Auteur Bernard Tilleman
Onderwerp Dit is een uittreksel uit het boek "Dading" Titel: Dading Jaar: 2000 Auteur: B. Tilleman, I. Claeys, Ch. Coudron, K. Loontjens ISBN: 90 5583542 0 Volume: 564 blz. Prijs: 5.460BEF (135.35EUR) Uitgeverij: Kluwer Santvoortbeeklaan 21-25 2100 Antwerpen tel. 0800/14500 – fax 03/360.04.678 e-mail:
[email protected] internet: www.kluwer.be
Datum 2000 Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M& D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 1 december 2001
M&D CONSULT BVBA HUBERT-FRERE-ORBANLAAN 47 – 9000 GENT TEL 09/224 31 46 – FAX 09/225 32 17 – E-mail:
[email protected] – www.mdseminars.be
INHOUDSTABEL DADING IN FISCALE ZAKEN................................................................................................................................ 2 A. INDIVIDUELE AKKOORDEN MET DE BELASTINGSADMINISTRATIE ........................................................................... 3 1. Wettelijke bepalingen inzake bewijsovereenkomsten tussen de administratie en de belastingsplichtige ......... 4 2. Schijnbare uitzonderingen op het dadingsverbod ............................................................................................ 4
(a) Overzicht van de wettelijke bepalingen..........................................................................................................................4 (b) Draagwijdte van de bevoegdheid om dadingen af te sluiten ..........................................................................................4
B. DADING IN DOUANEGESCHILLEN ......................................................................................................................... 12 1.Principe ........................................................................................................................................................... 12 2."Transactie" als bijzondere minnelijke schikking in strafzaken ...................................................................... 12 C. DE RULING .......................................................................................................................................................... 16 1. Principe .......................................................................................................................................................... 16 2. De ruling kan niet worden beschouwd als een dading ................................................................................... 17
DADING IN FISCALE ZAKEN Het fiscaal recht wordt geacht in principe de openbare orde aan te belangen. Terzake kan men ondermeer verwijzen naar: Cass. 19 maart 1891, Pas. 1891, I, 94 (Verjaring inzake belastingen raakt de openbare orde. Artikel 2223 B.W. is derhalve niet van toepassing); Cass. 12 januari 1903, Pas. 1903, I, (76), 82, tweede kolom, vijfde laatste alinea; Cass. 22 maart 1926, Pas. 1926, I, (312), 315, eerste kolom, tweede alinea; Cass. 17 december 1931, Pas. 1932, (8), 12, eerste kolom, derde laatste alinea (registratierechten zijn van openbare orde); Cass. 20 januari 1941, Arr.Verbr. 1941, (9), 10, tweede kolom, voorlaatste alinea; Brussel 20 juni 1945, Rec.Gen.Enr.Not.,Nr. 18517, (p. 356), 358, vijfde alinea; Cass. 17 juni 1946, Pas. 1946, I, (241), 242, eerste kolom, voorlaatste alinea; Cass. 22 november 1949, Arr.Verbr. 1950, 165 (Vermits de wetsbepalingen betreffende de vestiging van de belasting van openbare orde zijn, behoort het de administratie niet ervan af te wijken door middel van administratieve omzendbrieven of onderrichtingen); Cass. 10 juni 1952, Pas. 1952, I, (652), 654, tweede kolom, derde laatste alinea; Cass. 14 januari 1954, Pas. 1954, I, 502 (vereiste dat het beroep tegen een aanslag in de inkomstenbelasting wordt gedaan bij de directeur van de provincie waar de aanslag is gevestigd raakt de openbare orde); Luik 16 februari 1954, Rec.Gen.Enr.Not 1955, nr. 19453, (p. 75), p. 78, eerste alinea (De bepalingen inzake de vestiging en invordering van belastingen raken de openbare orde); Cass. 24 mei 1978, Arr.Cass. 1978, 1127; Cass. 16 maart 1989, R.W. 1989-1990, 163; Arr.Cass. 1988-1989, 830; Bull. 1989, 744; Pas. 1989, I, 744; Gent, 18 april 1989, F.J.F. 1989, (338), 340, eerste kolom, achtste alinea (fiscale teksten zijn van openbare orde en moeten dus restrictief worden geïnterpreteerd); Cass. 14 december 1989, F.J.F. 1990, 57; R.W. 1990-1991, 256, m.n.; Arr.Cass. 1989-1990, 538; Pas. 1990, I, 481; Luik 14 juni 1991, Bull.Bel. 1992, 634; Fisc.Koer., 1992, 148, m.n. J. BOURS, en N. PIROTTE; J.T. 1991, 745 (De wetgeving inzake de invordering van de belastingen raakt de openbare orde. Dit verklaart de onverenigbaarheid met de termijnen van respijt in het Gerechtelijk Wetboek); Luik 15 november 1991, J.L.M.B. 1991, 353, vierde alinea (De bepalingen inzake de opeisbaarheid en invordering van de belastingen raken de openbare orde); Kort. Ged. Rb. Ieper 9 januari 1992, Rec.Gen.Enr.Not.1993, 371, m.n. (de wetgeving inzake registratie raakt als fiscale wet de openbare orde; het is de rechtbank niet toegelaten om een verbod op te leggen om vaste datum te verlenen aan de akte (en aldus een verbod op te leggen om een wettelijke registratieverplichting en betaling van een registratierecht); Cass. 13 februari 1992, F.J.F. 1992, 277; Bull. 1992, 525; J.L.M.B. 1992, 1235; R.W. 1991-1992, 1402; Pas. 1992, I, 525; Arr.Cass. 1991-1992, 553; Bull.Bel. 1993, 1639; Rb. Mechelen 11 januari 1996, F.J.F. 1996, afl. 4, (p. 236), 238, eerste kolom, derde alinea; Bergen 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (weergave), 409, noot X, F.J.F. 1997, 432; J. DE GAVRE, nr. 270, p. 343; M. DE JONCKHEERE, De gemeentelijke belastingsbevoegdheid, Fiscaaljuridische aspecten, Brugge, Die Keure, 1996, nr. 295, p. 290; M. FEYE, en C. CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, 1958, nr. 95, p. 118; E. GENIN, en A. GENIN, Commentaar op ht wetboek der registratierechten, a.w., nr. 102, p. 51; P. GOTHOT, Cours de droit fiscal- Les droits d'enregistrement, ?, 4; M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; C.L. LOUVEAUX, La preuve en matière d'impôts directs, Brussel, Bruylant, 1970, 23; C. MAES en J. GHYSBRECHT, Le code de la taxe sur la valeur ajoutée et ses arrêtes d'exécution, Brussel, Bruylant, 1971, nr. 69, p. 153; A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingsrecht, Brugge, Die Keure, 1995, 28; S. VAN CROMBRUGGE,Grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 49; F. WERDEFROY, Registratierechten, t. I, Antwerpen, Kluwer, 1991, nr. 203, p. 152; I. WOUTERS, noot onder Rb. Doornik, 2 april 1987, J.L.M.B. 1988, 1241; Vgl. in dezelfde zin: 2
Cass.fr. 13 maart 1895, S. 1895, I, (465), 473, derde kolom, tweede alinea, met kritische noot A. WAHL, (gelet op het openbare orde karakter van een belasting, kan zij niet het voorwerp uitmaken van een dading); Cass.fr. 7 april 1913, Rec.Gen. 1913, Nr. 15322, p. 491, eerste alinea; Rev.prat.not. 1914, 378; Cass.fr. 16 maart 1938, Rec.Gen. Nr. 18039, p. 382); Vgl. A. BARTHOLOMEEUSEN, "Du caractère d'ordre public ou impératif des lois fiscales", J.D.F. 1987, (216), 219-220 (Er bestaan ook gewone dwingende fiscale wetten. Men dient telkens te toetsen of eerder het privé dan wel het algemeen belang wordt beoogd). Gelet op het openbare orde karakter van de fiscale wetgeving lijkt een dading tussen de belastingsadministratie en de belastingsplichtige omtrent de verschuldigde belasting op het eerste zicht uitgesloten. Terzake kan men ondermeer verwijzen naar: Brussel 23 mei 1923, Pas. 1924, II, 6, tweede kolom, eerste en tweede alinea; J. DE GAVRE, nr. 268, p. 341; E. GENIN, en A. GENIN, Commentaar op ht wetboek der registratierechten, a.w. nr. 104, p. 52; M. DE JONCKHEERE, De gemeentelijke belastingsbevoegdheid, Fiscaaljuridische aspecten, Brugge, Die Keure, 1996, nr. 297, p. 290; H. DE PAGE, t. V, nr. 497, p. 484; P. GOTHOT, Cours de droit fiscal- Les droits d'enregistrement, ?, 4; X. PARENT, "L'application de la loi fiscale- Les accords en droit fiscal: transactions, accords, individuels et ruling", Actualites du droit 1993, 354; A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingsrecht, Brugge, Die Keure, 1995, 28; F.WERDEFROY, Registratierechten, t. I, Antwerpen, Kluwer, 1991, nr. 203, p. 152; Vgl. anders: Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, 239, tweede kolom, zesde alinea, m.n. LOOCKX, M.; Vgl. in dezelfde zin Frankrijk: Cass.fr. 13 maart 1895, S. 1895, I, (465), 473, derde kolom, tweede alinea, met kritische noot A. WAHL, (gelet op het openbare orde karakter van een belasting, kunnen belastingen niet het voorwerp uitmaken van een dading); Cass.fr. 7 april 1913, Rec.Gen. 1913, Nr. 15322, p. 491, eerste alinea; Rev.prat.not. 1914, 378 (gelet op het openbare orde karakter van een belasting, kunnen belastingen niet het voorwerp uitmaken van een dading); L. BOYER, "Encycl. Dalloz", nr. 167, p. 16; M. PLANIOL en G. RIPERT, t. XI, nr. 1578, p. 936-937; anders: Le Havre, 17 augustus 1848, Rec.Gen. Nr. 453, (p. 81), 82; G. BAUDRY-LACANTINERIE en A. WAHL, Traité, nr. 1265, p. 679. Toch worden er in de praktijk diverse akkoorden afgesloten tussen de belastingsplichtige en de administratie. Het loont dan ook de moeite de juridische waarde van dergelijke akkoorden te onderzoeken. We behandelen achtereenvolgens 1°) de individuele akkoorden met de belastingsadministratie; 2°) de dading in douanegeschillen; 3°) de ruling.
A. Individuele akkoorden met de belastingsadministratie Gelet op de praktijk van de individuele akkoorden, rijst de vraag of de wetgever niet in bijzondere bepalingen is afgeweken van het principieel verbod om dadingen aan te gaan met betrekking tot fiscale geschillen.
3
1. Wettelijke bepalingen inzake bewijsovereenkomsten tussen de administratie en de belastingsplichtige Op het vlak van inkomstenbelasting geven diverse bepalingen aan de belastingsadministratie het recht om in overleg met de belastingsplichtige of de beroepsgroepering van de belanghebbenden, forfaitaire grondslagen van aanslag overeen te komen (art. 342 WIB 1992) of een taxatie van de beroepskosten op een vast bedrag te bepalen (art. 50 § 1 WIB 1992). Deze bepalingen zijn geen uitzondering op het principieel verbod om dadingen te sluiten met betrekking tot fiscale geschillen. Enerzijds zijn de forfaitaire grondslagen van aanslag slechts één mogelijk bewijsmiddel voor de administratie. De belastingsadministratie is geenszins verplicht op dit bewijsmiddel beroep te doen (Cass. 27 juni 1961, Pas. 1961, I, 1186). Ook de belastingsplichtige kan steeds het tegendeel bewijzen. Anderzijds beoogt artikel 50 WIB 1992 dat de belastingsadministratie toelaat een akkoord met de belastingsplichtige te sluiten met betrekking tot de beroepskosten, de belastingsplichtige toe te laten werkelijke beroepskosten af te trekken waarvan hij het bewijs niet kan leveren (I. WOUTERS, noot onder Rb. Doornik 2 april 1987, J.L.M.B. 1988, 1246). 2. Schijnbare uitzonderingen op het dadingsverbod (a) Overzicht van de wettelijke bepalingen Diverse wettelijke bepalingen (voornamelijk in de indirecte belastingen) vermelden uitdrukkelijk de mogelijkheid van een dading in fiscalibus. Zij lijken af te wijken van het verbod op dadingen met betrekking tot fiscale geschillen. Het betreft ondermeer de volgende bepalingen: Artikel 141, lid 2 Wetboek Successierechten bepaalt "de oplossing der moeilijkheden die met betrekking tot de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden voor het inleiden der gedingen kunnen oprijzen, komt de Minister van Financiën toe. Hij beslist over de bezwaren die de kwijtschelding der boeten tot voorwerp hebben en gaat de transacties met de belastingplichtigen aan, voorzover deze niet leiden tot vrijstelling of vermindering van belasting". Precies dezelfde bewoordingen treft men aan in artikel 219, lid 1 en 2 W. Reg., Artikel 202/4, lid 2 van het Wetboek van de met zegel gelijkgestelde rechten, Artikel 74 Wetboek van zegelrechten. Art. 84, lid 2 W. B.T.W. bepaalt in dezelfde zin "De minister van Financiën beslist over verzoeken om kwijtschelding van administratieve geldboeten en treft met de belastingsplichtigen dadingen, voorzover deze niet leiden tot vrijstelling of vermindering van belastingen". (b) Draagwijdte van de bevoegdheid om dadingen af te sluiten i) Enkel formele bevoegdheid met betrekking tot heffing en boetes en niet met betrekking tot vestiging belasting Een eerste vraag die zich in dit verband stelt is of de bevoegdheid om "dadingen" af te sluiten 4
überhaupt betrekking kan hebben op de heffing van de belastingen. In de meeste hierboven geciteerde bepalingen luidt het eerste lid: "Moeilijkheden inzake de heffing van de belastingen die voor het inleiden van een rechtsgeding ontstaan, worden opgelost door de Minister van Financiën". Men stelt zich de vraag of deze bevoegdheid tot het afsluiten van dadingen (vermeld in het daaropvolgende lid) beperkt is tot problemen in verband met de heffing en de kwijtschelding van de boetes of ook kan slaan op geschillen met betrekking tot de vestiging van de belasting. Zie in de zin dat dit enkel slaat op heffingsmoeilijkheden en boetes: I. WOUTERS, noot onder Rb. Doornik 2 april 1987, J.L.M.B. 1988, 1246; Vgl. enigszins anders: J. DE BACKER, Douanehandboek, Antwerpen, Kluwer Editorial, 1995, 284 (transactie op de te vorderen B.T.W. en de administratieve geldboete). ii) Geen bevoegdheid om akkoorden te sluiten contra legem inzake juridische twistpunten Op grond van het openbare orde karakter van fiscale wetgeving, wordt algemeen aanvaard dat bovengenoemde bepalingen niet de bevoegdheid verlenen om een dading af te sluiten betreffende de rechtspunten die (in)direct over de wettelijke verschuldigde belasting beslissen. Terzake bestaat er constante rechtspraak en rechtsleer: Cass. 20 januari 1941, Arr.Verbr. 1941, (9), 10, tweede kolom, voorlaatste alinea (De belastingsadministratie kan niet door een vrijwillige erkenning (in strijd met de wet) rechtspersoonlijkheid toekennen aan een feitelijke gemeenschap van handel); Bergen 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (weergave), 409, noot X, F.J.F. 1997, 432; I. CLAEYS-BOUART, De aanslag, Brussel, Larcier, 1963, nr. 529, p. 333; M. D0NNAY, Commentaar op het wetboek der successierechten, Van Buggenhoudt, 1949, nr. 1499, p. 15; M. DE JONCKHEERE, De gemeentelijke belastingsbevoegdheid, Fiscaaljuridische aspecten, Brugge, Die Keure, 1996, nr. 296, p. 291 (onmogelijkheid sluiten van overeenkomsten die afwijken van een gemeentelijk belastingsreglement); M. FEYE, "Du caractère obligatoire des accords conclus avec l'administration", J.D.F. 1949, 153; E. GENIN, en alinea; C. CAMBIER, Droit judiciaire privé, t.I, 173; J. DE GAVRE, nr. 269, p. 342; VAN DE WINCKELE, Fiscale Documentatie, BTW, 84/7, Brussel, Ced. Samson, 1992, p. 24; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, nr. 46, p. 47; H. VAN DEN BERGH, Taxatie en verweer inzake B.T.W., Antwerpen, Kluwer, 1986, 100. Dit geldt echter ook voor overeenkomsten die in het nadeel van de belastingsplichtige werden gesloten. Wanneer een belasting wordt geheven kan hiervoor de enige basis de wet zijn. Een akkoord tussen de belastingsplichtige en de belastingsadministratie kan niet de juridische grondslag zijn voor een belasting, gelet op het openbare orde karakter van de wet (W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, conclusies bij Cass. 31 mei 1949, Pas. 1949, I, (407), 409). Een interessant precedent terzake is een uitspraak van Rb. Tongeren 17 mei 1991, F.J.F. 1991, 443 (Wanneer het akkoord dat een belastingsplichtige afsluit in het raam van een taxatie bij vergelijking over een betwisting inzake directe belastingen (nl. de realisatie van een meerwinst) gebruikt wordt als enige basis om een naheffing van de B.T.W. te bepalen, is deze naheffing zonder wettelijke grondslag als blijkt dat dit akkoord gesteund is op onjuiste en onwettige gegevens). Vermits de belasting haar grondslag slechts in de wet kan vinden, kan het akkoord van de belastingsplichtige nopens een aanslag die met de wet strijdig zou zijn, geen uitwerking hebben (Brussel 20 juni 1945, Rec.Gen.Enr.Not.Nr. 18517, (p. 356), 358, vierde en vijfde alinea (Een 5
betaling na akkoord betekent niet dat men de wettelijkheid van de belasting niet meer kan betwisten gelet op het openbare orde karakter van de belasting)); Cass. 5 december 1961, Pas. 1962, I, 432; Bull.Bel. nr. 388, (p. 1266), 1267, voorlaatste alinea; Rb. Mechelen 11 januari 1996, F.J.F. 1996, afl. 4, (p. 236), 238, eerste kolom, derde alinea (De administratie kan gelet op het openbare orde karakter van de fiscale wetgeving niet gebonden zijn door standpunten die zij heeft ingenomen of door haar gedragslijnen wanneer deze in strijd zijn met wettelijke bepalingen die zij in acht moet nemen). Dit alles houdt dan ook een verbod in om inzake fiscale geschillen overeenkomsten te sluiten waarbij door minnelijke toegevingen een geding terzake van rechtspunten wordt beëindigd of voorkomen (Bergen 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (weergave), 409, noot X, F.J.F. 1997, 432; VAN DE WINCKELE, Fiscale Documentatie, BTW, 84/7, Brussel, Ced. Samson, 1992, p. 24; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, a.w. I, nr. 46, p. 47). Een dading omtrent een fiscaal juridisch geschil is dan ook niet bindend, noch ten aanzien van de Staat, noch ten aanzien van de belastingsplichtige. Een beslissing over een bepaalde interpretatie van de belastingswet bindt de administratie niet, noch in de gegeven zaak, noch in andere zaken. Wel zou de staat aansprakelijk kunnen gesteld worden voor het verlenen van verkeerde inlichtingen (J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, a.w. I, nr. 46, p. 47). Ook stelt zich de vraag of geen schending zou kunnen ingeroepen worden van de beginselen van behoorlijk bestuur, o.m. het fair play beginsel (Antwerpen 30 oktober 1995, F.J.F. 1996, Nr. 96/26, (57), 59, tweede kolom, tweede alinea) of het rechtszekerheidsbeginsel. De burger moet immers kunnen vertrouwen op de afspraken die hij met de administratie maakt (Luik 12 januari 1996, Fiscale Koerier 1996, (272), 273, derde alinea). iii) akkoorden die ertoe strekken een bepaald feit te erkennen hebben niet de juridische waarde van een dading Sommigen gaan ervan uit dat voornoemde bepalingen het recht verlenen om een dading af te sluiten met betrekking tot louter feitelijke betwistingen. Terzake verwijze men b.v. naar Rb. Doornik 2 april 1987, F.J.F. nr. 88/19; J.L.M.B. 1988, (1241), 1243, vierde laatste alinea, m.n. I. WOUTERS; Bull.B.T.W. 1988, 35; Bergen 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (weergave), 409, noot X, F.J.F. 1997, 432; M. FEYE, "Du caractère obligatoire des accords conclus avec l'administration", J.D.F. 1949, 153; E. GENIN, en A. GENIN, Commentaar op het wetboek der Registratie, hypotheek- en griffierechten, a.w. nr. 104, p. 52; M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; C.L. LOUVEAUX, "La preuve en matière d'impôts sur les revenues", Brussel, Bruylant, 1970, 22; C. MAES en J. GHYSBRECHT, Le code de la taxe sur la valeur ajoutée et ses arrêtes d'exécution, Brussel, A. GENIN, Commentaar op het wetboek der Registratie, Hypotheek en griffierechten, Brussel, Van Buggenhout, 1951, nr. 104, p. 52; M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; C.L. LOUVEAUX, "La preuve en matière d'impôts directs", Brussel, Bruylant, 1970, 25; C. MAES en J. GHYSBRECHT, Le code de la taxe sur la valeur ajoutée et ses arrêtes d'exécution, Brussel, Bruylant, 1971, nr. 69, p. 153; B. PEETERS, "Rechts(on)zekerheid in het belastingsrecht", T.F.R. 1994, (p. 179), p. 192, nr. 29; A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingsrecht, Brugge, Die Keure, 1995, 28; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, nr. 46, p. 47; S. VAN CROMBRUGGE, Grondbeginselen van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1994, nr. 41, p. 50; S. VAN CROMBRUGGE, "De vernietiging of vermindering van een aanslag wegens schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiscaal recht", in Gentse geschriften over fiscaal 6
recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, 35; VAN DE WINCKELE, Fiscale Documentatie, BTW, 84/7, Brussel, Ced. Samson, 1992, p. 24; H. VAN DEN BERGH, Taxatie en verweer inzake B.T.W., Antwerpen, Kluwer, 1986, 100; R.P.D.B., Tw. Timbre (taxes assimilées au), nr. 1787, p. 520; Vgl. ook: Cass. 22 november 1949, Arr.Verbr. 1950, 165 (Vermits de wetsbepalingen betreffende de vestiging van de belasting van openbare orde zijn, behoort het de administratie niet ervan af te wijken door middel van administratieve omzendbrieven of onderrichtingen). Met betrekking tot overeenkomsten die in het voordeel van de belastingsplichtige werden gesloten, kan dit worden geargumenteerd op grond van het legaliteitsbeginsel in het belastingsrecht. Artikel 172 Gec.GW. ontzegt het belastingsbestuur immers het recht om enige vrijstelling of vermindering van belasting aan bepaalde burgers te verlenen, vermits een vrijstelling of vermindering enkel bij formele wet kan worden verleend. Dit artikel is een correlarium van artikel 170 Gec.Gw., dat bepaalt dat belastingen alleen bij wet kunnen ingevoerd worden en van het gelijkheidsbeginsel vervat in artikel 10 Gec.G.W. Terzake kan ondermeer verwezen worden naar: Brussel 23 mei 1923, Pas. 1924, II, 6, tweede kolom, eerste alinea; OTTEN, J., "Les taxes assimilées aux timbre", in Les Novelles, Droit fiscal, t. I, nr. 1837, p. 351 (i.v.m. artikel 202/4, lid 2 van het Wetboek van de met zegel gelijkgestelde rechten); J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, a.w. I, nrs. 46-47, p. 4748; R.P.D.B., Tw. Timbre (taxes assimilées au), nr. 1787, p. 520; Vgl. in dezelfde zin: M. FEYE, en C. CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, a.w. nr. 95, p. 118 (bekentenis i.v.m. feit is bindend); anders: I. WOUTERS, noot onder Rb. Doornik, 2 april 1987, J.L.M.B. 1987,(1241),1247,vijfdealinea). Onder louter feitelijke betwistingen worden ondermeer begrepen geschillen met betrekking tot de waardering van de belastbare basis (M. DONNAY, Commentaar op het Wetboek der successierechten, a.w. II, Brussel, Van Buggenhoudt, 1949, nr. 1499, p. 1020; E. GENIN, en A. GENIN, Commentaar op het wetboek der registratierechten, Brussel, Buggenhout, 1952, nr. 104, p. 52; C.L. LOUVEAUX, "La preuve en matière d'impôts directs", Brussel, 1970, 22; X, noot onder Bergen, 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (409), 412,, zoals de waardering van een voordeel van alle aard uit hoofde van een gebruik van een firmawagen (Bergen, 4 april 1997, Fisc.Koerier 1997, (weergave), 409, noot X, F.J.F. 1997, 432); geschillen met betrekking tot de grootte van de bedrijfsuitgaven; het afschrijvingspercentage of de verrekenbare bedrijfsverliezen (M. FEYE,"Du caractère obligatoire des accords conclus avec l'administration des finances", J.D.F. 1949, 154; M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240, eerste kolom, tweede alinea). Weliswaar kan echter ernstig de vraag gesteld worden of dergelijke akkoorden werkelijk als dadingsovereenkomsten kunnen worden gekwalificeerd, die onderworpen zijn aan artikel 2044 ev. B.W. Terzake kan men ondermeer verwijzen naar: Cass. 12 mei 1903, Pas. 1903, I, 586 en Cass. 15 mei 1952, Pas. 1952, I, 586; Rec.Gen.Enr.Not. 1953, nr. 19255, (p. 328), p. 330, eerste alinea, m.n. (Wanneer de minister van Financiën de boetes of belastingsverhogingen vermindert, sluit hij met de belastingsplichtige geen transactie of enige andere overeenkomst die onderworpen is aan artikel 1184 B.W. Wel handelt hij als administratieve overheid); Luik 21 mei 1986, F.J.F. 1986, Nr. 86.178, p. 273 (Het akkoord dat door de belastingsplichtige werd ondertekend naar aanleiding van een controle maakt op het vlak van de inkomstenbelasting een akkoord uit dat partijen bindt overeenkomstig artikel 1134 B.W.; Antwerpen 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 540, eerste 7
kolom, vierde alinea; C. CAMBIER, Droit judiciaire privé, t. I, 164; J. DE GAVRE, nr. 281, p. 357; M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; C.L. LOUVEAUX, La preuve en matière d'impôts directs, Brussel, Bruylant, 1970, 55 (akkoord met een gewijzigde belastingsaangifte is geen dading); X. PARIENTE, "L'application de la loi fiscaleLes accords en droit fiscal: transactions, accords individuels et ruling", Actualités de droit 1993, 365; A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingsrecht, Brugge, Die Keure, 1995, 29; H. VAN DEN BERGH, Taxatie en verweer inzake B.T.W., Antwerpen, Kluwer, 1986, 101; H. VAN DEN BERGH, "De bewijsvoering inzake inkomstenbelastingen en B.T.W.", Limburgs rechtsleven 1988, 125; I. WOUTERS, noot onder Rb. Doornik 2 april 1987, J.L.M.B. 1988, (1241), randnr. 10, p. 1248, vierde laatste alinea; Zie ook: W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, conclusies bij Cass. 31 mei 1949, Pas. 1949, I, 407 (De verhoudingen tussen de administratie en de belastingsplichtige hebben geen enkele conventionele basis. De enige basis waarop de belasting kan geheven worden is de belastingswet die van openbare orde is); Vgl. anders: Brussel 6 maart 1946, Rep.Fisc. 1947, 17 verbroken door Cass. 15 mei 1952, Pas. 1952, I, 586; Rec.Gen.Enr.Not.1953, nr. 19255, (p. 328), p. 330, eerste alinea; Rb. Doornik 2 april 1987, F.J.F. nr. 88/19; J.L.M.B. 1988, (1241), 1243, vierde laatste alinea, m.n. I. WOUTERS.; Rb. Namen, 10 januari 1991, F.J.F. 1991, 444; I. CLAEYS-BOUART, De aanslag, Brussel, Larcier, 1963, nr. 529, p. 333 (i.v.m. art. 219 Registr.Wetb. -dading i.v.m. feitelijke twistpunten niet i.v.m. rechtspunten); VAN DE WINCKELE, , Fiscale Documentatie, BTW, 84/7, Brussel, Ced. Samson, 1992, p. 24. Inzake directe belastingen kan terzake verwezen worden naar een arrest van het Hof van Cassatie. Het Hof oordeelde dat een erkenning van de verschuldigdheid van een belasting geen dading uitmaakt. Het betreft enkel de juistheid van een feit, te weten het cijfer dat de belastingsplichtige moet aangeven. Zij impliceert geen enkele verzaking aan een recht vanwege de belastingsplichtige. Zij heeft als enige gevolg de administratie vrij te stellen van het bewijs van de feitelijke elementen waarvan de aanslag afhangt (Cass. 19 maart 1957, Arr.Cass. 1957, 601). Ten eerste zijn de wederzijdse toegevingen, die een constitutief bestanddeel uitmaken van de dadingsovereenkomst immers niet mogelijk, zeker niet aan de kant van de administratie (J. DE GAVRE, nr. 269, p. 343; H. VAN DEN BERGH, Taxatie en verweer inzake B.T.W., Kluwer, Antwerpen, 1986, 102). Een akkoord waarin de belastingsplichtige uiteindelijk instemt met een hogere belasting dan verschuldigd zou echter ook strijdig zijn met het openbare orde karakter van de belastingswet. Enkel de wet kan de juridische grondslag zijn van de belasting. Ten tweede heeft een "fiscaal akkoord" niet dezelfde bindende waarde als een dading. Dit geldt zowel vanuit het standpunt van de belastingsplichtige, als vanuit het standpunt van de belastingsadministratie. Enerzijds bindt een akkoord met een (gewijzigde) belastingsaangifte slechts in beperkte mate de belastingsplichtige. Een dergelijk akkoord wordt niet geacht enige verzaking in te houden van de zijde van de belastingsplichtige (Antwerpen, 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 541, vierde alinea; C.L. LOUVEAUX, La preuve en matière d'impôts directs, Brussel, Bruylant, 1970, 55). Een akkoord met een (gewijzigde) belastingsaangifte heeft wel een zekere bewijswaarde, die identiek is aan de bewijswaarde van de oorspronkelijke aangifte (Cass. 25 januari 1949, Arr.Cass. 1949, (67), 69, eerste kolom, voorlaatste alinea; Cass. 21 september 1954, Pas. 1954, I, (33), 34, tweede kolom, vijfde laatste alinea; Antwerpen, 28 december 1982, F.J.F. 1983, (115), 116, vierde laatste alinea; Antwerpen 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 541, vierde alinea; Antwerpen 30 oktober 1995, F.J.F. 1996, Nr. 96.26, p. 57; Fiscale Koerier 1995, 589,. Noch de oorspronkelijke, noch de (con8
ventioneel) gewijzigde aangifte kunnen hierbij echter beschouwd worden als een bekentenis. Terzake verwijze men bijvoorbeeld naar: Cass. 12 januari 1903, Pas. 1903, I, (76), 82, tweede kolom, voorlaatste alinea; Cass. 3 juli 1956, Pas. 1236, m.n. R.H. (aangifte resulteert in een vermoeden); Cass. 2 december 1976, Pas. 1976, I, 378 (Een belastingsplichtige die zijn akkoord betuigt met de sommen die de belastingsadministratie zal belasten, doet geen bekentenis); C.L. LOUVEAUX, "La preuve en matière d'impôts directs", Brussel, Bruylant, 1970,25; Vgl. anders: Rb. Kortrijk 17 september 1987, F.J.F. 1988, (273), 274, tweede kolom, laatste alinea (Een eenzijdige verklaring van de B.T.W. plichtige door zijn gevolmachtigde ondertekend is geen dading doch een eenzijdige schuldbekentenis). Een bekentenis kan immers niet feiten betreffen, waarover de wet niet toelaat te beschikken. Dit is het geval ten aanzien van rechten, welke steunen op bepalingen van openbare orde. Terzake bestaat er uitvoerige rechtspraak: Cass. 6 juli 1950, Arr.Cass. 1950, 712; Pas. 1950, I, 812; R.W. 1950-1951, (387), 390, vierde alinea (geen bekentenis mogelijk met betrekking tot een arbeidsongeval); Cass. 4 december 1964, Pas. 1965, I, 341 (geen bekentenis mogelijk inzake echtscheiding, wel kan dit gebruikt worden als feitelijk element); Cass. 26 februari 1975, Arr.Cass. 1975, 729, met concl. H. LENAERTS,Pas. 1975, I, (663), 665, vijfde alinea (geen bekentenis mogelijk met betrekking toepassingsgebied arbeidsongevallenwetgeving); Cass. 3 oktober 1988, Pas. 1989, I, (115), 118, eerste kolom, vierde alinea (geen bekentenis mogelijk omdat de bepalingen die het bestaan van een arbeidsongeval bepalen van openbare orde zijn); Cass. 14 mei 1979, I, 1017 (geen bekentenis mogelijk met betrekking tot het bestaan van een arbeidsongeval); Cass. 3 maart 1983, R.W. 1983-1984, 1643 (geen bekentenis mogelijk aangaande een legaat waarvan de oorzaak strijdig is met de openbare orde); Arbeidsrb. Gent (8ste K, 5 oktober 1993, Soc.Kron. 1994, 187 (Vermits de onderwerping aan het sociale statuut der zelfstandigen de openbare orde raakt, kan de toepassing ervan niet door middel van een bekentenis bewezen worden); H. DE PAGE, t. III, nr. 1015, p. 1080; C.L. LOUVEAUX, "La preuve en matière d'impôts directs", Brussel, Bruylant, 1970,25; N. VERHEYDEN-JEANMART, Droit de la preuve, Brussel, Larcier, 1991, nr. 743, p. 331. De akkoorden stellen de belastingsadministratie wel vrij van het leveren van het bewijs van feitelijke elementen waarop de aanslag dient gevestigd te worden. Terzake verwijze men b.v. naar Antwerpen 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 541, vierde alinea; Vgl. enigszins anders: Rb. Brussel 17 oktober 1980, J.D.F. 1981, (249), 253, tweede alinea (De bekentenis vervat in het invullen van een regularisatie is op zichzelf niet voldoende om een aanslag te rechtvaardigen wanneer zij niet wordt gestaafd door bijkomende elementen). Zij impliceren derhalve een verschuiving van de bewijslast of nog beter uitgedrukt van het bewijsrisico (Cass. 25 januari 1949, Arr.Cass. 1949, (67), 69, eerste kolom, voorlaatste alinea); M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; R.H., noot onder Cass. 3 juli 1956, Pas. 1956, 1236; S. VAN CROMBRUGGE,Grondbeginselen van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1994, nr. 41, p. 50. De belastingsplichtige behoudt binnen de geldende wettelijke termijnen de mogelijkheid van een tegenbewijs (Cass. 31 mei 1949, Pas. 1949, I, (409), tweede kolom, voorlaatste alinea; Cass. 26 juni 1951, Pas. 1951, I, (735), 736, tweede kolom, derde laatste alinea; Cass. 21 september 1954, 9
Pas. 1955, I, (33), 34, tweede kolom, vierde alinea; Antwerpen, 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 541, vijfde alinea), doch wanneer hij dit tegenbewijs niet kan leveren is hij gebonden. Terzake verwijze men b.v. naar Gent, 29 januari 1982, F.J.F. 1982, 101 (Na een aanslag van ambtswege, bij gebreke aan aangifte, is de belastingsplichtige gebonden door het akkoord van de volmachtdrager met het belastbaar inkomen en de belastingsverhoging wanneer het akkoord kadert in de gegeven volmacht en de belastingplichtige niet bewijst dat het akkoord behept is door een wilsgebrek of aangetast is door een dwaling in feite of in rechte); Brussel 22 februari 1983, F.J.F. 1983, 184; H. VAN DEN BERGH, "De bewijsvoering inzake inkomstenbelastingen en B.T.W.", Limburgs rechtsleven 1988, 126. Het recht van de belastingsplichtige om het tegenbewijs te leveren kan verklaard worden door het feit dat het vestigen van een aanslag zijn grondslag slechts in de wet vindt en geenszins in een akkoord tussen de administratie en de belastingsplichtige (Cass. 9 november 1979, Arr.Cass. 19791980, 307). De belastingsplichtige kan ook binnen de geldende wettelijke termijnen bewijzen dat het akkoord steunt op een materiële vergissing (Antwerpen, 12 december 1983, F.J.F. 1984, 173) of behept is door een wilsgebrek (J. DE GAVRE, nr. 281, p. 357; X. PARENT, "L'application de la loi fiscaleLes accords en droit fiscal: transactions, accords individuels et ruling", Actualités de droit 1993, 365; VAN DE WINCKELE, Fiscale Documentatie, BTW, 84/7, Brussel, Ced. Samson, 1992, p. 24). Het fiscaal akkoord kan aldus vernietigd worden omdat het aangetast is door een dwaling in rechte. Als relevante precedenten kan men ondermeer aanhalen : Cass. 21 september 1954, Pas. 1954, I, (33), 34, tweede kolom, derde laatste alinea; Gent 5 maart 1991, F.J.F. Nr. 91/85, (p. 179), 180, tweede kolom, vierde alinea; X. PARENT, "L'application de la loi fiscale- les accords en droit fiscal: transactions, accords individuels et ruling", Actualités de droit de Liège 1993, 355; Zie b.v. Gent 5 maart 1991, F.J.F. 1991, 179 (Wanneer een belastingsplichtige tijdens de bezwaarperiode, maar na het verstrijken van de gewone navorderingstermijn, een akkoord ondertekent waarin hij instemt met het standpunt van de administratie, kan hij zich terecht in beroep tegen dit akkoord verzetten, wegens wilsgebrek, aangezien men niet kan aannemen dat de belastingsplichtige zou instemmen met een aanslag waarvoor geen wettelijke grondslag is). Een vernietiging van een fiscaal akkoord is mogelijk op grond van bedrog of geweld. Als relevante precedenten kan men ondermeer aanhalen : Gent 25 juni 1982, F.J.F. 1983, (119), 120, vijfde alinea; Antwerpen 25 april 1994, F.J.F. 1994, (539), 541, achtste alinea; Antwerpen 30 oktober 1995, F.J.F. 1996/26, (57), 59, zesde alinea; C.L. LOUVEAUX, La preuve en matière d'impôts directs, Brussel, Bruylant, 1970, 55; H. VAN DEN BERGH, "De bewijsvoering inzake inkomstenbelastingen en B.T.W.", Limburgs rechtsleven 1988, 126. Mocht het akkoord gekwalificeerd worden als een dading in de zin van artikel 2044 B.W., zou het inroepen van dwaling in rechte onmogelijk zijn (art. 2052, lid 2 B.W, (supra randnr.421). In die zin besliste het Hof van Cassatie dat een akkoord van de belastingsplichtige met een rectificatie van een aangifte door de administratie niet kan beschouwd worden als een dading, zodat een voogd niet de formaliteiten van artikel 467 B.W. in acht dient te nemen (Cass. 16 januari 1957, Rev.prat.not. 1958, 26). 10
Het openbare orde karakter van de wet verklaart waarom de belastingsplichtige niet gebonden kan zijn door zijn aangifte wanneer hij gedwaald heeft. Het openbare orde karakter van de wet vereist wel dat de staat krijgt waarop ze recht heeft, maar ook dat ze niet meer krijgt dan waarop ze recht heeft (W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, conclusies bij Cass. 31 mei 1949, Pas. 1949, I, (407), 409; S. VAN CROMBRUGGE, Grondbeginselen van het Belgisch fiscaal recht, a.w. nr. 41, p. 50). Het enkele feit dat men gedurende drie uren een bespreking doorgemaakt heeft met een belastingsambtenaar die hem gewezen heeft op de eventuele nare gevolgen die hem te wachten stonden indien hij het cijfer niet aanvaardde dat door de administratie werd voorgesteld, werd niet voldoende geacht om het bewijs van een wilsgebrek te rechtvaardigen (Brussel 23 februari 1982, F.J.F. 1983, 61; Vgl. enigszins anders: Rb. Brussel 17 oktober 1980, J.D.F. 1981, (249), 253, vijfde alinea (Men kan niet uitsluiten dat de regularisatieaanvraag werd ingevuld uit vrees om de hoge bedragen te betalen waarmee gedreigd werd in het proces-verbaal). Anderzijds is de belastingsadministratie ook niet gebonden door de fiscale akkoorden op de wijze waarop men normaal gebonden is door een dading. Ten eerste kan de belastingsplichtige voor de toekomst geen verworven recht claimen op basis van het feit dat de administratie voordien een andere houding heeft aangenomen. De administratie mag op grond van het principe van de annaliteit bedrijfslasten en uitgaven verwerpen die ze in een vorig jaar heeft aangenomen (Brussel 20 maart 1984, F.J.F. Nr. 84/124, (p. 210), p. 211, zesde alinea; Antwerpen 21 april 1994, F.J.F. 1994, Nr. 94/203, (p. 451), 453). Op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en van rechtszekerheid zou de belastingsadministratie wel kunnen verplicht worden om gemaakte akkoorden te honoreren (M. LOOCKX, noot onder Brussel 15 februari 1988, A.F.T. 1989, (239), 240; B. PEETERS, "Rechts(on)zekerheid in het belastingsrecht", T.F.R. 1994, (p. 179), p. 192, nrs. 34-37; S. VAN CROMBRUGGE, "De vernietiging of vermindering van een aanslag wegens schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiscaal recht", in Gentse geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, 35-37; P. VANORSHOVEN, "Algemene beginselen van behoorlijk fiscaal en ander bestuur", Post-Universitaire Cyclus, W. DELVA, Actuele problemen van het fiscaal recht, 1988, nr. 43, p. 26 (Antwerpen, 1989), S. VAN CROMBRUGGE, en M. STORME, (ed.)). Het Hof van Cassatie overwoog terzake dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten. Die beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt ondermeer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders kan worden opgevat als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat door de overheid opgewekte verwachtingen van de burger in de regel moeten worden gehonoreerd (Cass. 27 maart 1992, R.W. 1991-1992, kol. 1466; R.C.J.B. 1994, m.n. N. GEELHAND). In dezelfde lijn overwoog het Hof van Beroep te Brussel dat wanneer gedurende 14 jaar de administratie aanvaard heeft dat bepaalde bedragen de forfaitaire terugbetaling uitmaken van kosten eigen aan de werkgever, zij dit akkoord niet retroactief in vraag kan stellen vermits zij de 11
belastingsplichtige in de onmogelijkheid geplaatst heeft om bewijsstukken te behouden (Brussel 20 maart 1984, F.J.F. 1984/124, (p. 210), p. 211). Een akkoord kan wel met terugwerkende kracht terzijde worden gesteld wanneer dit akkoord is bekomen door de opgave van bewust onjuiste of valse gegevens door de belastingplichtige. Tenslotte is de rechter, gelet op het openbare orde karakter van de fiscale wetgeving, volkomen vrij om de waarde van de verklaring van de belastingplichtige/administratie te beoordelen. Hij is niet gebonden door de eerdere houding van de belastingsadministratie, noch door de eerdere resultaten in een administratieve procedure (Cass. 24 mei 1978, Arr.Cass. 1978, 1127; Cass. 16 maart 1989, R.W. 1989-1990, 163; Arr.Cass. 1988-1989, 830; Bull. 1989, 744; Pas. 1989, I, 744; Cass. 14 december 1989, F.J.F. 1990, 57; R.W. 1990-1991, 256, m.n.; Arr.Cass. 1989-1990, 538; Pas. 1990, I, 481; Cass. 13 februari 1992, F.J.F. 1992, 277; Bull. 1992, 525; J.L.M.B. 1992, 1235; R.W. 19911992, 1402; Pas. 1992, I, 525; Arr.Cass. 1991-1992, 553; Bull.Bel. 1993, 1639).
B. Dading in douanegeschillen 1.Principe In het douane- en accijnsrecht heeft de administratie het initiatief tot de vervolging, voor alle douanemisdrijven (art. 281, § 1 Algemene wet inzake Douane en Accijnzen, hierna AWDA). Artikel 263 AWDA bepaalt: "Wegens alle overtredingen van deze wet en van de bijzondere wetten op de heffing der accijnzen, zal door, of op autorisatie van de administratie, omtrent geldboete, verbeurdverklaring en het sluiten van fabrieken of werkplaatsen kunnen worden getransigeerd, zo dikwijls verzachtende omstandigheden de zaak vergezellen, of als aannemelijk kan worden gehouden dat het misdrijf eerder aan verzuim of abuis dan aan een oogmerk van opzettelijke fraude kan worden toegeschreven." Artikel 264 AWDA vervolgt: "Alle transacties zijn verboden, wanneer het misdrijf moet worden gehouden voor genoegzaam in rechte te kunnen worden bewezen en aan het oogmerk ener opzettelijke fraude niet kan worden getwijfeld." Deze bepalingen zijn bovendien ondermeer ook van toepassing op overtredingen inzake het fiscaal regime van gegiste schuimdranken (Art. 2, § 7 Wet van 12 februari 1937 fiscaal regime van gegiste schuimdranken), van wijn, van met wijn gelijkgestelde dranken en van sommige alcoholhoudende vloeistoffen (art. 6 wet 15 juli 1938 betreffende het fiscaal regime van wijn, van met wijn gelijkgestelde dranken en van sommige alcoholhoudende vloeistoffen), overtredingen op het accijnsregime van alcohol (Art. 138 weliswaar met specificatie in art. 119 van wet van 12 juli 1978 betreffende het accijnsregime van alcohol), op de openingsbelasting op drankslijterijen (art. 43 van de gecoördineerde wetten inzake de slijterijen van gegiste dranken). 2."Transactie" als bijzondere minnelijke schikking in strafzaken De dadingsovereenkomst vervat in artikel 263 AWDA kan beschouwd worden als een overeenkomst waarbij de administratie tegen een bepaalde (meestal geldelijke) tegenprestatie afziet van vervolging. 12
Men verwijze b.v. naar Antwerpen, 28 december 1982, F.J.F. 1982, 135; W. DIERICK en HUYBRECHTS, L., Strafrecht en strafprocesrecht in belastingszaken, Diegem, Ced-Samson, 1986, VIII-4.4.1; X. PARENT, "L'application de la loi fiscale - Les accords en droit fiscal: transactions, accords individuels et ruling", Actualités du droit de Liège 1993, 353. De transactie heeft tot gevolg dat de strafvordering wegens misdrijven inzake douane en accijnzen vervalt voor de feiten waarop de transactie betrekking heeft (art. 228 AWDA). Terzake kan men ondermeer nuttig verwijzen naar: Cass. 26 juni 1953, Pas. 1953, I, 388, m.n.; Brussel 9 maart 1960, Pas. 1961, II, 165 (Ingevolge de principes van eendaadse samenloop, heeft de dading de uitdoving van de strafvordering tot gevolg voor alle inbreuken die voortvloeien uit hetzelfde feit- toepassing principes artikel 65 en 100 Sw.); Antwerpen 24 december 1987, R.W. 1988-1989, 95 (Het bestuur heeft krachtens artikel 263 van de ADWA het recht een transactie te sluiten betreffende de geldboete en het sluiten van een drankslijterij. Deze transactie maakt, indien ze wordt aanvaard, een einde aan de strafvordering, zodat achteraf op deze schikking niet meer kan worden teruggekomen); P. VAN GERVEN, "De transactie inzake douane en accijnzen", R.W. 1963, kol. 1658. Dit is weliswaar niet het geval voor van de samenlopende misdrijven van gemeen recht. Dit vloeit ondermeer voort uit Cass. 7 juni 1937, Pas. 1937, I, 174 (Indien een zelfde feit tegelijk een vervoer van alcohol uitmaakt dat niet gedekt wordt door geldige documenten en een valsheid in geschrifte, verhindert de dading afgesloten door de administratie niet de vervolging voor valsheid); D. MERCKX, noot onder Antwerpen 24 december 1987, R.W. 1988-1989, (kol. 95), kol. 96; M. FEYE, en CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, 1935, nr. 355, p. 377; L. GHEYSENS, "De behandeling van geschillen op het gebied van douane en accijnzen- actuele problemen", in Actuele problemen van fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE, (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1989, 240; R.P.D.B., Tw. Douanes et Accises, nr. 384, p. 213. Voorwaarde voor het verval van de strafvordering is bovendien dat de voorwaarden vervat in de transactie worden nageleefd. Dit kan ondermeer gesteund worden op Gent 30 januari 1985, F.J.F. 1986, 208; Zie hieromtrent D. MERCKX, noot onder Antwerpen, 24 december 1987, R.W. 1988-1989, (kol. 95), kol. 97 (De strafvordering vervalt indien een uitdrukkelijke ontbindende voorwaarde is opgenomen. Indien geen ontbindend beding in de transactie is opgenomen dient volgens deze auteur de administratie de gerechtelijke ontbinding te vragen van de transactie); L. GHEYSENS, "De behandeling van geschillen op het gebied van douane en accijnzen- actuele problemen", in Actuele problemen van fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE, (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1989, 241 (Bij een gesloten maar niet tijdig uitgevoerde transactie kan de administratie haar rechten ontnemen of de gedwongen uitvoering vragen van de transactie. Zij zou die keuze niet hebben indien er een uitdrukkelijk ontbindend beding is opgenomen in de overeenkomst); Vgl. enigszins anders: Brussel 26 juli 1921, B.J. 1922, (50), 51, zesde alinea (niet toepasselijkheid artikel 1184 B.W. op de transactie); R.P.D.B., Tw. Douanes et Accises en G. NEVEN, Traité des douanes et accises, Brussel, Bruylant, 1933, nr. 386, p. 138; (Op grond van de vroeger) geldende regel voor dadingsovereenkomsten dat artikel 1184 B.W. op dergelijke overeenkomsten niet van toepassing was, werd gesteld dat de ontbindende voorwaarde niet stilzwijgend begrepen is in de transactie, doch wel uitdrukkelijk kan voorzien worden); Les Novelles, Droit pénal, Tw. L'action publique et civile, 13
nr. 511, p. 190 (De strafvordering blijft vervallen wanneer de transactie niet uitgevoerd wordt); C. BRAAS, Précis de droit pénal, t. I, nr. 252, p. 201, voetnoot 1 (een niet uitgevoerde transactie kan worden ontbonden wegens wanprestatie van de schuldige). De transactie kan enkel betrekking hebben op de geldboete, de verbeurdverklaring en het sluiten van inrichtingen die bij overtreding ingevolge de ADWA kunnen worden opgelegd. Zij kan nooit betrekking hebben op de verschuldigde (ontdoken) belasting. Dit kan ondermeer gesteund worden op : Cass. 19 oktober 1982, Arr.Cass. 1982-1983, (261), 262, voorlaatste alinea; F.J.F. Nr. 83/89; R.W. 1983-1984, 865; Pas. 1983, I, 237; L. GHEYSENS, "De behandeling van geschillen op het gebied van douane en accijnzen- actuele problemen", in Actuele problemen van fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE, (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1989, 240; X. PARENT, "L'application de la loi fiscale- Les accords en droit fiscal: transactions, accords, individuels et ruling", Actualités de droit 1993, 355. Zij is geldig, zelfs wanneer de strafvordering reeds ingesteld is, zolang er geen in kracht van gewijsde getreden veroordeling bestaat. Dit is het gevolg van het feit dat de administratie, in tegenstelling tot het openbaar ministerie, niet enkel de vordering uitoefent, doch er tevens volledig over beschikt. Dit blijkt ondermeer uit Corr. Luik 28 februari 1950, J.T. 1951, 40 (Een transactie gedurende een geding heeft tot gevolg dat de strafvordering vervalt); M. FEYE, en C. CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, 1935, nr. 355, p. 377; R. JANSSENS DE BISTHOVEN, "Overwegingen omtrent de bestraffing van de sluikerij en de douane", R.W. 1959, (kol. 49), kol. 58, voorlaatste alinea; R. JANSENS DE BISTHOVEN, "Considération sur la répression de la fraude en matière de douane", Rev.dr.pén. 1959-1960, 15, vierde alinea; D. MERCKX, noot onder Antwerpen, 24 december 1987, R.W. 1988-1989, (kol. 95), kol. 97; J. MESSINE, noot onder Brussel 22 januari 1970, R.C.J.B. 1972, (53), 78; R. VAN CAMP, "Hoe bijzonder is het bijzonder strafrecht inzake douane en accijnzen", R.W. 1985-1986, kol. 842; VITO, M., La taxe d'ouverture des débits de boissons fermentées, A.S.B.L. Ed. du Jeune Barreau de Liège, 1996, 78; PANDECTES BELGES, Tw. Douanes et Accises, nrs. 1540-1543; R.P.D.B., Tw. Douanes et Accises, nr. 383, p. 212. Wanneer zij rechtmatig is aangegaan, stelt de transactie tevens een einde aan de betwisting over de vraag of de belasting verschuldigd is, dan wel onrechtmatig werd vastgesteld (Cass. 25 januari 1996, Arr.Cass. 1995-1996, nr. 53, p. 112). De transactie in de zin van artikel 263 ADWA wordt soms als een dading in de zin van artikel 2044 B.W. gekwalificerd (J. DE BACKER,"Geschillen", in Douanehandboek, Antwerpen, Kluwereditorial, 1995, 279; M. FEYE en C. CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, 1935, nr. 355, p. 377; X. PARENT,“L'application de la loi fiscale- Les accords en droit fiscal: transactions, accords, individuels et ruling", Actualités de droit 1993, 355; M. VITO, La taxe d'ouverture des débits de boissons fermentées, A.S.B.L. Ed. du Jeune Barreau de Liège, 1996, 79). Deze opvatting kan trouwens gesteund worden op oudere (cassatie)rechtspraak die diverse bepalingen uit het burgerlijk wetboek inzake dading op de transactie van toepassing achtte. Dit was bijvoorbeeld het geval met de vernietiging van de transactie in toepassing van artikel 2053 B.W. ingevolge dwaling omtrent het voorwerp van de betwisting (Cass. 4 mei 1893, Pas. 1893, I, 212; Cass. 21 maart 1895, Pas. 1895, I, 134). In de mate dat zij betrekking heeft op de publieke (straf)vordering, kan zij echter bezwaarlijk als 14
een civielrechtelijke dadingsovereenkomst worden beschouwd. Een dading in douanezaken kan moeilijk steunen op wederzijdse toegevingen, wat nochtans een constitutief bestanddeel van de civielrechtelijke dading uitmaakt (P.A. FORIERS en F.GLANSDORFF, Les contrats spéciaux, III, 693; M. FRANCHIMONT, Manuel de procédure pénale, 73). Het betreft een publiekrechtelijke overeenkomst, die een afstand inhoudt van de strafvordering, een vermindering van straf, omwille van de goede trouw van de overtreder en om redenen van efficiëntie. Zie in deze zin ondermeer: Brussel 26 juli 1921, B.J. 1922, (50), 51, vijfde alinea; Luik 24 december 1952, Rép.Fisc. 1953, nr. 498, p. 221; A. FETTWEIS, "Procédure sommaire en matière répressive. Transaction sur l'action publique ou condamnation sans débats", Ann.Fac.Dr.Liège 1958, 355; M. FRANCHIMONT, Manuel de procédure pénale, Collection Scientique de Liège, 1989, 73; P. LECLERQ, noot onder Cass. 26 januari 1925, Pas. 1925, I, 117; D. MERCKX, noot onder Antwerpen, 24 december 1987, R.W. 1988-1989, (kol. 95), kol. 96; T. VERSEE, Minnelijke schikking, 1954, nr. 167, p. 84; R.P.D.B., Tw. Douanes et Accises, nr. 376, p. 212. De administratie beschikt terzake over een discretionaire bevoegdheid om al dan niet een dading voor te stellen. Dit discretionair karakter komt vooral aan bod in de rechtsleer: M. FEYE, en C. CARDYN, Procédure fiscale contentieuse, Brussel, Bruylant, 1935, nr. 355, p. 377 (geen toetsing mogelijk door de rechter); R. VAN CAMP, "Hoe bijzonder is het bijzonder strafrecht inzake douane en accijnzen", R.W. 1985-1986, kol. 842 (De administratie oordeelt soeverein over het al dan niet voldaan zijn van de toepassingsvoorwaarden (of het misdrijf al dan niet in feite of in rechte bewezen is, over het oogmerk van de opzettelijke fraude); PANDECTES BELGES, Tw. Douanes et Accises, nr. 1561, p. 567; R.P.D.B., Tw. Douanes et Accises, nr. 381, p. 212; Vgl. anders: Corr.Rb. Oudenaarde, 18 juni 1992, F.J.F. 1993/103 (De strafbepalingen voorzien in artikel 3, § 1 K.B., 28 september 1939 (accijnzen) houden een schending in van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet en artikel 6 E.V.R.M., door de ongelijke behandeling van de fiscale misdadiger met de misdadiger in gemeen recht, wat betreft de straftoemeting, de mogelijke willekeur van de administratie wat betreft de bepaling van de geldboete en de onmogelijkheid van de rechtbank om de geldboete te appreciëren of te verminderen, in geval van verzachtende omstandigheden, zoals in gemeen recht)). Het discretionair karakter impliceert dat de administratie bijvoorbeeld wanneer één of meerdere misdrijven door verschillende mededaders en medeplichtigen werden gepleegd, de minnelijke schikking enkel aan één van de daders (voor één of voor alle misdrijven) kan voorstellen. In voorkomend geval zal er slechts een verval van strafvordering zijn in hoofde van die ene persoon voor de desbetreffende misdrijven (Brussel 4 mei 1907, B.J. 1908, (701), 702, voorlaatste alinea). Het Hof van Cassatie oordeelde dat de draagwijdte van een transactie soeverein door de feitenrecher kan beoordeeld worden (Cass. 22 maart 1965, Pas. 1965, I, 767). Op een dergelijke minnelijke schikking zijn bepaalde algemene regels uit het verbintenissenrecht van toepassing. Zie b.v. voor de toepassing van de regels inzake wilsgebreken op de transactie inzake douane: i) 15
dwaling : Cass. 21 maart 1895, Pas. 1895, I, 134 met conclusies MESTDAGH DE TER KIELE (vernietiging transactie op grond van dwaling in feite - art. 2053); Antwerpen, 28 december 1982, F.J.F. 1983/76, 135 (transactie vernietigbaar op grond van dwaling, doch niet omwille van dwaling in rechte) op voorwaarde dat die verschoonbaar is); ii) bedrog (Gent, 11 maart 1949, R.W. 1948-1949, 1034; Cass. 11 juli 1949, Pas. 1949, I, 543); iii) geweld: het louter dreigen met strafrechtelijke vervolging wordt niet gekwalificeerd als geweld, vermits de druk niet ongeoorloofd is, zie aldus b.v. Rb. Brussel 9 december 1954, Pas. 1956, III, (50), 51, eerste kolom, vijfde alinea; Corr. Gent, 4 november 1981, F.J.F. 1982, (187), 188, tweede kolom, eerste alinea; iv) nietigheid van de transactie wegens gebrek aan voorwerp of oorzaak: wanneer blijkt dat een transactie werd afgesloten over een inbreuk die niet bestond (Cass. 21 maart 1895, Pas. 1895, I, 134; Cass. 4 mei 1893, Pas. 1893, I, 212; Antwerpen, 28 december 1982, F.J.F. 1983/76, 135), - doch niet noodzakelijk de bijzondere regels inzake de dading (P. ARNOU, "De minnelijke schikking", in Commentaar Strafrecht en Strafprocesrecht, Antwerpen, Kluwer, 1993, nr. 7, p. 4; J. DE GAVRE, nr. 276, p. 352; M. FRANCHIMONT, Manuel de procédure pénale, Collection Scientique de Liège, 1989, 73; J. HERBOTS, H. MOONS, en C. PAULUS, T.P.R. 1975, nr. 367, p. 1153; J. MESSINE, noot onder Brussel 22 januari 1970, R.C.J.B. 1972, (53), 79; Vgl. enigszins anders: F. LAURENT, nr. 354, p. 353). Sommigen beschouwen de betaling ingevolge een minnelijke schikking trouwens niet als een overeenkomst, maar enkel als een bewijs dat de eenzijdige beslissing van de overheid niet werd afgedwongen (M. FRANCHIMONT, Manuel de procédure pénale, Collection Scientique de Liège, 1989, 73).
C. De ruling 1. Principe Artikel 345 WIB 1992 biedt de mogelijkheid tot het sluiten van een voorafgaand akkoord (ook ruling genoemd) met de administratie (meer bepaald de Commissie voor voorafgaande fiscale akkoorden) omtrent de fiscale behandeling van welbepaalde verrichtingen (A. HAELTERMAN en H. DERYCKE, "De voorafgaande fiscale akkoorden: procedure en praktijkervaringen", T.R.V. 1995, 3-25). Zo de verklaring positief is, is dit akkoord aan de administratie tegenwerpelijk en bindt het haar voor de toekomst wanneer de verrichting haar te goeder trouw wordt voorgelegd en zij niet verwezenlijkt werd vooraleer de ruling verkregen werd. Zie voor een kritiek op het feit dat na de verwezenlijking van de verichting de aanvraag tot het bekomen van een ruling onontvankelijk is: I. VAN DE WOESTEYNE, "De onontvankelijkheid van de rulingaanvraag wegens uitvoering van de verrichting", A.F.T. 1995, 117. Indien naderhand blijkt dat de verrichting onvolledig of onjuist werd beschreven of ze niet werd verwezenlijkt zoals vooropgesteld, is de administratie door dit akkoord niet gebonden. De administratie is evenmin gebonden door het akkoord wanneer de gevolgen van de verrichting gewijzigd zijn door één of meer andere daaropvolgende verrichtingen, waaruit blijkt dat de verrichting waarover het akkoord werd gegeven niet langer beantwoordt aan de gestelde voorwaarden.
16
2. De ruling kan niet worden beschouwd als een dading Wanneer men de ruling wil kwalificeren rijst ten eerste de vraag of zij überhaupt een overeenkomst uitmaakt. In de mate dat de wil van de belastingsplichtige enkel een rol speelt voor het aanhangig maken van de vragen, werd er voor gepleit de ruling eerder te kwalificeren als een eenzijdige administratieve rechtshandeling. Dit is een rechtshandeling uitgaande van een administratieve overheid die rechtsgevolgen beoogt onafhankelijk van de toestemming van de geadministreerde, doch die (in casu wel) enkel tot stand kan komen indien de geadministreerde zijn wil uit om een dergelijke rechtsverhouding met de administratie te creëeren. Een dergelijk "akkoord" heeft individuele werking (J.P. BONTE, en B. PEETERS, "Het voorafgaand schriftelijk akkoord: fiscale (schijn)rechtszekerheid", Fiskofoon, 1993, (134), 138). Een ruling is een voorafgaand akkoord buiten enig geschil. Eventueel zou men natuurlijk kunnen stellen dat het een akkoord omtrent een toekomstig geschil betreft, wat ook voor een dading mogelijk is. Gelet op het legaliteitsbeginsel in belastingszaken kan geen ruling worden verleend die strijdig is met de wet (S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Kalmthout, 1994, 16; X, "De ruling in België en in Nederland: een vergelijking, Fiscale actualiteit, 1995/16, 5,. Indien door de administratie wordt teruggekomen op een onwettige ruling, kan wel eventueel beroep gedaan worden op het vertrouwensbeginsel om dit akkoord (althans voor het verleden) nog te handhaven (B. PEETERS, "Rechts(on)zekerheid in het belastingsrecht", T.F.R. 1994, (p. 179), p. 192, nr. 29; B. PEETERS en P. VAN CAUWENBERGH, "Het voorafgaand schriftelijk akkoord: fiscale (schijn)rechtszekerheid?", T.F.R. 1993, 145-148). Het feit dat de Commissie van voorafgaande akkoorden niet kan ingaan tegen de wet, impliceert dan ook dat de ruling niet kan steunen op wederzijdse toegevingen, wat een constitutief bestanddeel van de dadingsovereenkomst uitmaakt. Een ruling heeft bovendien niet dezelfde "definitieve" gevolgens als een dading. Wordt een belastingsplichtige geconfronteerd met een afwijzing van een rulingaanvraag, dan kan hij hiertegen weliswaar niet in beroep gaan. Hij kan wel de afwijzing naast zich neerleggen en de geplande verrichting gewoon uitvoeren. Weigert de administratie die verrichting te accepteren, dan kan de belastingsplichtige tegen de opgelegde aanslag in bezwaar en eventueel in beroep gaan.
17
