Az átvállalt képzésekkel kapcsolatos adókötelezettségek

XV. Évfolyam 08. szám

Az átvállalt képzésekkel kapcsolatos adókötelezettségek Az átmeneti szabályok és a feltételek sokrétûsége

Ha a kifizetõ megtérítteti a képzés díját a magánsze-

miatt tanévkezdés környékén gyakran felmerülõ

méllyel, akkor az ingyenes szerzés miatt elõálló adózási

kérdés az átvállalt képzések adómentességének, adó-

szabályok alkalmazásának helye nincs, tekintettel arra,

kötelezettségének megítélése, valamint az iskola-

hogy a magánszemély nem bevételt szerzett, hanem a

rendszerû és iskolarendszeren kívüli képzések egy-

képzési szolgáltatást tulajdonképpen megvásárolta.

mástól való megkülönböztetése (különösen a felsõfokú szakképzés esetében).

1.1. Iskolarendszerû és iskolarendszeren kívüli képzések közötti különbség

1. Személyi jövedelemadó

A magyar oktatási rendszer szabályozása jelenleg négy

Az átvállalt képzési költségek szja szabályait a Szja tv.

törvényen nyugszik: a közoktatásról szóló 1993. évi LXXIX.

juttatás napján hatályos rendelkezései határozzák

törvényen, a felsõoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX.

meg. Ezeket kiegészítik a változásokkal együtt

törvényen, szakképzésrõl szóló 1993. évi LXXVI. törvényen

megalkotott átmeneti szabályok, amelyeknek célja,

és a felnõttképzésrõl szóló 2001. évi CI. törvényen. A

hogy a változás bekövetkeztekor folyamatban lévõ

közoktatási törvény és a felsõoktatási törvény adja az isko-

képzések eredeti szabályok szerinti adóztatását biz-

larendszerû oktatás két szintjének kereteit, a felnõttképzé-

tosítsa a képzés végéig.

si törvény pedig az iskolarendszeren kívüli oktatás

Lényeges tehát a juttatás napjának meghatározása, amely kétféle lehet [Szja tv. 9. (2) a), c)]. • Ha a képzést a magánszemély finanszírozza, és ezt késõbb megtéríti neki a kifizetõ, akkor pénz formájában kapja a bevételt – a juttatás napja a

kereteit. A szakképzés az iskolarendszerû oktatásba éppúgy beépülhet, mint az iskolarendszeren kívülibe, használva azok intézményi hátterét. Az iskolai végzettség és a szakképzettség nem szinonim fogalmak.

készpénz átvételének, vagy bankszámlán történõ jóváírásának napja. • Ha a képzést a kifizetõ finanszírozza, akkor térítés nélkül igénybe vett szolgáltatásként jelenik meg a magánszemélynél – a juttatás napja a magánszemély

Adóvilág – 2011. július

szolgáltatás igénybevételre való jogosultsága megszerzésének napja, azaz amikor a kifizetõ a tandíjat kifizette (csekket feladta, átutalás esetén a bankszámláját megterhelte). Második lépésként vizsgálni kell, hogy kell-e átmeneti szabályt alkalmazni, és ha igen, meg kell állapítani a képzés kezdetének napját, ugyanis az átmeneti szabályok a képzés kezdetéhez kötõdnek. Átmeneti

Az iskolai végzettség iskolarendszerben szerezhetõ meg. Megszerzésüket a következõ bizonyítványok igazolják: • alapfokú iskolai végzettség: általános iskolai bizonyítvány,

szabály alkalmazására akkor kerül sor, ha a képzés

• középfokú iskolai végzettség: szakmai bizonyítvány,

2009. december 31-ig elindult. [2008. évi LXXXI. tv.

szakiskolai bizonyítvány, szakmunkás bizonyítvány,

257. § (14), 2009. évi LXXVII. tv. 206. § (2), (3), (4)]

érettségi bizonyítvány,

6

• felsõfokú iskolai végzettség: fõiskolai oklevél, egyetemi oklevél, DLA fokozat, PhD fokozat. A szakképesítések az iskolai végzettséghez kötõdõen, jellemzõen arra ráépülõen szerezhetõk meg, azonosításuk OKJ-számmal történik.

toznak – tekintettel arra, hogy az adott ismeret megszerzését szolgálják – az oktatási szolgáltatás (tandíj, vizsgadíjak) és a taneszközök (tankönyvek, jegyzetek) ára. Kiemelendõ, hogy a képzéshez kapcsolódó utazás és szállás díja nem tekinthetõ képzési költségnek – függetle-

Az OKJ-szám elsõ két számjegye jelöli a szakképesítés szintjét:

nül attól, hogy közvetetten az adott ismeret megszerzését szolgálják –, ehelyett a hivatali, üzleti utazásra vonatkozó

• 21: alapszintû szakképesítés, amely nem igényel befe-

rendelkezéseket kell alkalmazni.

jezett iskolai végzettséget, • 31 és 33: középszintû szakképesítés, amely alapfokú iskolai végzettségre épül,

1.2. Iskolarendszerû képzések Az adómentesség (adókötelezettség) jogcímei az évek

• 51 és 52: középszintû szakképesítés, amely a közép-

során folyamatosan változtak, az átmeneti szabályok

iskola befejezõ évfolyamának elvégzésére vagy érett-

viszont biztosítják az eredeti szabályok szerinti adózást a

ségi vizsgára épül,

képzés végéig.

• 54: emelt szintû szakképesítés, amely érettségi vizsgára épül, • 55: érettségi vizsgára épülõ felsõfokú szakképesítések, • 61:

felsõfokú

iskolai

végzettségre épülõ szakképesítések. [133/2010. Korm. rendelet 1. számú melléklet 2.2.1.1.]

[2005-ig: Szja tv. 7. § (1) p), 2006-2008: Szja tv. 7. § (1) p),

OKJ-s képzés szervezhetõ iskolarendszerû képzés

71. § (1), (2) b), 2009. január: Szja tv. 7. § (1) p), 2009. feb-

keretében (szakképzõ iskolában, felsõoktatási intézmény-

ruár-december: Szja tv. 7. § (1) pa), pb), 2010: Szja tv. 70. §

ben) vagy iskolarendszeren kívüli oktatás keretében

(2) c), 70. § (4) e), 2011: Szja tv. 71. § (1) g)]

(oktató, képzõ cégeknél, továbbképzõ intézeteknél).

A képzés kezdetének napja felsõoktatás esetében

Az iskolarendszerû és iskolarendszeren kívüli oktatás

szeptember 1-je vagy február 1-je, közoktatás esetében

fogalmának elhatárolása több helyütt is megtörtént. A

pedig a tanév szeptember elsõ munkanapján kezdõdik. A

különbségtétel alapja a tanulói, hallgatói jogviszony meg-

képzés kezdete tehát nem a tandíj megfizetéséhez vagy a

léte vagy nem léte: iskolarendszerû képzésben tanulói, hall-

beiratkozás napjához köthetõ, ily módon a képzés kezdetét

gatói jogviszony jön létre, iskolarendszeren kívüli kép-

külön igazolni nem szükséges a kifizetõ felé, az a jogsza-

zésben pedig felnõttképzési szerzõdés megkötésére kerül

bályból adódik. [2005. évi CXXXIX. tv., 1993. évi LXXXIX.

sor a képzõ intézmény és a képzésben részt vevõ személy

tv. 52. § (1)]

között. [1993. évi LXXIX. tv., 2005. évi CXXXIX. tv., 1993.

A juttató személye (munkáltató, társas vállalkozás) az

évi LXXVI. tv. 54/B. §, 2001. évi CI. tv. 29. § 9., Szja tv. 3. §

évek során kibõvült 2008-2009-ben a kölcsönvevõvel

88., 71. § (4) h)]

(munkaerõ-kölcsönzés), 2010-2011-ben pedig a munkavál-

Az iskola rendszeren kívüli képzések körébe sorolhatók a felnõttképzési szerzõdés megkötése nélküli, egyszeri (pl. kreditpontot érõ) elõadásokon, néhány napos konferenciákon, felkészítõkön való részvétel során igénybe vehetõ oktatások. Mind az iskolarendszerû, mind pedig az iskolarendszeren kívüli képzések esetén a képzési költségek közé tar-

lalót kirendelõ munkáltatóval. [Art. 178. § 22., Szja tv. 3. § 14., 2010: Szja tv. 70. § (2), 2011: Szja tv. 71. § (6) a), b)] 2010. december 31-ig bezárólag juttatott bevételek esetén az átvállalás lehetséges kedvezményezettjei és az adómentesség vagy kedvezményes adózási forma feltételei:

7

XV. Évfolyam 08. szám

mentesség vagy kedvezményes adózás. 2. Ha az összeghatár túllépésen kívüli más feltétel nem teljesül, akkor a teljes összegre vonatko2011. január 1-jétõl kezdõdõen juttatott bevételek

zóan elveszik az adó-

esetén az átvállalás lehetséges kedvezményezettjei és

mentesség, kedvezmé-

az adómentesség vagy kedvezményes adózási forma

nyes adózási forma. Ez a

feltételei az alábbiak.

következõ

esetekben

fordulhat elõ, a teljesség igénye nélkül: • nem munkaviszonyban állónak vagy nem személyesen közremûködõ Az adómentesség további feltétele minden jogvi-

tagnak juttatják (hanem

szonyra vonatkozóan az, hogy a költségek elszámolá-

pl. megbízási jogviszony-

sa olyan bizonylat, számla alapján történjen, amelyre

ban állónak vagy olyan

annak kiállítója adókedvezmény érvényesítésére jogo-

személynek, aki nem áll

sító igazolás kiállításának tényét nem tüntette fel. Ha

jogviszonyban a juttató-

a bizonylat a munkáltató, kifizetõ nevére szól,

val – vevõ, leendõ vevõ,

természetesen nincs lehetõség tandíjkedvezmény

leendõ munkavállaló),

igénybe vételére, azonban a magánszemély nevére szóló számla esetében fontos körülmény, hogy a

rendeli el a munkáltató,

számla adókedvezmény igénybe vételére jogosít vagy

• a munkakör betöltéséhez szükséges képzést nem

sem. (A tandíjkedvezmény utoljára a 2009. évben

a munkáltató rendeli el (hanem pl. a munkáltató

befizetett tandíjak után járt.) [Szja tv. 7. § (1) p)]

alapítója vagy a munkáltató által üzemeltetett

Fontos, hogy ugyanazon képzés átvállalt díja az

Adóvilág – 2011. július

• a munkakör betöltéséhez szükséges képzést nem

társaság),

átmeneti és hatályos szabályok egyidejû alkalmazása

• munkáltatói elrendelés nélküli képzésnél a

céljából nem osztható meg. Másik lényeges szabály,

képzés nem a kifizetõ tevékenységéhez szüksé-

hogy átmeneti szabályt csak a feltételek elbírálásának

ges, hanem valaki máséhoz (pl. a munkáltató ala-

vonatkozásában kell alkalmazni, a feltételek nem

pítójáéhoz vagy a munkáltató által üzemeltetett

teljesítése esetén a juttatás éve szerinti szabályok sze-

társaságéhoz),

rint kell eljárni az adómentességbõl vagy kedvezményes adózásból kiesõ összeg vonatkozásában. Az elõírt feltételek nem teljesítése azzal jár, hogy a képzés átvállalt költsége adómentesként vagy kedvezményesen adózó juttatásként nem vehetõ figyelembe. A feltételek nem teljesítése két csoportba sorolható.

8

• munkáltatói elrendelés nélküli képzésnél a költséget nem a munkáltató, kifizetõ viseli (hanem pl. a munkáltató alapítója vagy a munkáltató által üzemeltetett társaság), • legkésõbb 2009. évben megfizetett tandíjak esetében a bizonylaton utalás szerepel arra vonatkozóan, hogy a magánszemély tandíjkedvezményt vesz igénybe.

1. Ha csak az összeghatárt lépi túl az átvállalás, de a

A feltételek 1. típusú teljesítetlensége – összeghatár

többi feltételnek megfelel, akkor csak az összeg-

túllépése – esetén az aktuális év (a juttatás évének) rendel-

határon felüli részre nem alkalmazható az adó-

kezései lépnek életbe az összegkorláton felüli részre.

• A 2009-ig bezárólag juttatott bevételeknél belsõ

konként eltérõ feltételeknek kell megfelelni. A 2009. de-

szabályzat meglétének vagy nem létének függvényében

cember 31-ig megkezdett iskolarendszeren kívüli

adóköteles természetbeni juttatásként vagy pedig nem

képzések a képzés végéig ugyanolyan feltételek mellett ma-

önálló tevékenységbõl származó jövedelemként (de

radhatnak adómentesek, mint amilyen feltételek mellett a

nem bérként) veendõ figyelembe az adó- és járulékfi-

képzés kezdetekor voltak azok.

zetési kötelezettség szempontjából. [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)] • A 2010-ben juttatott bevételek adóköteles természetbeni juttatásnak minõsülnek, szabályzat meglététõl függetlenül. [Szja tv. 71. § (2)] • A 2011. évben juttatott bevételek a béren kívüli juttatásnak nem minõsülõ egyes meghatározott juttatások

A képzés kezdetének napja iskolarendszeren kívüli oktatás esetében – külön rendelkezés hiányában – az elsõ tanítási nap. Az átvállalás kedvezményezettjei és az adómentesség feltételei az alábbiak 2009. december 31-ig bezárólag megkezdett képzések (bármikor történõ juttatása) esetén. [Szja tv. 7. § (1) p)]

közé tartoznak (ez után a kifizetõnek kell adózni). [Szja tv. 70. § (4)] A feltételek 2. típusú megsértésekor (bármely egyéb feltétel nem teljesítése) esetén szintén az aktuális év rendelkezései lépnek életbe – a teljes összegre. • A 2009-ig bezárólag juttatott bevételeknél belsõ szabályzat meglétének vagy nem

Az átvállalás kedvezményezettjei és az adómentesség fel-

létének függvényében adóköteles természetbeni jutta-

tételei az alábbiak 2010. január 1-tõl történõ átvállalások (és

tásként vagy pedig nem önálló tevékenységbõl szár-

2010. január 1. után kezdõdött képzések) esetén. [Szja tv. 4.

mazó jövedelemként (de nem bérként) veendõ figye-

§ (2)]

lembe az adó- és járulékfizetési kötelezettség szempontjából. [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)] • A 2010-ben történõ juttatások esetén két eset lehetséges: • ha a 2009. december 31én hatályos feltételeknek megfelel: belsõ szabály-

Az adómentesség további feltétele minden jogviszonyra

zattól függetlenül adóköteles természetbeni jut-

vonatkozóan az, hogy a költségek elszámolása olyan

tatás [Szja tv. 69. § n)],

bizonylat, számla alapján történt, amelyre annak kiállítója

• ha a 2009. december 31-én hatályos feltételeknek

adókedvezmény érvényesítésére jogosító igazolás kiállí-

nem felel meg: nem önálló tevékenységbõl

tásának tényét nem tüntette fel. (A felnõttképzési díj ked-

származó bevétel [Szja tv. 25. § (1)],

vezménye utoljára a 2006. évben befizetett tandíjak után

• A 2011. évben juttatott bevételek nem önálló te-

járt a magánszemély részére.) Az elõírt feltételek nem tel-

vékenységbõl származó bevételnek minõsülnek. [Szja

jesítése azzal jár, hogy a képzés átvállalt költsége adómen-

tv. 70. § (4)]

tes juttatásként nem vehetõ figyelembe. • 2010-ig történõ átvállalások esetén

1.3. Iskolarendszeren kívüli képzések

• munkavállaló, tevékenységben személyesen közre-

Az átvállalt iskolarendszeren kívüli képzés költsége

mûködõ tag esetén: belsõ szabályzat függvényében

összegkorlát nélkül adómentes, ehhez azonban idõsza-

adóköteles természetbeni juttatásnak vagy nem ön-

9

XV. Évfolyam 08. szám

álló tevékenységbõl származó jövedelemnek

Fontos, hogy a munkáltatói (kifizetõi) kötelezés nem

minõsül a tandíj [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)],

azonos a tanulmányi szerzõdés megkötésével, hiszen

• tevékenységben közremûködõ magánsze-

elõbbi egyoldalú, utóbbi kétoldalú jognyilatkozat, a kettõ

mély esetén,

egymást kizárja. Továbbá nem köthetõ tanulmányi szer-

• ha van biztosítással járó jogviszonya a jutta-

zõdés a munkaviszonyra vonatkozó szabály alapján járó

tóval (pl. megbízás jogviszony, szakértõ),

kedvezmények biztosítására. [Mt. 111. §]

akkor a jogviszony függvényében alakul a

Az egyéni vállalkozó költségként elszámolhatja a más

jövedelem jogcíme (önálló, nem önálló te-

magánszemély képzése érdekében felmerült igazolt

vékenységbõl származó jövedelem, egyéb

kiadást, annak közterheivel együtt [Szja tv. 1. számú mel-

jövedelem) [Szja tv. 16. § (1), 25. § (1)],

léklet I/27/a.].

• ha nincs biztosítással járó jogviszonya a jut-

A Tao. hatálya alá tartozó munkáltató a számviteli tör-

tatóval (pl. üzleti partner), akkor adóköteles

vény szabályai szerint tud költséget elszámolni, számviteli

természetbeni juttatás [Szja tv. 69. § (1) l)],

bizonylat birtokában.

• 2011. évben történõ átvállalások esetén a jövede-

Számviteli bizonylatnak tekintendõ minden olyan, a gaz-

lem jogcíme a fennálló jogviszony függvényében

dálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval

alakul (önálló, nem önálló tevékenységbõl

üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy

származó jövedelem, egyéb jövedelem) [Szja tv.

vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány

16. § (1), 25. § (1), 28. § (1)].

(számla, szerzõdés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb

1.4. Költségelszámolás módja

ilyennek minõsíthetõ irat) – függetlenül annak nyomdai

A munkáltatónak – akár az idei, akár az átmeneti sza-

vagy egyéb elõállítási módjától –, amely a gazdasági ese-

bályokat tekintve – nem csupán azt kell vizsgálnia,

mény számviteli elszámolását (nyilvántartását) támasztja

hogy az adott képzés iskolarendszerû vagy iskola-

alá. Fõ szabály szerint a juttató szempontjából az a bizony-

rendszeren kívüli, hanem azt is, hogy a munkakör

lat tekintendõ számviteli bizonylatnak – azaz az alapján

betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését szol-

lehet költséget elszámolni – amely az õ nevére szól. Mivel

gálja-e vagy a tevékenységével összefüggõ szakmai

azonban nem csak a számla tekintendõ bizonylatnak,

ismeret megszerzését célozza-e. Ily módon a kép-

hanem pl. a megállapodás is, így elfogadható az is, ha a

zések két fõ csoportba sorolhatók.

tandíjszámla a munkavállaló (hallgató) nevére szól, és

• Munkakör betöltéséhez szükséges képzések:

ehhez

kapcsolódóan

megállapodást

kötnek

(pl.

szükség van munkáltatói kötelezésre, elrendelés-

tanulmányi szerzõdés), vagy a munkáltató írásban kötelezi

re, valamint fontos, hogy munkaviszonyról legyen

a munkavállalót. [2000. évi C. tv. 166. § (1)]

szó – ez esetben a munkáltató mérlegelési körébe

Adóvilág – 2011. július

tartozik a képzés megítélése már a kötelezés elõtt.

2. Társasági adó

• A tevékenységhez szükséges képzések: lehet szó

2009-ig bezárólag a vállalkozási tevékenység érde-

munkaviszonyban álló személyrõl is és személye-

kében felmerült költségnek minõsült az oktatási

sen közremûködõ tagról is, ekkor nem szükséges

szolgáltatások költsége, ugyanazokkal a feltételek-

a kötelezés, így belsõ szabályzat alapján, annak hiá-

kel, amint amelyek mellett a magánszemélynek

nyában pedig egyedileg dönt a munkáltató.

nem keletkezett adófizetési kötelezettsége. Ha nem

Természetesen elõfordulhat, hogy látszólag nem a

felelt meg ezeknek kritériumoknak, akkor a

munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszer-

képzési költség megtérítése adóalap növelõ tételnek

zését célzó képzésre kötelezi a munkáltató a

minõsült.

munkavállalót (annak ellenére, hogy nem kell

2010-tõl kezdõdõen a kifizetõ által viselt képzés, további

köteleznie), ekkor vélelmezhetõ, hogy az adott

feltételek kikötése nélkül, annak közterheivel együtt

képzés a munkáltató tevékenységéhez szükséges.

költségnek minõsült. [Tao tv. 3. mell. B/14.]

10

3. Általános forgalmi adó

beszerzések áfái a magáncélú használat miatt – korlátozott

3.1. Levonható áfa

körben eredményez adófizetési kötelezettséget, így

Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany –

nagyrészt áfa-fizetési kötelezettség nélkül vállalható át a

ilyen minõségében – a szolgáltatást adóköteles termék-

képzés díja. [Áfa tv. 14. § (2)]

értékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja,

Ha a kifizetõ nem vállalja át a képzés díjának meg-

egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fize-

fizetését, hanem megtérítteti a magánszeméllyel, úgy

tendõ adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszer-

természetesen ingyenes juttatásról nem lehet szó, ehe-

zéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy

lyett közvetített szolgáltatásról beszélhetünk. [Áfa tv.

másik adóalany rá áthárított.

15. §]

Tehát amennyiben a juttató ki tudja zárni a képzés magáncélú felhasználását, akkor az áfa levonásba helyez-

4. Szakképzési hozzájárulás

hetõ. Pl. egy speciális célú szakmai tanfolyam esetében

A szakképzési hozzájárulásra kötelezett a bruttó köte-

vélelmezhetõ, hogy az e képzésen szerzett tudását máshol

lezettségét annak legfeljebb 60 százalékos mértékéig

nem tudja hasznosítani a munkavállaló, azonban nyelv-

csökkentheti több kötelezettségcsökkentõ tétellel együt-

tanfolyam esetében nem zárható ki a nem vállalati célú

tesen. Ezekbõl az egyik a saját munkavállalók számára

nyelvtudás-felhasználás. Az áfa levonhatóságát az is befo-

felnõttképzési szerzõdés és tanulmányi szerzõdés vagy a

lyásolja, ha a szakmai képzés megkezdésekor már elõre

tanulmányok folytatására történõ munkáltatói kötelezés

látható, hogy a képzés elvégzése után a munkavállaló mun-

alapján megszervezett képzés költsége, amely 60 vagy 33

kaviszonya meg fog szûnni a juttatóval. [Áfa tv. 120. § a)]

százalék. Az Szja tv. azonban nem tartalmaz megkülönböztetõ rendelkezést e tekintetben, a képzés átvállalása

3.2. Fizetendõ áfa

ugyanúgy adózik (vagy nem adózik), mintha az nem

Átvállalás – mint magánszemély részére történõ ingyenes

lenne a szakképzési hozzájárulásnál kötelezettségcsök-

juttatás – esetében áfa-fizetési kötelezettség keletkezik

kentõ tétel.

akkor, ha a beszerzéskor áfa-levonási joggal rendelkezett a kifizetõ. Ez – mivel zömmel nem vonhatók le a fentebbi

[Szakhoz. tv. 4. § (3), 5. § (2) b), 15/2009. SZMM r.] HORVÁTHNÉ HUSZKA BERNADETT

11