AZ ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS GYAKORLATA

Penta Unió Oktatási Centrum

AZ ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS GYAKORLATA

Kovács Judit Rita Ellenőrzési szak Témavezető: Szontaghné dr. Kovács Erzsébet szakigazgató helyettes Budapest, 2009.

TARTALOMJEGYZÉK oldal

Előszó

1

1.

AZ ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS KIALAKULÁSA

2.

AZ

ELLENŐRZÉS

FOGALMA,

HATÁSA

A

3

KÖZPONTI

5

KÖLTSÉGVETÉSRE

3.

.

AZ ELLENŐRZÉS FAJTÁI

6

Egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés

7

Illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó ellenőrzés

8

Ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzések

8

Felülellenőrzés (mint az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt

4.

ellenőrzés

9

AZ ELLENŐRZÉSRE TÖRTÉNŐ KIVÁLASZTÁS,

9

KOCKÁZATKEZELÉS

5.

6.

1. A kockázatkezelés, kiválasztás általános szempontjai

10

2. Az ellenőrzést elősegítő adóhatósági és egyéb információk

13

3. A korábbi ellenőrzések tapasztalatai

14

Az ELLENŐRZÉS MEGINDÍTÁSA

KEZDŐ

LÉPÉSEI,

AZ

ELLENŐRZÉS

14

1. Az adóellenőrzés kezdő lépései

14

2. A vizsgálati program

17

3. Az ellenőrzés helyszíne

18

4. Az adózó kiértesítése

19

5. Eljárás az ellenőrzés megkezdése során, képviselet, meghatalmazás

21

6. Az ellenőrzés megkezdéséhez kapcsolódó egyéb feladatok

22

AZ ELLENŐRZÉS FOLYAMATA

23

I

1. Az ellenőrzés során adózónak az alábbi dokumentumokat kell a revízió

24

rendelkezésére bocsátani 2. Teljességi nyilatkozat

25

3. Az ellenőrzés során alkalmazott bizonyítási eszközök

26

1. A bizonyítás közvetlen eszközei

26

2. A bizonyítás közvetett eszközei

29

4. Az ellenőrzés tapasztalatainak hasznosítása

7.

AZ ADÓZÓ ÉS AZ ADÓHATÓSÁG JOGAI, KÖTELEZETTSÉGEI AZ ELLENŐRZÉS SORÁN 1.

8.

Az adózó jogai, kötelezettségei az ellenőrzés során

35

35 35

2. Az adóhatóság jogai, kötelezettségei az ellenőrzés során

37

A MEGÁLLAPÍTÁSOK ÍRÁSBA FOGLALÁSA

39

1. A jegyzőkönyv tartalmával, szerkezetével kapcsolatos általános

40

követelmények 2. Az egyes jegyzőkönyvi pontok, megállapítások, írásba foglalása,

41

kötelező tartalmi felépítése 1. A tényállás teljes körű kifejtése

42

2. A megsértett követelmény, törvényi rendelkezés ismertetése

49

3. A megállapítás kihatásának rögzítése

50

3. A jegyzőkönyv „B” fejezetének részei

50

9.

A KÖZPONTOSÍTOTT ELLENŐRZÉSI SZAKTERÜLET

51

10.

AZ ELLENŐRZÉST KÖVETŐ BEFEJEZŐ LÉPÉSEK

52

11.

AZ ADÓZÓ JOGORVOSLATI LEHETŐSÉGEI AZ ELLENŐRZÉS BEFEJEZÉSÉT KÖVETŐEN

56

1.

Észrevétel

56

2.

Fellebbezés

57

3.

Bírósági felülvizsgálat

58

II

12.

4.

Felügyeleti intézkedés

59

5

Döntés kijavítása, kicserélése, kiegészítése

60

6

Súlyosbítási tilalom

60

ÖSSZEFOGLALÁS

60

IRODALOMJEGYZÉK

63

MELLÉKLET

64

III

AZ ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS GYAKORLATA ELŐSZÓ

Szakdolgozatom témája az adóhatósági ellenőrzés gyakorlata. A témaválasztás fontosságát igazolja, hogy az állami költségvetés legnagyobb bevételi forrását az adóbefizetések biztosítják. A magyar adórendszerben az adók megállapításának jellemző módja az önadózás, melynek keretében az adóalany önmaga állapítja meg az adó alapját, majd ezek után fizeti meg az adót. Az állami adóhatóság (az Adóhivatal) működési területe nagyon sokrétű, az illetékességi körébe tartozó adókkal kapcsolatban többek között nyilvántartások, folyószámlák vezetése, úgynevezett szolgáltató tevékenységek nyújtása. Az adóhatóság feladatai közé tartozik az ellenőrzési tevékenységek végzése is, amely nem számít különösen népszerű intézkedésnek az adózók jelentős körében. Egy demokratikus államrendben természetes, hogy az adót fizető állampolgárok kritikus szemmel nézik, hogy az általuk befizetett adóforintokkal az állam hogyan gazdálkodik. Az adómorált jelentősen befolyásolja, hogy a befizetett pénzeket az állam mire költi. Amennyiben úgy ítélik meg az állampolgárok, hogy nem megfelelően gazdálkodtak a befizetéseivel, az adózási fegyelem jelentősen fellazul. Az adókötelezettség teljesítésével kapcsolatos ellenőrzés célját egy mondatban nem lehet megfogalmazni, hiszen idetartozik a befizetések alapjainak pontos meghatározása éppúgy, mint jelenléttel, szankciók alkalmazásával a jogkövető magatartás elérése az adófizetők között. Sajnos a mai napig is vannak olyanok, akiket büszkeség tölt, hogy nem fizetnek adót, mert nézetük szerint az állam nem jól gazdálkodik, illetve, ha fizetnének, akkor sem gazdálkodna jól az általuk befizetett forintokkal. Az ellenőrzés szerepe itt kap jelentőséget, mivel nemcsak a múltban elkövetett hibákat tárja fel, hanem a kiszabható szankciókkal is képes kikényszeríteni a valós tevékenységet végző adóalanyok jogkövető magatartását. Mint az ellenőrzési területen dolgozó adóhivatali alkalmazott, fogom bemutatni a következőkben, a - nem magánszemélyeket érintő - adóellenőrzés folyamatát, eszközrendszerét. Bemutatom az ellenőrzés megkezdésének feltételeit, a vizsgálat menetét, illetve eszközrendszerét, továbbá a 1

jegyzőkönyvírás gyakorlatát. Ismertetem, hogyan alakulnak a jogok, kötelezettségek, az adózó, illetve az adóhatóságot érintően. Az ellenőrzésnek melyek a befejező lépései, milyen jogorvoslati lehetőségek vannak az adózók számára. Végezetül összefoglalom a revízió során szerzett tapasztalatokat, melyek jelentőséggel bírnak a későbbi adózási morál alakulására.

2

1.

AZ ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS KIALAKULÁSA 1967-től

Az állami adószervezet - ezen belül a pénzügyi ellenőrzés – 1967. június 18-án alakult meg. Országos hatáskörrel rendelkezett, a minisztériumok irányítása alá tartozó állami vállalatok pénzügyi ellenőrzéseit végezte a négy területi igazgatósága révén. Az állami adószervezet az új gazdasági mechanizmus adórendszereként jött létre, a korábbi direkt tervutasításos szabályozás helyett bevezetésre került az indirekt pénzügyi szabályozás. Meghatározták a központosítás mértékét befolyásoló tényezőket, széleskörű támogatási rendszert alakítottak ki, továbbá rendelkeztek a nyereség felosztásáról is. Bevezetésre került több mint 14 fajta adónem (pl. nyereségadó, építési adó, termelési adó, kereskedelmi adó, importforgalmi adó, import-árkiegészítés), amely adók többsége képezte alapját a következő adóreformnak. Az 1980-as években bekövetkezett gazdasági változások szükségessé tették az állami adórendszer és az adóapparátus teljes körű átszervezését. E gazdasági és politikai kényszer hatására hozta létre a Minisztertanács 1987. július 1-jével az Adó és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalt, amely alapvetően a jogelőd ellenőrzési intézményekből, a Pénzügyminisztérium Ellenőrzési Főigazgatóságából, a megyei adómegállapító hivatalokból és az illetékhivatalok szakembereiből állt össze. Az egységesen háromszintű ügyfélszolgálatokkal működő központi adószervezet

tevékenysége

kiterjedt

valamennyi

adóalanyra,

az

adók

és

adójellegű

kötelezettségek nyilvántartására, beszedésére, a támogatások kiutalására, azok kezelésére, ellenőrzésére és a mulasztókkal szembeni kényszerintézkedésekre és azok következményeinek érvényesítésére. Az adóreform bevezetésének első évében tudatosítani kellett az adóalanyok körében az új adórendszer sajátosságait, nevezetesen az önadózási rendszer kialakítását, gyakorlatát, módszereit, melyet az adózás rendjéről szóló 1991. évben bevezetett XCI. törvény tartalmazott. Az adóreform elsődleges célja volt egyrészt, hogy gazdaságpolitikai döntésekhez korszerű eszközöket biztosítson, másrészt közelítsen a nyugat-európában működő adórendszerekhez. Eredményként lehetett elkönyvelni, hogy csökkent a közvetlen adók szerepe, ugyanakkor nőtt a közvetett adók (kiemelten a forgalmi adók) funkciója. Ekkor kerültek bevezetésre, és a mai napig is fennállnak - bár többször módosították, alakították, és szabályozták át – a személyi jövedelemadó, az általános forgalmi adó, a társasági adó, a helyi

3

adók – gépjármű adó, kommunális adó, idegenforgalmi adó – és a társadalombiztosítási kötelezettségek. A bevezetésre került önadózási rendszer azonban számos problémát hozott a felszínre. A szabályozás bonyolult, szerteágazó, igen sok a szociális elem és jelentősek – még ma is – a jogalkotási hiányosságok, melyek következménye a nagymértékű jövedelemeltitkolás, a feketegazdaság. Egy erősen progresszív adótábla került bevezetésre, amely szintén kedvezőtlenül hatott az amúgy sem magas adófizetési morálra. A bemutatott körülmények között az adófizetési kötelezettség nehezen ellenőrizhető, túlszabályozás mértékének

csökkentésére irányuló

kezdeményezések mögül azonban hiányzik a széleskörű szakmai és társadalmi összefogás. A hatályos jogszabályok alkalmazását, ellenőrizhetőségét tovább nehezítette Magyarország 2004. május 1-jei csatlakozása az Európai Unióhoz. A csatlakozás előtt megkezdődött és jelenleg is folyamatban lévő jogharmonizáció eredményeként - mindenki által - remélt adózási egyszerűsítés nem következett be. Az önadózás rendszerét, a bonyolult adórendszert, az Unióhoz való csatlakozás utáni szabad tőke és munkaerő áramlást, valamint a vámhatárok megszűnését figyelembe véve kiemelt prioritást élvez az állami adóhatóság különféle tevékenységei közül az ellenőrzési tevékenység eredményes és hatékony ellátása. Az adóellenőrzés célja és feladata felülvizsgálni, hogy az adóalany betartja-e az önadózással kapcsolatos szabályokat, illetve kontrolálni, hogy eleget tesz-e az adókötelezettségének teljes körűen. Tekintve, hogy hazánkban a központi költségvetés bevételének jelentős hányada az önadózási rendszeren alapul, ezért az önkéntes jogkövető magatartás kialakulásához elengedhetetlenül magatartásokat,

szükséges folyamatosan

figyelni,

elemezni

alkalmazni

az

az

adómegkerülésre

adóhatóság

irányuló

rendelkezésére

álló

adózói jogi

eszközrendszereket, kényszerintézkedéseket, és fokozni, ezáltal érezhetővé tenni az adóhatósági jelenlétet. Az ellenőrzés az önkéntes jogkövetésben, az alábbi, együttesen fennálló két cél megvalósításával lesz eredményes: 

Közvetett cél: a helyes jogalkotás kikényszerítése, a költségvetési bevételek biztosítása, továbbá olyan jogalkotói kontroll felépítése, melyben a jogszabály valós működése során előbukkanó hiányosságok, ellentmondások jelzésre kerülnek a jogalkotók felé.

4



Közvetlen cél: a hiba okok feltárásával az adózók tanulási folyamatát segíteni, illetve olyan adózói közeget biztosítani, ahol a tisztességesen adózók nem kerülhetnek versenyhátrányba.

Többek között a fenti célok megvalósítása érdekében alkotta meg, és tette közzé 2008. december hónapban az Adóhivatal a középtávú stratégiai tervét a 2008 – 2012. évekre, melyben megfogalmazásra került, hogy a modern magyar adóigazgatás egyidejűleg legyen szolgáltató és ügyfélbarát, ezzel segítve az állampolgárokat, hogy az adózási kötelezettségüknek minél könnyebben, egyszerűbben tudjanak eleget tenni.

2.

AZ ELLENŐRZÉS FOGALMA, HATÁSA A KÖZPONTI KÖLTSÉGVETÉSRE

Az ellenőrzés fogalma alatt általánosságban azon tevékenységet kell érteni, melynek során az ellenőrző tevékenységet végző szervezet az általa feltárt tényhelyzetet - amely egy adott térre és időre vonatkozik - megvizsgálja, és kiértékeli, hogy az miképpen felel meg a követelményeknek. Amennyiben a követelményektől való eltérést állapítja meg, bizonyítékokkal alátámasztva, számszerűsítve köteles bemutatni az eltéréseket, továbbá ennek okait. Az adóhivatal 2008. évben kb. 8800 milliárd Ft adó és adójellegű befizetést kezelt, az ellenőrzések során 362 milliárd Ft nettó adókülönbözet került feltárásra. A bemutatott számok nagysága érzékelteti, hogy a befizetések kezelése mellett ugyancsak kiemelt figyelmet kell fordítani az eredményes és hatékony ellenőrzésekre is, mivel az így feltárt adóforintok jelentős része befolyik az államkasszába. A döntően önadózáson alapuló adórendszerben az adóhivatal által kezdeményezett, majd lefolytatott ellenőrzések hozzájárulnak az önkéntes jogkövető magatartás kialakításához, fenntartásához. Az adóellenőrzések célja megvizsgálni, hogy az adóhatósághoz benyújtott bevallásokban az adóalap, illetve az adómérték önadózás keretében történő megállapítása során sérültek -e a vonatkozó törvényi előírások? Az ellenőrzések során az adózó személyes kapcsolatba kerül az adóhatóságot képviselő köztisztviselőkkel, adóhivatali dolgozókkal. A revízió során az adóellenőrök szakmai felkészültsége, az adózókkal, mint ügyfelekkel történő kapcsolattartás, az

5

ellenőrzés során szerzett személyes tapasztalatok egyaránt képesek kihatni hosszú távon a jogkövető magatartásra. Az adóellenőrök által lefolytatott ellenőrzések során a vonatkozó törvényi előírások alapján kell megállapítani az eltéréseket, annak figyelembevételével, hogy nemcsak az adózó terhére, hanem a javára szolgáló tényeket is rögzíteni kell.

3.

AZ ELLENŐRZÉS FAJTÁI

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 16. § (1) bekezdésében foglaltak értelmében adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat. Az adózó tevékenységéről köteles számot adni a számviteli törvényben foglaltak szerint, amely a tulajdonosi, hitelezői részére adja meg a szükséges információkat. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvényben (továbbiakban: Sztv.) foglaltak szerint összeállított eredménykimutatás az alapja az adókötelezettség megállapításának. Adóhatóság feladata azonban nemcsak arra terjed ki, hogy az adóalap, illetve fizetendő adóval kapcsolatos tevékenységet vizsgálja, mivel a törvény szerint az adózó kötelezettsége az alábbiakra terjed ki: 1. A bejelentésre, változások bejelentésére, nyilatkozattételre, 2. Az adó megállapítására, bevallására, 3. Adó, - adóelőleg megfizetésére, 4. Bizonylat kiállításra és megőrzésére, 5. Nyilvántartás vezetésére, adatszolgáltatásra, 6. Adólevonásra, adóbeszedésre Az adóhivatal illetékessége alá tartozó adókról az adózó főszabály szerint önadózás, adó- illetve adóelőleg levonás továbbá adóbeszedés útján önállóan teljesíti. A 2007. évben végrehajtott strukturális átalakítások eredményeképpen az Illeték Hivatal is része az Adóhivatalnak, így egyes adókötelezettségek megállapítása kivetéssel történik. Ezen kívül adatszolgáltatás alapján adóhatósági megállapítás, illetőleg a szakdolgozat témájaként megjelölt ellenőrzés alapján utólagos adómegállapítás keretében is történik az adókötelezettség meghatározása.

6

Az ellenőrzés fajtái Az Art. rendelkezik az ellenőrzés fajtáiról, a különböző típusú, későbbiekben bemutatásra kerülő ellenőrzések között az adójogi következményeket tekintve a leglényegesebb különbség, hogy a vizsgálat befejezésének eredményeképpen keletkezik-e ellenőrzéssel lezárt időszak. Az ellenőrzéssel lezárt időszakra és adónemre vonatkozóan az adózó nem nyújthat be önrevíziót, a bevallani elmulasztott bevallását nem pótolhatja. Az adóhatóság az Art. 115. – 116. §-ban meghatározott esetekben ellenőrizhet újból, illetve végezhet felülellenőrzést. A felülellenőrzést, ha új tény adat indokolja az ellenőrzés megkezdésének időbeli korlátja, hogy az ellenőrzés feltételeinek meglététől 6 hónap még nem telt el. Ellenőrzéssel lezárt időszakot nem teremt az: 

Egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés: o a vizsgálatok keretében a revízió adatokat gyűjt, helyszíni ellenőrzéseket végezhet. 2008. évtől kezdődően az újonnan, jogelőd nélkül alakult vállalkozások 20% -át kötelező jelleggel szintén ezen ellenőrzési típus keretében vizsgálja az adóhatóság. Fontos tudni, hogy ez a vizsgálat nem keletkeztet ellenőrzéssel lezárt időszakot, azonban az itt tapasztalt körülmények alapján az adóhatóság elrendelheti egy adónemet, illetve az összes adónemet érintő vizsgálat lefolytatását.



Adatok gyűjtését célzó vizsgálatok o során próbavásárlás, leltározás, forgalomszámlálást végeznek az adóellenőrök. Vizsgálják az áru eredetét, a bejelentett adatok hitelességét. Sok esetben ilyen vizsgálatot lefolytatására kerül a bevallások utólagos vizsgálatához kapcsolódóan. Tehát az itt megszerzett tapasztalatok (pl. leltározás) szolgálnak további információval az adóhatóság számára.

7

Ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményeznek: 

A bevallások utólagos vizsgálata. o Ezzel a vizsgálattal találkoznak az adózók a legtöbbet. Az ellenőrzés irányulhat egy adónemre, jellemzően általános forgalmi adóra, személyi jövedelemadóra. De e vizsgálat típus keretében történik a minden adónemre kiterjedő, úgynevezett átfogó ellenőrzés is. o A pénzösszeg kiutalása előtti ÁFA visszaigénylése, visszatérítése, mint kiutalás előtti vizsgálat szintén ide tartozik. o Ezen ellenőrzések keretében történnek az igényelt költségvetési támogatások vizsgálata is.



Állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés: o A beváltásra irányuló kérelem elbírálása során vizsgálandó a jogszabályban előírt feltételek teljesülése.



Illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó ellenőrzés: o az illeték alapjának megállapítása és a kiszabott illeték beszedése érdekében vizsgálni kell az illeték alapjának szabályszerűségét elsősorban a forgalmi érték bejelentés teljesítését, továbbá annak szabályszerűségét. o Az adóhatóság ellenőrzi az eljárási illeték megfizetését is.



Ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzések: o Vizsgálandó, hogy adózó pótolta-e az utólagos ellenőrzés során feltárt és a jogerős határozatban rögzítetésre került hiányosságokat. o Gyakori, hogy a társadalombiztosítási igazgatási szerv megkeresi az adóhatóságot, annak

érdekében, hogy ismételt

jogosultságot.

8

ellenőrzés során

vizsgálja az

ellátási

o A törvény biztosítja az adózó számára is, hogy kellő indokoltság esetén kezdeményezze az ismételt ellenőrzés lefolytatását, melynek eredménye lehet, hogy az eredeti határozatban foglaltak megváltoznak. o Az eredeti határozatban foglaltak megváltoztatására nincs mód akkor, ha a határozatot bíróság felülvizsgálta. 

Felülellenőrzés (mint az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzés): o Az eljárás lefolytatására leggyakrabban abban az esetben kerül sor, ha az adóhatóság olyan új információhoz jut (tény, adat), amely az ellenőrzéskor még nem volt ismert, és az adóhivatal vezetője engedélyezi a vizsgálat lefolytatását. Többször fordul elő, hogy fiktív ügylet kapcsán kezdeményezik a területi igazgatóságon a felülellenőrzés lefolytatását, de gyakorlati tapasztalat, hogy egy fel nem tárt ügylet, a későbbiekben nem alapozza meg a felülellenőrzés elrendelését. o Felülellenőrzést kell lefolytatni abban az esetben is, ha erre a pénzügyminiszter, illetve az Állami Számvevőszék elnöke utasítást ad. o Fontos, hogy az ellenőrzésre csak az új tény felmerülését követő 6 hónapon belül van lehetőség.

4.

AZ ELLENŐRZÉSRE TÖRTÉNŐ KIVÁLASZTÁS, KOCKÁZATKEZELÉS

Az ellenőrzésre történő kiválasztás során két fő rendező elvet kell egymástól elkülöníteni. Az Art. 89 – 90. §-ban rendelkezik azokról az esetekről, amikor kötelező az ellenőrzést lefolytatni. Ide tartozik többek között, az adóhivatal elnöke által minden év február 20-ig közzétett ellenőrzési irányelve, a 3 ezer legnagyobb adóteljesítményű adózó – legalább három évenkénti – kötelező ellenőrzése. Az ellenőrzési irányelvben az éppen zajló gazdasági folyamatokra tekintettel határozzák meg azon gazdálkodói típusokat, adózói csoportokat, ahol jellemző az olyan adóelkerülési technikák alkalmazása, amelyekkel a költségvetési bevételek jelentősen megrövidülnek. 9

2008. évre vonatkozó irányelv kiemelt vizsgálati célként fogalmazta meg többek között: 

A feketegazdaság fehérítését az ellenőrzés eszközeivel,



A kereskedelmi és vendéglátó tevékenységet végző vállalkozások ellenőrzését,



Az e-kereskedelmet



A hulladékgazdálkodásban, kereskedelemben érintett adózók vizsgálatát



Az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózók vizsgálata, pl. az adóminimalizálók, láncügyletben résztvevő társaságok.

Az ellenőrzésre történő kiválasztás másik területét szintén a törvényi felhatalmazás fogalmazza meg, az Art. 90. § (6) bekezdésében található a célzott kiválasztási rendszer, amely feljogosítja az adóhatóságot, hogy a rendelkezésre álló adatok információk alapján matematikai, statisztikai elemzéseket végezzen, majd ennek eredményeképpen listázza azon társaságok nevét, ahol indokolt az ellenőrzés lefolytatása. A kockázatkezelés szempontjai általánosságban közismertek, azonban azok a beállított paraméterek, amelyek alapján felkerülnek a társaságok az ellenőrzésre kijelölt adózók listájára rendkívül titkosak. 4. 1. A kockázatkezelés, kiválasztás általános szempontjai: A kockázatkezelés, az ellenőrzésre kijelölt adózók kiválasztásának alapját az adóhatósági tapasztalat, továbbá a gazdasági folyamatok elemzése képezi. Az ellenőrzések során a revízió több fajta adóelkerülési technikával találkozik, gyakran ismétlődnek, így az ellenük való védekezés érdekében az alábbi felsorolásban szereplő - már kockázatosnak ítélt - tevékenységi körök, adózói magatartások folyamatosan jelen vannak a kiválasztási rendszerben:         

Megszűnt vállalkozások ellenőrzése Építőipari vállalkozások ellenőrzése Tartósan veszteséges vállalkozások Bevallás benyújtását elmulasztó vállalkozások Gyakran illetékességet váltó társaságok Bejelentés nélkül adóköteles tevékenységet végzők ellenőrzése Minimum adóalap ellenőrzések VIES* kontrolladat eltérés Próbavásárlással, nyugta, számlaadási kötelezettséggel kapcsolatos ellenőrzések

* (VIES = Value Added Tax Information Exchange System / hozzáadott érték adó információ csere rendszer)

10

Sajnos a fentiekben felsorolt, kockázatosnak minősülő társaságok által folytatott adóelkerülési technikák mértéke nem csökken jelentősen, annak ellenére, hogy az éves meghirdetett programban, mint kiválasztásra kerülő adózói magatartás rendszeresen kijelölésre kerül. A Központi Hivatal Ellenőrzési Főosztályán belül működő Ellenőrzési, Kockázatkezelési, Tervezési, Elemzési Osztály feladata, hogy a kockázatosnak ítélt adózói köröket a rendelkezésre álló információk alapján tovább szűkítve különböző szempontok kiválasztásával hozzon létre listákat az ellenőrzési blokk részére. Rendkívüli a felelőssége ennek a területnek abban, hogy a legalkalmasabb mutatók meghatározásával határozzák meg a vizsgálatra kijelölt társaságokat. Az adóhivatal, mind a korábbi, mind a jelenlegi középtávú stratégiájában kiemelt szerepet szánt, illetve szán a kiválasztásnak és a kockázatelemzésnek, melyek eszközei az elmúlt évek során és jelenleg is folyamatosan bővülnek. Ennek keretében fejlődtek ki a kiválasztó rendszerek és származtatott adatok (pl. bevallások rendszere, a revíziós rendszer, kockázatos adózók köre, az u.n. R+ rendszer). Jelentős információt szolgáltat a fentieken túl a revíziós adatbázisban feldolgozott dokumentációk köre is (pl. korábbi ellenőrzések dokumentációja, az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során szerzett tapasztalatok). A kiválasztáshoz, kockázatkezeléshez további segítséget nyújt a társszervek által működtetett adatbázisok használata (Céginfó, BM nyilvántartás, TAKARNET). A kiválasztási rendszerek, eszközök folyamatos fejlesztése és alkalmazása lehetőséget biztosít az adóhivatal számára az ellenőrzésre történő objektív kiválasztásra. Támogatja a revízió hatékonyságát azáltal, hogy biztosítja a revizoroknak, hogy az ellenőrzésre koncentráljanak, így a be nem vallott adókötelezettségek a legnagyobb arányban (közel 100 %-ban) kerüljenek feltárásra, és nem utolsó sorban, hogy revízió alá kerüljenek a legkockázatosabbnak ítélt adózók köre. A fent ismertetett kiválasztási szempontokon túl, jelentős számban kezdeményez a revízió vizsgálatot a revízió alatt álló társaság üzleti partnereinél. Ezen vizsgálatok lefolytatása indokolt, mivel az ellenőrzéshez kapcsolódóan kontroll adatokat, kiegészítő információkat szolgáltatnak. A vizsgálat általában az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányul, de nagyon sok esetben a vizsgálat befejezését követően, annak eredményeképpen az üzleti partnernél is megindul egy ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező vizsgálat. Gyakori, hogy kapcsolódó vizsgálatok

11

során egy – egy csalási hálózat rajzolódik ki, ahol a revízió megkísérli, hogy egészen a hálózat aljáig jusson el a vizsgálatok során. Példaként bemutatok egy számlázási láncolatot, amely egy kft. általános forgalmi adónemre vonatkozó vizsgálatával kezdődött, majd az üzleti partnereknél továbbmenve körvonalazódott ki az alábbi számlázási láncolat*: O.Trade Kft.

Valós beszerzés

Valós beszerzés D. Kereskedőház Kft. Fiktív ügyletek

Electronic Kft.

Elektro Kft

Net 2000 Kft.

Kromt Kft.

Pr.car Kft.

Orkán Kft.

Farkas Kft.

Trcoll Kft.

Profil Kft.

Food Kft. Trend Kft.

Uniqs Kft. Clear Kft.

Pal Kft. Magyar Kft.

Fish Kft.

*A szakdolgozatban szereplő társaságok minden esetben fiktív névvel szerepelnek

12

4. 2. Az ellenőrzést segítő adóhatósági és egyéb információk: Az adózó azáltal, hogy eleget tesz a törvényben foglalt adókötelezettségének (többek között: bejelentési, bevallási, befizetési), rengeteg információt szolgáltat magáról, az adózási fegyelméről, adózási szokásairól- Ezek az adatok mind bekerülnek az adóhatóság nyilvántartási rendszerébe, ahonnan indokolt esetben felhasználhatóak. Az Art. az adókötelezettségeket nevesíti, így ezen információk máris az ellenőrzés rendelkezésére állnak: 

A bejelentkezésben, változás bejelentésben szereplő adatok, az úgynevezett törzsadatok, melyek a társaság általános adatait – amely a cégmásolatban szereplő adatokkal közel azonos – tartalmazza.



Az adó és járulék bevallások adatai, amely a társaság által bonyolított ügyletek nagyságára, illetve az alkalmazottak számára szolgáltat információt. Amennyiben adózó ennek a kötelezettségének nem tesz eleget, szintén hasznosítható tájékoztatást nyújt az adózási magatartásáról.



A fizetőkészségéről illetve képességéről információkat nyújtanak a folyószámla adatok.



Az Illetékhivatal Adóhivatalba történő 2007. évi integrálásának eredményeképpen az illetékköteles ügyletek is megjelentek az adóhivatal adatbázisában, így szintén információt biztosítanak az ellenőrzési területnek.



Belföldi jogsegély keretében (Ket. 26.§) állami (vámhatóság is), önkormányzati szerv ad tájékoztatást egy konkrét adózóra vonatkozóan, amely irányulhat többek között a lakcímére, a tulajdonában álló gépjárművére, építményekre.



Nemzetközi jogsegély által nyújtott információk, amelyek jogsegélyegyezmény, viszonossági gyakorlat vagy többoldalú szerződés alapján érhetőek el.



Az Európai Unió Tanácsának az Áfa információ csererendszeren (VIES rendszer) keresztül érkező információk felhasználása, továbbá az Igazgatási Együttműködés Állandó Bizottsága (SCAC) által küldött adatok.



A bankok is kötelesek felvilágosítást nyújtani indokolt esetben az ellenőrzés alatt álló adózó számlájáról, illetve annak részletes forgalmi adatairól (1996. évi CXII. törvény a hitelintézetekről

és

a

pénzügyi

vállalkozásokról.

13

A

banktitok

megtartásának

kötelezettsége nem áll fenn többek között az adó-, vám- és társadalombiztosítási kötelezettség teljesítésének ellenőrzése során, 51.§ (1) bek. b) pont, (2) bek.i) pont). 4. 3. A korábbi ellenőrzések tapasztalatai: Az adóhivatal évenként több mint 200 ezer db-ot meghaladó ellenőrzést végez az adózók körében, így jelentősnek mondható az a tudásbázis, ami a lefolytatott vizsgálatok során szerzett tapasztalatok alapján az ellenőrzési terület rendelkezésére áll. Az adóhatóság úgynevezett revíziós rendszerében az adóellenőrök megtekinthetik egy konkrét adózóra vonatkozóan, hogy korábban milyen jellegű vizsgálatok folytak és ezek milyen eredménnyel zárultak. Adózót, illetve az üzleti partnereit érintően a rendszerből az adóellenőr azonnal meg tudja állapítani, hogy volt –e nagyobb összegű adókülönbözettel befejeződött vizsgálat, és az milyen adónemet érintett, továbbá, hogy van-e az ellenőrzésre kijelölt társaságnál az adózó elérhetetlensége miatt meghiúsult vizsgálat. Tekintettel arra, hogy a folyamatban lévő ellenőrzések is megjelennek a rendszerben, így az adóellenőrök szükség esetén konzultálni tudnak egymással, illetve hivatalos úton elérhető számukra a revízió során keletkezett dokumentációs anyag. A revíziós rendszerben található adatok az ellenőrzés minden szakaszában segítik az adóellenőrök munkáját

5.

AZ ELLENŐRZÉS KEZDŐ LÉPÉSEI, AZ ELLENŐRZÉS MEGINDITÁSA

5. 1. Az adóellenőrzés kezdő lépései Miután az ellenőrzési irányelvben foglaltaknak megfelelően a vizsgálatra kijelölt társaságok listája, illetve konkrét adózóra vonatkozó elrendelés megérkezik az adott ellenőrzési területre (főosztály, osztály) a vezető feladata meghatározni különböző szempontok figyelembevételével, hogy az ellenőrzést milyen revizori összetételű revizori páros fogja elvégezni. Az Európai Unió tagállamaiban gyakran az ellenőrzést nem két főből álló revizori páros végzi, hanem

14

úgynevezett revizori team. A revizori team kb. 5-6 főből álló csoport, melyet az adott területen nagy szakmai ismeretekkel és gyakorlattal rendelkező adóellenőr irányít. A magyar Adóhivatal is az ellenőrzés korszerűsítése jegyében szintén létre fog hozni ellenőri teameket, bár már vannak, olyan területek ahol ez a gyakorlatban már működik (Pl. Központosított Ellenőrzési Szakterület). A vizsgálatra kijelölt társaságoknál nincs minden esetben előre meghatározva, hogy milyen időszakra kell az ellenőrzést lefolytatni, gyakori, hogy csak a vizsgálatra kijelölt adónem – legtöbbször az általános forgalmi adó – kötött, az időszak vonatkozásában a vezető dönt az adóellenőr javaslatának figyelembevételével. Az adóellenőr feladata a felkészülési szakaszban, hogy az ellenőrzésre kijelölt adózót, adózási szokásait minél mélyebben megismerje. Ehhez a rendelkezésére áll a korábbiakban bemutatott adatbázis: az általános információkat tartalmazó törzsadatok, a bevallások, régebbi revíziók, stb. Szükséges beszerezni az on-line módón elérhető cégmásolatot, iratjegyzéket is, mivel innen információkhoz lehet jutni arra vonatkozóan, hogy van-e folyamatban valamilyen változás a társaságnál, ami kihatással bírhat az ellenőrzés megindítására, pl. el nem bírált változás a képviselő személyében, a társaság székhelyében. Ebben a szakaszban még nincs kiállítva a megbízólevél, tehát fontos annak ismerete, hogy az illetékességben nem várható változás. Szükséges meggyőződni arról, hogy az elrendelést követően nem állt-e be változás az illetékesség tekintetében, mivel egy szabálytalanul megkezdett, vagy lefolytatott ellenőrzés során tett megállapítások nem írhatók elő az adózó terhére. Az illetékességet az Adó – és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006.(XII.23.) Kormányrendelet szabályozza. A rendelet főszabályként kimondja, hogy jogi személy, illetve jogi személyiség nélküli vállalkozó esetében az eljárásra a székhelye, ennek hiányában a telephelye szerinti regionális igazgatóság az illetékes. Tehát az ellenőrzést az érintett regionális igazgatóság

adóellenőrei

jogosultak

lefolytatni.

A

megkezdett

ellenőrzést

követő

székhelyváltozás, ami egyben regionális igazgatóság változással is jár, nem befolyásolja a már folyamatban lévő ellenőrzést, az eljárást, a hatósági szakaszt is beleértve, az az igazgatóság fejezi be, amelyik megkezdte. Láncolatok ellenőrzésénél gyakran szükséges az APEH elnökének az engedélye, hogy az adóellenőrök vizsgálatot folytassanak az illetékességi területükön kívül is.

15

Az Unióhoz történő csatlakozásunkat követően egyre nagyobb mértékben kezdtek beáramlani az egyes adóelkerülési technikák a régebbi tagállamokból. A leggyakoribb módszerek a láncügyletek, a körbeszámlázásos és háromszög ügyletek. Ezek feltárása, a gazdasági ügyletek nyomon követése, az adóelkerülés bizonyítása az adóhatóságot terheli, - így az ellenőrzések sok esetben bonyolulttá, időigényessé válnak. Az adóelkerülők sok esetben szervezetbe tömörült bűnözők, akik főleg a kereskedelemben tevékenykednek, azokon a területeken, ahol a forgalmazott

termékek

nem,

vagy

csak

nagyon

nehezen

azonosíthatóak

be

(pl.

számítástechnikai termékek, mobil telefonok kereskedelme). Ezen áruk eredete, illetve az áruk útja nehezen követhető nyomon, ezért igen aprólékos munkát igényel a bizonyítási eljárás. Az ellenőrzések hatékonyságát azonban nagyban megnöveli, hogy az operatív osztályok, illetve a RAPID Ellenőrzési Főosztály munkatársai előzetes adatgyűjtéssel, információk kicserélésével, fiktív adózók felkutatásával, cégadatokban feltüntetett székhely címek ellenőrzésével előkészítik az utólagos ellenőrzéseket. Ezen cselekmények hatásaként a valós adóalapok megállapítására irányuló ellenőrzések eredményesebbé válnak, egyúttal az ellenőrzési idők is lerövidülnek. A megbízólevél kiállítása Adózó ellenőrzése csak érvényes megbízólevél birtokában kezdhető meg. Az adóellenőr megkapta az elrendelést, megismerkedett a társaság legfontosabb adataival, a vizsgálandó időszak is meghatározásra került, így a következő lépés a megbízólevél kiállítása. A megbízólevelet 2 példányban állítják elő a revíziós rendszerben – az aláírások után az egyik példány az adózóé-, az adószám megadása után azonnal megjelenik a társaság neve, székhelye, ami egyben alkalmas az adatok ellenőrzésére. Az országos hatáskörű rendszer felépítése nem engedi, hogy már ellenőrzött adónem és időszak újból vizsgálat alákerüljön. Az adózó képviselője számára tartalmaz információt, hogy az adott vizsgálat keletkeztet-e ellenőrzéssel lezárt időszakot, továbbá ezzel összefüggésben, hogy beáll-e az önellenőrzési, és az elmulasztott bevallások pótlólagos benyújtásának a tilalma. A vizsgálat során a megbízólevelet módosítani kell, ha változás történik az adóellenőrök személyében, illetve bővülés következik be akár az időszak, akár az adónem tekintetében. A

16

módosított megbízólevél is két példányban készül, melyből aláírás után az egyik az adózót illeti meg. Fontos, hogy a megbízólevél módosítása során nem lehet sem időszakot, sem adónemet szűkíteni! 5. 2. A vizsgálati program A megbízólevél birtokában, a felkészülési időszak alatt az adóellenőrök feladata a vizsgálati program összeállítása, azonban a programot az osztályvezető írja alá, természetesen az általa szükséges módosítások átvezetése után. Gyakori, hogy az adóellenőrök nem fordítanak kellő figyelmet a program összeállítására, de a gyakorlott revizorok már sok esetben tapasztalták, milyen problémák adódhatnak, egy nem kellő gondossággal elkészített vizsgálati programból. Mi a vizsgálati program funkciója: 

Az adóellenőrök számára utasításként szolgál, hogy a megbízólevélen szereplő ellenőrzés során milyen lépésekben történjen az egyes adónemekre vonatkozó adókötelezettség vizsgálata.



A vizsgált adózó tevékenységi körének, méreteinek figyelembevételével kell a programot az adott vállalkozáshoz illeszkedően összeállítani.



A feladatokat feloszthatja adónemenként a revizorok között a hatékony munkavégzés érdekében.



A vezető számára ellenőrzési funkcióként szolgál, mivel a programban szereplő feladatok elvégzése számon kérhető.



Az ellenőrzésnek a méretek figyelembevételével nem az a feladata, hogy a számlákat úgymond szálanként vegye kézbe, hanem meg kell határozni, hogy mely összeg feletti rész, illetve gazdasági események azok, amelyeket egyedileg kell vizsgálni, a többit szúrópróba szerű ellenőrzésre kell kijelölni.



Természetesen egy jól összeállított vizsgálati program képes az adóellenőröket megvédeni, amennyiben később kiderül, hogy egy ügylet nem került tételes vizsgálat alá, de a vizsgálati programban ezek a paraméterek jól voltak beállítva, a későbbiekben nem vonható felelősségre az adóellenőr a szúrópróba szerű vizsgálat tartományába eső vitatott ügyletek miatt.

17



A vizsgálati program a revízió során módosítható abban az esetben, ha azt adózó bizonylatainak feldolgozása során indokolttá válik.



Kötelező a vizsgálati programot módosítani abban az esetben, ha a megbízólevél módosításra kerül (pl. adónem, időszak bővítése).

A vizsgálati programból az adózónak egy példány átadásra kerül. Az adózó kérheti az ellenőrzés során bármikor, ennek megfelelően megkaphatja a vizsgálat megkezdésekor, illetve a jegyzőkönyvben csatolt mellékletként.

5. 3. Az ellenőrzés helyszíne Az Art. kimondja, hogy a vizsgálatot a helyszínen, illetve az adóhatóság hivatali helyiségében kell lefolytatni. Ennek megfelelően az ellenőrzés a felkészülés időszakában határoz arról, hogy a vizsgálatot hol szeretné végezni, adózót a döntésének birtokában tájékoztatja az ellenőrzés megkezdéséről, ami írásos értesítés esetén mindig az adóhivatal helyisége. Azonban az ellenőrzésnek figyelemmel kell lennie adózó kérésére, amennyiben szeretné, hogy a vizsgálatot a székhelyén, telephelyén, esetleg a könyvelőjének az irodájában végezze el. Ebben az esetben az ellenőrzésnek alkalmazkodni kell azon időpontokhoz, amelyek alkalmasak az ellenőrzés helyszínét biztosító közreműködőnek. A helyszíni ellenőrzést főszabályként a vizsgált adózó munkaidejében, illetve napközben 8 – 20 óra között lehet lefolytatni, azonban mint említettem adózó kérésének megfelelően ettől el lehet térni. A vizsgálat helyszínét egyaránt befolyásolja az adózó gazdálkodásának a mérete, a megbízólevélen szereplő adónem és időszak. Az átvizsgálandó dokumentáció mennyisége sok esetben indokolja a helyszíni vizsgálódást, azonban sokszor hatékonyabb a dokumentációk ellenőrzése a hivatali helységekben, mivel a revíziós adatbázis, szakmai háttéranyag elérhetősége, vezetői, jogászi megbeszélések mind – mind segítik a hatékony, szakmailag megalapozott munkavégzést. Az ellenőrzés helyszínének kiválasztása mellett sem mellőzhető, hogy az adóellenőrök a vállalkozás székhelyét, telephelyét megtekintsék. A helyszíni szemlék során tud a revízió

18

meggyőződni arról többek között, hogy adózó rendelkezik-e a működéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel. Kikerülhetetlen, hogy bizonyos ellenőrzési cselekményeket az adóhatóság ne a társaság működési területén végezzen el, ide tartozik többek között a leltározás, próbavásárlás. A vizsgálat ideje alatt az ellenőrzés helyszíne módosulhat, tehát a helyszínen megkezdődött ellenőrzés az adóhivatali helyiségben fejeződik be, de ugyanúgy előfordulhat ennek az ellenkezője is.

5. 4. Az adózó kiértesítése Az ellenőrzés az erről szóló értesítés kézhezvételével kezdődik meg. Az értesítés általában írásban történik, azonban, abban az esetben ha telefonon értesítik adózót, erről feljegyzést kell készíteni, és a megbízólevél bemutatásával egyidejűleg adózó képviselőjének az aláírásával igazolnia kell ennek megtörténtét. Ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező ellenőrzés során az értesítés átvételével beáll az önellenőrzési tilalom, továbbá a hiányzó bevallások pótlólag már nem nyújthatóak be. Az önellenőrzési tilalom beállta nem jelenti azt, hogy a folyamatban lévő ellenőrzést nem lehet befejezni, így előfordul, hogy az adózó az értesítés átvételét megelőző nappal kezd önellenőrzésbe. A revízió feladata, hogy a vizsgálati programban foglaltaknak megfelelően ellenőrizze, hogy szabályos volt-e az önellenőrzés, tehát a hiba nyilvántartásba vétele és az önellenőrzési lap benyújtása a feltárástól számított 15 napon belül megtörtént. Adózási szempontból kockázatosnak minősülő adózók gyakran úgy próbálnak kibújni az ellenőrzés alól, hogy nem veszik át az értesítéseket. A tértivevény alapján nem kereste, illetve címzett ismeretlen helyre költözött jelzéssel érkeznek vissza az értesítések. A nem kereste jelzéssel visszaérkező értetésekkel kapcsolatban rövid kitekintést kell vetni a törvényi szabályozásra. 

Art. 93. § (1) Az ellenőrzés az erről szóló előzetes értesítés kézbesítésétől kezdődik.

19



Art. 124. § (1) Az adóhatósági iratot kézbesítettnek kell tekinteni, ha a postai kézbesítés második megkísérlését követő öt munkanapon belül a címzett azt nem vette át, és a posta a rá vonatkozó szabályoknak megfelelően az iratot visszaküldte az adóhatóságnak.

Az ismertetett törvényi hivatkozások alapján a nem kereste jelzéssel akár megindítottnak lehetne tekinteni az ellenőrzést, de az Art. 92. § (4) bekezdésében foglaltak szerint: Az ellenőrzés befejezés határidejének a számításánál a kezdő időpont a megbízólevél átadásának a napja. Az ellenőrzés így nem indul meg a nem kereste jelzés mellett, amivel az adózók jelentős hányada tisztában van, ebben az esetben a rendőrségi elővezettetés foganatosításával élhet az ellenőrzés, de sajnos a tapasztalat szerint ennek eredménye a gyakorlatban rendkívül csekély. A címzett ismeretlen jelzéssel visszaérkező küldemények esetében az Art. biztosítja az ellenőrzés lefolytatását ügygondnok kijelölésével. Az eljárás további feltétele, hogy a társaság, illetve annak képviselője elérhetetlen az adóhatóság rendelkezésére álló címeken, ideértve szorosan, hogy adózó a bejelentett székhelyén sem érhető el, nem végez ott gazdasági tevékenységet. Nagyon fontos a kirendelt ügygondnok közreműködésével lefolytatni a vizsgálatokat, mivel a csalási láncolatban résztvevő társaságokra vonatkozó információkat csak folyamatban lévő ellenőrzések során lehet beszerezni. Az adócsalással érintett adózói kör felismerve az adóhivatal eljárását, mindent meg tesz annak érdekében, hogy a tértivevények a ”címzett ismeretlen” megjelölés helyett ”nem kereste ”jelzéssel érkezzenek vissza az adóhivatalba, ezáltal megakadályozzák az ellenőrzés megkezdését, illetve üzleti partnereire vonatkozó információk beszerzését. A fentieken túl az ellenőrzés indokolt esetben megindulhat az adózó előzetes értesítésének a mellőzésével. Erre akkor kerül sor, ha az ellenőrzés jellege megkívánja pl. nyugta kibocsátási kötelezettség ellenőrzése, leltár ellenőrzés. A revízió élhet ezzel a jogosítvánnyal abban az esetben is, ha a rendelkezésére álló információk alapján valószínűsíthető, hogy az adózó a vizsgált időszakot érintő dokumentációt megsemmisíti, illetve az üzleti tevékenységének

20

körülményeit megváltoztatja. Ezekben az esetekben a bizonylatot csak átvételi elismervény hátrahagyásával lehet bevonni.

5. 5. Eljárás az ellenőrzés megkezdése során, képviselet, meghatalmazás Az adózó az értesítés, illetve előzetes egyeztetés alapján állhat a revízió a rendelkezésére az adóhivatal, illetve a társaság működésével kapcsolatos helyszíneken. Az ellenőrzés, illetve a határidő számítás az adózót képviselő személy részére történő megbízólevél bemutatásával kezdődik meg. Nagyon fontos, hogy az adóellenőrök az arra jogosult személlyel kezdjék meg az ellenőrzést, adják át a megbízólevelet. A jogosultságot az ellenőrzés minden szakaszában vizsgálni kell, mivel a szabálytalanul végzett ellenőrzéshez adójogi következmény nem fűzhető, ide tartozik többek között, ha az ellenőrzés megkezdése során, továbbá annak folyamatában nem az arra jogosult személy jár el. Az adózót főszabály szerint a vizsgálat megkezdésekor hatályos cégmásolatban szereplő társaság ügyvezetője, betéti társaság esetében a beltag jogosult képviselni. Azonban a törvény lehetőséget biztosít adózó számára, hogy a megfelelő jogosítvánnyal rendelkező személytársaság részére állandó, vagy eseti megbízást adjon, hogy meghatalmazottként eljárjanak a képviseletében. Az állandó meghatalmazást be kell jelenteni az erre a célra szolgáló nyomtatványon, az adóhatóság nyilvántartja, így a revízió a rendszerből le tudja kérdezni. Gyakori, hogy az ellenőrzés során olyan meghatalmazás kerül bemutatásra, melyben rögzítve vannak az értesítésben szereplő adatok, így csak a konkrét ellenőrzésben járhat el a meghatalmazott. Mint említettem már, hogy az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló (célvizsgálat) ellenőrzések eredményeképpen gyakori, hogy a jegyzőkönyv átadásával egyidejűleg megindul egy adónem utólagos vizsgálata. Amennyiben a vizsgált társaság ügyvezetőjét meghatalmazott képviseli, az áttérés nem lehetséges, az új megbízólevél a számára nem mutatható be. A folyamatban lévő vizsgálat eredményeképpen további variációk szoktak előfordulni: 

Az ügyvezető meghatalmazottat bíz meg az ellenőrzés menetében



A meghatalmazott képviselő lemond, esetleg visszavonják a megbízást, helyette a képviselő, illetve új meghatalmazott jár el.

21

A törvény nem tiltja, hogy egyidejűleg akár több személy legyen meghatalmazottként jelen az ellenőrzésben. Az ellenőrök nem egy esetben kerültek olyan helyzetbe, hogy megjelent a hatályos képviselő, de a bemutatott megbízólevelet nem volt hajlandó aláírni és egy példányt átvenni, ezzel megakadályozva a vizsgálatot. Természetesen ezen adózói magatartásnak nem szabad ellehetetlenítenie az ellenőrzést, így a revízió ilyenkor hatósági tanú jelenlétében kezdi meg az ellenőrzést. Hatósági tanú nem lehet az ügyfél hozzátartozója, az adóhatóság munkavállalója, illetve eljárási képességgel nem rendelkező személy. Általában az adóhivatalnál éppen megforduló ügyfelekből lesznek hatósági tanuk, akik jegyzőkönyvben igazolják, hogy az arra jogosult személy megtagadta a megbízólevél átvételét.

5. 6. Az ellenőrzés megkezdéséhez kapcsolódó egyéb feladatok Az érdemi vizsgálat megkezdésének az első feltétele, hogy adózó az ellenőrzéshez szükséges dokumentációt a revízió rendelkezésére bocsássa. A vizsgált társaság tevékenységi körétől és az ellenőrzés tárgyától függően az átvételre kerülő iratanyag terjedelmes is lehet. Ennek ellenére gondosan kell eljárni, ami a tételes átvételt foglalja magába. Természetesen ez időigényes tevékenységet jelent, de a nem kellő gondossággal, rendszerezéssel átvett iratanyag a visszaadáskor sok problémát okozhat – volt már rá példa -, hogy adózó olyan bizonylatot kér számon adóhatóságtól, amit nem adott át. Gyakorlati tanács, hogy amennyiben lehetőség van a tételes átvétellel éljen a revízió, de nagytömegű dokumentáció esetén is körülhatárolható módon, időszak, bizonylattípus, esetleg darabszám megjelölésével történjen az átvétel. Az iratok átvételéről készült írásos feljegyzésben adózó és a revízió nyilatkozik az átadás – átvétel, aláírások után az egyik példány az adózót képviselő személyt illeti meg. Az Art. szabályozza, hogy az átvett iratokat a revízió csak 60 napig tarthatja magánál, de a területi regionális igazgató engedélyezheti, hogy a fenti határidőn túl is bennmaradjon a dokumentáció. Erről a tényről adózót írásban értesíteni kell, de az átvett iratanyagot ebben az esetben is legkésőbb a jegyzőkönyv átadásával egyidejűleg vissza kell adni.

22

AZ ELLENŐRZÉS FOLYAMATA

6.

Az ellenőrzés folyamatában az ellenőrzési cselekmények összességét kell érteni, amely a megbízólevél kiállításával kezdődik és a megállapításokat tartalmazó jegyzőkönyv adózó részére történő átadásával (a kivételektől eltekintve) zárul le. Ebben a szakaszba az alábbi főbb lépések tartoznak: 

a revízió rendelkezésére bocsátott iratanyag feldolgozása,



a vizsgálati programban foglalt feladatokkal, ellenőrzések lefolytatása,



az adókötelezettséget érintő eltérések feltárása: a tények teljes körű feltárása, a bizonyítási eljárások lefolytatása,



a megállapítások jegyzőkönyvbe történő írásba foglalása, majd a jegyzőkönyv átadása adózónak.

A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzési folyamat első lépéseként meg kell állapítani, hogy adózónak van – e érvényes adóbevallása (érvényes, feldolgozott önrevíziót is beleértve), a bevallását alátámasztó dokumentumokkal rendelkezik-e és ezeket az ellenőrzés rendelkezésére bocsátotta. Az ellenőrzés a fenti feltételek fennállása esetében az úgynevezett dokumentális ellenőrzéssel indul meg. Az ellenőrzés során nagyon fontos a rendelkezésre bocsátott bizonylatokkal kapcsolatban a következő kérdések megválaszolása: 

a vizsgált időszakot, adónemet érintően teljes körűen kerültek átadásra,



az átadott bizonylatok hitelesek,



az adózó könyvekben rögzített tételek a valóságban is megtalálhatóak, bizonyíthatóak, illetve kívülállók számára is megállapíthatóak (teljesség elve)?

Mi minősül hiteles bizonylatnak? Szabályszerű az a bizonylat, amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet - hiba esetén - előírásszerűen javítottak. Sztv. 165.§ (2) bek.

23

A bizonylatok között szereplő számlák esetében előfordulhat formailag hibás számla, amely az adókötelezettséget nem érinti, de egyéb hiányosságokban szenved (pl. termék/szolgáltatás téves besorolása). A revízió helyes eljárása, hogy határidő biztosítása mellett felszólítja adózót a hiba kijavítására.

6. 1. Az ellenőrzés során adózónak az alábbi dokumentumokat kell a revízió rendelkezésére bocsátani: 

A cégbejegyzések kapcsolódó létesítő okiratokat, azok módosításait,



Számviteli politika a kiegészítő mellékletekkel, különös tekintettel a pénzkezelési, leltárkészítési és leltározási szabályzatára, illetve az eszközök és források értékelési szabályzatára



Az engedélyhez kötött tevékenység végzéssel összefüggésben kiadott engedélyek



Szigorú számadási kötelezettség alá vont bizonylatok nyilvántartása

A vizsgált időszakot érintően: 

Beszámoló (különös tekintettel a kiegészítő mellékletre)



Főkönyvi kartonok, analitikák,



A társaság által kibocsátott és befogadott számlák, illetve azokkal egyenértékű bizonylatok,



Szállítók, vevők listája



Önrevíziók nyilvántartása, önrevízió dokumentációja



Szerződések, árajánlatok, teljesítésigazolások



Banki folyószámlák



Minden olyan dokumentum, amelyet adózó az adókötelezettségének megállapítása során felhasznált

Az ellenőrzés megvizsgálja a korábbi jogerős határozatban foglalt kötelezettséget teljesítését, illetve a benyújtott önrevíziók dokumentációját. Bevallások vizsgálata a bevallás – analitika - bizonylatok közötti egyenlőség fennállásának ellenőrzésével kezdődik meg. Abban az esetben, ha eltérést tár fel – amennyiben szükséges az

24

adózó bevonásával – állapítja meg az eltérés okát, ami eredhet többek között számszaki elírásból, bizonylatok rendszerben történő rögzítésének hiányosságából. Tekintettel arra, hogy a revízió már előzetesen felkészült az ellenőrzésre a vizsgálati programjában meghatározta, hogy mely időszakot, ügyletet (üzleti partnerek, ügyletek típusai), mely összeghatár felett fogja az ellenőrzést tételes vizsgálattal végezni. Az így rögzített feltételeken kívül az ellenőrzés szúrópróba szerűen folyik le, melyet természetesen befolyásol az ellenőrzés alá vont időszak nagysága, az adózó adóteljesítményének a mérete, továbbá a rendelkezésre bocsátott bizonylatok tartalma egyaránt. Ebben a szakaszban is kiemelkedő jelentősége van az adóellenőr szakmai tapasztalatának, hiszen az adóelkerülési technikák általában nem az egyezőségek hiányát, illetve a törvényi szabályozások téves értelmezését jelentik. Dokumentációk átvizsgálása során az előzetes felkészülés eredményei figyelembevételével kell a revíziónak azokat az ügyleteket tételes ellenőrzés alá vonni, ahol feltételezhető a rendelkezésre álló dokumentáció alapján, hogy az adózó nem a valós adó alapot állította be a bevallásában. A revíziós tapasztalatok alapján kockázatosnak minősülő ügyletek például az üzleti tanácsadás, a reklámtevékenység,

a

szoftverfejlesztés,

mobiltelefonok,

számítástechnikai

alkatrészek

nagykereskedelmi forgalmazása, a hulladék kereskedelem, az építőipari szolgáltatások nyújtása. Miután az adóellenőrök meghatározták azon ügyletek körét, melyeket a fenti szempontok figyelembevételével tételes ellenőrzés alá kerülnek, megkezdődik a tényállás teljes körű feltárása és a bizonyítási eljárás lefolytatása. Nagyon fontos, hogy az ellenőrzési cselekmények végzése során az adóellenőrök ne feledkezzenek meg az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettségről, amely alól csak a becslési eljárás lefolytatásában mentesülnek, adózó ne felejtse el, hogy köteles együttműködni az adóhatósággal, biztosítani ez ellenőrzéshez szükséges információkat.

6. 2. Teljességi nyilatkozat A bizonyítás során kiemelt szerepe van a teljességi nyilatkozatnak, amely irányulhat a vizsgált időszakot és adónemet érintően átadott dokumentációra. Gyakorlati szempontokat figyelembe véve jobban hasznosítható egy ügylethez kapcsolódó nyilatkozat, melyben az adózó írásban

25

tájékozatja adóhatóságot, hogy adott ügyletre vonatkozóan a rendelkezésére álló összes bizonylatot a revízió részére átadta. Adózó a teljességre vonatkozó nyilatkozatát visszavonhatja, vagy a későbbiekben is nyújthat be további bizonylatokat, melyeket az adóhatóságnak meg kell vizsgálni. De az így benyújtott bizonyítékok értékelésénél mérlegelési szempont, hogy a teljességi nyilatkozat megtétele előtt, vagy azt követően mutatta be ügyfél a bizonyítékot a revíziónak!

6. 3. Az ellenőrzés során alkalmazott bizonyítási eszközök Az Art. a tényállás tisztázása során felhasználandó bizonyítási eszközöket nem tételesen, hanem példálózó jelleggel sorolja fel, mivel ezek köre a műszaki fejlődéssel összhangban folyamatosan bővülhet. Az alábbiakban bemutatom a tényállás bizonyítása során felhasználható eszközöket, a csoportosításból kitűnik, hogy az eszközök bizonyító ereje nem azonos erejű, a bizonyítási eljárás során az eszközöket egyenként kell értékelni, azonban az egyes bizonyítékok ügyletre tett hatását összegezve, együttesen kell megállapítani. Utólagos vizsgálatok, illetve korábbi időszakot érintő ellenőrzések során kiemelt figyelmet kell a bizonyítási eljárások lefolytatása során arra fordítani, hogy minden kérdést a vizsgált időszak szempontjából kell megválaszolni, ugyanakkor a bizonyítások alátámasztására alkalmas kiegészítő jelleggel a jelen állapot rögzítése is.

A bizonyítási eszközök csoportosítása 

Közvetlen eszközök



Közvetett eszközök:

6. 3. 1. A bizonyítás közvetlen eszközei A közvetlen eszközök alkalmazása során az adóhatóság képviselője személyesen van jelen, az adózót képviselő személlyel, a revizor közvetlenül győződik meg a gazdasági esemény valódiságáról. A bizonyítási eljárás során a megállapításokat közös jegyzőkönyvben rögzítik

26

Közvetlen bizonyítási eszközök 1. Helyszíni szemle 2. Leltározás 3. Próbavásárlás 4. Próbagyártás 1.) Helyszíni szemle A munkavégzés valódi körülményeinek megismerésére a helyszíni szemle lefolytatása a legalkalmasabb eszköz a revízió számára. Az ellenőrzés folyamatából gyakorlatilag nem hagyható ki, hiszen az adóellenőrök a helyszínen képesek meggyőződni arról az alapvető kérdésről, hogy az adózó rendelkezik-e a munkavégzés személyi, illetve tárgyi feltételeivel. Az adott helyszín alkalmas-e a szerződésekben megfogalmazott, illetve a bizonylatokon szereplő gazdasági tevékenység végzésére. A helyszíni szemléről adózót értesíteni kell, hogy jelen legyen, továbbá biztosítsa a bejutás, illetve szemrevételezés lehetőségét. A helyszínen tapasztaltakról jegyzőkönyv készül, az adózó képviselője az aláírásával igazolja a rögzített körülményeket. Fiktív ügyletekben szereplő társaságok gyakran jelentenek be olyan székhelyet, ahol a valóságban soha nem voltak elérhetőek, a megadott helyen romos épület találhatóak, de előfordul, hogy üresen álló telek a bejelentett székhelycím. Tekintettel arra, hogy a székhely a központi ügyintézés helye, így ott a céget a képviselő személynek, illetve alkalmazottnak a cég tevékenységére jellemző üzleti órákban az üzleti partnereknek, hatóságoknak rendelkezésre kell állnia, továbbá fogadnia kell a postai küldeményeket. Tehát amennyiben ezen feltételeknek nem felel meg a székhelyként nyilvántartott cím, nem minősül jogszabályszerű székhelynek.( PKKB 24.G.304.952/2005/66. ügyszámon hozott ítélete), így további bizonyítékokkal együttesen a társaság tevékenységére vonatkozó adójogi megállapítás alapját képezi.

27

2.) Leltározás A leltározás kiválóan alkalmas annak megállapítására, hogy a társaság könyveiben szereplő tételek a valóságban megtalálhatóak e, abban a minőségben és mennyiségben, mint a beszerzési bizonylatokon szerepel. A leltározás időpontjára vonatkozóan szolgáltat adatokat, de az alábbi egyenlet felállítása mellett Nyitóadat + Beszerzés = Záróadat + Értékesítés visszamenőlegesen is nyerhető információ. Az ellenőrzés leltározási eljárás során győződött meg arról, hogy a könyvekben szereplő nagy értékű autó alkatrészek helyett a valóságban értéktelen rozsdás alkatrészek voltak a telephelyként feltüntetett roskadozó faépületben. A leltározás során készített fényképek egyértelműen bizonyították, hogy a könyvekben szereplő adatok nem hitelesek, természetesen ennek adójogi következményei adózó terhére jogerősen megállapításra kerültek. A leltározás másik kiemelt területe a házipénztár ellenőrzése. A pénzkezelési szabályzatban foglaltak ellenőrzése, a napi záró egyenlegből kiindulva a forgalmi adatok alapján előfordul, hogy nem sikerült az adózónak a készpénzállománnyal történő egyezést felállítani. Természetesen ebben az esetben is további vizsgálódások szükségesek.

3.) Próbavásárlás A próbavásárlást az ellenőrzési szakterületen elhelyezkedő operatív egység, illetve a Központosított Ellenőrzési Szakterületen található Rapid csoport ellenőrei végzik általános megbízólevél birtokában. A szürkegazdaság kifehérítése érdekében az adózók nyugta és számlaadási kötelezettségét ellenőrzik próbavásárlás során. Vizsgálják továbbá, hogy van-e be nem jelentett foglalkoztatott, illetve igazolatlan eredetű áru forgalmazása. Jelenlétük rendszeres a napi kereskedelemben, de egy - egy eseményhez kötötten (pl. karácsonyi vásár, sziget-fesztivál) kampányszerű ellenőrzést hirdetnek meg. Azok az adózók, akiknél a próbavásárlás során szabálytalanságot állapítanak meg a számla kibocsátási kötelezettséget érintően, illetve be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásával összefüggésben akár 1 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatóak.

28

Az adózók nagy része nincs tisztában azzal a ténnyel, amennyiben adóéven belül a fenti hiányosságok nála ismételten megállapításra kerülnek az adókötelezettség megállapítása során becslési eljárás alkalmazható. A becslési eljárást az utólagos ellenőrzésben jártas szakemberek végzik, minden adónemre kiterjed, és a feltárt adókülönbözet akár több millió forint is elérheti.

4.) A próbagyártás Próbagyártást rendelhet el az ellenőrzés, ha a bizonylatok és a tény adatok összevetése során arra a következtetésre jutott, hogy adott termék tényleges előállítási költsége nem éri el a könyvekben szereplő értékeket. Az eljárás során körültekintően kell eljárni, modellezve az eredeti gyártási körülményeket, számolni kell a veszteséggel, selejttel egyaránt. A gyártási technológiára tekintettel, a megállapítások tárgyilagos alátámasztása érdekében, sok esetben indokolt a szakértő bevonása.

6. 3. 2. A bizonyítás közvetett eszközei A közvetett bizonyítási eszközök alkalmazásának esetében a gazdasági esemény, ügylet valódiság tartalma nem közvetlen módon, hanem következtetések levonásával ismerhető meg. Közvetett bizonyítási eszközök, módok többek között: 

az iratok (nyilvántartások, bizonylatok)



a szakértői vélemény



az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata



a tanúvallomás,



más adózók adatai,



az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai



más hatóság nyilvántartásából származó adat

29

A közvetett bizonyítási eszközök között szereplő iratokat csoportosítani kell, hogy teljes értékű okmányként lehet-e felhasználni az ellenőrzés során. Teljes értékű okmánynak minősül 

Eredeti okirat



Hitelesített másolat (eredeti okmány teljes egészében)



Hitelesített kivonat (az ügy szempontjából fontos részeket tartalmazza)



Tanúsítvány (több okmány lényeges elemei egy okmányban megjelenítve)



Fénykép

Nem teljes értékű okmányok 

Nyilatkozat 1. ügyfél nyilatkozata 2. tanú nyilatkozata A tanú által tett nyilatkozatról az Art és a Ket. egyaránt rendelkezik. A két törvény általi szabályozásban a különbség a következő: az Art. szerint tanúként nyilatkozattételre kötelezhető az adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózó, illetve magánszemély. A Ket. általi szabályozásban tanúként megidézett személy köteles megjelenni és tanúvallomást tenni, tehát ez esetben nem feltétel, hogy üzleti kapcsolatban álljon, vagy állt a vizsgált adózóval. Tanú nyilatkozatok titkosítása: a Ket. alapján a tanúvallomást tévő személy kérheti a természetes személyazonosító adatainak zárt kezelését. Ekkor az elsőfokú adóhatóság ezen adatokat az ügy iratai között lezárt, és lepecsételt borítékban helyezi el és csak a törvényben meghatározott személyek jogosultak hozzáférni az adatokhoz.



Szakértői vélemény (ellen szakértői vélemény készíthető)

30

Adózó nyilatkozata

1.)

A folyamatban lévő ellenőrzés során a revízió minden esetben megkísérli az adózó nyilatkoztatását. Az ellenőrzés megkezdésekor felvett nyilatkozatban az adóellenőrök kérik, hogy az adózó képviselője mutassa be általánosságban a vállalkozását, főbb tevékenységét, üzleti partnereit nevezze meg. Az ellenőrzés folyamatát segíti ez a nyilatkozat, hiszen az ellenőrök ebben a szakaszban találkoznak először személyesen, és a bemutatkozás alapján már konkrét vizsgálandó területek is megfogalmazódhatnak, maga a nyilatkozattevőnek is lehetősége van arra, hogy az általa fontosnak ítélt eseményekről, körülményekről beszámoljon. Az adózó nyilatkozat felvételét az Art. szabályozza, a nyilatkozat felvétele előtt tájékoztatást kell nyújtani arra vonatkozóan, hogy mire irányul a nyilatkozat felvétele, milyen esetben jogosult a nyilatkozattételt megtagadni, illetve ha nyilatkozatát kellően megalapozott indok nélkül megtagadja, a revíziónak fel kell hívni a figyelmét, hogy ebben az esetben a rendelkezésére álló adatok alapján dönt. A nyilatkozata nem minősül teljes értékűnek, mivel egy adott körülményt, egy múltban lejátszódott gazdasági eseményt mond el, a revízió közvetlenül nem tudja ellenőrizni, ugyanakkor a későbbiekben az adózó úgy ítéli meg, hogy számára kedvezőtlen a nyilatkozata, indokolás nélkül visszavonhatja bármikor. A nyilatkozat felvétele során az adóellenőrök több esetben kapnak olyan válaszokat egy – egy konkrét ügylethez kapcsolódóan, melyből kiderül, hogy maga az ügyvezető nincs tisztában a vezetése alatt álló társaság gazdasági tevékenységével: 

több tízmilliós nagyságrendű forgalom mellett az ügyvezető nem tudja megnevezni, hogy az üzleti partnerét hogyan ismerte meg,



a partnerről ugyan korábban még nem hallott, de ennek ellenére nem vizsgálta a társaság tőkeerősségét, a piaci hátterét, az árukészletét,



a korábbi tevékenységével kapcsolatban referenciát nem kért, az üzletben egyedüli meghatározó tétel az ár,



a beszerzett, majd papíron tovább értékesített termékekkel összefüggésben a garanciális kérdések nem kerültek szabályozásra.

Az úgynevezett iratanyag hiányos vizsgálatok során az ügyvezető arról nyilatkozik, hogy nem tudja az ellenőrzéshez szükséges dokumentációt bemutatni, mert a társaság:

31



teljes iratanyaga a személygépkocsijában volt, amit feltörtek és a bizonylatokat eltulajdonították,



erről rendőrségi jegyzőkönyvvel rendelkezik, melyet másolatban a z ellenőrzés rendelkezésére bocsát.

Az ilyen tartalmú nyilatkozatok során az üzleti partnerekre vonatkozó kérdésekre az ügyfél érdemben nem tud válaszolni, a leggyakrabban a nem tudom, nem emlékszem a válasz. A bemutatott példákon keresztül kívánom érzékeltetni annak jelentőségét, hogy a revizoroknak a nyilatkozattételre fel kell készülni, hiszen a kérdésekre adott válaszok irányítják sok esetben, hogy mi legyen a következő kérdés.

A tanúvallomás

2.)

Az ellenőrzés során az adóhatóságot terhelő tényállás tisztázási kötelezettséggel összefüggésben sor kerülhet az ügyfél nyilatkozat felvétele mellett a tanúvallomás felvételére is. A tanúként történő meghallgatás szabályairól az Art és a Ket. egyaránt rendelkezik. A két törvény általi szabályozásban a különbség a következő: 

az Art. szerint tanúként nyilatkozattételre kötelezhető az adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózó, illetve magánszemély



a Ket. általi szabályozásban tanúként megidézett személy köteles megjelenni és tanúvallomást tenni, tehát ez esetben nem feltétel, hogy üzleti kapcsolatban álljon, vagy állt a vizsgált adózóval.

A nyilatkozat felvétele előtt meg kell határozni, hogy a meghallgatásra hol kerüljön sor, mivel egy vidéki illetőségű tanút nem lehet arra kötelezni, hogy a lakóhelyétől távol eső adóhivatali helységben jelenjen meg. Ebben az esetben az ellenőrzésnek kell megszervezni, a meghallgatás körülményeit, figyelembe venni e tanú erre vonatkozó kérését is. A tanút a nyilatkozattétel előtt tájékoztatni kell a jogairól, kötelezettségeiről, mely szerint megjelenési és igazmondási kötelezettsége van, a nyilatkozattételt csak abban az esetben tagadhatja meg, ha ezzel magát, illetőleg hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná, illetve szolgálati titokkal összefüggő titoktartási kötelezettség terheli.

32

Több esetben fordult elő, hogy a tanúként nyilatkozó személy kérte a természetes személyazonosító adatainak zárt kezelését. Ekkor az elsőfokú adóhatóság ezen adatokat az ügy iratai között lezárt, és lepecsételt borítékban helyezi el és csak a törvényben meghatározott személyek jogosultak hozzáférni az adatokhoz. A jegyzőkönyvben a nyilatkozat ismertetése során hivatkozni kell a titkosítás tényére.

3.)

Szakértő igénybevétele

Az Art. a bizonyítási eszközök között feltünteti a szakértő igénybevételét, mely lehetőséggel az adóhatóság több esetben él. Általában az igazságügyi szakértő kirendelése, a szakvélemény elkészítése anyagi vonzattal jár az adóhivatal számára, így az első kérdés, amire válaszolni kell, hogy indokolt-e szakértő igénybe vétele a tényállás teljes körű tisztázásához. Az ellenőrzés által felkért szakértőnek nyilatkoznia kell előzetesen, hogy a vizsgálattal összefüggésben nem áll fenn összeférhetetlenség, továbbá a tudomására jutott információk adótitkot képeznek, így köteles azokat megőrizni. A felkérésben konkrét kérdéseket fogalmaz meg a revízió, amivel kapcsolatban várja a szakértő válaszát. Az adózónak jogában áll az adóhivatal által kirendelt szakértő véleményét nem elfogadni, ebben az esetben a saját költségére kirendelhet egy másik szakértőt. Így aztán előfordulhat, sajnos a gyakorlatban volt már rá példa, hogy két igazságügyi szakértő ugyanazon eseményről, kérdésekről egymásnak ellentmondó szakvéleményt állít össze. Ezzel szintén kívánom érzékeltetni, hogy a szakértő véleménye miért nem minősülhet teljes értékű okmánynak a bizonyítási eszközök körében. Az ellentmondás feloldása: a jegyzőkönyvben, illetve határozatban ismertetni kell mindkét szakértői véleményt, melyek minősítése indokolással alátámasztva a másodfokú adóhatóság, illetve a bíróság feladata. A bíróság sok esetben egy harmadik szakértőt rendel ki, az előző két szakvélemény ütköztetésre kerül, a bíróság felkéri az általa kirendelt szakértőt, hogy oldja fel a szakvéleményekben lévő ellentmondásokat

33

Kapcsolódó vizsgálat

4.)

A revízió gyakran kezdeményez a vizsgálat alatt álló adózó üzleti partnerénél kapcsolódó vizsgálatot. Az ellenőrzés tárgya általában, hogy a számlakibocsátó partnerrel: 

valóságban is fennállt-e az üzleti kapcsolat.



A társaság rendelkezett-e a vizsgált időszakban a munkavégzés személyi és tárgyi feltételeivel,



a bizonylatokon szereplő gazdasági események a valóságban is a számlán, szerződésben foglaltaknak megfelelően történt-e meg



a pénzkiegyenlítés mikor, milyen feltételekkel történt meg.

Az ellenőrzés nagyon sokszor a kapcsolódó vizsgálat eredményén továbbmenve újabb vizsgálatokat kezdeményez az üzleti partnerrel összefüggésben, mivel az ún. láncbeszerzések esetén az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárása érdekében jogosult vizsgálni nemcsak a vitatott számlák kiadójának és befogadójának gazdasági kapcsolatát, hanem az ezt megelőző gazdasági eseményeket is. Ennek eredménye, hogy a revízió megkísérli a láncolat aljának az elérését, hogy az ott tapasztaltak alapján szerezzen bizonyítékokat a vizsgált ügyletek valóság tartalmáról. Tekintettel arra, hogy a kapcsolódó vizsgálat időtartama nem számít bele az ellenőrzés határidejébe az adózót értesíteni kell a kapcsolódó vizsgálat kezdő és befejező időpontjáról. Azonban a vizsgálat ideje alatt egyéb kérdésekre vonatkozóan az ellenőrzés folytatódhat. A láncolatos vizsgálatok során az alapvizsgálat ellenőrzési határideje jelentősen elhúzódhat, mivel a kapcsolódó vizsgálatok mindig a felette lévő ellenőrzések határidejét hosszabbítják. Az Art. nem rendelkezik külön arra vonatkozóan, hogy milyen jellegű ellenőrzés végezhető, így kapcsolódó vizsgálatként az adóellenőr kezdeményezheti a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzését is. 2009. február 1-je után kezdődő revíziók során lehetőség van a folyamatban lévő vizsgálatot kapcsolódó ellenőrzésnek minősíteni, de ekkor is erről tájékoztatni tényről kell az adózót.

34

6. 4. Az ellenőrzés tapasztalatainak hasznosítása Az adóellenőrzések során szerzett tapasztalatok hasznosítása rendkívül sokoldalú. A legközvetlenebb hasznosítás, amikor az üzleti partner működésével összefüggésben állapítja meg az ellenőrzés a szabálytalanságot, ekkor lehetséges a társaság azonnali vizsgálatának elrendelése, illetve az ellenőrzés alatt álló adózónál a vizsgálat kiterjesztésre kerül más időszakra, más adónemre vonatkozóan. Gyakori hasznosítás, hogy az ellenőrzések során feltárt adóelkerülési technikákat, a feltárásukkal, bizonyításukkal kapcsolatos lépéseket összefoglalják, majd ezen információk továbbadásra kerülnek az adóhivatal belső képzésének keretében. A revizori kapacitás függvényében a kockázatosnak ítélt adózókat az ellenőrzés egy későbbi időpontban is kiválaszthatja ellenőrzésre, de ebben ott rejlik a kockázat, hogy ekkor már az adózó nem érhető el, így a vizsgálat a szükséges feltételek teljesülése esetében csak ügygondnok kirendelésével végezhető el. Fontos megjegyeznem, hogy ezeket az eszközöket a törvény nem tételesen, hanem példálózó jelleggel sorolta fel, ezek köre a technika fejlődésével folyamatosan bővül, így bizonyítási eszközként megjelentek például az internetes forgalom során keletkezett email-ek is.

7.

AZ ADÓZÓ ÉS AZ ADÓHATÓSÁG JOGAI, KÖTELEZETTSÉGEI AZ ELLENŐRZÉS SORÁN

Jelen fejezetben bemutatom az adózókat, illetve az adóhatóságot terhelő kötelezettségeket, és megillető jogokat, melyeket mindenképpen együttesen kell vizsgálni és értékelni, mivel amit a törvény az egyik félnek kötelezettségként ír elő, ugyanaz a másik félnek a jogot biztosítja 7. 1. Az adózó jogai, kötelezettségei az ellenőrzés során Az Art. kimondja az törvény elején, az alapelvek között, hogy adózó köteles a számára biztosított jogokat rendeltetésszerűen alkalmazni. Tehát az adózással kapcsolatban eleget kell tennie a

35

törvényi előírásoknak, többek között szabályszerűen kell az adóalapját és mértékét megállapítania, továbbá bevallania. Az adóhatóság feladata a központi költségvetés bevételeinek biztosítása érdekében ellenőrizni, hogy az adózók fenti kötelezettségüknek eleget tettek-e? Az Art. rendelkezései az ellenőrzési eljárásban jogokat biztosít a működésük során az adózási szabályokat

betartó

adózók

számára,

hogy

minden

rájuk

vonatkozó

információkat

megismerjenek, illetve a vizsgálat lefolytatása során az érdekei figyelembe vételre kerüljenek. Ennek megfelelően a szabályosan működő adózók, a számukra kötelezettségként előírt feltételeket könnyedén tudják teljesíteni. Az adózót megillető legfontosabb jogok: 

Az ellenőrzés megkezdése előtt meggyőződni, az eljáró adóellenőrök jogosultságáról. Az adóellenőröknek

külön

felkérés

nélkül

kell

igazolni

magukat

a

fényképes

igazolványukkal, majd a 2 példányban készült megbízólevél egyik aláírt példányát átadni adózó részére. 

Az elfogulatlan eljárás érdekében kezdeményezheti a vizsgálat teljes ideje alatt az adóellenőrök kizárását.



Az ellenőrzés megkezdése előtt, illetve annak folyamán megfelelő indokkal alátámasztva kezdeményezni az ellenőrzés elhalasztását, szüneteltetését. Az adóhatóság a kérés figyelembevételével max. 60 napot biztosíthat.



Megismerje az ellenőrzési eljárás során rá vonatkozóan feltárt tényeket, ide értve a kapcsolódó vizsgálatok eredményeit is.



Jelen lehet a bizonyítási eljárások lefolytatásánál, jogosan kifogásolhatja amennyiben egyes bizonyítási események (pl. helyszíni szemle, leltározás) a jelenléte nélkül kerülnek lefolytatásra.



Kifogásolhatja az ellenőrzés elhúzódását, az ellenőrzési határidő átlépését. A revízió kiemelt figyelmet fordít arra, hogy a vizsgálat a számára biztosított határidőn belül fejeződjön be. Az adózók bár tájékoztatást kapnak a határidőt befolyásoló eseményekről, amelyek önmagukban időigényesek (pl. nemzetközi megkeresés kezdeményezése), mégis sokszor indokolatlanul hosszú ideig tartónak érzik a vizsgálatot.



Bizonyítékokat terjeszthet elő, szakértőt rendelhet ki a saját költségére.

36



Az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinthet, azokról készíthet másolatot, azonban nincs joga a vizsgálat során keletkezett belső, adóhatósági feljegyzéseket megismerni, továbbá más személyre vonatkozó adótitok körébe tartozó információk megtekintésére (Art. 12.§).



Amennyiben szükséges, kérheti tolmács bevonását.



A vizsgálat befejezését követően, a jegyzőkönyvben foglaltakkal összefüggésben 15 napon belül észrevételt terjeszthet elő.

Az adózó kötelezettségei az ellenőrzéssel (adózással) összefüggésben a következőek: 

Az adózással összefüggő jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni, az ellenőrzés során a revízióval együtt kell működni, biztosítva az ellenőrzés feltételeit.



Tevékenységével kapcsolatban bizonylat megőrzési kötelezettség terheli, így az adóhatóság felhívására 3 munkanapon belül be kell mutatnia az ellenőrzéshez szükséges dokumentációt.



Bizonyítási

kötelezettség

adókedvezményt,

adómentességet

vett

igénybevétel

jogszerűségével összefüggésben. 

Tanúként főszabályként nyilatkozattételi és igazmondási kötelezettség terheli.

Az adózó legfontosabb kötelezettségei szűkebb körben kerültek szabályozásra, mint az őt megillető jogok, de felhívom a figyelmet, hogy a revízió megállapításai az ellenőrzések során döntően az alábbi két körből kerülnek ki: - az adózással összefüggő jogok nem rendeltetésszerű használata, - a bizonylat megőrzési kötelezettség nem teljesítése.

7. 2. Az adóhatóság jogai, kötelezettségei az ellenőrzés során Az adózó jogait kötelezettségeit érintő felsorolásban szereplő előírások természetesen hatással vannak az adóhatóság eljárására, mivel biztosítani kell az adózót megillető jogokat, ugyanakkor a kötelezettség teljesítését ellenőrizni kell.

37

Adóhatóság (további) jogai az ellenőrzéssel összefüggésben: Az adózás alapelvei megadják a jogot az adóhatóságnak, hogy az adózó szerződéseit, ügyleteit a valódi tartamuk szerint minősítse, szabálytalanság feltárása során az eseményeket kizárólag adójogilag átminősítse, adókövetkezményeket állapítson meg, amelyek nem befolyásolják a szerződéskötési szabadságot. Nagyon fontos jogosultsága az adóhatóságnak, hogy indokolt esetben mellőzheti adózó előzetes értesítését az ellenőrzés megkezdéséről, a helyszínen talált iratokat bevonhatja. Azonban kötelezettsége adózót értesíteni, hogy az adóhatóság vezetője engedélyezte a bevont iratok 60 napon túl történő benntartását. Adóhatóság (további) kötelezettségei az ellenőrzéssel összefüggésben: Az adóhatóságot tényfeltárási és bizonyítási kötelezettség terheli, az adózó terhére nem bizonyított tény a becslés kivételével nem róható fel. Azonban a becslési eljárás megkezdése előtt az adóhatóságot bizonyítási kötelezettség terheli arra vonatkozóan, hogy igazolja, hogy a becslés feltételei fennállnak (a főbb bizonyítási eszközök a szakdolgozat 5. fejezetében kerültek bemutatásra). A revíziónak egy – egy gazdasági eseményt az ügyletben résztvevőknél azonosan kell minősítenie, tehát egy fiktív ügyletnél, ha feltárta, hogy a bizonylatokon szereplő áruk a valóságban nem voltak, nem mondhatja az üzleti partnernél, hogy ismeretlen eredetű árut forgalmazott. Tájékoztatási kötelezettség terheli őket a vizsgálat típusával, a vizsgálat tárgyával összefüggésben és az ellenőrzés várható időtartamát illetően. Az adózó által az ellenőrzésez kapcsolódóan felajánlott bizonyítékot csak írásban és indoklással lehet elutasítani. Az ellenőrzést végző adóhatóság ezen kötelezettsége a határozat készítése során is fennáll. Köteles a revízió az adózó javára szolgáló tényeket is feltárni. Ilyen lehet például, társasági adóra vonatkozó ellenőrzés során adózónak van elhatárolt vesztesége. Vizsgálandó az elhatárolt veszteség jogalapja, szabályosság esetében a revízió, köteles erre vonatkozóan adózó nyilatkozatát megkérni. Így előfordulhat akár egy nagy összegű megállapításnál, hogy az elhatárolt veszteség feloldása miatt a társaságnak nem lesz adókülönbözete.

38

Az adóellenőrök nem kötelezhetik az adózót olyan összeállítás nyilvántartás elkészítésére, amelyet jogszabály nem ír elő. Azonban az együttműködés érdekében gyakran adnak át adózók olyan kimutatást, amely segíti az ellenőrzés lefolytatását Nagyon fontos kötelezettség terheli a revíziót abban a tekintetben, hogy a vizsgálat folyamán a várható megállapítással összefüggésben tájékoztassa adózót, illetve képviselőjét. Az adóhatóságot adótitok tartási kötelezettség terheli, amelyre az ellenőrzés folyamán is mindvégig figyelemmel kell lenni. Az adótitoknak minősülő adatokat csak célzottan, alapos okkal lehet felhasználni, melyet minden esetben dokumentálni kell. Az Art. 101 – 104 §- a szabályozza az ellenőrzés során alkalmazható különleges intézkedéseket. Így többek között az ellenőrzéssel érintett magánszemély, amennyiben személyi adatait nem igazolja hitelt érdemlően, rendőrségi közreműködés vehető igénybe, illetve adózó, ha nem tesz eleget megjelenési kötelezettségének és távolmaradását nem igazolja, rendőrségi elővezettetés kezdeményezhető. Az ellenőrzés során az adóellenőröknek mindvégig figyelemmel kell lenni, hogy biztosítsák az adózót megillető jogokat, mivel a jegyzőkönyvre beérkező észrevételek gyakran nem a megállapítás

szakszerűségét

kérdőjelezik

meg,

hanem

az

adóhatóság

eljárásának

szabályszerűségét, kifogásolva, hogy az adózó jogai sérültek meg. Az észrevételekben, fellebbezésékben fentiekre tekintettel kérik a megállapítások törlését és a vizsgálat megismétlését új eljáráskeretében, ami időhúzásnak is kiváló.

8.

A MEGÁLLAPÍTÁSOK ÍRÁSBA FOGLALÁSA

Az ellenőrzési cselekmények, bizonyítási eljárások befejezését követően a vizsgálatban résztvevő adóellenőrök a megállapításaikat írásba foglalják, jegyzőkönyvet írnak. A jegyzőkönyv elkészítéséért, annak tartalmi valódiságáért elsősorban a vizsgálatvezető adóellenőr felel. Fontos követelmény, hogy az egyes események, nyelvtanilag helyes, mindenki által érthető szabados formában kerüljenek megfogalmazásra, hiszen a jegyzőkönyv „fő szabály szerint” nem adózásban jártas szakembernek készül, hanem az adózónak, aki nem biztos, hogy képes könnyen eligazodni a szakkifejezésekben, illetve azok értelmezésében. 39

Az adózó számára átadásra kerülő jegyzőkönyvvel szemben több, kötelezően betartandó követelmény került megfogalmazásra. A jegyzőkönyv szerkezetére vonatkozóan nincs külön törvényi rendelkezés, de a Ket-ből kiindulva, mint jegyzőkönyv vannak kötelező tartalmi elemei, melyeket általános, nyitó adatoknak neveznek. Szükséges a beazonosításhoz az adózó neve, székhelyének címe, adószáma. A megbízólevél száma, az ellenőrzésre kijelölt adónem, és időszak. A vizsgálatot végző adóellenőrök neve, a revízió során közreműködő személyek felsorolása. A jegyzőkönyvben kell szerepelni, hogy az önellenőrzési tilalom mikor állt be, az Art. által szabályozott ellenőrzési határidőt milyen eljárási cselekmény függesztette fel, továbbá az esetleges hosszabbítások időtartama. A jegyzőkönyvben foglalt megállapítások alátámasztására a bizonyítékokat mellékletként csatolni kell, így nagyon fontos része a jegyzőkönyvnek a mellékletek darabszáma, azok tételes felsorolása. A jegyzőkönyveknek általánosan kötelező kelléke a záradék, ami természetesen az adóhatósági ellenőrzésekről készült jegyzőkönyvekben is megtalálható. A záradékban a jegyzőkönyv lezárásának időpontján, az aláírók személyén kívül a későbbiekben ismertetésre kerülő tájékoztatási elemek szerepelnek.

8. 1 A jegyzőkönyv tartalmával, szerkezetével kapcsolatos általános követelmények A jegyzőkönyv fő részei: 

nyitó adatok



„A” rész, amely tartalmazza az ellenőrzés megállapításait



„B” rész táblázatok: az „A” rész logikai felépítésének megfelelően táblázatosan tartalmazza,illetve összesíti számszakilag a vizsgált időszakra vonatkozó megállapításokat



Záradék



Mellékletek

40

Általános jellemzők A revízió az adónemre vonatkozó ellenőrzést az osztályvezető által jóváhagyott vizsgálati programnak megfelelően folytatja le. Így a jegyzőkönyv „A” rész felépítésének, tagolásának a vizsgálati programmal összhangban kell lennie. A revízió során az adóellenőrök megvizsgálták az ellenőrzésre kijelölt adónem adóalapját és adófizetési kötelezettséget. Amennyiben a törvényi előírásoktól eltérést állapítottak meg, amelyet adókülönbözetnek neveznek, írásban rögzítik. Abban az esetben, ha adózó nem tett eleget adóbevallási kötelezettségének az ellenőrzés megkezdéséig, azt követően már nem pótolhatta, így a revízió érvényes bevallás hiányában a rendelkezésre álló dokumentumok, bizonylatok alapján állapítja meg az adóalapját és a fizetendő adó mértékét. A megbízólevél alapján lefolytatott vizsgálat során, minden adónemre vonatkozóan kell a revíziónak a jegyzőkönyvben írásban reagálni, még abban az esetben is, amennyiben bevallásban szereplő adatokat elfogadta. Természetesen ekkor a jegyzőkönyvben ezt a tényt kell rögzíteni. Ennek általános formája: „ A revízió az érintett adónemre vonatkozóan adóhatósági intézkedést eredményező eltérést nem tárt fel.” A feltárt adókülönbözeteket, különösen a havi, negyedéves bevallásokkal érintett területeken (pl. áfa, járulékok) mindig adónemenként kell egy bevallási időszakot érintően összegezni, majd a kapott egyenleget - ami a teljes körű feltárás eredményeképpen lehet adózó számára kedvező, tehát kötelezettség csökkenés – kell adózó számára előírni.

8. 2. Az egyes jegyzőkönyvi pontok, megállapítások, írásba foglalása, kötelező tartalmi felépítése A feltárt adókülönbözethez kapcsolódóan a megállapítás írásba foglalásának az egyes elemei eltérő hosszúsággal bírnak, de ettől függetlenül a feltüntetésük, szerepeltetésük minden esetben kötelező!

41

A jegyzőkönyvi pontok „kötelező hármas” felépítése:

•A tényállás teljes körű kifejtése •A megsértett követelmény, törvényi rendelkezés ismertetése •A megállapítás kihatásának rögzítése

8. 2. 1. A tényállás teljes körű kifejtése A hármas követelményből ez a leghosszabb, legrészletesebben tagolt résznek kell lennie, hiszen a revízió által feltárt eltérés itt kerül részletesen megfogalmazásra. E pontban a valós állapot bemutatása után kerül ismertetésre, adózó azon eljárása, melynek eredményeképpen nem a tényleges adóalap után történt az adó megállapítása. Részletesen ismertetni kell a bizonyítási eszközöket, a revízió által lefolytatott bizonyítási eljárásokat. Az írásba foglalás során mindvégig figyelemmel kell lenni a közérthető, de szakmailag helyes megfogalmazásokra. Az írásba foglalás során ismételten lehetősége van az ellenőrzésnek meggyőződni arról, hogy a vizsgálat folyamán valóban eleget tett-e a tényfeltárás teljes körűségére, és a bizonyítási kötelezettségére vonatkozó követelményeknek. Fontos, hogy elegendő idő álljon a jegyzőkönyv megírására, mivel ha észleli, hogy hiányoznak egyes ellenőrzési cselekmények, legyen elegendő ideje ezeket pótolni! A megállapítások, a gazdasági események bemutatása során az adóellenőrnek nagyon pontosan kell fogalmaznia. Nem alkalmazhat olyan fordulatot, amely általánosságokat rögzít, minden esetben konkrétan, tárgyszerűen kell a vizsgálat feltárásait, megállapításait rögzíteni. A teljes körűséghez hozzátartozik, hogy az adóellenőr az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni és írásban rögzíteni. Például, ha a társasági adónemre vonatkozó ellenőrzés során a revízió adókülönbözetet tárt fel, vizsgálandó, hogy a bevallásában tüntetett e fel elhatárolt veszteséget. Amennyiben ilyen tétel szerepel, és az megfelel a vonatkozó törvényi előírásoknak, írásban kell az ügyvezetőt nyilatkoztatni, hogy a vizsgálat során kéri az elhatárolt veszteség figyelembe vételét. Így előfordulhat, hogy a megállapítást követően az adózónak nem lesz adókülönbözete, adóhiánya, ami további szankciókat von maga után.

42

Fiktív ügyletekkel kapcsolatos megállapítások írásba foglalása Az ellenőrzés egyik legnehezebb területe a fiktív ügyletekkel kapcsolatos revízió, bizonyítási eljárások lefolytatása, a megállapítások írásba foglalása. A fiktív ügyletekkel kapcsolatban, továbbá a kellő körültekintés esetét illetően az adóellenőröknek és az adózóknak egyaránt fontos iránymutatást ad a 7003/2002. számú PM irányelv, amely a régi ÁFA törvény (1992. évi LXXIV. tv.) 44. § (5) bekezdésén alapul és a 7006/2008. (AEÉ 12.) APEH irányelv, amely a kiutalás előtti áfa ellenőrzések elvégzését segíti elő. Azonban az APEH irányelv III. fejezet 2. pontja a fiktív számla fogalmát és eseteit azonos módon határozza meg. Mindkét irányelv kimondja, hogy a számlát befogadó áfa levonási joga nem sérülhet, ha az ügylet során kellő körültekintéssel jár el. Az irányelvek élesen elkülönítik a kellő körül tekintés fogalmától a fiktív ügyletek körét.

A fiktív ügylet típusai:

• 1.

A számlakibocsátó nem adóalany: Ebben az esetben a számlakibocsátó már nem, vagy még nem minősül adóalanynak, nem rendelkezik érvényes adószámmal. A számlakibocsátó lehet természetes személy, jogi személyiséggel rendelkező, illetve jogi személyiség nélküli szervezet. Az ilyen adózók által kibocsátott számlákkal hitelességét megdöntő bizonyítási kötelezettség e körben a legkönnyebbnek nevezhető, hiszen a revíziónak bizonyítási kötelezettsége arra terjed ki, hogy az adózó nem rendelkezett érvényes adószámmal az adólevonásra jogosító ügylethez kapcsolódóan.

•2.

A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív: Az ilyen jellegű fíktívitásról abban az esetben van szó, ha o a számlán feltüntetett szereplők között egyáltalán nem történt meg a gazdasági esemény,

43

o a bizonylaton szereplő gazdasági eseményhez tartozó szerződés színlelt, vagy jogszabályba ütközik o a valóságos gazdasági esemény nem azonos a számlán feltüntetett értékesítéssel, szolgáltatással

•3.

A gazdasági esemény nem a számlákon feltüntetett felek között jött létre

Az ügyletek jellemzője, hogy a gazdasági esemény megtörtént, de a számla kibocsátó nem állt üzleti kapcsolatban a számlabefogadójával, vagy a nevében más jogtalanul kötötte meg a szerződést. A 2-3 as sorszám alatt bemutatott esetekben a revíziót sok esetben bonyolult, általában időigényes szerteágazó bizonyítási kötelezettség terheli. Bizonyítandó, hogy a szerződésben foglalt feltételekkel az ügylet nem valósult meg, helyszíni szemlék, tanúvallomások felvétele, kapcsolódó vizsgálatok lefolytatása szükséges. Az ellenőrzést nehezíti, hogy az üzleti partnerek sok esetben már nem érhetőek el, a társaságnak már új ügyvezetője van, aki a korábbi időszakra vonatkozóan nem rendelkezik bizonylattal, dokumentációval, így a beszállítóiról érdemben nem tud információt nyújtani. Az ellenőrzés tényfeltárási, bizonyítási kötelezettsége a láncolat aljáig terjed. A revízió, ha fiktív ügyletet tárt fel, a jegyzőkönyvben rögzítenie kell, hogy ebben az esetben a számlabefogadásához kapcsolódóan kellő körültekintés a fiktív ügyletre tekintettel fel sem merülhet! A számlakibocsátó, amennyiben az ellenőrzés ideje alatt ismeretlen helyen tartózkodik, ez a tény önmagában nem alkalmas annak kimondására, hogy a felek közötti ügylet fiktív. A revíziónak először is meg kell kísérelni az üzleti partner elérését, továbbá minden rendelkezésére álló adatok, információk felhasználásával a tényfeltárást elvégezni. Az eredmények együttes mérlegelése után mondható csak ki az ügylet fiktívvitása. A fiktív ügyletek részletes bemutatása kapcsán kívántam érzékeltetni, a jegyzőkönyvi pont kötelező hármas felépítésében a tényállás teljes körű kifejtése, a bizonyítékokkal alátámasztott kifejtésének fontosságát, mivel az itt rögzítettek az adóhatósági eljárás további szakaszában is rendkívüli jelentőséggel bírnak. A tapasztalatok alapján gyakori, hogy fiktív ügyletekkel kapcsolatban a tényállás teljes körű kifejtése, a bizonyítási eljárás bemutatása akár 25-30 jegyzőkönyvi oldalon keresztül történik!

44

A fiktív ügyletek feltárásának és bizonyításának lépéseit a jegyzőkönyvben az adóellenőrnek úgy kell megfogalmazni és összeállítani, hogy az mindenki számára megérthető legyen, hiszen a nagy terjedelemben bemutatott, szerteágazó bizonyítási lépések megértése rendkívüli figyelmet igényel mindenkitől. Fontos, hogy szerteágazó, több szereplős ügyletek ismertetése során készüljön egy ábra, amely segít megismerni az ügyletekben közreműködő társaságok láncolaton belüli elhelyezkedését.

45

Egy jellemző számlázási láncolatot (fiktív nevekkel) az alábbi ábra mutat be:

NovART és BRILLant

spanyol társaságok Atpollo SP. Z.O.O. PL 6387432983

OTHER Trade Kft.

Bisway Business SP. Z.O.O. PL 6572152671 GLOBE TRADE Kft.

AlcoveTrade Kft.

DHS Port Kft.

Easterly Kft.

Primer Trade Kft.

Az INTRODUCE Kft raktárhelyisége

Szállítmányozó cég minden esetben a Well- tried Trans Kft.

46

Az ábrán szereplő vizsgált társaság neve: GLOBE TRADE Kft. Adózó főtevékenységi köre: számítástechnikai és híradástechnikai termékek nagykereskedelmi forgalmazása. Az ábra bemutatja, hogy a kft. a bizonylatok alapján a vizsgált időszakban kizárólag egy adózótól (Easterly Kft.) szerezte be a továbbértékesítésre kerülő termékeket. A láncolaton látható a szállító kapcsolatai, a revízió feltárta, hogy a termékeket lengyel és magyar cégek szállították. A szállítmányozást minden esetben a magyar Well – tried Trans Kft. végezte. A leszámlázott áruk átadásának a helye a GLOBE TRADE Kft. és Easterly Kft. között az INTRODUCE Kft. raktárában volt. A vizsgált adózó az OTHER Kft. felé értékesített, amely társaság vevői spanyol cégek voltak. Tehát a rajz bemutatja, hogy a termékek Lengyelországból kerültek Magyarország közbeiktatásával Spanyolországba. A revízió során már elérhetetlen volt a Primer Trade Kft, de megállapításra került, hogy a székhelyén soha nem működött, gazdasági tevékenységet sem végzett soha. A lengyel beszállítók a nemzetközi jogsegély keretén belül beszerzett információk szerint a székhelyükön nem voltak elérhetőek, gazdasági tevékenység végzésére utaló jeleket nem állapítottak meg, közösségi értékesítést soha nem vallottak be. A revízió a fentiekben tömören bemutatott tényfeltárási és bizonyítási eljárás során megállapította, hogy a GLOBE TRADE Kft. és Easterly Kft. között a bizonylatokon szereplő gazdasági események nem jöttek létre. A számlákon szereplő árukat a szállító (Easterly Kft.) nem szerezhette be, mivel feltárásra került, hogy a számlázási láncolat tagjai valójában nem végeztek nagykereskedelmi tevékenységet, kizárólag formailag szabályos bizonylatok biztosítása céljából működtek. Az ellenőrzés a jegyzőkönyvben rögzítette, hogy a GLOBE TRADE Kft. az általános forgalmi adó levonási jogát nem hiteles számlák alapján gyakorolta, így a számlákon szereplő áfa-t adókülönbözetként adózó terhére megállapította. A bizonyítási eljárások megismerését, illetve megértését nagyban elősegíti, ha a jegyzőkönyv elején rögzítésre kerül, hogy a megállapítások milyen logikai sorrendben következnek. A sorrend felállítása történhet, úgyhogy a láncolaton végighaladva az egyes társaságok által befogadott számlákon szereplő gazdasági eseményekhez kapcsolódóan kerülnek ismertetésre a bizonyítás lépései.

47

De gyakori, hogy a bizonyítás lépéseinek ismertetése a következőképpen alakul: 

az árubeszerzés



szállítás, raktározás körülményei



a munkavégzés személyi tárgyi feltételei



számlázás, pénzügyi teljesítés, bankinformációk



korábbi vizsgálatok eredményei



összefoglaló

A fentiek természetesen csak ajánlott formák, melyek a könnyebb megérthetőséget szolgálják, minden esetben célszerű azonban az érintett társaságok általános bemutatása (tevékenységi kör, tulajdonosi szerkezet, ügyvezető, székhely, telephely, az adóellenőrök által fontosnak ítélt további információk). Javasolt egy – egy adókötelezettséget érintő megállapítással összefüggésben a bizonyítási lépéseket követően rövid összefoglaló készítése, mely tömören foglalja magában a legfontosabb eseményeket, körülményeket, melyek az adókülönbözet megállapítását képezik

Példaként erre is bemutatok egy rövid összefoglalást: Előzmény: a vizsgált társaság neve: D.D. Kft, az ellenőrzés tárgya: általános forgalmi adó (2006. év). A társaság tevékenységi köre: elektronikus, híradástechnikai berendezés és alkatészei nagykereskedelme. A D.D. Kft. a vizsgált időszakban összesen bruttó 6 milliárd Ft összegben vásárolt kristálycukrot a K.T. Kft-től. A bizonylatok és kapcsolódó vizsgálatok szerint a K.T. Kft. egy beszállítóval (O. Kft.) rendelkezett, melynek 3 közvetlen beszállítója volt, amely társaságok a vizsgálat ideje alatt már gazdasági tevékenységet nem végeztek a székhelyükön, illetve az adóhatóság rendelkezésére álló címeken elérhetetlenek voltak, a korábbi ügyvezetők nyilatkoztak tanúként.

48

Fentiek alapján megállapítást nyert, hogy a vizsgált időszakban a (láncolat alján elhelyezkedő) G.F. Kft. valós gazdasági tevékenységet nem folytatott. Ezt a tényt a társaság ügyvezetője is elismerte nyilatkozatában. Cukrot nem vásárolt sem a D.T. Kft-től sem más társaságtól és nem értékesített tovább az O. Kft felé. A G.F. Kft. ügyvezetőjének feladata a működés látszatának a biztosítása volt. A G.F. Kft. nevű társaság, a nevében kiszámlázott cukorértékesítéshez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett. A revízió rögzíti, hogy a fent ismertetett tények alapján az értékesítési láncolat egésze, a tárgyalt cukorértékesítések színlelt ügyleteknek tekinthetőek, mivel cukor csak a papíron létezett. A láncolatban résztvevő társaságok egyike sem rendelkezett a gazdasági tevékenység végzéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel. A láncolat alján található társaságok valós gazdasági tevékenységet nem végeztek, így árut sem szállíthattak a partnereik felé. Az ellenőrzés során megállapítást nyert, hogy sem az O. Kft, sem a K.T. Kft. nem rendelkezett a nagymennyiségű áru tárolására alkalmas raktári kapacitással, a szállításhoz szükséges járművekkel, így az O. Kft. által benyújtott szállítólevelek fiktív bizonylatok. A láncolat tagjainak egyike sem mutatott be olyan tényt, körülményt, amely alátámasztaná, hogy a számlákon szereplő gazdasági események a felek között a valóságban is megtalálhatóan, bizonyíthatóan, kívülállók által is megállapíthatóan megtörténtek. Az adóhatóság az őt terhelő tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett, azonban az így lefolytatott bizonyítási eljárás a K. T. Kft. által kiállított számlák hitelességét nem támasztotta alá, ezért ennek következményeit adózó (D.D. Kft.) tartozik viselni. A fentieken kívül megállapítások számszerűsítése során további fontos követelmény, hogy azok matematikai levezetése ellenőrizhető módon történjen. Természetesen a kifogásolt bizonylatokat minden esetben a jegyzőkönyv mellékletében csatolni kell.

8. 2. 2. A megsértett követelmény, törvényi rendelkezés ismertetése A tényállás, és a bizonyítási eljárás részletes bemutatása után ismertetni kell adózóval írásban, hogy eljárása mely törvényi előírással ellentétes. A megsértett követelmény alatt egyrészt a

49

vizsgált adónemre vonatkozó törvényi rendelkezéseket, másrészt adózónak a számviteli politikája keretében kialakított szabályzatát kell érteni. A számviteli fegyelemmel kapcsolatos hiányosságokat a jegyzőkönyvet író adóellenőr itt is bemutathatja, de egy külön fejezet áll rendelkezésére a számviteli fegyelem körébe tartozó eltérések részletes ismertetésére. A revizornak nemcsak arra kell figyelemmel lennie, hogy az ellenőrzött időszakban hatályos törvényi rendelkezések alapján végezze a vizsgálatot, hanem az események jegyzőkönyvben történő rögzítése során ellenőrzött időszakban hatályos törvényi előírásokra hivatkozzon. Hivatkozott jogszabályokat tételesen kell megnevezni, paragrafus, pont, bekezdés mélységig. Rövidítéseket csak azt követően lehet alkalmazni, hogy a törvény beazonosítása egy esetben már megtörtént. Nagyon fontos, hogy a megsértett követelmények ismertetése sorén nem lehet hivatkozni bírósági, adóhatósági, illetve egyéb állásfoglalásokra, tájékoztatásokra, ezek a megállapítások alátámasztására használhatóak fel.

8. 2. 3. A megállapítás kihatásának rögzítése A jegyzőkönyvi pont kötelező felépítésének harmadik részébe kell elhelyezni a feltárt adókülönbözet számszerűsített hatását. Az egyes jegyzőkönyvi fejezetekhez illeszkedve kimutatásra kerül az adóalapjára ható adóalap növelő, illetve csökkentő tételek, továbbá az adózó terhére, javára feltárt adókülönbözetek. Az összegeket, az adóalapját, az adókülönbözetet ezer forintban kell szerepeltetni, illeszkedve a bevallási időszakhoz. Pl. társasági, személyjövedelemre vonatkozóan a hatást éves viszonylatban, általános forgalmi adóra vonatkozóan havi gyakoriságú bevallás esetén havi gyakorisággal kell megállapítani. Az összegszerűség meghatározásánál különös figyelmet kell fordítani arra, hogy a matematikai levezetések ne tartalmazzanak elírásokat, számtani hibákat, hiszen ezeknek az adókötelezettség összegére jelentős kihatásuk van. 8. 3. A jegyzőkönyv „B” fejezetének részei A jegyzőkönyv „B” fejezetében a táblázatok szerepelnek, melyek az „A”fejezetben szereplő megállapításokat tartalmazzák összegszerűen a vizsgált időszakra vonatkozóan.

50

A táblázatok számozása az adóhatóság gyakorlatában az alábbi:

• B/1 táblán az adózás előtti eredmény levezetése található. A megállapítások törvényi hátterét a számviteli törvény rendelkezései biztosítják.

• B/2 a tábla a társasági adóalap csökkentő tételeket • B/2b tábla a társasági adóalap növelő tételeket tartalmazza • B/3 a – e táblák külön – külön mutatják be az ellenőrzött egyes adónemekre vonatkozóan az időszaki adókülönbözeteket (a B/3a táblával gyakran találkoznak az adózók, hiszen ez az általános forgalmi adó különbözetek levezetését mutatja be)

• B/3 tábla összegzi és megmutatja adónemenként évenkénti bontásban, de a vizsgált időszakra összevont összegben. A B/3 tábla jelentős információt tartalmaz a megállapításokra vonatkozóan, az Art 170.§ (2) bekezdésében foglaltak alapján itt kerül meghatározásra, hogy a feltárt adókülönbözetből mi minősül egyben adóhiánynak is. 170.§ (2) Adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll.

9.

A KÖZPONTOSÍTOTT ELLENŐRZÉSI SZAKTERÜLET, MINT ÚJ ELLENŐRZÉSI SZERVEZET

2007. január 1-jei hatállyal az Art. 88/A.§ (1) – (3) bekezdése és a 273/2006. (XII.23) számú Kormányrendelete alapján új ellenőrzési feladat került megfogalmazásra az állami adóhatóság részére, mivel az adóhivatalnak létre kellett hoznia egy új szervezeti egységet, a Központosított Ellenőrzési Szakterületet. E szervezet feladata az egyes illetékességi területeken, illetve országhatáron átnyúló és kockázatosnak ítélt gazdasági ügyekkel összefüggésben országos hatáskörű ellenőrzések lefolytatása. A szervezet működését szabályozó előírások külön rendelkezést tartalmaznak az adóalanyi körre éppúgy, mint az ellenőrzés eszközrendszerére. Az adóalanyok közül azon 51

személyek, társaságok kiemelt vizsgálatát célozza meg, melyek országhatáron átnyúló ügyletekben vesznek részt, kapcsolt vállalkozások (belföldi illetékességűek is lehetnek), akik/amelyek adókötelezettségüket harmadik országba irányuló - vélhetően – jogsértő kereskedelmi kapcsolatokkal, illetve azok színlelésével teljesítik. Az ellenőrzések lefolytatásához a törvény országos hatáskört biztosít, melynek előnye, hogy a vizsgálatban résztvevő revizorok valamennyi, az adott láncolatban érintett adóalanyokat vizsgálhatják, az ellenőrzés során – amennyiben úgy ítélik meg – kapcsolódó vizsgálatot, az utólagos ellenőrzést is beleértve, végezhetnek az adózó székhelyétől függetlenül. Ezzel nem csak idő takarítható meg, hanem a bizonyítás teljes körűsége is könnyebben érvényesül, mivel minden, úgymond egy kézben van. A Központosított Ellenőrzések Szakterület működésének másik mérhető eredménye, hogy sokkal hatékonyabban tudja lefolytatni a tagállamokkal közös ellenőrzéseket, azaz az Unió valamennyi tagállamának adóhatóságával párhuzamosan végezheti a vizsgálatokat, ha a szállítói, vagy a vevői kör, illetve annak egy része másik tagállam(ok)ban végezte a tevékenységét. Ezen vizsgálat típusnak előnye, hogy a körbeszámlázásos, a háromszög ügyletekben résztvevő valamennyi adózó vizsgálata egy időben folyik, a tagállamokban feltárt információk közvetlenül kicserélhetőek, a bizonyítási lépések összehangoltan, több oldalról egyszerre végezhetőek el – megakadályozva ezzel egy későbbi adócsalást. Továbbá szintén nem elhanyagolható eredményként jelenik meg, hogy a vizsgálat ideje lerövidül, ezáltal a revizori idő hatékony kihasználása megnő.

10.

AZ ELLENŐRZÉST KÖVETŐ BEFEJEZŐ LÉPÉSEK

Az ellenőrzés jegyzőkönyv átadásával fejeződik be, amelyet lehet személyesen, illetve postai úton átadni. A revizorok legkésőbb ekkor adják vissza adózónak, illetve képviselőjének az ellenőrzés során rendelkezésére bocsátott iratokat, bizonylatokat. Nem egy esetben fordult elő, hogy az ellenőrzésről készült jegyzőkönyvet a revízió már nem tudta átadni az adózónak, mivel a vizsgálat közben ügyvezető személyében változás történt, és a hatályos ügyvezető az adóhivatal rendelkezésére álló címeken elérhetetlen, ekkor a Ket 78.§ (2) 52

e) pontja alapján kézbesítési ügygondnok kirendelését kell kezdeményezni, annak érdekében, hogy az adóhatósági eljárás folytatódjon. A jegyzőkönyv átadását követően a revízió az adóhatóság rendszerében rögzíti, hogy az ellenőrzés befejeződött. A vizsgálat legfontosabb adatai kerülnek ekkor rögzítésre, pl. a jegyzőkönyv átadásának időpontja, az egyes adónemben történt megállapítások összege. Az adatoknak a rendszerbe történő felvitele során ügyelni kell azok pontosságára, mivel a rendszer egyben határidő figyelőként is működik, így az adóhatósági eljárás további lépéseire vonatkozóan információkat szolgáltat. Adózónak az Art. a jegyzőkönyv kézhezvételét követően 15 napon belül észrevételezési jogot biztosít. Az észrevételben előadottak mérlegelése alapján az adóhatóság dönthet arról, hogy a tényállás tisztázási kötelezettségének eleget téve folytatja az ellenőrzést, melyre további 15 nap áll a rendelkezésére. Erről a tényről adózót írásban értesíteni kell. Rendkívül indokolt esetben a másodfokú adóhatóság egy alkalommal további 15 nappal meghosszabbíthatja az ellenőrzést. A kiegészítő ellenőrzésről jegyzőkönyv készül, melynek ajánlott formája egy új jegyzőkönyv, amely egységes szerkezetbe foglalja a teljes vizsgálatot. Az egységes szerkezetbe foglalt jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell az alapellenőrzés megállapításain túl, az adózó észrevételét, továbbá, hogy a kiegészítő vizsgálat alapján a revízió fenn tartja-e az adókülönbözetre vonatkozó korábbi megállapítását. Természetesen csak indokolt esetben kell a kiegészítő vizsgálatot lefolytatni, ha az adózó az ellenőrzésre vonatkozóan nem közölt új információt, az adóhatóság az elsőfokú határozatban reagál az észrevételben foglaltakra. Amennyiben a revízió a feltárt adókülönbözethez kapcsolódóan a rendelkezésére álló információk alapján valószínűsíti, hogy a jogerős adóhatósági megállapításból eredő követelés kielégítése veszélyben van, végzés útján kezdeményezheti az adóhatósági biztosítási intézkedés megtételét. Az adózónak joga van végrehajtási kifogást emelni a biztosítási intézkedést elrendelő végzés ellen, de ennek a végzés végrehajtására nincs halasztó hatálya.

53

Egyes vizsgálatokhoz kapcsolódóan az adóellenőr jelzéssel élhet, hogy az ellenőrzés során a látókörébe került társaságoknál, illetve magánszemélyeknél milyen adónemre irányuló ellenőrzést indokolt megindítani. Az adóellenőr kezdeményezheti a törvényi rendelkezések fennállása esetén az érintett társaságok adószámának felfüggesztését, illetve a cégbíróságnál az adózó törvényes működésének helyreállítását, ami sok esetben végeredményét tekintve megegyezik a társaság cégjegyzékből való törlésével. A vizsgálat során feltárt körülmények, az újonnan felbukkanó adóelkerülési technikák bemutatása sok esetben nyújtanak támpontot a jövőbeni ellenőrzésre történő kijelölési szempontokhoz. Az adóhatóság a látókörébe került új adóelkerülési technikákat az adóellenőrök belső képzése során ismerteti és bemutatja a bizonyítási eljárások főbb területeit.

Határozat, büntető feljelentés, szignalizáció A bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló vizsgálatot, az állami garancia beváltásához kapcsolódó és az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzést mindig követi határozat, egyéb esetben csak akkor születik, ha valamilyen megállapítást tartalmaz a jegyzőkönyv (pl. egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló vizsgálat során a revízió megállapítást tesz a számviteli fegyelem körére vonatkozóan, akkor a határozatban mulasztási bírság kerül kiszabásra). Az utólagos adómegállapítás során az adóhatóság határozattal adónként, költségvetési támogatásonként az egyes bevallási időszakokra elkülönítve állapítja meg a bevallott vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként különbözetként feltárt adó, illetve költségvetési támogatás alapját, az adókülönbözetet, a költségvetési támogatás különbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit. Egyúttal kötelezi az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését.

54

Rendelkezni kell az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról akkor, ha a javára feltárt különbözet az adózó adófolyószámláján egyenlegében túlfizetést eredményez, és az adózónak nincsen más adóhatóság, vámhatóság megkeresésén alapuló egyéb köztartozása. A határozatban továbbá felhívja az adózó figyelmét, hogy az indokolási részében részletezett megállapítások alapján szükséges könyvviteli helyesbítéseket a számviteli előírások figyelembevételével a határozat jogerőre emelkedésével egyidejűleg végezze el. Az ellenőrzés befejezését követően a vizsgálat során szerzett információk alapján az adóhatóság sok esetben további eljárást kezdeményez az államigazgatás keretein belül, így amennyiben a feltárt tényállás alapján indokolt a társszervezet felé jelzést küld, illetve büntető eljárást kezdeményez. A büntető eljárás kezdeményezése során a revízió a jogász közreműködésével külön jegyzőkönyvet készít, amelyet adózónak nem adnak át. Előfordulhat az ellenőrzés során olyan tényeket tár fel az ellenőrzés, amely indokolttá teszi, hogy a határozat hozatalt megelőzően már megtegye a büntető feljelentést. Mikor kerülhet erre sor, például abban az esetben, ha adóbevétel eltitkolását tárta fel, fiktív ügyletek feltüntetésével csökkentette az adófizetési kötelezettségét. A revíziónak jelzéssel (szignalizáció) kell élni az intézkedésre jogosult államigazgatási szervezet felé abban az esetben, ha az ellenőrzés során feltárt szabálytalanság más szervezetet is érint. Amennyiben

megállapítja,

hogy

a

társaság

szabálytalanul

működik,

az

ügyvezető

elérhetetlenségére tekintettel ügygondnok bevonásával tudta csak lefolytatni a vizsgálatot jelzéssel kell élni a cégbíróság felé. Az állami adóhivatal szorosan együttműködik a vámhatósággal is, amennyiben a feltárt ügyletek sértik a vám, illetve jövedéki szabályokat is jelzik a vámhatóság területileg illetékes szerve felé. Bevétel eltitkolással kapcsolatos revíziós megállapítások során az önkormányzat felé küldött jelzés alapján növekszik adózó helyi iparűzési adó fizetési kötelezettsége. Az adóhatóság, ha jogerős határozatban megállapította, hogy adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztatott, akkor a munkaügyi hatóságnak, egészségbiztosítási szervnek köteles

havonkénti

rendszerességgel

megküldeni

kötelezettségének eleget téve.

55

a

határozatokat

a

szignalizciós

AZ ADÓZÓ JOGORVOSLATI LEHETŐSÉGEI AZ ELLENŐRZÉS BEFEJEZÉSÉT

11.

Adózó törvényben biztosított jogai között szerepel, hogy a nála lefolytatott ellenőrzés során tett megállapításokhoz kapcsolódó jogkövetkezményekkel szemben jogorvoslati lehetőségekkel éljen. Az Art. a Ket. előírásai mellett külön is nevesíti a kérelemre induló jogorvoslati lehetőségeket, melyek a következőek: -

Észrevétel

-

Fellebbezés

-

Bírósági felülvizsgálat

-

Felügyeleti intézkedés

Mint a későbbiekben bemutatom, a befejezett ellenőrzést követően is nyújthat be az adózó bizonyítékokat, új tényeket, melyeket minden esetben meg kell vizsgálni és minősíteni kell. Azonban a felettes szerv, illetve a bírói gyakorlat a teljességi nyilatkozat megtételét követően bemutatott bizonylatok esetében különös figyelmet fordít azok valódiságának tartalmára.

11. 1. Észrevétel Az adózó jogosult a jegyzőkönyv átadását, illetve kézbesítését követő 15 napon belül írásban észrevételt tenni. Az észrevétel az ellenőrzéshez kapcsolódik, míg a többi jogorvoslati lehetőség már a hatósági eljáráshoz köthetőek. Az észrevétel elbírálása minden esetben az elsőfokú adóhatóságon történik a többi jogorvoslattal ellentétben. Az adóellenőrök munkaköri kötelezettsége, hogy a beérkezett adózói észrevételt véleményezzék, minősítsék, kitérve arra is, hogy került-e sor új vagy újszerű tények, bizonyítékok bemutatására. A beérkező észrevételekkel összefüggésben van jelentősége, hogy a revízió az ellenőrzés során milyen mértékben tett eleget a tájékoztatási kötelezettségének. Ugyanis az ellenőrzés során az adókötelezettséggel kapcsolatos hiányosságot tár fel, melynek főbb összefüggéseit adózóval ismerteti, ezzel lehetőség biztosít számára, hogy a rendelkezésre álló dokumentációval igazolja

56

állítását. A bemutatott bizonyítékokat a revízió mérlegelés, illetve további vizsgálatok alapján elfogadhatja, és nem tesz megállapítást a jegyzőkönyvben. Eljárása nemcsak törvényes, hanem a revizori kapacitás hatékony kihasználását is segíti, mivel adózó, ha tudja igazolni állítását az észrevételi szakaszban meg fogja tenni. Így ekkor mindenképpen vizsgálni kell a benyújtott bizonyítékokat, melynek eredménye lehet az is, hogy megállapítás törlésre kerül, tehát felesleges volt annak kimunkálása, megjelenítése a jegyzőkönyvben. Amennyiben az adózó nem tett észrevételt és a tényállás tisztázott, illetve bizonyított, akkor a határozatot kell hozni.

11. 2. Fellebbezés Az adóhatósági ellenőrzést követően kiadott határozatra a fellebbezést a döntés közlésétől számított 30 napon belül lehet előterjeszteni. Minden esetben szükséges az illeték lerovása, melynek mértéke a vitatott összeg minden megkezdett 10.000,-Ft-ja után 400,-Ft, legalább 5.000 Ft, legfeljebb 500.000 Ft, viszont ennek elmaradása nem befolyásolja a fellebbezés elbírálását, az illeték adók módjára behajtható. A fellebbezést annál az adóhatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot hozta, azonban megtartottnak minősül akkor is a határidő, ha nem a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervnél nyújtották be. A fellebbezésben lehetősége van adózónak olyan új tényekre és bizonyítékokra hivatkozni, melyek az ellenőrzés során nem merültek fel, vagy észrevételében nem hivatkozott. A fellebbezést a beérkezéstől számított 15 napon belül kell felterjeszteni. A felettes szerv (másodfokú adóhatóság) a fellebbezéssel megtámadott döntést és az azt megelőző eljárást megvizsgálja, tekintet nélkül arra, hogy kik és milyen okból fellebbeztek, ezt követően a döntést helybenhagyja, megváltoztatja vagy megsemmisíti. A határidőn túl benyújtott fellebbezés esetében a Ket. szabályai szerint érdemi vizsgálat nélküli elutasításnak van helye, azonban a legújabb jogértelmezések szerint az adózók érdekeinek kiemelt védelme érdekében felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek kell tekinteni ezt az esetet.

57

A felettes szervnek 60 nap áll rendelkezésére a fellebbezés elbírálásra. A másodfokú döntést a kiadmányozástól számítva 3 napon belül kell továbbítani az első fokon eljárt hatóságnak Az első fokú szerv ezt követően haladéktalanul megküldi adózónak a döntést. A másodfokú döntés a kézbesítéssel azonnal jogerőre emelkedik. Az elsőfokú adóhatóság módosíthatja, illetve visszavonhatja döntését adózó fellebbezése alapján vagy hivatalból, ha az jogszabályt sért, illetve a kérelemben foglaltakkal egyetért. A garanciális szabályok alapján a módosítás vagy visszavonás az adózó terhére a döntés jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül (kiv. pl. bűncselekmény) lehetséges, az adózó javára történő változás az adó megállapításához való jog elévüléséig oldható meg. Az adóhatóság az elévüléséig módosítja vagy visszavonja a döntését akkor is, ha azt törvény előírja.

11. 3. Bírósági felülvizsgálat A bírósági felülvizsgálatnak a másodfokú jogerős határozattal szemben, van helye, melyet a határozat közlésétől számított 30 napon belül jogszabálysértésre hivatkozással lehet benyújtani az első fokú adóhatóságnál. Ha a keresetet az adózó közvetlenül a bírósághoz küldi meg 30 napon belül, akkor a határidő szintén megtartottnak tekintendő. További feltétele a bírósági útnak, hogy adózó már kimerítette a fellebbezési lehetőségét. A felterjesztés a másodfokhoz 5 napon belül történik, majd ezt követően a másodfokú szerv 15 napon belül továbbítja a bírósághoz, érdemi nyilatkozatával együtt. A bírósági felülvizsgálatnak a végrehajtásra nincs halasztó hatálya, azonban, ha kéri adózó, akkor erről a felfüggesztésről a bíróság soron kívül dönt. Ilyen esetekben az első fokú adóhatóság felterjesztési határideje három napra, míg a felügyeleti szervnek 8 napra csökken. A bírósági felülvizsgálat során a Polgári perrendtartás közigazgatási perekre érvényes szabályozása érvényesül. Az ellenőrzési terület dolgozói rendszeresen megkapják a Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága által kiadott állásfoglalásokat az adóellenőrzések tekintetében. A bírósági ítéletekben többek között az alábbiak kerülnek rögzítésre:

58



Nem vonható le a beszerzett áru áfa – tartalma az ismeretlen eredetű, vagy jogszerűtlenül belföldi forgalomba került termékek esetében.



Adózó tevékenysége fiktívnek minősíthető, ha nem rendelkezett a megvalósításhoz szükséges személyi és tárgyi feltételekkel, továbbá ha a ráfordításai irreálisan alacsonyak a forgalmához képest.



Adózó nem élhet az áfa – levonási jogával, hanem rendelkezik alakilag és tartalmilag hiteles bizonylattal. Amennyiben ez kétséges és nem bizonyosodik be az ellenkezője, akkor a következményeket viselnie kell.



A körbeszámlázások esetén az adóhatóság jogosult vizsgálni nemcsak a vitatott számlák kiadójának és befogadójának gazdasági kapcsolatait, hanem az azt megelőző gazdasági eseményeket is.



Az áru meglétének bizonyítására nem elegendő adózó és kereskedelmi partnerének nyilatkozata, hanem külső vagy belső dokumentációval is kell rendelkeznie.



A kellő körültekintés kritériumát nem az általános elvek, hanem mindig az adott, konkrét ügy körülményei határozzák meg. A nagy, jelentős értékű számlák befogadása esetén fokozott figyelmet kell adózónak tanúsítania.

11. 4. Felügyeleti intézkedés A felügyeleti intézkedés rendkívüli jogorvoslatnak minősül, melynek során a felettes adóhatóság, vagy az adópolitikáért felelős miniszter kérelemre vagy hivatalból felügyeleti intézkedést tesz. Erre elsősorban két esetben kerülhet sor: ha az ügyben eljárt adóhatóság döntése jogszabálysértő, illetve ha a döntés elmaradt. Az erre irányuló felhívásától számított 15 napon belül kell a felterjesztést elkészítenie az ügyben eljárt szervnek. A felettes szervnek 60 nap áll rendelkezésére a fellebbezés elbírálásra. A felettes adóhatóság, vagy az adópolitikáért felelős miniszter a súlyosítási tilalom szabályaira is figyelemmel a jogszabálysértő döntést megváltoztatja, megsemmisíti, vagy az ügyben eljárt hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja.

59

11. 5. Döntés kijavítása, kicserélése, kiegészítése A döntés kijavítása, kicserélése, kiegészítése speciális jogorvoslati lehetőség, mely hivatalból és kérelemre is történhet az eljárást a Ket. szabályozza. A döntés név-, szám- vagy számítási hiba és más hasonló elírás esetén kijavítható vagy kicserélhető. Az adóhatóság hivatalból vagy az ügyfél kérelmére a döntést kiegészítheti, ha az ügy érdeméhez tartozó kérdésben nem határozott, illetve hiányzik a kötelező tartalmi eleme. A kijavítást a döntés eredeti példányára és - lehetőség szerint - kiadmányaira is fel kell jegyezni, továbbá közölni kell az ügyféllel. A kiegészítés a döntés egyéb rendelkezéseit nem érintheti. A kijavítás, kicserélés ellen nincs jogorvoslati lehetőség, míg a kiegészítés egy éven belül megtámadható.

11. 6. Súlyosbítási tilalom A súlyosbítási tilalom az adózók érdekét, jogbiztonságát szolgálja, amennyiben a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot meghozták, a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven túl már nem hozható olyan új határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg. Ebbe az esetkörbe beletartozik az is, hogy még akkor sincs erre mód, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta. A súlyosítási tilalom alóli kivételeket az Art. részletesen tartalmazza, melyek döntően csalással vannak összefüggésben.

12.

ÖSSZEFOGLALÁS

Az okleveles ellenőrzési adószakértői végzettség megszerzés érdekében készítendő szakdolgozat témájának az adóhatósági ellenőrzések módszertanának bemutatását választottam, mivel ezen a területen több mint 10 éves revizori gyakorlattal rendelkezem. Úgy érzem a témaválasztásom, 60

illetve a dolgozat megírása egyben kiváló alkalmat nyújtott számomra, hogy az ellenőrzés folyamatát, az ismétlődő eljárási cselekményeket összefoglaljam, rendszerezzem. Az állami adóhatóság feladatai között kiemelt fontosságú szerepet kap az ellenőrzési terület, hiszen

az

államháztartás

bevételi

oldalához

a

jogkövető

magatartás

kialakításával,

kikényszerítésével jelentős anyagi forrással lehet hozzájárulni. Az ellenőrzési stratégia alapján készített ellenőrzési irányelv az adóhivatal szakembereinek bevonásával – ideértve az adóellenőrök javaslattételi lehetőségét is - minden évben felülvizsgálatra kerül. Szabad mozgási lehetőséget a kötelező ellenőrzési szempontokon kívüli terület biztosít. A korábbi évek tapasztalatai alapján azonban elmondható, hogy az adóelkerülési technikák szűkülése csak abban az esetben várható, ha az ellenőrzések befejezését követően az adócsalásban tevékenyen résztvevő magánszemélyek egyéni felelősségre vonása kerülnek. A lefolytatott ellenőrzések alapján készített jegyzőkönyvekben és határozatokban szereplő tényfeltárások, alkalmazott bizonyítási eljárások nemcsak az adóhatóság számára nyújtanak információt a későbbi ellenőrzésekre vonatkozóan, hanem elmondható, hogy az adózók, illetve az őket képviselő szervezetek is előszeretettel forgatják ezeket a dokumentációkat, mint egy kézikönyvet, amelyből megismerhető az adóhatóság ellenőrzési módszere. Fiktív ügyletek feltárása során nem ritka, hogy a vizsgálat megállapításait tartalmazó jegyzőkönyv kb. 80 – 90 oldal terjedelmű, a csatolt mellékletek száma is gyakran 50 db felett van. Az ellenőrzés által összeállított dokumentáció alapján az ügyfelek is megismerik azokat a bizonyítási lépéseket, melyek a teljes körű bizonyítás során alkalmazásra kerültek. Emiatt az ellenőrzési területnek számítani kell arra, hogy a fiktív ügyletek adózó által igazolt valódiságának eszközei is változnak, bővülnek a már korábban kiadott jogerős határozatokban foglalt ismereteket felhasználva. Hazánknak az Európai Unióhoz történt 2004. évi csatlakozását követően érezhetően megnőtt az olyan csalások száma, amely egyszerre több tagállamot is érint. Ezek az úgynevezett körhinta (karusszel) csalások, melyekben a magyar adózók egy része is sajnos megjelenik. A láncértékesítéssel elkövetett csalások felderítésénél, amelyekben nem ritkán 40 – 50 (különböző tagállami illetőségű) társaság vesz részt, komoly nehézséget jelent, hogy e csoportok magyarországi illetőségű tagjai gyakran az ellenőrzésre történt kijelölés időszakában már nem

61

érhetőek el, az új ügyvezetők gyakran hajléktalanok, vagy nem magyar állampolgárok, akik jellemzően elérhetetlenek az adóhatóság számára. A csoportban ugyanakkor megtalálható olyan társaság is, amely a valós gazdasági tevékenysége mellett vesz részt fiktív ügyletek lebonyolításában. Itt lesz kiemelt jelentősége annak a ténynek, hogy a revízióban részt vevő adóellenőrök anyagi jogszabályok ismeretein túl gyakorlati tapasztalattal is rendelkezzenek. Ugyanis a törvényi szabályozás lehetővé teszi az elérhetetlen társaságok vizsgálatát is. Így a különböző területekről beszerzett információk, adatszolgáltatások elemzése, következtetések levonása alapján a csalási láncolatban résztvevő és elérhető társaságoknál is meg lehet állapítani az adójogi következményeket, továbbá megtenni a büntető feljelentést. Természetesen ezen a társaságok ügyvezetői törekednek arra, hogy már a revízió során ellenőrzési tapasztalattal rendelkező legyen a meghatalmazott személy, aki őket képviseli. Fontosnak tartom, hogy az állampolgárok ismerjék fel, hogy az adócsalásban résztvevő társaságok ugyan közvetlenül az államháztartás bevételeit rövidítik meg, de a gazdasági élet többi, jogszerűen működő szereplőjére is hatással van a magatartásuk, mivel a gyorsan és könnyen elért nyereségükkel olyan árakat diktálnak, melyeket a tisztességesen adózó vállalkozások soha nem tudnak elérni! Az ellenőrizhető csatornán keresztül beszerzett, megbízható termékeket forgalmazó, illetve a szolgáltatásaikért garanciát vállaló társaságok csak akkor tudnak a piacon maradni, ha az állam a rendelkezésére álló eszközökkel, törvényekkel, szankciókkal, és persze példamutatással képes elérni, hogy az adózók jogkövető magatartást tanúsítsanak. Ennek a hosszútávra mutató feladatnak a megoldásában jelentős szerep hárul az állami adóhatóságra, mivel átgondolt, mindig az adott körülményekhez illeszkedő kiválasztási rendszer működtetésével, és hatékony, de az adózókat feleslegesen nem zaklató ellenőrzési rendszerrel – melynek lépéseit mutattam be a szakdolgozatomban – lesz képes hosszú távon hozzájárulni az államháztartás bevételeihez. Budapest, 2009. május Kovács Judit Rita

62

IRODALOMJEGYZÉK Könyvek 1.

dr. Nagy László, Juhász Zoltánné, Vikárius Gabriella: Adóellenőrök kézikönyve Budapest, Perfekt 2003.

2.

dr. Csikós István, Dodekné Varga Ilona, Kóbor Józsefné dr, Móricz Katalin: Az adóhatósági ellenőrzések rendszer és módszertana Budapest, Perfekt 2003.

3.

dr. Herich György: ADÓELLENŐRZÉS Budapest; Penta Unió 2008. Dr. Csátaljai Zsuzsanna: ÁFA kézikönyv 2007 Budapest, Saldo 2007.

Joganyag

4.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

5.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény

6.

A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. Törvény

7.

Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. Törvény

8.

7003/2002.számú (PK. 21.) PM irányelv az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról

Cikkek: 23.

Kovácsik Márta: „Áfacsalási módszerek és ellenőrzésük” Adóellenőrzés II. évfolyam 2008./5. pp.3-13.

24.

Dr. Korossy Csaba: „Fellebbezés a határozat ellen, azaz az adóhatósági másodfok” Adóellenőrzés II. évfolyam (2008/6 - 7 szám) pp.33 – 43.

Internet: Magyar adórendszer kialakulása, története

63

MELLÉKLET

64

1. sz. melléklet 2. sz. melléklet

Megbízólevél bevallások utólagos ellenőrzéséhez Vizsgálati program valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos ellenőrzéséhez

3. sz. melléklet

Jegyzőkönyvi záradék bevallások utólagos ellenőrzéséhez

4. sz. melléklet

Jegyzőkönyvi záradék egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzéshez

5. sz. melléklet

7006/2008. (AEÉ 12.) APEH irányelv a kiutalás előtti áfa ellenőrzések elvégzésének elősegítésére

65