbestanddelen moeten worden ingebracht. De staatssecretaris zou de praktijk een dienst bewijzen als beide faciliteiten op elkaar worden afgestemd. Die afstemming moet inhouden dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting ook van toepassing is als niet alle activa en passiva worden ingebracht. Een ander knelpunt vormt de rechtsbescherming. Die is de laatste jaren weliswaar verbeterd, maar het blijft lastig te procederen over de standaardvoorwaarden. Verbetering zou kunnen worden bereikt als de staatssecretaris goedkeurt dat de inbreng kan worden uitgesteld zolang de bezwaar- en beroepsprocedure nog loopt. De staatssecretaris wil hier echter niets van weten. De afschaffing van de commerciële herwaardering heeft de geruisloze inbreng minder aantrekkelijke gemaakt. Toch acht ik het terecht dat voor de bepaling van de omvang van de verkrijgingsprijs van de aandelen voor de aanmerkelijkbelangregeling wordt uitgegaan van de fiscale boekwaarden. Alleen het leggen van een vennootschapsbelastingclaim is in verhouding tot het progressieve stakingstarief te beperkt. Bij een verdere verstoring van het globale evenwicht dreigt overigens het gevaar dat de geruisloze inbreng steeds vaker zal worden gebruikt als tussenstation voor de uiteindelijke staking van de onderneming. De versoepelingen die de Hoge Raad heeft aangebracht maken dit ook mogelijk. 4. De stakingslijfrenteaftrek 4.1 Achtergrond en doel van de regeling Met de stakingslijfrenteaftrek wordt de stakende ondernemer de mogelijkheid geboden zijn stakingswinst om te zetten in een lijfrente zodat een oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd. De achtergrond van deze regeling is dat bij ondernemers veelal een groot deel van het vermogen is gebonden aan de onderneming, waardoor het storten van lijfrentepremies ‘tijdens de rit’ meestal niet of slechts beperkt mogelijk is. 17
. Voor een uitvoerige bespreking van die jurisprudentie verwijs ik naar mijn bijdrage Actualiteiten op het gebied van de stakingsproblematiek, TFO 2005, blz. 159 t/m 182.
7
De stakingslijfrenteaftrek kent een lange geschiedenis. Aanvankelijk was deze faciliteit gebaseerd op de hardheidsclausule. In de Wet IB 1964 werd de stamrechtvrijstelling wettelijk verankerd als een aftrekpost op de stakingswinst. Vanaf 1992 is de regeling onderdeel geworden van het tranchesysteem voor lijfrenten. Tegelijkertijd is de naam veranderd van stamrechtvrijstelling in stakingslijfrenteaftrek. De regeling is nagenoeg ongewijzigd overgenomen in de Wet IB 2001 (art. 3.129 Wet IB 2001). De regeling als zodanig heeft de afgelopen veertig jaar nimmer fundamenteel ter discussie gestaan. Recentelijk hebben Dietvorst c.s. een aantal voorstellen voor verbetering gedaan. 18 Dit rapport duid ik verder aan als het rapport Dietvorst. 4.2 Omvang stakingslijfrenteaftrek De omvang van de stakingslijfrenteaftrek is begrensd. In de eerste plaats kan de aftrek niet meer bedragen dan de stakingswinst. In de tweede plaats zijn in art. 3.129, lid 2, Wet IB 2001 maximumbedragen opgenomen. De hoogte van de maximale bedragen is discutabel. In het rapport Dietvorst (blz. 32) wordt terecht opgemerkt dat deze bedragen niet op de behoeften zijn afgestemd. De in de wet genoemde bedragen zijn slechts het resultaat van bedragen die in het verre verleden in de wet zijn vastgelegd. Deze zijn vervolgens een aantal jaren gelijk gebleven, een keer verhoogd en vervolgens jaarlijks geïndexeerd. Dit maakt in feite dat de genoemde bedragen forfaitair zijn. De maximale bedragen zijn leeftijdgerelateerd. Hoe hoger de leeftijd, hoe hoger het maximum. Op zich is dit logisch. Een jongere ondernemer heeft immers een geringer bedrag aan koopsom nodig voor een oudedagsvoorziening dan een oudere ondernemer. In het rapport Dietvorst (blz. 32) wordt kritiek geuit op de grootte van de leeftijdstappen (10 jaar). Die hebben ongetwijfeld de charme van de eenvoud, maar zijn zeker niet logisch. De grote stappen in de leeftijdsklassen hebben in ieder geval een zweem van ongelijke behandeling en strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, aldus de auteurs. Waarom mag een 59-jarige ondernemer die zijn onderneming staakt slechts de helft als lijfrentepremie aftrekken in vergelijking met zijn 60-jarige mede-firmant? De auteurs betwijfelen overigens wel of een beroep op het gelijkheidsbeginsel in dit verband kans van slagen heeft. Zij pleiten er daarom voor de pijn op dit punt enigszins te verzachten door leeftijdsgroepen van vijf jaar in te voeren (blz. 33). Dit levert ook weer grensgevallen op, maar een zekere verfijning van de leeftijdsklassen lijkt mij wel op zijn plaats. 4.3 Nauwelijks een oudedagsvoorziening De stakingslijfrente moet in beginsel worden bedongen bij een beroepsverzekeraar. Om de bedrijfsopvolging te vergemakkelijk, is het echter toegestaan dat de stakingslijfrente wordt bedongen bij de bedrijfsopvolger. 19 Aldus vormt de stakingslijfrente een belangrijke financieringsbron bij bedrijfsoverdrachten. Een dergelijke lijfrente kan nauwelijks als een adequate oudedagsvoorziening worden beschouwd, want de oudedagsvoorziening is volledig afhankelijk van het wel en wee van de onderneming van de voorzettende ondernemer. In de praktijk blijkt dat de stakingslijfrente voornamelijk wordt ingezet als financieringsinstrument bij bedrijfsoverdrachten. Het beoogde doel van de wetgever, zijnde een adequate oudedagsvoorziening, wordt hiermee niet bereikt. 18
. G.J.B. Dietvorst, P.J.W. Harts, P.M.C. de Lange en M.R. Visser, Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente, Universiteit van Tilburg, Faculteit der Rechtsgeleerdheid, CompetenceCentre for Pension Research, maart 2005. 19 . Bij inbreng in een BV kan de stakingslijfrente worden bedongen van de BV waarin de onderneming wordt ingebracht. Deze mogelijkheid laat ik hier verder buiten beschouwing.
8
5. Conclusies In deze bijdrage zijn de geruisloze doorschuiving, de geruisloze overgang en de stakingslijfrenteaftrek in de beschouwing betrokken. Deze faciliteiten kennen een lange historie en de oorspronkelijke doelstellingen zijn in de loop van de tijd nauwelijks gewijzigd. Bij de geruisloze doorschuiving in de inkomstenbelasting staat de wetgever voor het dilemma dat een onbeperkte doorschuiving het meest aantrekkelijk is, maar dat de budgettaire kaders wellicht teveel worden opgerekt. In de loop van de tijd is veel kritiek op de faciliteit uitgeoefend. Die kritiek komt er op neer dat de geruisloze doorschuiving teveel is gericht op de overdrager in plaats van op de overnemer. Deze kritiek kan ik voor een deel onderschrijven, maar het gaat mij te ver de regeling geheel af te schaffen. In de familiesfeer bewees en bewijst de faciliteit zijn waarde en daarom pleit ik voor handhaving. Wel moet het fiscale beleid mede worden gericht op de financieringsproblemen van de startende ondernemer. De geruisloze overgang is onder invloed van de rechtspraak van de Hoge Raad aanzienlijk versoepeld. De regeling kent nog wel een aantal knelpunten en wensen, maar die belemmeren niet dat de oorspronkelijke doelstelling van de regeling wordt bereikt. De stakingslijfrenteaftrek wordt voornamelijk ingezet als financieringsinstrument voor bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer. Omdat in zo’n geval nauwelijks sprake is van een adequate oudedagsvoorziening wordt de doelstelling van de wetgever niet gehaald. De regeling behoeft op twee punten herziening. In de eerste plaats is hoogte van de maximale bedragen discutabel en het resultaat van bedragen die ooit in het verre verleden in wet zijn vastgelegd. In de tweede plaats moeten de leeftijdsklassen worden verfijnd.
9
