Artikelen De IB-ondernemer en zijn oudedagsvoorziening

Artikelen

Mw. M.J.G. Elling FFP en mw. mr. H. Kroonenberg1

De IB-ondernemer en zijn oudedagsvoorziening Vp-bulletin 2014/45 1.

dezelfde manier berekend als voor ondernemers, maar er bestaat geen recht op de ondernemersfaciliteiten.

Inleiding

Het huidige pensioenstelsel bestaat uit drie pijlers: de voorzieningen van de overheid (de AOW-uitkering), pensioen via de werkgever en de eigen (privé-)regelingen. Met het stapsgewijs verhogen van de AOW-leeftijd naar 67 jaar in 2023, is de eerste pijler vanaf 20132 al versoberd. Vanaf 2014 is ook de opbouw in de tweede pijler beperkt. De pensioenrichtleeftijd is voor werknemersregelingen in één keer verhoogd naar 67 jaar en per jaar mag minder pensioen dan voorheen worden opgebouwd. Ook de fiscale mogelijkheden in de derde pijler zijn dit jaar verminderd. In 2015 volgen verdere beperkingen nu de Eerste Kamer het in de volksmond genoemde wetsvoorstel Versobering Pensioenopbouw3 heeft aangenomen. De meeste IB-ondernemers hebben op dit moment vooral te maken met de eerste en de derde pijler. Vanaf 2015 wordt de derde pijler voor een groep IBondernemers uitgebreid met een vrijwillig pensioenfonds voor de zelfstandige zonder personeel (zzp'er). De veranderingen van de oudedagsvoorziening voor de IBondernemer zijn dan ook talrijk. In dit artikel worden recente en op stapel staande wijzigingen op een rij gezet.

2.

IB-ondernemer

Voordat we de oudedagsvoorzieningen van de IBondernemer bespreken, brengen we op hoofdlijnen in kaart wie dit nu is. De IB-ondernemer is actief in het economisch verkeer, beoogt winst te behalen en kan dat ook redelijkerwijs verwachten. Bijvoorbeeld degene met een eenmanszaak zoals de slager op de hoek, of de ondernemer met een samenwerkingsverband zoals de man en vrouw die samen een VOF hebben, of de huisarts die in een maatschap werkt. De bron van inkomen uit de onderneming is voor de inkomstenbelasting ‘winst uit onderneming’. Indien de ondernemer aan bepaalde voorwaarden voldoet,4 kan hij gebruik maken van diverse aftrekposten, waaronder de ondernemersaftrek. Voldoet de ‘ondernemer’ niet aan het fiscale ondernemerscriterium, dan kan sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden. De winst wordt op

1

M.J.G. Elling FFP is als financieel planner/pensioenadviseur werkzaam bij Auxilium Adviesgroep te Leusden en mr. H. Kroonenberg FFP is werkzaam als financieel planner bij Van Lanschot bankiers. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel.

2

Wet VAP (Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd).

3

Wetsvoorstellen 33610, Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen; en 33847, Wet tot wijziging van de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen en het Belastingplan 2014. Beide aangenomen door de Eerste Kamer op 27 mei 2014.

4

12

Zoals het urencriterium (1225 uren).

Alle ondernemersfaciliteiten ten spijt, wat betreft de opbouw van een oudedagsvoorziening is het voor de IBondernemer mager geregeld. Al jaren wordt er gelobbyd voor collectieve oudedags- en spaarvoorzieningen voor de IB-ondernemer. In tegenstelling tot de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) kan de IB-ondernemer geen pensioen opbouwen in de tweede pijler. De IB-ondernemer heeft immers geen dienstverband. De dga mocht in het verleden meedoen aan de spaarloonregeling als er naast hem nog andere werknemers in de BV in dienst waren. De IB-ondernemer had deze mogelijkheid niet. De dga kon gebruik maken van de levensloopregeling;5 de IB-ondernemer niet. Maar wat kan de IB-ondernemer dan wel doen om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen?

Oudedagsvoorziening in de eerste pijler

3.

Zoals eerder aangegeven bestaat het pensioenstelsel in Nederland uit drie pijlers. De eerste pijler, de AOW, vormt de basis voor elke Nederlander, dus ook voor de IB-ondernemer. Zowel de aanvangsdatum als de hoogte van de partnertoeslag zijn in de afgelopen jaren aangepast. Allemaal verslechteringen van de regeling. Vanaf april 2012 wordt de AOW niet meer uitgekeerd vanaf de eerste dag van de maand waarin maar vanaf de dag waarop men 65 jaar wordt. Is iemand op de 31e van een maand geboren, dan scheelt dit dus een hele maand uitkering. Vanaf 1 januari 2013 wordt de ingangsdatum stapsgewijs verhoogd naar 67 jaar in 2023. Inmiddels (2014) staat de AOW-leeftijd al op 65 jaar en twee maanden. Vanaf 2024 wordt de AOW-leeftijd gekoppeld aan de levensverwachting en een verdere verhoging is al in beeld. In het Regeerakkoord 2012 is een snellere verhoging van de AOW-leeftijd opgenomen. Als die plannen doorgaan, dan is de AOW-leeftijd in 2018 al 66 en in 2021 67 jaar. Hiervoor is nog wel een voorstel tot aanpassing van de wet nodig, waarmee vervolgens zowel de Tweede als de Eerste Kamer moeten instemmen. Ten tijde van het schrijven van dit artikel was dit voorstel nog niet ingediend. Dat de AOW een basisvoorziening is, blijkt ook uit de hoogte van de uitkering. Over 2014 zijn de uitkeringsbe-

5

De levensloopregeling was een regeling waarbij een percentage van het brutoloon mocht worden gespaard op een geblokkeerde rekening. Dit geld was bestemd voor periodes van onbetaald verlof of eerder stoppen met werken. De levensloopregeling staat tot 1 januari 2022 alleen nog open voor degenen die gebruik kunnen maken van het overgangsrecht.

Afl. 10 - oktober 2014

Vp-bulletin 2014/45

Artikelen dragen afgerond € 14.000 bruto per jaar voor een alleenstaande en € 9700 voor de gehuwde of samenwonende waarvan de partner ook AOW-gerechtigd is.

4.

De tweede pijler

De ‘tweede pijler’ van het pensioenstelsel is het pensioen dat als werknemer kan worden opgebouwd. Niet alleen de ‘gewone werknemer’, ook de dga die in dienst is van zijn eigen BV kan pensioen opbouwen. De IB-ondernemer is echter geen werknemer en kan in beginsel dus geen gebruik maken van deze pijler. Wel kan de startend IB-ondernemer, nadat hij eerst in loondienst heeft gewerkt en daar pensioen heeft opgebouwd, mogelijk nog een aantal jaren op vrijwillige basis deelnemen aan die regeling. De pensioenregeling moet deze mogelijkheid dan wel bieden. De pensioenpremie voor deze vrijwillige voortzetting is sinds 1 januari 2012 tot maximaal 10 jaar na uitdiensttreding aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. In de praktijk wordt van deze mogelijkheid nauwelijks gebruik gemaakt.

Beroepspensioenfonds ook voor ib-ondernemer De IB-ondernemer kan op grond van het beroep dat hij uitoefent verplicht zijn om deel te nemen aan een beroepspensioenregeling. Ook dan is er een oudedagsvoorziening in de tweede pijler zonder dat er sprake is van een dienstverband. Dit speelt bijvoorbeeld voor de notaris, medisch specialist, huisarts of fysiotherapeut. Het pensioen dat bij het pensioenfonds wordt opgebouwd, vloeit dan voort uit het hebben van inkomen uit een bepaald beroep en staat los van een eventueel dienstverband. De fiscaal ondersteunde pensioenopbouw in de tweede pijler is de afgelopen jaren verminderd. Vanaf 2014 is de pensioenrichtleeftijd van 65 naar 67 jaar verhoogd en daarnaast mag minder pensioen per dienstjaar worden opgebouwd. Vanaf 2015 wordt de opbouw per jaar verder beperkt en wordt een maximum pensioengevend salaris van € 100.000 ingevoerd.6 Voor de nabije toekomst is een verhoging van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar niet ondenkbaar. In de media is al veel aandacht geweest voor een nieuw pensioenfonds, speciaal voor zzp'ers. Gezien de naam pensioenfonds zou het logisch zijn dat deze oudedagsvoorziening in de tweede pijler is ondergebracht. Niets is echter minder waar. Deze regeling valt in de derde pijler en komt daarom pas verderop in dit artikel aan de orde.   Nettopensioen in de tweede pijler Tot zover blijkt dus dat de meeste IB-ondernemers geen oudedagsvoorziening opbouwen in de tweede pijler. Wellicht brengt de Wet Versobering Pensioenopbouw met het nettopensioen bij een beroepspensioenfonds

6

Aan deze veranderingen is onder andere aandacht besteed in het artikel ‘Hoeveel pensioen kunnen we nog opbouwen vanaf 2015’ van P.J.W. Harts (VP-bulletin 2014/9).

De IB-ondernemer en zijn oudedagsvoorziening

daarin nog een kleine wijziging. In deze wet, die per 1 januari 2015 ingaat, wordt namelijk het nettopensioen geïntroduceerd voor de opbouw van een oudedagsvoorziening over het inkomen boven de €  100.000. Het nettopensioen is een spaarregeling die niet onder de omkeerregel valt. Dit betekent dat de inleg niet aftrekbaar is en er over de uitkeringen geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Tijdens de looptijd geldt een vrijstelling voor het opgebouwde vermogen in box 3. Wordt een handeling verricht die fiscaal niet is toegestaan (bijvoorbeeld voortijdig opnemen van het saldo), dan vervalt deze vrijstelling en wordt een forfaitair bedrag aan box 3-heffing nagevorderd. De maximale inleg zal worden gebaseerd op de premie staffels zoals deze voor een beschikbare premieregeling (pensioenregeling tweede pijler) gelden.7 Deze percentages moeten nog wel worden verlaagd, omdat geen brutomaar netto-inkomen wordt opgebouwd. Het totale kapitaal (inleg plus rendement) moet worden gebruikt om pensioenuitkeringen aan te kopen. Dit kan een netto-ouderdomspensioen, een nettopartnerpensioen en/of een nettowezenpensioen zijn. Het nettopensioen mag onder andere worden uitgevoerd door een pensioenfonds. Of dit nettopensioen naast de bedrijfstakpensioenfondsen ook door beroepspensioenfondsen wordt aangeboden is nog niet bekend. Als dat het geval wordt, dan kan de vrije beroepsbeoefenaar hier eveneens gebruik van maken en valt een deel van zijn oudedagsvoorzieningen in de tweede pijler. Als werkgevers onder de verplichtstelling van een bedrijfstakpensioenfonds vallen, zijn zij verplicht om het nettopensioen aan te bieden. De werknemers (en ook de IB-ondernemers) kunnen echter zelf kiezen of zij daadwerkelijk willen deelnemen. De uitvoerbaarheid van het nettopensioen in de tweede pijler is een punt van aandacht. Enerzijds is de deelname vrijwillig zodat het de vraag is hoe groot de collectiviteit wordt, terwijl anderzijds de pensioenfondsen met hogere uitvoeringskosten te maken krijgen in verband met de administratieve scheiding ten opzichte van de andere pensioenregelingen van het fonds. Het nettopensioen mag namelijk niet worden gefinancierd met gelden uit het brutopensioen (fiscale hygiëne). Verder leek het er op dat werkgevers verplicht zijn een werkgeversbijdrage te doen van 10%,8 indien het nettopensioen wordt uitgevoerd door een pensioenfonds. Er ligt inmiddels een ontwerpbesluit waarin de voorwaarden staan waaronder de werkgever ontkomt aan de verplichte bijdrage. Vraag is, of dit ontwerpbesluit wordt omgezet in regelgeving. Wat al wel duidelijk is, is dat het nettopensioen onder de

7

Naar verwachting wordt de premie afgeleid van staffel 4 (gaat uit van de meest uitgebreide dekking, incl. premie voor het gehele op te bouwen partnerpensioen).

8

Deze bijdrage volgt uit art. 120 Pensioenwet en heeft te maken met de taakafbakeningsafspraken tussen pensioenfondsen en verzekeraars.

Afl. 10 - oktober 2014 Vp-bulletin 2014/4513

Artikelen


Pensioenwet en de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding valt. Dus: de ex krijgt aanspraak op een gedeelte van het nettopensioen, ongeacht het huwelijksvermogensregime, tenzij partners expliciet andere afspraken maken. De vraag is dan ook welke voordelen het voor de deelnemer heeft om een nettopensioen in de tweede pijler en bij hetzelfde pensioenfonds dat het ‘gewone pensioen’ uitvoert, af te sluiten. Wellicht is de vergelijkbare voorziening in de derde pijler, de nettolijfrente (zie paragraaf 5.4), een eenvoudiger alternatief.

5.

De derde pijler

De derde pijler betreft de fiscaal ondersteunde inkomensvoorzieningen die vanuit privé kunnen worden getroffen. We kunnen hierbij denken aan een lijfrenteverzekering bij een verzekeraar of een bancaire instelling en bijvoorbeeld aan de oudedags- en stakingslijfrente. Doordat een IB-ondernemer over het algemeen in de tweede pijler geen mogelijkheden heeft, is hij aangewezen op de oudedagsvoorziening in deze derde pijler. 5.1 Lijfrente, jaar- en reserveringsruimte De pensioenopbouw in de tweede en de lijfrente in de derde pijler zijn communicerende vaten: indien er in de tweede pijler een goed pensioen wordt opgebouwd, is er weinig of geen fiscale ruimte om de lijfrente in de derde pijler te benutten. Voor de lijfrente is de omkeerregel van toepassing (inleg aftrekbaar, uitkeringen belast, geen heffing tijdens looptijd). Hieraan zijn wel voorwaarden en beperkingen verbonden. Zo staat de aftrek uitsluitend open voor de belastingplichtige die aan het begin van het kalenderjaar nog niet de AOW-leeftijd heeft bereikt en kan de inleg niet onbeperkt worden afgetrokken van het inkomen. Daarnaast is er op het moment dat het op uitkeren aankomt keuze uit een beperkt aantal lijfrentevormen. Sinds 2008 is het ook mogelijk de lijfrente bij een bank af te sluiten (banksparen).

Berekening jaarruimte gewijzigd Sinds 2013 is de mogelijkheid tot het aftrekken van lijfrente-inleg gekoppeld aan de AOW-leeftijd, voorheen was aftrek toegestaan tot het jaar waarin op 1 januari de 65-jarige leeftijd was bereikt. Vanaf 2014 is de formule voor de berekening van de jaarruimte: 15,5% (IG – AF) - 7,2 * A – F.

Voorbeeld lijfrenteaftrek in 2014 (gebaseerd op gegevens 2013) • Mevrouw De Groot is 45 jaar en IB-ondernemer. • In 2013 bedroeg haar inkomensgrondslag € 115.000 (IG = de winst uit onderneming voor toevoeging aan en afname met de oudedagsreserve en voor ondernemersaftrek, het belastbare loon, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden en de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen van het voorafgaand jaar. Maximaal € 174.286 voor aftrek 2014). • De franchise is voor 2014 € 11.829 (AF). • Op het Uniform Pensioenoverzicht dat zij van het be-

14

roepspensioenfonds ontving, staat voor 2013 een factor A van € 700 vermeld (A = pensioen-aangroei. Omdat de factor A betrekking heeft op 2013, mag voor de jaarruimte 2014 rekening worden gehouden met 35/37 van de factor A9). • Er is € 3500 gedoteerd aan de oudedagsreserve in 2013. De lijfrenteaftrek van mevrouw De Groot bedraagt over 2014: 15,5% * (115.000 – 11.829) – (7,2 * 35/37 * 700) – 3500 = € 7724 Ter vergelijking, in 2013 was de aftrek op basis van dezelfde persoonlijke gegevens € 8789. Vanaf 2015 wijzigt de formule wederom: 13,8% (IG – AF) – 6,5 * A – F. De inkomensgrondslag kan maximaal € 100.000 bedragen. Voor mevrouw De Groot uit het voorbeeld is de jaarruimte dan verlaagd tot € 4118. Voor de toekomst is bepaald dat het percentage in de formule steeds met 0,5%-punt omlaag gaat voor ieder jaar verhoging van de pensioenrichtleeftijd. De vermenigvuldigingsfactor voor de pensioenaangroei gaat voor ieder jaar verhoging van de pensioenrichtleeftijd met 0,23%punt naar beneden. Stel dat de pensioenrichtleeftijd per 1 januari 2016 naar 68 jaar gaat, dan wordt de formule: 13,3% (IG – AF) – 6,27 * A – F. De lijfrente-aftrek (derde pijler) is dus gekoppeld aan de pensioenrichtleeftijd in de tweede pijler. Voor mevrouw De Groot uit het voorbeeld zou deze aanpassing in 2016 betekenen dat de maximaal aftrekbare jaarruimte, bij verder ongewijzigde bedragen, verder wordt verlaagd tot € 3838.

De reserveringsruimte geeft extra lijfrente-aftrek Indien de jaarruimte in de afgelopen zeven jaren niet of niet volledig is benut, kan dit alsnog gebeuren via de reserveringsruimte (ook wel inhaalruimte genoemd). De reserveringsruimte is vooralsnog gemaximeerd op 17%10 van de premiegrondslag (IG – AF). Daarnaast kan deze aftrek niet meer bedragen dan € 6989 of € 13.802 indien betrokkene aan het begin van het kalenderjaar niet jonger is dan tien jaar onder de AOW-leeftijd (cijfers 2014). Toegestane uitkeringsvormen Tot zover de aftrek van de lijfrente-inleg. Ook aan de uitkeringskant is er de laatste jaren wat gewijzigd. De wet kent nog altijd drie lijfrentevormen:11 - de oudedagslijfrente: levenslange uitkeringen ten behoeve van de belastingplichtige zelf;

9

In 2013 was de pensioenrichtleeftijd 65 en in 2014 is deze 67 jaar. Zonder deze 35/37-correctie zou met een te hoog pensioenbedrag worden gekort.

10

Het zou logisch zijn dat dit percentage ook wordt verlaagd. Ten tijde van het schrijven van dit artikel is dit echter nog niet aangekondigd.

11

Sinds 2006 is het niet meer mogelijk aftrek te genieten voor een overbruggingslijfrente. Voor bestaande gevallen kan onder het overgangsrecht nog een overbruggingslijfrente worden afgesloten.


Vp-bulletin 2014/45

Artikelen -

-

de tijdelijke oudedagslijfrente: tijdelijke uitkeringen aan de belastingplichtige zelf met een minimale duur van vijf jaar en een maximale uitkering van € 20.953 (2014); de nabestaandenlijfrente: uitkeringen aan een natuurlijk persoon (hoeft niet de partner te zijn) die ingaan bij overlijden van de belastingplichtige of zijn (gewezen) partner12 met een looptijd die zodanig is bepaald dat tijdens de duur 1% sterftekans bestaat.

Wordt de lijfrente bij een bank afgesloten, dan zijn de lijfrentevormen vertaald naar de mogelijkheden van het bankspaarproduct. Een levenslange uitkering is dan niet mogelijk, omdat het al dan niet in leven zijn van betrokkene voor het saldo van een bankrekening niet van belang is. De levenslange oudedagslijfrente is bij banksparen een lijfrente-uitkering die minimaal 20 jaar loopt vermeerderd met het aantal jaren dat betrokkene bij aanvang jonger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd. De uiterste ingangsdatum van de (tijdelijke) oudedagslijfrente schuift mee met de AOW-leeftijd. De lijfrente mag niet later ingaan dan in het jaar waarin de leeftijd wordt bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd. Voor de levenslange oudedagslijfrente is dit al zo sinds 1 januari 2013. Voor de tijdelijke oudedagslijfrente is dit per 1 januari 2014 gewijzigd. Voor de levenslange oudedagslijfrente is geen vroegste ingangsdatum bepaald. Deze lijfrente mag op ieder moment ingaan. De tijdelijke oudedagslijfrente mag sinds 2014 niet eerder ingaan dan in het jaar waarin de AOWleeftijd wordt bereikt. Voorheen was dat de 65-jarige leeftijd. Voor bestaande lijfrentecontracten waarvan de uitkering nog niet is ingegaan, is een overgangsregeling getroffen. Deze regeling is vergelijkbaar met die van de overbruggingslijfrente in 2005. Er wordt onderscheid gemaakt tussen een contract waarin na 31 december 2013 wel en een contract waarin geen inleg meer plaatsvindt. Legt men niet meer in, dan mag voor het gehele tegoed een tijdelijke oudedagslijfrente worden aangekocht die ingaat in het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt. Legt men na 31 december 2013 nog wel in, dan wordt het kapitaal gesplitst. Voor de tot en met 2013 opgebouwde waarde verandert er niets. Daarvoor mag nog een tijdelijke lijfrente vanaf 65 jarige leeftijd worden gekocht. Voor de inleg en alle waardegroei vanaf 2014 mag de tijdelijke lijfrente niet eerder ingaan dan in het jaar waarin de AOW-gerechtigde leeftijd wordt bereikt.13 In de praktijk hebben banken geadviseerd voor de inleg vanaf 2014 een nieuwe bankspaarrekening te openen. Dit

12

13

Indien deze uitkeringen toekomen aan een van hun bloedverwanten of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, mag deze uitsluitend eindigen bij overlijden van de gerechtigde of bij het bereiken van de 30-jarige leeftijd. Wet IB art. 3.125. Zie ook ‘Een veelzijdig pallet aan wijzigingen in het lijfrenteregime in 2014’ van H. van Toledo (VP-bulletin 2014/20).


houdt alle opties voor het gehele saldo op de oude rekening open. Wij kijken terug naar mevrouw De Groot uit ons voorbeeld en berekenen welk oudedagsinkomen zij met de inleg kan opbouwen. Wij gaan er hierbij van uit dat zij jaarlijks tot de pensioendatum het voor het aanvangsjaar berekende maximaal aftrekbare lijfrentebedrag inlegt in een bankspaarproduct. Op haar pensioendatum zet zij het kapitaal om in een uitkerende bankspaarrekening met een looptijd van 20 jaar.

Jaar

Inleg

2013 € 8.789 2014 € 7.724 2015 € 4.118 2016 € 3.838

Pensioendatum

65 jaar 67 jaar 67 jaar 67 jaar

(2034) (2036) (2036) (2036)

Kapitaal Uitkering op pensi20 jaar oendatum € 278.600 € 261.700 € 130.500 € 113.600

€ 18.450 € 17.350 € 8.650 € 7.500

In dit voorbeeld is gerekend met een gegarandeerde rente op de rekening van 3,6% tot de pensioendatum en een rentestand op de pensioendatum van 3%. De bedragen zijn afgerond. Deze cijfers maken duidelijk dat de opbouw van oudedagsinkomen via een lijfrente aanzienlijk wordt versoberd. 5.2 Oudedagsreserve (FOR)14 De IB-ondernemer die voldoet aan het urencriterium15 heeft de mogelijkheid om te doteren aan de oudedagsreserve (FOR). Feitelijk is de FOR geen reserve, maar een bedrag waarover in de toekomst belasting moet worden voldaan. Ook de FOR-dotatie is niet gespaard bij de recente versoberingen. In 2013 kon de IB-ondernemer nog 12% van de winst met een maximum van € 9542 ten laste van het fiscale resultaat brengen en aan de FOR toevoegen. Vanaf 1 januari 2014 is het percentage verlaagd naar 10,9%, waarbij het maximum bedrag gelijk is gebleven. Per 1 januari 2015 wordt het maximale percentage verder omlaag gebracht naar 9,8% en wordt het maximale bedrag van de dotatie verlaagd naar € 8640. Het percentage zal gaan variëren met de pensioenrichtleeftijd in de tweede pijler en wordt als gevolg daarvan 0,36%-punt lager voor ieder jaar dat de pensioenrichtleeftijd stijgt. De regel dat de FOR in principe niet hoger mag zijn dan het ondernemingsvermogen blijft van kracht. Voor zover de oudedagsreserve wordt aangewend als koopsom voor een lijfrente, neemt de reservering af. Het bedrag van de afneming wordt bij de winst geteld en daartegenover staat een even grote premieaftrek op het

14 In de praktijk wordt nog altijd de afkorting FOR (voor Fiscale Oudedagsreserve) gebruikt, ondanks dat dit niet meer aansluit bij de huidige benaming in de wet (oudedagsreserve). 15

Globaal is dit het geval, indien de ondernemer minimaal 1225 uren besteedt aan het feitelijk ondernemen.


Artikelen


inkomen uit werk en woning. Per saldo een neutraal resultaat, los van de mkb-winstvrijstelling die wel over de winst maar niet over de aftrek wordt berekend. De belastingheffing vindt dan plaats over de (toekomstige) lijfrente-uitkeringen. Naast uitstel van belastingbetaling kan ook sprake zijn van een lagere heffing. Voor de uitkeringen uit een ‘FOR-lijfrente’ moet worden gekozen uit de in de wet benoemde lijfrentevormen: de tijdelijke of levenslange oudedagslijfrente en/of een nabestaandenlijfrente. Voor FOR-lijfrentes die al in het verleden tot stand zijn gekomen, kunnen ruimere aanwendingsmogelijkheden bestaan. Een echte oudedagsvoorziening is de FOR uiteraard niet. Het is tenslotte een (beperkt) percentage van de winst, dat niet wordt opgerent, waarbij niet benutte ruimte uit het verleden niet kan worden ingehaald en waarin geen voorziening voor de nabestaanden is geregeld. Al met al zeer mager als oudedagsvoorziening. En zo wordt dit door de meeste ondernemers ook ervaren. De FOR wordt meer ingezet als fiscale aftrekpost dan als werkelijke aanvulling van het oudedagsinkomen. Veel accountants zijn terughoudend bij de vorming van een FOR, omdat het op het moment van bedrijfsbeëindiging vaak ontbreekt aan de liquiditeiten voor belastingbetaling of omzetting in een lijfrente. In dit kader is het dan ook wonderlijk dat de Staatssecretaris van Financiën de FOR wel als een mogelijke oudedagsvoorziening voor de dga beschouwt. In brieven over de toekomst van pensioen in eigen beheer voor de dga16 hebben zowel Weekers als Wiebes aangegeven dat de pensioenreserve (een soort FOR in de BV) een toekomst kan hebben. Kijken we naar de praktijk dan is een FOR-stand van € 100.000 al een heel bedrag. Indien dit kapitaal op de AOW-datum wordt gebruikt voor een bancaire lijfrente-uitkering met een looptijd van 20 jaar, dan bedraagt deze uitkering circa € 6700 bruto per jaar (bij een rentestand op de AOW-datum van 3%). 5.3 Lijfrente, stakingswinstlijfrente Naast de jaar- en reserveringsruimte en de oudedagsreserve kan de IB-ondernemer voor zijn oudedagsvoorziening gebruik maken van de stakingswinstlijfrente. Over de winst die vrijkomt bij de verkoop van de onderneming (stakingswinst) kan een lijfrente worden bedongen, zodat niet ineens bij de verkoop inkomstenbelasting verschuldigd is. In dat geval is de onderneming werkelijk de oudedagsvoorziening van de ondernemer. De hoogte van de inleg in de stakingslijfrente is gemaximeerd op de stakingswinst, maar met een absoluut maximum (2014) van • € 443.059 indien de leeftijd bij staken maximaal vijf jaar lager is dan de AOW-leeftijd, of hij minimaal 45% arbeidsongeschikt is en de uitkering binnen zes

16 Brief aan de Tweede Kamer d.d. 6 december 2013 van de heer Weekers en d.d. 2 juni 2014 van de heer Wiebes.

16

•

•

maanden ingaat of de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer; € 221.537 indien de leeftijd bij staken maximaal vijftien jaar lager is dan de AOW-leeftijd of de uitkeringen direct ingaan; € 110.774 in de overige gevallen.

Deze bedragen moeten worden verlaagd met andere oudedagsvoorzieningen, zoals de stand van de FOR aan het begin van het jaar en eerder benutte jaar- en reserveringsruimte. De hoogte van de maximale stakingsleeftijd is gerelateerd aan de (AOW-)leeftijd op het moment van staken. Dat dit tot vreemde resultaten kan leiden illustreert het volgende voorbeeld.

Voorbeeld stakingswinstlijfrente De heer en mevrouw Vrolijk hebben samen een VOF. De heer Vrolijk is geboren op 1 april 1954, mevrouw Vrolijk op 1 mei 1954. Zij hebben hun onderneming verkocht en de VOF gestaakt op 1 juni 2014. De AOW-leeftijd is in 2014 65 jaar en 2 maanden. De leeftijd van de heer Vrolijk is op de stakingsdatum (60 jaar en 2 maanden) gelijk aan de AOW-leeftijd minus 5 jaar, waardoor hij gebruik kan maken van een maximale vrijstelling van € 443.059. Voor mevrouw is dit anders. Haar leeftijd (60 jaar en 1 maand) is lager dan 5 jaar voor de AOW-leeftijd. Haar vrijstelling is dus maximaal € 221.537. Voor de berekening van de jaarruimte in het jaar van staking van de onderneming hoeft niet te worden aangesloten bij het inkomen van het voorgaande jaar. Naar keuze kan ook het inkomen in het jaar van staking worden gebruikt. Een ander punt is de uiterste ingangsdatum van een lijfrente. Zoals eerder in dit artikel gemeld is dit in het jaar waarin betrokkene de AOW-gerechtigde leeftijd plus vijf jaar bereikt. Vindt de staking plaats ná deze leeftijd, dan mag toch een direct ingaande lijfrente worden bedongen. Stel dat een ondernemer op de AOW-datum een stakingswinst van € 200.000 omzet in een lijfrente-uitkering met een looptijd van 20 jaar, dan bedraagt deze uitkering circa € 13.400 bruto per jaar (bij een rentestand op de AOWdatum van 3%). 5.4 Nettolijfrente In paragraaf 4 van dit artikel is het nettopensioen behandeld. Zoals aangegeven kan deze spaarvorm voor inkomens boven de € 100.000 ook in de derde pijler worden aangegaan. In dat geval is sprake van een nettolijfrente en valt de regeling niet onder de Pensioenwet en niet onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding. Minder regelgeving dus. De maximale inleg in een derde pijler nettolijfrente is gelijk aan die in de tweede pijler. Ook hier is de omkeerregel niet van toepassing en geldt gedurende de looptijd de vrijstelling in box 3. De nettolijfrente kan worden uitgevoerd door een bank, een verzekeringsmaatschappij of


Vp-bulletin 2014/45

Artikelen een beheerder van een beleggingsinstelling, maar niet door een pensioenfonds. Gezien alle vraagtekens rond de uitvoering van een tweede pijler nettopensioen, zal de IB-ondernemer naar verwachting vaker met het derdepijlerproduct dan met het tweedepijlerproduct te maken krijgen. 5.5 Pensioenfonds voor zzp'ers De lobby voor een meer gelijkwaardige oudedagsvoorziening voor IB-ondernemers lijkt geslaagd. Tenminste… voor de zzp'ers onder de IB-ondernemers. Per januari 2015 komen er namelijk speciale pensioenfondsen voor zzp'ers. Maar wie is nu die zzp'er? In de wet is hiervan geen omschrijving te vinden. In de praktijk gebruikt men de term zzp'er vooral voor ondernemers die zelfstandig en alleen (zonder personeel) werkzaam zijn voor verschillende opdrachtgevers. De freelancer, de gastdocent of het lid van de gemeenteraad is vaak een zzp'er. De zzp'er kan een IBondernemer zijn. Hij kan echter ook resultaat uit overige werkzaamheden genieten of bijvoorbeeld de werkzaamheden vanuit een BV verrichten. Volgens metingen van het CBS waren er in 1996 ongeveer 397.000 zzp'ers in Nederland (6,42% van de werkzame beroepsbevolking) en was dat aantal in 2013 gegroeid naar 784.000 (10,76%). In het kader van dit artikel verstaan wij onder de zzp'er een IB-ondernemer die geen personeel heeft.


sparen. Alleen de collectieve belegging en meer flexibiliteit bij de aankoop van de uitkeringen bieden iets nieuws. Daarnaast leek de mogelijkheid tot opname bij arbeidsongeschiktheid een uniek punt te zijn. In het Belastingplan 2015 is echter voor ‘gewone’ lijfrenteverzekeringen en -bankspaarproducten deze mogelijkheid ook geïntroduceerd. We hadden al geconcludeerd dat de benaming pensioen bijzonder is in de derde pijler. Vanwege het facultatieve karakter zal er geen sprake zijn van de solidariteit die kenmerkend is voor een ‘echte’ collectieve pensioenregeling. Verder vragen wij ons af of de initiatiefnemers hebben overwogen de mogelijkheid op te nemen om een bestaande FOR in te brengen. Het zzp-pensioen lijkt in de uitkeringsfase namelijk iets meer flexibiliteit te geven dan de voorgeschreven lijfrentevormen. Uit de beschikbare informatie blijkt niet dat dit een toegestane mogelijkheid is. Maar wat niet is… In de praktijk zien wij dat veel zzp'ers momenteel helemaal geen financiële ruimte hebben om te sparen voor de oudedag. En een aanzienlijk aantal zzp'ers is dat alleen maar geworden omdat zij geen baan meer konden vinden. Zodra de economie weer aantrekt, zullen zij waarschijnlijk weer proberen als werknemer aan de slag te gaan. De opbouw van een oudedagsvoorziening in het zzp-pensioenfonds over een (voor hen hopelijk) beperkte periode lijkt dan niet zo logisch.

Op dit moment is nog niet duidelijk voor welke zzp'ers deelname aan het pensioenfonds mogelijk is. Alleen voor de IB-ondernemer of ook voor de dga werkzaam vanuit zijn BV?

Nu maar afwachten of er veel zzp-pensioenfondsen ontstaan. Het eerste initiatief (APG) is al aangekondigd.

In de media is al veel aandacht geweest voor dit initiatief van onder andere zzp-belangenorganisaties Zelfstandigen Bouw, ZZP Nederland, PZO, FNV Zelfstandigen en VZZP. Hoe gaat de pensioenregeling voor zzp'ers er uitzien? De naam pensioenfonds voor zzp'ers is een vreemde benaming omdat pensioen wordt opgebouwd in de tweede pijler terwijl hier sprake is van een voorziening die in de derde pijler valt. Conform de brief van de Staatssecretaris van Sociale Zaken en werkgelegenheid (Klijnsma) van 15 januari 2014 zijn de hoofdlijnen van dit ‘derdepijlerpensioen’: deelname is vrijwillig en de deelnemer kan jaarlijks bepalen of en zo ja hoeveel hij inlegt. Verder worden de gelden collectief belegd en beheerd, waardoor kosten beperkt blijven. In de uitkeringsfase wordt een uitkering met een vooraf vastgestelde looptijd (levenslange uitkering is niet mogelijk) overeengekomen. Komt de zzp'er die jaarlijks heeft ingelegd in de bijstand, dan wordt het gespaarde bedrag met een maximum van 2 x de AOW niet meegeteld voor de vermogenstoets. Ten slotte mag het gespaarde vermogen zonder sancties worden opgenomen in een periode van arbeidsongeschiktheid. De nadere regelgeving moet nog volgen.

De opbouw van een oudedagsvoorziening wordt steeds minder fiscaal ondersteund, hetgeen blijkt uit de beperkingen in alle drie de pijlers. Voor de nabije en wat langere toekomst zijn verdere beperkingen aangekondigd of zelfs al in de wet verankerd, waarbij de IB-ondernemer niet wordt gespaard. Het leek er op dat er voor deze groep ook een echte pensioenregeling zou worden opengesteld, maar of dit in de praktijk echt ruimte biedt valt nog te bezien.

6.

Tot slot

Mogelijk zal de IB-ondernemer er in de toekomst voor kiezen om zonder fiscaal ‘jasje’ vermogen voor de oudedag op te bouwen. Gewoon zonder alle fiscale spelregels sparen in box 3 waardoor er sprake is van een maximale vrijheid en flexibiliteit. Maar kabinet, dan wel graag met een oudedagsvrijstelling in box 3.

Is dit zzp-pensioen nu revolutionair? Zo lijkt het wel, als we alle berichtgeving lezen. Wij vinden echter dat de regeling in het pensioenfonds sterk doet denken aan bank


Artikelen De IB-ondernemer en zijn oudedagsvoorziening

Recommend Documents