De zzp er en zijn oudedagsvoorziening in fiscaal perspectief

Master thesis Fiscaal recht

De zzp’er en zijn oudedagsvoorziening in fiscaal perspectief

Welke fiscale mogelijkheden heeft de zzp’er voor de opbouw van zijn oudedagsvoorziening en zijn er verbeteringen mogelijk?

Naam: Inge te Boekhorst ANR: S136380 Faculteit: Tilburg Law School Begeleider: mr.drs. M.R. Visser Tweede lezer: prof. dr. G.J.B. Dietvorst Afstudeerdatum: 16 september 2013

Inhoudsopgave Inleiding ................................................................................................................................................... 4 Hoofdstuk 1 De zzp’er ............................................................................................................................. 6 1.1

Algemene definitie .................................................................................................................. 6

1.2

Fiscale definitie ........................................................................................................................ 7

1.2.1 Werknemer ............................................................................................................................ 8 1.2.2 Ondernemer ........................................................................................................................... 9 1.2.3 Resultaatgenieter ................................................................................................................ 11 Hoofdstuk 2 De huidige opbouwmogelijkheden voor de zzp’er ........................................................... 13 2.1 Verplichtgestelde beroeps- en bedrijfstakpensioenregeling ...................................................... 13 2.1.1 Beroepspensioenregeling..................................................................................................... 14 2.1.2 Bedrijfstakpensioenregeling ................................................................................................ 15 2.2 Vrijwillige voortzetting ................................................................................................................ 15 2.3 Fiscale oudedagsreserve ............................................................................................................. 16 2.4 Lijfrente en banksparen .............................................................................................................. 18 2.5 Overige oudedagsvoorzieningen ................................................................................................ 20 Hoofdstuk 3 Waarom bouwen zzp’ers weinig tot geen pensioen op? ................................................. 21 3.1 Zzp’er........................................................................................................................................... 21 3.2 Gebreken huidige opbouwmogelijkheden.................................................................................. 23 3.2.1 beroeps- en bedrijfstakpensioenregelingen......................................................................... 23 3.2.2 vrijwillige voortzetting ......................................................................................................... 23 3.2.3 Fiscale oudedagsreserve ...................................................................................................... 25 3.2.4 Lijfrente ................................................................................................................................ 25 3.2.5 Overige mogelijkheden ........................................................................................................ 26 3.3 Conclusie ..................................................................................................................................... 26 Hoofdstuk 4 Eventuele oplossingen ...................................................................................................... 29 4.1 De premiepensioeninstelling voor de zzp’er .............................................................................. 29 4.1.2 De premiepensioeninstelling................................................................................................ 29 4.1.3 Kenmerken PPI ..................................................................................................................... 30 4.1.4 Waarom een PPI? ................................................................................................................ 32 4.1.5 Rangregeling en vermogensscheiding ................................................................................. 33 4.1.6 Toezicht ................................................................................................................................ 35 4.1.7 Fiscale aspecten ................................................................................................................... 35 4.1.7.1 Nationaal .......................................................................................................................... 35 4.1.7.2 Internationaal ................................................................................................................... 36 4.1.8 PPI voor zzp’er...................................................................................................................... 37 4.1.9 Voor- en tegenargumenten ................................................................................................. 39 4.2 Het ‘Arbeidsvormneutraal pensioenkader’................................................................................. 41

2

4.2.1 Commissie Kappelle ............................................................................................................. 41 4.2.1.1 De opbouwfase binnen een nieuw fiscaal stelsel.............................................................. 44 4.2.1.2 De uitkeringsfase binnen een nieuw fiscaal stelsel ........................................................... 45 4.2.1.3 Vervallen oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer ................................................. 46 4.2.2 Werkgroep ANP ................................................................................................................... 47 4.2.2.1 Waarom ANP-kader? ........................................................................................................ 48 4.2.2.2. Voorstel ANP .................................................................................................................... 50 4.2.3 Voor- en tegenargumenten ................................................................................................. 51 Conclusie ............................................................................................................................................... 53 Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 56

3

Inleiding

Zelfstandigen zonder personeel (hierna: zzp’ers) zijn hot. Het aantal zzp’ers is de afgelopen tien jaar met 200.000 toegenomen.1 In 2011 groeide het aantal zzp’ers in Nederland naar 728.000. Oorzaken die hiervoor genoemd worden zijn veranderingen in de structurele economie, zoals verschuiving van werkgelegenheid van de primaire en secundaire naar de tertiaire en quartaire sector en de opkomst van nieuwe vormen van dienstverlening.2 Daarnaast spelen ook de veranderingen bij potentiële opdrachtgevers een rol. Door hun flexibiliteit en specifieke kennis vervullen zzp’ers een belangrijke positie op de Nederlandse arbeidsmarkt.3

Zelfstandigen in de werkzame beroepsbevolking, 15 tot 65 jaar

Het is dan ook zorgwekkend dat deze groeiende groep zzp’ers weinig tot geen pensioen opbouwt, omdat ze het dan vanaf pensioendatum alleen nog met een AOW- uitkering moeten doen en geen aanvullende oudedagsvoorziening genieten. Uit onderzoek is gebleken dat jaarlijks ongeveer de helft van de zzp’ers geld opzij zet voor de oudedag.4 Bij werknemers is dit aantal alleen al binnen de tweede pijler 91 %.5 Hierbij wordt doorgaans gestreefd naar 70 tot 80 % van het middelloon. Uit de cijfers van het EIM- panel blijkt dat slechts ongeveer een derde van de zzp’ers na pensionering op ten minste 70 % van het gemiddelde bruto jaarinkomen uitkomt.

De mogelijkheden voor de zzp’er om in de tweede pijler pensioen op te bouwen door middel van de vrijwillige voortzetting na dienstverband, de verplichte beroepspensioenregelingen en bedrijfstakpensioenregelingen zijn maar voor een beperkte groep zzp’ers toegankelijk. De 1

CBS, toename aantal zelfstandigen, mei 2012 <www.cbs.nl> EIM & Bureau Bartels, Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer: EIM 2008. 3 Kamerstuk: Kamerbrief, Eenduidige definitie zzp’ers, Ministerie van Financiën 2012. 4 N.E. de Vries & P.J.M. Vroonhof, Ondernemen voor de toekomst, Zoetermeer: EIM 2011. 5 CBS, Witte vlek op pensioengebied 2010, Den Haag: CBS 2012. 2

4

mogelijkheden om aanvullend pensioen in de derde pijler op te bouwen worden beperkt benut.6 De vraag is of de oorzaak hiervan ligt bij de zzp’er zelf of bij het ontbreken aan voldoende aanbod van pensioenproducten. Zes op de tien zzp’ers menen dat zij onvoldoende oudedagsvoorzieningen opbouwen.7 Een aantal zal hier misschien bewust voor kiezen, maar het is ook mogelijk dat er een onvervulde behoefte bestaat aan een aanvullend pensioen. En welke rol speelt de fiscaliteit hier in? Mijn probleemstelling luidt:

‘Welke fiscale mogelijkheden heeft de zzp’er voor de opbouw van zijn oudedagsvoorziening en zijn er verbeteringen mogelijk?’

Allereerst bespreek ik in hoofdstuk 1 de zzp’er zelf. Wat zijn de kenmerken van een zzp’er en hoe wordt hij fiscaal behandeld? De zzp’er heeft op dit moment al een groot aantal mogelijkheden om een oudedagsvoorziening op te bouwen. Voor mijn scriptie zijn enkel de fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden van belang, maar ter volledigheid zal ik ook kort de overige mogelijkheden bespreken. Deze (fiscaal gefacilieerde) mogelijkheden zal ik nader toelichten in hoofdstuk 2. Toch bouwt slechts de helft van de zzp’ers een oudedagsvoorziening op. In hoofdstuk 3 bekijk ik of de oorzaak bij de zzp’er zelf ligt of aan het feit dat de huidige fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden niet voldoen aan de behoefte van de zzp’er. In hoofdstuk 4 bespreek ik twee eventuele oplossingen voor de beperkte pensioenopbouw van de zzp’ er. Het gaat hier om een nieuw product in de tweede pijler en een overkoepelend initiatief om de fiscale opbouwmogelijkheden van de werknemer en ondernemer gelijk te trekken. Allereerst bespreek ik een aangekondigd initiatiefwetsvoorstel om de premiepensioeninstelling (PPI) ook open te stellen voor zzp’ers. Hierbij vraag ik me af of dit de opbouw van een oudedagsvoorziening bij de zzp’ er zal bevorderen. Tot slot bespreek ik nog het door de commissie Kappelle en de werkgroep Arbeidsvormneutraal fiscaal pensioenkader (hierna: werkgroep ANP) voorgestelde arbeidsvormneutrale pensioenkader, waarbij ondernemers fiscaal dezelfde mogelijkheden krijgen voor hun pensioenopbouw als werknemers. In mijn conclusie zal naar voren komen welke mogelijkheden de zzp’er op dit moment heeft om fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening op te bouwen en of het probleem van de beperkte pensioenopbouw van de zzp’ ers hier gezocht moet worden. Vervolgens kijk ik of de genoemde voorstellen een verbetering zullen zijn of dat er toch naar een andere oplossing gekeken moet worden. 6 7

F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen (paper Netspar), Tilburg: 2009. L. Vaerndal, Tussen willen en kunnen, de zzp’er en zijn pensioen, Pensioen Advies, mei 2008.

5

Hoofdstuk 1 De zzp’er 1.1 Algemene definitie Zzp’ers zijn ondernemers, maar lijken soms ook wel wat op werknemers. Dit komt doordat een groot deel van de zzp’ers voornamelijk arbeid aanbiedt.8 Daardoor lijken de werkzaamheden die zij uitvoeren vaak op die van werknemers. Zzp’ers onderscheiden zich van werknemers doordat zzp’ers ondernemersrisico lopen en werknemers niet. Dit onderscheid kan van groot belang zijn, omdat de rechten en plichten op grond van het arbeidsrecht, het fiscale recht en het sociale zekerheidsrecht van werknemers enerzijds en ondernemers anderzijds in grote mate kunnen verschillen. Het is dan ook lastig dat er nog altijd geen eenduidige definitie van het begrip ‘zzp’er’ bestaat. Toch is er in verschillende onderzoeken geprobeerd een definitie van het begrip ‘zzp’er’ te geven. In het onderzoek van EIM en Bureau Bartels luidt deze definitie van een zzp’er als volgt9: ‘een zzp'er werkt voor eigen rekening en risico als zelfstandige of directeur-grootaandeelhouder, heeft geen personeel in loondienst of zakelijke partners en verkoopt vooral zijn eigen arbeid.’ Daarin onderscheiden zij vereisten om als zzp’er beschouwd te worden en redenen om niet als zzp’er beschouwd te worden. De vereisten om als zzp’er beschouwd te kunnen worden zijn: geen personeel in dienst, voeren van het bedrijf voor eigen rekening en risico, persoonlijke onderneming en verkoop van eigen arbeid. Binnen een persoonlijke onderneming onderneemt de zelfstandige of directeurgrootaandeelhouder alleen. Kennis, ambacht en vaardigheden zijn vormen van eigen arbeid. Daarnaast zijn er nog redenen om niet als zzp’er beschouwd te worden: resultaatgenieters, vrije beroepen, gezamenlijk eigenaarschap (CV, VOF, deel BV’s) en verkoop van producten/diensten. Ze geven aan dat deze definitie ook niet helemaal sluitend is, er blijven toch nog altijd twijfelgevallen bestaan en zijn er verschillende visies mogelijk op wat nu precies een zzp’er is.

In het onderzoek naar zzp’ers in de crisis dat door EIM eind 2009 is uitgevoerd, wordt ook een definitie voor zzp’ers gegeven.10 In dat onderzoek werd iemand tot zzp’er gerekend, als die persoon: zelfstandig ondernemende activiteiten uitvoert, geen personeel in dienst heeft, geen medeondernemer heeft, geen ondersteuning van familieleden heeft die bestaat uit dezelfde vakmatige activiteiten en die een substantieel deel uitmaakt van de omzet en aangeeft arbeid (ambacht, vaardigheden, kennis, capaciteit, etc.) als het voornaamste product van de onderneming 8

Kamerstuk: Kamerbrief, Eenduidige definitie zzp’ers, Ministerie van Financiën 2012. EIM & Bureau Bartels, Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer: EIM 2008. 10 N. de Vries, K. Bangma en P. Vroonhof, Een kwestie van ondernemen; zzp’ers in de crisis, Zoetermeer: EIM 2010. 9

6

te beschouwen en niet goederen. In een later onderzoek is nog toegevoegd dat iemand minimaal 15 uur per week aan de onderneming moet besteden.11 Met deze definitie wordt de groep die wat betreft arbeid met werknemers kan worden vergeleken in beeld gebracht.12

Ook in het advies ‘zzp’ers in beeld’ van de SER komt het verlangen naar een definitie naar voren door middel van een voorstel voor een definitie om de duidelijkheid te vergroten.13 De definitie die de SER voorstelt luidt: ‘een zzp’er is een ondernemer die geen personeel in dienst heeft, waarbij voor de vaststelling of er sprake is van een ondernemer de volgende criteria gelden, zoals ook gehanteerd wordt door de Belastingdienst in het kader van de inkomstenbelasting: zelfstandigheid bij de inrichting van de eigen werkzaamheden en het uitvoeren daarvan, het voor eigen rekening en risico verrichten van werkzaamheden, het gericht zijn op en het perspectief hebben van het maken winst, bekendmaking van het ondernemerschap en het streven naar meerdere opdrachtgevers.’ Grotendeels komen de verschillende definities die gebruikt of voorgesteld worden wel overeen. De directeur- grootaandeelhouder (DGA) valt binnen mijn scriptie buiten deze definitie, omdat ik de zzp’er wil uitlichten, die eigenlijk op een werknemer lijkt, maar geen aanspraak kan maken op dezelfde pensioenfaciliteiten.

1.2 Fiscale definitie In de fiscaliteit kennen we het begrip zzp’er niet. Hierdoor is de afbakening van de doelgroep lastig. Het is dan ook belangrijk voor een zzp’er te weten hoe hij fiscaal gekwalificeerd wordt. Fiscaal worden er namelijk drie arbeidsrelaties onderscheiden: de werknemer, de resultaatgenieter en de ondernemer.14 Voor ieder van hen gelden andere belastingregels. De definities zijn nader uitgewerkt door de rechtspraak en belangrijk daarbij is dat de feiten en omstandigheden daarbij doorslaggevend zijn en niet de arbeidsrelatie die partijen zelf graag zien. Hierbij kan nog wel eens wat onduidelijkheid ontstaan, omdat de zzp’er van mening is dat hij toch echt ondernemer is, terwijl dit uit de feiten niet altijd blijkt. Vaak is er dus een fiscale toets door de Belastingdienst of een adviseur noodzakelijk, om de arbeidsrelatie te kwalificeren. Dit is door de complexe en gedetailleerde regelgeving voor de belastingplichtige zelf haast niet mogelijk. Om zekerheid te hebben kan de Belastingdienst gevraagd worden een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) af te geven.

11

N. E. de Vries & P.J.M. Vroonhof, Stand van zaken zonder personeel, Zoetermeer: EIM 2010. N.E. de Vries & P.J.M. Vroonhof, Ondernemen voor de toekomst, Zoetermeer: EIM 2011. 13 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 14 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 12

7

1.2.1 Werknemer

Wat onder een werknemer wordt verstaan blijkt uit artikel 2 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (Hierna Wet LB 1964), namelijk ‘de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.’ Daarnaast kan er ook nog sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking. Hiervan is sprake wanneer een arbeidsverhouding niet met zekerheid als privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking aangemerkt kan worden, maar waarbij de wetgever de loonbelasting toepast. Een zzp’er is een opdrachtnemer. Deze kan enkel en alleen aan de loonbelasting onderworpen zijn wanneer hij te beschouwen is als een werknemer in de zin van artikel 2 lid 1 Wet LB 1964. Zoals uit dat artikel blijkt moet er sprake zijn van een dienstbetrekking, ofwel een arbeidsovereenkomst. Hiervan is geen definitie opgenomen in de Wet LB 1964 en de wetgever heeft dan ook gekozen om aan te sluiten bij het civielrechtelijke begrip van de arbeidsovereenkomst die opgenomen is in artikel 7:610 lid 1 BW. Deze definitie luidt: ‘de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichtten’. Uit deze definitie volgen drie voorwaarden waaraan cumulatief voldaan moet zijn: er moet sprake zijn van een gezagsverhouding tussen werknemer en werkgever, waarbij de werkgever is verplicht loon te betalen en de werknemer verplicht is gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid te verrichten.

Naast de arbeidsovereenkomst vinden we nog twee overeenkomsten in het Burgerlijk Wetboek waarbij de ene partij zich verplicht om voor de andere partij tegen betaling arbeid te verrichten en die veelal van toepassing zijn op de zzp’er. Dat zijn de overeenkomst van opdracht en de overeenkomst van aanneming van werk. De overeenkomst van opdracht is te vinden in artikel 7:400 lid 1 BW. Het gaat daarbij om een overeenkomst waarbij de opdrachtnemer zich jegens de opdrachtgever verbindt, anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst, waarbij is vereist dat de opdrachtnemer niet in dienst is van de opdrachtgever en de arbeid niet bestaat in de vervaardiging of de bewerking van een stoffelijk voorwerp. Het verschil met de dienstbetrekking is dat bij de overeenkomst van opdracht concreet wordt afgesproken welke prestatie of dienst moet worden verricht, zonder dat daarbij een beschikbaarheid van arbeid gedurende een bepaalde tijdsduur wordt bedongen. Bij de dienstbetrekking stelt de werknemer zijn arbeid gedurende een zekere tijd ter beschikking van de werkgever. De overeenkomst tot aanneming staat gedefinieerd in artikel 7:750 lid 1 BW. Dit is een overeenkomst waarbij de aannemer zich jegens de opdrachtgever verbindt om

8

buiten dienstbetrekking, een werk van stoffelijke aard tot stand te brengen en op te leveren tegen een door de opdrachtgever te betalen prijs in geld. De definitie van de overeenkomst tot aanneming sluit de arbeidsovereenkomst niet uit, dit in tegenstelling tot de overeenkomst van opdracht. Een arbeidsverhouding kan dus zowel kenmerken van een arbeidsovereenkomst als kenmerken van een overeenkomst van aanneming van werk hebben. In artikel 7:610 lid 2 BW is geregeld dat wanneer deze overeenkomsten conflicteren, de bepalingen van de arbeidsovereenkomst voorrang hebben.

Zzp’ers hebben de bedoeling om zich te vestigen als ondernemer, maar in een aantal gevallen bestaat de mogelijkheid dat zelfstandigen niet worden gezien als ondernemers, maar als werknemers en dus in dienstbetrekking zijn. Aangezien 91 % van de werknemers een pensioen opbouwt, denk ik dat het probleem moet worden gezocht bij de zzp’ers die als ondernemer kwalificeren.

1.2.2 Ondernemer

De wettelijke definitie van het fiscale ondernemersbegrip is te vinden in artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en luidt: ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’. Uit deze definitie volgen twee voorwaarden. De eerste voorwaarde is dat de onderneming voor rekening van diegene wordt gedreven en de tweede voorwaarde is dat deze persoon rechtstreeks verbonden is voor verbintenissen betreffende de onderneming. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de begrippen ‘verbonden’ en ‘verbintenissen’ afkomstig zijn uit het civiele recht en dan ook op deze wijze te dienen worden uitgelegd.15 Voordat men winst kan genieten, moet er eerst worden vastgesteld of er sprake is van een onderneming. Het ontbreekt echter in de Wet IB 2001 aan een definitie van het begrip onderneming. De wetgever heeft hier bewust voor gekozen, zodat de inhoud van het begrip mee kan blijven bewegen met de invulling die daar in het maatschappelijk verkeer aan wordt gegeven.16 Deze begripsomschrijving volgt uit de jurisprudentie.17 De omschrijving die hieruit volgt is: ‘een onderneming is een duurzame organisatie die er op is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen, waarbij deze winst ook redelijkerwijs moet zijn te verwachten’. Daarbij dient gelet te worden op de feiten. Het gaat hierbij om een objectieve vaststelling en de bedoeling van de ondernemer is in het algemeen niet van belang.18 In artikel 3.5 lid 15

HR 14 juli 2006, BNB 2006/321. Kamerbrief, Eenduidige definitie zzp’ers, Ministerie van Financiën 2012. 17 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 93. 18 HR 21 mei 1958 nr. 13574, BNB 1958/212. 16

9

1 Wet IB stelt de wetgever het zelfstandig beroep gelijk aan de onderneming, maar geeft daarbij geen definitie van het begrip zelfstandig beroep. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat wanneer de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt er sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep.19 Het is daarbij niet noodzakelijk dat er debiteurenrisico wordt gelopen, aangezien er ook sprake kan zijn van ondernemersrisico vanwege de kans dat de belanghebbende geen opdrachten krijgt.20 Een cruciaal verschil met de onderneming is dat het zelfstandig beroep kan worden uitgeoefend zonder investering in materiële of immateriële activa.21 De nadruk bij beroepsbeoefenaren wordt dus gelegd op de persoonlijke bekwaamheid van de belastingplichtige.

Het begrip van de ondernemer die valt onder de Wet Inkomstenbelasting 2001 is echter wel een andere dan de ondernemer die belastingplichtig is voor de omzetbelasting. Wanneer een ondernemer belastingplichtig is voor de omzetbelasting blijkt uit artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Hierdoor kan een ondernemer niet belastingplichtig zijn op grond van de Wet IB 2001, maar wel op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968 en andersom.

Het begrip van de ondernemer dat we nu kennen is geïntroduceerd bij de belastingherziening van 2001.22 Het doel bij de invoering van dit ondernemersbegrip was om onderscheid te maken tussen de beleggers die als commanditaire vennoot winst uit de onderneming genieten en de echte ondernemers. Voorheen werden commanditaire vennoten ook als ondernemer aangemerkt. Onder het huidige ondernemersbegrip vallen uitsluitend belastingplichtigen die rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Commanditaire vennoten zijn met invoering van de nieuwe wet als belegger aangemerkt. Zij genieten inkomen uit sparen en beleggen. Wanneer ondernemers gebruik willen kunnen maken van regelingen die mede tot doel hebben het ondernemerschap fiscaal te bevorderen, dienen ze aan dit ondernemersbegrip te voldoen. Hierbij willen ze de startende, doorgroeiende ondernemer en de ondernemer met grote ambities ten aanzien van innovatie en groei stimuleren. IB- ondernemers hebben dus het recht op fiscale ondernemingsfaciliteiten en kunnen de reële bedrijfskosten in aftrek nemen. Werknemers kennen deze fiscale voordelen niet. Dit verschil in fiscale behandeling kan worden gerechtvaardigd, doordat ondernemers een andere positie hebben dan werknemers. Een ondernemer kan te maken krijgen met periodes waarin er minder winst wordt gemaakt of zelfs verlies wordt geleden. De

19

HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/37. HR 6 september 1995, nr. 30 237, BNB 1995/298. 21 HR 7 februari 1996, nr. 30 953, BNB 1996/116. 22 Kamerstukken I 2008/09, 31 704, nr. D, p. 2–3 20

10

inkomensontwikkeling van een werknemer is normaal gesproken veel gelijkmatiger. Daarnaast onderscheidt de ondernemer zich door zijn zelfstandigheid.23 De ondernemer beslist in tegenstelling tot de werknemer zelf over het werk dat hij aanneemt en de wijze waarop hij dit uitvoert. Hij is voor zijn afzet afhankelijk van de marktconditie en heeft geen gegarandeerde afname. Winstinkomen heeft in tegenstelling tot looninkomen de functies van consumeren, investeren en reserveren. Er wordt verondersteld dat winstinkomen niet volledig verteerbaar is, omdat het mede moet dienen voor bedrijfsfinanciering.24 Daarom zijn er voor ondernemers fiscale regelingen in het leven geroepen, zoals de fiscale oudedagsreserve. Deels dienen de faciliteiten ook ter stimulering van het investeren en de economische bedrijvigheid in het algemeen. Ik vind het gerechtvaardigd dat een ondernemer fiscaal anders wordt behandeld dan een werknemer. Een werknemer heeft veel meer zekerheid wat betreft zijn inkomen dan een ondernemer. Ik denk dat het in het maatschappelijk belang is dat een ondernemer in bepaalde mate risico’s neemt en het gerechtvaardigd is dat dit fiscaal gestimuleerd wordt.

1.2.3 Resultaatgenieter

Bij de resultaatgenieter is er geen sprake van een arbeidsovereenkomst en hij heeft ook geen beschikking over een zodanige organisatie van kapitaal en arbeid dat er sprake is van een onderneming.25De inkomsten kunnen op grond van de rangorderegeling niet worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Deze resultaten uit overige werkzaamheden zijn in de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 benoemd tot restcategorie.26 In deze memorie van toelichting moet onder een werkzaamheid worden verstaan: ‘het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking’. Daarnaast worden er ook enkele voorbeelden gegeven van resultaatgenieters: ‘het geven van lezingen, het verrichten van freelance werkzaamheden, het geven van incidentele adviezen en het vervullen van een politieke functie zoals het lid zijn van een gemeenteraad’.

In de wet is het resultaat uit overige werkzaamheden vastgelegd in artikel 3.94 Wet IB 2001. Hierin wordt het begrip resultaat uit overige werkzaamheid uitgelegd: ‘Resultaat uit overige werkzaamheid

23

Th. Groeneveld & R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1999. H.P.A.M. van Arendonk, Wegwijs in de inkomstenbelasting, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005. 25 Kamerstukken II 2009/10, 31311, nr. 32, p. 3. 26 Kamerstukken II 1998/99, 2627, nr. 3, p. 132. 24

11

(resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid’. Vervolgens staat in artikel 3.95 Wet IB 2001 dat het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald overeenkomstig de regels die gelden voor de winst uit onderneming. Resultaatgenieters kunnen net zoals ondernemers en in tegenstelling tot werknemers hun kosten aftrekken, maar zij kunnen geen gebruik maken van de ondernemersfaciliteiten.

Een onderneming wordt gekenmerkt door een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, terwijl bij een resultaatgenieter doorgaans sprake is van het meer incidenteel aanbieden van arbeid. Bij een resultaatgenieter gaat het volgens mij vaak om klussen naast het duurzame inkomen. Zonder een duurzaam inkomen is het naar mijn mening niet mogelijk een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Een zzp’er verricht zijn activiteiten doorgaans wel duurzaam en het gaat voor de opbouw van een oudedagsvoorziening dus om de vraag of een ondernemer kwalificeert als werknemer of als ondernemer. Ik vind dat voor de activiteiten die als resultaat uit overige werkzaamheden kwalificeren de verantwoordelijkheid voor de opbouw van een oudedagsvoorziening bij de zzp’er zelf zou moeten liggen, omdat het (bijna) altijd gaat om activiteiten die naast een dienstbetrekking of onderneming worden uitgevoerd.

12

Hoofdstuk 2 De huidige opbouwmogelijkheden voor de zzp’er Zzp’ers hebben net zoals alle anderen die de AOW-leeftijd hebben bereikt en in Nederland wonen of hebben gewoond recht op AOW.27 Buiten de AOW zijn zzp’ers veelal zelf verantwoordelijk voor de opbouw van hun aanvullend pensioen.28 Hoeveel geld en de wijze waarop zij geld opzij zetten voor later bepalen ze zelf. Er zijn verschillende pensioenopbouwmogelijkheden voor zzp’ers, zowel in de tweede als in de derde pijler. In de tweede pijler kan een zzp’er vallen onder een verplichtgestelde beroeps- en bedrijfstakpensioenregeling. Voorbeelden hiervan zijn huisartsen, notarissen en schilders. Daarnaast geldt voor zzp’ers die voorheen werknemer waren soms een mogelijkheid tot het vrijwillig voortzetten van de pensioenregeling. Binnen de derde pijler kan er een oudedagsvoorziening opgebouwd worden bij een verzekeraar of bank of door middel van de fiscale oudedagsreserve (FOR). Daarnaast kan er ook nog sprake zijn van algemene vermogensopbouw. Daarbij kan bijvoorbeeld zelf gespaard of belegd worden voor een oudedagsvoorziening of wordt de waarde van de eigen woning of het bedrijf als oudedagsvoorziening beschouwd. Dit valt noch onder de tweede noch onder de derde pijler.

2.1 Verplichtgestelde beroeps- en bedrijfstakpensioenregeling

Er bestaat een mogelijkheid dat zzp’ers verplicht kunnen worden gesteld om binnen de tweede pijler pensioen op te bouwen, namelijk via een beroepspensioenregeling of bedrijfstakpensioenfonds.29 In artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden zulke regelingen aangemerkt als pensioenregeling in de zin van die wet.30 Deze kwalificatie heeft volgens artikel 3.13, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 als gevolg dat de aanspraken op grond van deze pensioenregelingen niet tot de winst behoren. Daarnaast komen de verplichte bijdragen van de deelnemer als bedrijfskosten in aftrek. Daar tegenover staat dat volgens artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelnemingen aan de beroepspensioenregelingen en bedrijfstakpensioenregelingen aangemerkt worden als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

Het Witteveenkader bevat de fiscale begrenzingen die worden gesteld aan de pensioenopbouw van

27

Artikel 7 Algemene Ouderdomswet. F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen (paper Netspar), Tilburg: 2009. 29 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 30 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 28

13

werknemers.31 Per 1 januari 2015 zullen deze begrenzingen ook voor de pensioenopbouw van IBondernemers gelden die verplicht deelnemen in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling. Dit is in 2005 geregeld in de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL). Het belastingplan 2013 voorziet in aanvullende wetgeving, waardoor IB- ondernemers die verplicht aangesloten zijn bij een beroepspensioenregeling ook toegang krijgen tot de normeringen en begrenzingen uit het Witteveenkader die gericht zijn op pensioenregelingen van werknemers en directeur- grootaandeelhouders.32

Op dit moment bouwen er zo’n 48.000 beroepsgenoten pensioen op bij dergelijke beroepspensioenfondsen.33 Deze beroepsgroepen en bedrijfstakken hebben de mogelijkheid om verplichtstelling te verzoeken van deelname in een beroepspensioenregeling of bedrijfstakpensioenfonds. Voorwaarde hiervoor is wel dat er draagvlak moet zijn binnen de betreffende beroepsgroep of bedrijfstak.

2.1.1 Beroepspensioenregeling

De voorwaarden voor een dergelijke verplichtstelling voor beroepsgroepen zijn te vinden in de Wet verplichte beroepspensioenregeling (Hierna: Wvb).34 Het betreft hier een aantal vrije beroepsbeoefenaren, namelijk openbare apothekers, dierenartsen, fysiotherapeuten, huisartsen, medisch specialisten, loodsen, verloskundigen, tandartsen en tandartsspecialisten, zelfstandige kunstenaars, roeiers in de Rotterdamse haven en notarissen.35 Op grond van deze wet is het mogelijk voor een groep zelfstandige beroepsgenoten bij de minister van SZW een verplichtstelling van hun pensioenregeling aan te vragen voor alle beroepsgenoten die werkzaam zijn in een bepaald beroep.36 Het is daarbij belangrijk dat aangetoond wordt dat een belangrijke meerderheid van de beroepsgenoten de verplichtstelling steunt. Dit wordt aangenomen wanneer ten minste 60% van de beroepsgenoten lid is van een beroepspensioenvereniging. In bijzondere gevallen kan ook 55% voldoende zijn. Het is daarbij noodzakelijk dat de omvang van de beroepsgroep bekend is. Dit is lastig bij zzp’ers, omdat zij vaak geen vorm van registratie kennen. Een aantal zaken bepaalt de beroepspensioenvereniging zelf, zoals wie wel en niet onder de beroepsgroep valt en de 31

Kamerstukken II 2012/09, 33 403, nr. 3, p. 4. Stb. 2012, 669. 33 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 34 Wet van 6 oktober 2005, Stb. 2005, 526. 35 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 36 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1. 32

14

werkingssfeer van de verplichtstelling. In de praktijk maakt er maar een beperkt aantal groepen van zelfstandige beroepsgenoten van de Wvb gebruik.

2.1.2 Bedrijfstakpensioenregeling

Voor sommige bedrijfstakken is dit geregeld in de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000.37 Hierbij krijgen de zelfstandigen dezelfde regeling als werknemers.38 Deze regeling is van toepassing op schilders en dan in het bijzonder het schilders- afwerking- en glaszetbedrijf en op degenen die als zelfstandige werkzaamheden verrichten op het gebied van de Afbouw of het Natuursteenbedrijf, ook wel stukadoors. Dit zijn de bedrijfstakpensioenfondsen schilders en bouw.

2.2 Vrijwillige voortzetting

Voor zzp’ers die voorheen werknemer waren en dus deelnamen aan een pensioenregeling bestaat er de mogelijkheid om gedurende 10 jaar na ontslag fiscaal gefacilieerd als ex- deelnemer de deelname aan hun oude pensioenregeling vrijwillig voort te zetten.39 Het is van belang dat de pensioenuitvoerder deze mogelijkheid aanbiedt en dat het verzoek voor vrijwillige voortzetting gedaan wordt binnen drie maanden na het einde van het dienstverband.40 Er bestaat geen wettelijk recht voor de ex-deelnemer op vrijwillige voortzetting. De pensioenovereenkomst tussen de werknemer en werkgever vormt de juridische grondslag voor de vrijwillige voortzetting en zij bepalen dus in feite samen of de werknemer na beëindiging van de het dienstverband de mogelijkheid krijgt voor vrijwillige voortzetting. Deze mogelijkheid om vrijwillig voort te zetten geldt niet alleen voor zzp’ers, maar voor alle ex-deelnemers van een pensioenregeling. Sinds 2012 is de fiscale faciliëring van deze mogelijkheid uitgebreid van 3 naar 10 jaar.41 Hierdoor sluit de termijn voor fiscale faciliëring van vrijwillige voortzetting aan bij de daarvoor geldende termijn in de Pensioenwet.42 Voorheen was het door invoering van de Pensioenwet al mogelijk om nog 10 jaar aangesloten te blijven bij de 37

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 38 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 39 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 40 G.J.B. Dietvorst en M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 41 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 42 Kamerstuk: Kamerbrief, Inkomenspositie zzp’ers en uitvoering SER-advies, Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 2012.

15

pensioenregeling wanneer de ex-deelnemer aansluitend aan de beëindiging van de dienstbetrekking winst uit onderneming geniet zoals bedoeld in artikel 3.8 Wet IB 2001, echter werd dit maar 3 jaar fiscaal gefacilieerd.43 Het langer vrijwillig voortzetten was zodoende ook een onaantrekkelijke optie. Dit is nu verholpen doordat de fiscale facilitering uitgebreid is naar 10 jaar. Bij deze regeling worden de resultaatgenieters uitgesloten, omdat de regeling alleen voor ondernemers geldt. Het uitsluiten van de resultaatgenieters lijkt mij gerechtvaardigd, vanwege de duurzaamheid van de activiteiten. Wat uiteindelijk wel anders is ten opzichte van het opbouwen als werknemer is dat de premie die betaald moet worden zowel de werknemers- als de werkgeversbijdrage omvat.44 Hierdoor kan de premiestijging waarmee de vrijwillige deelnemer wordt geconfronteerd fors zijn, omdat het werkgeversdeel doorgaans twee derde tot drie kwart van de totale premie bedraagt.45 Deze premiestijging is echter noodzakelijk, aangezien anders de overige deelnemers van het pensioenfonds voor de kosten opdraaien. Voor zover zzp’ers geen gebruik willen of kunnen maken van beroepspensioenregelingen, bedrijfstakpensioenregelingen of vrijwillige voortzetting van het werknemerspensioen, zijn zij aangewezen op een pensioenvoorziening uit de derde pijler

2.3 Fiscale oudedagsreserve

Het is mogelijk voor een IB- ondernemer om via de fiscale oudedagsreserve (FOR) een deel van zijn winst te reserveren voor later.46 De FOR is een bijzondere voorziening voor IB- ondernemers waarbij een ondernemer die aan het urencriterium voldoet, jaarlijks 12% van de winst toe kan voegen aan de oudedagsreserve.47 Het urencriterium houdt in dat hij ten minste 1225 uur per jaar aan zijn onderneming besteedt.48 Daarnaast is vereist dat de IB- ondernemer bij aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, nog niet heeft bereikt.49 Aan de winst die per jaar kan worden toegevoegd is wel een maximum verbonden van € 9542 (2013). Uit artikel 3.68, lid 2 Wet IB 2001 volgt dat de toevoeging ten hoogste het bedrag bedraagt waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat. Het ondernemingsvermogen is dus een beperkende factor.

43

G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 45 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1. 46 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 47 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 48 Artikel 3.6 lid 1 Wet IB 2001. 49 Artikel 3.67 Wet IB 2001. 44

16

Vanaf 1 januari 2014 regelt artikel 3.68, vierde lid, van de Wet IB 2001 dat wanneer de pensioenrichtleeftijd wordt gewijzigd vanwege een stijging van de gemiddelde resterende levensverwachting het dotatiepercentage voor de FOR kan worden aangepast.50

Met de FOR kan de ondernemer renteloos de belastingbetaling uitstellen en is hier dus voorlopig geen inkomstenbelasting over verschuldigd.51 Met het geld wat in de oudedagsreserve zit kan de ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen, maar hij kan het ook in de onderneming laten zitten of het geld op een andere manier aanwenden. Het is dus niet verplicht voor een ondernemer om met de fiscale oudedagsreserve een oudedagsvoorziening aan te kopen. Wanneer hij het geld op een andere manier aanwendt kan hij wel geconfronteerd worden met het wettelijk voorschrift om zijn fiscale oudedagsreserve op te heffen. Dit blijkt uit artikel 3.70 Wet IB 2001: “De oudedagsreserve neemt af met het bedrag waarmee de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft indien: in het kalenderjaar de onderneming of een gedeelte van de onderneming is gestaakt; de belastingplichtige bij aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt of de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het voorafgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet.” Deze afneming dient dan toegevoegd te worden aan de fiscale winst.52

Het gespaarde bedrag kan de ondernemer fiscaal neutraal om laten zetten in een (bancaire) lijfrente.53 Daarmee verschuift de fiscale claim die op de FOR is ontstaan naar de uit te keren lijfrentetermijnen. Het voordeel hiervan is, naast uitstel van belastingheffing, dat wanneer de FOR dan tot uitkering komt er waarschijnlijk een lager belastingtarief van toepassing is. Het is wel belangrijk dat wanneer een zzp’er niet of nauwelijks over bedrijfsmiddelen beschikt, hij bij beëindiging nog voldoende financiële middelen heeft. Wanneer dit niet het geval is, kan hij de FOR niet omzetten in een lijfrente of er alsnog inkomstenbelasting over betalen.

De FOR is ingevoerd in 1973 naar aanleiding van het rapport van Commissie van Soest om te voorzien in twee behoeften van de ondernemer, namelijk de behoefte van de ondernemer aan een

50

Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet, de Wet werk en bijstand, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 in verband met stapsgewijze verhoging en koppeling aan de stijging van de levensverwachting van de pensioenleeftijd (Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd). 51 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 52 Artikel 3.70 lid 2 Wet IB 2001. 53 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1.

17

oudedagsvoorziening en de financieringsbehoefte van de onderneming.54 Deze laatste behoefte verschilt met de andere opbouwmogelijkheden van oudedagsvoorzieningen. Door deze financieringsbehoefte is het wenselijker dat het geld binnen de onderneming blijft in plaats van dat het bij een derde partij wordt ondergebracht.

2.4 Lijfrente en banksparen

Het is voor zzp’ers ook mogelijk om naast de hierboven genoemde mogelijkheden hun AOWuitkering aan te vullen door middel van lijfrentevoorzieningen, zoals lijfrenteverzekeringen, lijfrentespaarrekeningen (banksparen) en lijfrentebeleggingsrechten.55 De Nederlandse belastingwetgeving betreffende de aftrekzijde van lijfrentepremies is veel gedetailleerder vergeleken met de regelingen in andere EU-lidstaten.56 De lijfrente maakt onderdeel uit van de derde pijler en dient ter compensatie van een pensioentekort. De premies die betaald zijn voor lijfrenten kunnen afgetrokken worden tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste 17% van de premiegrondslag.57 De premiegrondslag is de jaarwinst met een maximum van € 162.457 (2013).58 Daarbij moet nog de AOW-franchise van € 11.829 in aanmerking worden genomen. Op dit uiteindelijke bedrag komen de in artikel 3.127 lid 4 Wet IB 2001 bepaalde verminderingen in verband met de opbouw van pensioenaanspraken en dotaties aan de oudedagsreserve nog in mindering. Wanneer het voor de zzp’er niet mogelijk is om welke reden dan ook lijfrentepremie als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aftrek te brengen kan hij dat de komende 7 jaar alsnog doen via de reserveringsruimte.59

Uit onderzoek is gebleken dat 40% van de zelfstandigen ook daadwerkelijk regelmatig stortingen verricht bij een verzekeraar.60 Opvallend is dat is gebleken dat ondanks de financiële crisis het aantal zelfstandigen dat inkomen uit onderneming opzij gezet heeft tussen 2009 en 2010 vrijwel gelijk is gebleven, maar het percentage wat ze opzij gezet hebben wel is gedaald.61 54

Werkgroep ANP, arbeidsvormneutraal pensioenkader, Brochures Toekomstvoorzieningen Tilburg University, 2012. 55 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 56 G.J.B. Dietvorst en M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 57 Artikel 3.127 lid 1 Wet IB 2001. 58 http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingtarieven/inkomstenbelasting/uitgaven-voorinkomensvoorzieningen. 59 Artikel 3.127 lid 3 Wet IB 2001. 60 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1. 61 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013.

18

Een lijfrente is een aanspraak op vaste en gelijkmatige uitkeringen en deze eindigen uiterlijk bij overlijden. Daarnaast kan de aanspraak niet afgekocht worden of aan derden worden overgedragen. De belangrijkste eigenschap die een lijfrente van pensioen onderscheidt is dat de lijfrente niet binnen de arbeidsvoorwaardelijke verhouding van werkgever- werknemer wordt opgebouwd. De door de verzekerde als hoog ervaren kosten en ondoorzichtigheid waren een veel gehoord bezwaar, maar daar heeft de wetgever met invoering van twee nieuwe professionele uitvoerders verandering in willen brengen.62 Voor 2008 was het alleen bij een professionele verzekeraar mogelijk om een lijfrente af te sluiten. Sinds 1 januari 2008 is dit ook mogelijk bij banken en beleggingsinstellingen. Een belangrijk verschil is echter dat een bancaire lijfrente of een beleggingsrente vanuit de aard van het product geen overlijdens- en invaliditeitsrisico dekken en een verzekerde lijfrente dat wel kan.63 Wanneer een ondernemer een lijfrenteverzekering afsluit, verzekert hij daarbij levenslange periodieke uitkeringen.64 Het voordeel hierbij is dus dat de risico’s ten aanzien van het kapitaal en het langleven bij de verzekeraar liggen. Deze regeling is vaak complex, omdat het realiseren van een levenslange inkomensvoorziening verzekeringstechniek vereist. Bij banksparen spaart een ondernemer via een geblokkeerde spaarrekening. Deze producten zijn eenvoudiger en transparanter dan een lijfrenteverzekering, omdat hierbij geen verzekeringstechnische risico’s worden afgedekt. Dat wil dus zeggen dat het risico van langleven niet bij de uitvoerder ligt, maar door de lijfrentegerechtigde zelf wordt gedragen. Bij de fiscale behandeling van een lijfrentespaarrekening is de voor lijfrenteverzekeringsproducten verplichte levenslange uitkering op een forfaitaire wijze benaderd, namelijk 20 uitkeringsjaren. Bij een lijfrentebeleggingrecht wordt in een oudedagsvoorziening voorzien binnen een beleggingsinstelling.

Voor de zzp’er die als ondernemer kwalificeert is er nog een andere manier om gebruik te maken van de lijfrentepremieaftrek.65 Dit kan met een alternatieve route via de oudedagsreserve en heeft het gunstige effect dat het een hogere aftrek op kan leveren. Er wordt namelijk niet getoetst op een pensioentekort en er vindt geen AOW- aftrek plaats, waardoor de ondernemer al vanaf de eerste euro 12% van de winst kan doteren.

62

Kamerstukkken II, 2005/2006, 30432, nr. 3. G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 64 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 65 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 63

19

2.5 Overige oudedagsvoorzieningen

Naast de bestaande mogelijkheden in de tweede en derde pijler zijn er nog andere manieren waarop zzp’ers hun oudedagsvoorziening regelen.66 Deze opbouwmogelijkheden zijn echter niet fiscaal gefacilieerd en vallen dus ook niet binnen mijn probleemstelling. Ter volledigheid zal ik deze mogelijkheden toch bespreken.

Een manier om op een andere wijze een oudedagsvoorziening op te bouwen is door zelf te sparen of te beleggen. Daarnaast zijn er ook zzp’ers die in de waarde van hun eigen woning en/of de waarde van het bedrijf hun toekomstvoorziening zien. Een hypotheekvrije woning leidt normaliter tot relatief lage woonkosten en daardoor nemen de kosten van het levensonderhoud ook af. Ook zou er in het levensonderhoud voorzien kunnen worden door de overwaarde van de eigen woning te verzilveren.67 Dit is vaak theoretisch wel mogelijk, maar in de praktijk nauwelijks vanwege fysieke beperkingen en een beperkt productaanbod. De zzp’er kan ook de waarde van het bedrijf aanwenden voor een oudedagsvoorziening. Hier moet echter wel bij vermeld worden dat zzp’ers voornamelijk hun eigen kennis en vaardigheden aanbieden en deze mogelijkheid dus zeer beperkt is, omdat het bedrijf weinig verkoopwaarde zal hebben. Wanneer een bedrijf wel veel kapitaal heeft is er wel sprake van een verkoopbaar product dat kan worden aangewend voor een oudedagsvoorziening

66

SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. Vereniging Eigen Huis, Het pensioen staat als een huis; is de overwaarde van het huis te verzilveren?, Amersfoort: 2012. 67

20

Hoofdstuk 3 Waarom bouwen zzp’ers weinig tot geen pensioen op? Hoewel er in de tweede en derde pijler wel een aantal mogelijkheden zijn voor zzp’ers om pensioen op te bouwen, bouwt slechts de helft van de zzp’ers pensioen op.68 Misschien hebben de zzp’ers geen behoefte aan een aanvullend pensioen. Het kan ook zo zijn dat de zzp’ers wel behoefte hebben aan een aanvullend pensioen, maar dat de oorzaken van een gebrekkige toekomstvoorziening bij de zzp’er zelf liggen of bij een ontbrekend passend pensioenproduct.

3.1 Zzp’er

Het kan zo zijn dat het vrijwillig opbouwen van een toekomstvoorziening te vrijblijvend is voor zzp’ers.69 De kosten van een pensioen worden vaak als hoog ervaren door zzp’ers.70 Voornamelijk bij de start van de onderneming steekt de ondernemer zijn geld liever in andere dingen zoals bedrijfsmiddelen dan in zijn pensioen. Daarnaast zijn jonge zzp’ers zich niet altijd even bewust van de noodzaak van pensioenopbouw en de fiscale mogelijkheden. Daartoe zijn er verschillende onderzoeken gedaan naar de oorzaken van de beperkte pensioenopbouw onder zzp’ers. Van der Lecq en Oerlemans komen met diverse factoren waarom zzp’ers niet of nauwelijks pensioen opbouwen.71 Dit zijn: 

Het opbouwen van een pensioenvoorziening staat onderaan de prioriteitenlijst zolang het eigen bedrijf nog niet (voldoende) voorziet in levensonderhoud;



De zzp’er heeft sterk fluctuerende inkomsten en durft daarom geen pensioenpremieverplichting aan te gaan;



De zzp’er heeft een deeltijdaanstelling in loondienst en bouwt daar (naar eigen mening) voldoende aanvullend pensioen op;



De zzp’er heeft een werkende partner, die (naar beider mening) voldoende aanvullend pensioen opbouwt;



De zzp’er verwacht over enige tijd weer in loondienst te treden;



De zzp’er meent voldoende te hebben aan de AOW en eventueel eigen vermogen; en



De zzp’er heeft zich (nog) niet verdiept in de eigen pensioenpositie en/of begrijpt weinig van pensioenen en heeft daardoor nog geen (gearticuleerde) behoefte aan een dergelijk product.

68

N.E. de Vries, W. Liebregts en P.J.M. Vroonhof, Zelfbewust een Zelfstandige positie, Zoetermeer: EIM 2011. Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 70 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1. 71 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009. 69

21

De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft in 2007 ook al erkend dat zzp’ers de bestaande mogelijkheden om een aanvullend pensioen op te bouwen in de tweede en derde pijler onvoldoende benutten en geeft hierbij de volgende redenen: 

Zzp’ers vinden de kosten voor pensioenopbouw te hoog;



Zzp’ers vinden pensioenproducten weinig transparant en de onbekendheid met fiscale facilitering speelt een rol;



Het lage pensioenbewustzijn onder zzp’ers; en



Organisaties noemen onmogelijkheid van waardeoverdracht van tweede naar derde pijler.

In het onderzoek dat het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid - in samenwerking met het Ministerie van Financiën en het Ministerie van Economische Zaken heeft uitgevoerd - komen vier oorzaken naar voren voor een beperktere pensioenopbouw dan zelfstandigen zouden willen.72 Hun bevindingen zijn gebaseerd op literatuuronderzoek over de motieven van mensen rondom de opbouw van pensioen en het gedrag dat zij daarbij vertonen. Ten eerste hebben sommige mensen weinig zelfbeheersing, waardoor ze vaak onbewust andere uitgaven doen in plaats van geld opzij te zetten voor een toekomstvoorziening. Ten tweede kunnen mensen het opzij zetten van geld vaak uitstellen. Door dit uitstelgedrag komen ze niet of pas heel laat tot de aanschaf van een pensioenproduct. Ten derde zijn mensen niet altijd in staat om het bedrag dat zij nodig hebben om hun levensstandaard te kunnen handhaven juist in te schatten. En als vierde en laatste kunnen mensen niet altijd goed de risico’s inschatten waarmee ze te maken krijgen met een pensioenproduct. Wanneer ze niet genoeg zicht hebben op de risico’s, zoals een stijgende levensverwachting en dalende aandelenkoersen, kan de daadwerkelijke pensioenuitkering afwijken van de pensioenuitkering die verwacht werd. Er worden verschillende oorzaken gegeven die hieraan ten grondslag kunnen liggen, zoals het leven of willen leven in het nu, beperkte financiële geletterdheid en tegenstrijdige belangen tussen consumenten en producenten. Deze beperkte rationaliteit komt bij werknemers niet naar voren in de pensioenopbouw door de verplichte deelname. Zzp’ers zijn zelf verantwoordelijk voor hun pensioenopbouw en krijgen hier dus wel mee te maken en deze wordt nog eens versterkt door de beperkte organisatiegraad onder zelfstandigen. Hierdoor lopen ze eventuele collectiviteitsvoordelen die hun oudedagsvoorziening mogelijk goedkoper zou kunnen maken mis.

Naar mijn mening is de opbouw van een oudedagsvoorziening voor zzp’ers te vrijblijvend en kan naar aanleiding van de uitkomsten van de hiervoor genoemde onderzoeken afgevraagd worden of het 72

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013.

22

verstandig is om de verantwoordelijkheid voor de opbouw van een oudedagsvoorziening bij hen neer te leggen. De uitkomsten van de onderzoeken komen veel op hetzelfde neer: de zzp’er denkt dat het financieel niet haalbaar is om op dit moment een oudedagsvoorziening op te bouwen en vertoont daarom uitstelgedrag; er bestaat ook een groep die niet in staat is het belang van een oudedagsvoorziening in te schatten en van mening is dat het niet nodig is; ook hebben velen zich nog niet verdiept in hun oudedagsvoorziening, begrijpen het niet of zijn niet op de hoogte van de fiscale opbouwmogelijkheden. Een zzp’er biedt veelal zijn eigen arbeid aan en heeft geen onderneming waar veel vermogen in zit waar hij na pensioendatum eventueel op kan teren. Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat, door het enkel aanbieden van arbeid, bij beëindiging van de activiteiten veelal geen liquiditeiten aanwezig zullen zijn om een oudedagsvoorziening te bedingen. En daarbij zzp’ers zelf het initiatief niet nemen voor de opbouw van een oudedagsvoorziening, zou misschien eens gekeken kunnen worden naar de mogelijkheden voor een verplichte pensioenopbouw voor zzp’ers.73

3.2 Gebreken huidige opbouwmogelijkheden

3.2.1 beroeps- en bedrijfstakpensioenregelingen

Het probleem bij de beroepspensioenregeling is dat het vanwege de afbakeningsproblemen en diversiteit niet mogelijk is om voor iedere deelgroep een beroepspensioenfonds op te richten.74 Doordat er niet voldoende draagvlak wordt gegenereerd binnen een beroepsgroep kan er niet voldaan worden aan het representativiteitsvereiste.75 Een ander probleem is dat sommige typische zzp- beroepen door zo’n klein aantal mensen wordt uitgeoefend, dat het gezamenlijk regelen van hun pensioen er nog niet van is gekomen. Een positieve uitzondering hierop zijn de stukadoors en schilders die hun pensioen via een bedrijfstakpensioenfonds hebben geregeld.76 3.2.2 vrijwillige voortzetting

Het vrijwillig voortzetten bij beëindiging van het werknemerschap is voor de beginnende zzp’er niet altijd haalbaar, omdat hij zowel de werknemers- als werkgeverspremie moet betalen op het moment 73

Zie hiervoor o.a.: Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013; en www.nieuwpensioenstelse.nl. 74 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009. 75 F. van der Lecq & A. Oerlemans, ‘Pensioen zzp’ers op politieke agenda’, Pensioenadvies mei 2010. 76 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009.

23

dat hij zijn bedrijf opstart en het geld dus hard nodig heeft om zijn bedrijf op te zetten.77 Voorheen droeg de werkgever dit deel af, dus netto verandert er in feite niets. Het is nu alleen voelbaar voor de belastingplichtige. Daarnaast hangt de keuze voor vrijwillige voortzetting ook af van de leeftijd van de zzp’er en de daarmee samenhangende verschuldigde premie.78 In tegenstelling tot jongeren, zullen ouderen eerder kiezen voor vrijwillige voortzetting indien zij een doorsneepremie verschuldigd zijn. Dit is voor hen aantrekkelijker dan een bij verzekeraars toegepaste actuariële leeftijdsafhankelijke premie. Dit is echter wel tijdelijk. Na 10 jaar is de nablijfmogelijkheid ten einde en zal de zzp’er gebruik moeten gaan maken van een opbouwmogelijkheid in de derde pijler en zal toch de actuariële premie van toepassing zijn. Bovendien moet de pensioenuitvoerder vrijwillige voortzetting wel mogelijk maken en dat is niet altijd vanzelfsprekend.79 CNV Zelfstandigen gaf in 2008 aan dat op dat moment minder dan een op de vier pensioenfondsen een nablijfmogelijkheid bood.80 Er werd op dat moment weinig gebruik gemaakt van de mogelijkheid om vrijwillig voort te zetten.81 Mogelijke oorzaken hiervoor waren de beperkte fiscale aftrek en de hoge kosten, aangezien niet alleen het werknemersdeel maar ook het werkgeversdeel afgedragen moet worden en daarnaast de onwetendheid van de zzp’er.

De beperkte fiscale aftrek is inmiddels verruimd naar 10 jaar. Voorheen was het mogelijk juridisch 10 jaar voort te zetten, maar fiscaal gefacilieerd slechts 3 jaar. Het verder voortzetten was toen natuurlijk niet aantrekkelijk, aangezien er dan toch geen fiscale aftrek meer werd verleend. De administratieve bewerkelijkheid van de uitvoering van deze nablijfregeling is lastiger voor de pensioenuitvoerder dan een reguliere uitvoering van de pensioenregeling via de werkgever en brengt daardoor waarschijnlijk meer kosten met zich mee. Dit zou vanuit de pensioenuitvoerder bezien een reden kunnen zijn voor beperkt aanbod van het vrijwillig voortzetten. Daarnaast zijn de pensioenregelingen gestoeld op solidariteit. Deze solidariteit komt onder druk te staan doordat in veel gevallen de relatie met de vroegere beroepsgroep verwatert. Dit is ook het geval wanneer oudere zzp’ers nablijven vanwege de aantrekkelijke doorsneepremie en de jongeren vertrekken. Een ander nadeel van de vrijwillige voortzetting is dat de zzp’er na het verlopen van de termijn van 10 jaar een stuk ouder is geworden en daarmee de kans groter is dat zijn gezondheid is verslechterd. Dit brengt met zich mee dat het moeilijk kan zijn om alsnog, zonder premieverhoging, dekking te krijgen bij een commerciële verzekeraar voor het nabestaandenpensioen. Deze 10 jaar is een arbitraire grens. Naar mijn mening is het moeilijk vast te stellen wanneer nu precies de relatie met de vroegere 77

F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009. G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 79 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 80 CNV Zelfstandigen 2008, <www.cnvzelfstandigen.nl> 81 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 78

24

beroepsgroep zodanig verwaterd is, dat er geen sprake meer kan zijn van solidariteit. Ik denk dat hier na 10 jaar zeker sprake van is en dus lijkt me het verlengen van de voortzetting tot aan pensioendatum geen goede optie. 3.2.3 Fiscale oudedagsreserve

Een van de belangrijkste nadelen van de FOR is dat het vermogen dat aan de kant wordt gezet voor de oudedagsvoorziening binnen de risicosfeer van de onderneming blijft.82 De uitwerking in de praktijk is veelal eerder een verkapte financieringsfaciliteit dan een reële oudedagsvoorziening. Hierdoor kan de ondernemer uiteindelijk met een belastingclaim blijven zitten zonder dat daar een oudedagsvoorziening tegenover staat. Bovendien is eerder aan de orde gekomen dat we bij zzp’ers in de inkomstenbelasting onderscheid maken tussen ondernemers en resultaatgenieters. De FOR is echter alleen van toepassing op de ondernemer en sluit daarmee dus een deel van de zzp’ ers uit. Daarbij moet wel vermeld worden dat het niet duidelijk is of deze resultaatgenieters zitten te wachten op een faciliteit als de FOR, aangezien er voor het doteren aan de FOR een bepaald ondernemingsvermogen nodig is wat zij vaak niet hebben. Ook moeten de ondernemers voordat ze gebruik kunnen maken van de FOR aan het urencriterium voldoen. Dit kan een belemmering zijn voor de beginnende of deeltijd zzp’er. Daarnaast brengt de FOR enkele risico’s met zich mee.83 De ondernemer heeft namelijk de mogelijkheid om met de oudedagsreserve een pensioen aan te kopen, maar de FOR is geen gewaarborgde pensioenvoorziening. Er moeten voldoende liquide middelen beschikbaar zijn binnen de onderneming om tot aankoop van een lijfrente over te gaan. Daarnaast kunnen ondernemers binnen de fiscale kaders van de derde pijler minder pensioen opbouwen dan werknemers binnen de tweede pijler, terwijl ze wel een vergelijkbaar inkomen hebben. 3.2.4 Lijfrente

Wat als negatief wordt ervaren door de verzekerde bij lijfrenteverzekeringspolissen en banksparen, is dat er onduidelijkheid bestaat over de uitkering.84 Daarnaast zijn de aanvullende producten als het nabestaanden- en wezenpensioen kostbaar en wordt er daarom vaak vanaf gezien.85 Bovendien kunnen de bancaire lijfrente en de beleggingslijfrente vanuit de aard van het product geen overlijdensrisico dekken en dus zal deze elders afgesloten moeten worden.86 Hierdoor kan deze vorm

82

H. van Burik, L.M.A. van Langerak & G.M.C.P. Maarhuis, ‘Moet de fiscale oudedagsreserve zelf met pensioen? Eerst een opvolger vinden!’, Forfaitair 2012, nr. 225. 83 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009. 84 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen, Tilburg: Netspar 2009. 85 K.L. Bangma, Pensioen van ondernemers. Hoe ondernemers hun pensioen regelen, Zoetermeer: EIM 2006. 86 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009.

25

van een oudedagsvoorziening duurder uitvallen. Daar tegenover staat wel dat door de uitbreiding van de mogelijkheden van pensioensparen door middel van de invoering van de bancaire lijfrente en beleggingslijfrente de concurrentie wordt vergroot en dus de kosten lager uitvallen. Het nadeel van de AOW- franchise kan omzeild worden door gebruik te maken van de fiscale oudedagsreserve, waar deze AOW- franchise niet is opgenomen. 3.2.5 Overige mogelijkheden

Zzp’ers bieden in de eerste plaats hun menselijk kapitaal aan, waardoor de waarde van hun bedrijf bij staking beperkt is.87 Daarnaast is de waarde van het bedrijf of de eigen woning in de toekomst vaak moeilijk te voorspellen.88 Dit vermogen is dus op dit moment niet liquide en dus niet zeker. Dit vermogen is als het ware ‘versteend’.89 De rijkdom is er wel, maar is nauwelijks te verzilveren zonder het op te geven. De totale overwaarde die in huizen ligt opgesloten is ruim 500 miljard euro. Van deze 500 miljard euro is bijna 80 % in het bezit van 50- plussers. In andere landen, zoals het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten, bestaat wel de mogelijkheid om te verzilveren. Dit is mogelijk door middel van de omkeerhypotheek en de verkoop-en- terughuur. Hierbij wordt een voorschot op de toekomstige verkoopopbrengst van het huis verstrekt, waaruit een bedrag ineens en toekomstige rente of huur gefinancierd kan worden. Het verschil tussen de omkeerhypotheek en de verkoop- enterughuur is dat bij de omkeerhypotheek de eigendom niet verandert en bij de verkoop- en terughuur wel.

3.3 Conclusie Dit leidt tot het volgende schema: Verplichtgestelde beroeps- en e bedrijfstakpensioenregeling (2 pijler)

e

Vrijwillige voortzetting (2 pijler)

Voordelen - Collectiviteitsvoordelen. - Fiscaal gefacilieerd opbouwen. - Ruimere fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden dan derde pijler.

Nadelen/ beperkingen - Er moet voldoende draagvlak voor zijn binnen beroepsgroep. - Vanwege afbakeningsproblemen en diversiteit niet voor iedere deelgroep mogelijk om een beroepspensioenfonds op te richten. - Verplicht dus geen eigen keuze.

- Collectiviteitsvoordelen. - Fiscaal gefacilieerd opbouwen. - Ruimere fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden dan derde

- Enkel voor ondernemers, resultaatgenieters zijn uitgesloten - Premiestijging (premie omvat na voortzetten zowel werknemers-

87

K.L. Bangma, Pensioen van ondernemers. Hoe ondernemers hun pensioen regelen, Zoetermeer: EIM 2006. F. de Jong, Naar een flexibele pensioenregeling voor zzp’ers, Tilburg: Netspar 2009. 89 Taskforce verzilveren, Eigen haard is zilver waard, Taskforce verzilveren: mei 2013. 88

26

pijler. - Als ondernemer toch nog 10 jaar binnen pensioenfonds opbouwen. - Deelname is eigen keuze. Fiscale oudedagsreserve (FOR) (3 pijler)

e

e

- Fiscaal gefacilieerd opbouwen. - Wordt tegemoetgekomen aan de financieringsbehoefte van de ondernemer. - Deelname is eigen keuze.

Lijfrente en banksparen (3 pijler)

- Fiscaal gefacilieerd opbouwen. - Deelname is eigen keuze.

Overige oudedagsvoorzieningen

- Eigen keuze. - Geen verplichtingen.

als werkgeversbijdrage). - Na 10 jaar ten einde. - Voor jongeren minder aantrekkelijk vanwege doorsneepremie. - Enkel voor ondernemers, resultaatgenieters zijn uitgesloten. - Moet voldaan worden aan urencriterium, dat is voor beginnende zzp’er en deeltijd- zzp’er vaak lastig. - Maximum verbonden aan de winst die kan worden toegevoegd, namelijk € 9542 (2013). - Ondernemingsvermogen is beperkende factor. - Verkapte financieringsfaciliteit doordat geld binnen de risicosfeer van de onderneming blijft (kans op belastingclaim). - Geen gewaarborgde pensioenvoorziening (moeten voldoende liquide middelen aanwezig zijn). - Bij vergelijkbaar inkomen kan er binnen de derde pijler minder pensioen opgebouwd worden dan binnen de tweede pijler. - Geen nabestaandenpensioen. - Er bestaat onduidelijkheid over de uitkering. - Maximum verbonden aan de winst die kan worden toegevoegd, namelijk 17 % van de premiegrondslag met maximum voor de premiegrondslag van € 162.457. - AOW franchise (kan omzeilt worden door de FOR). - Bij beleggingslijfrente en bancaire lijfrente ligt het langlevenrisico bij de lijfrentegerechtigde. - Bij vergelijkbaar inkomen kan er binnen de derde pijler minder pensioen opgebouwd worden dan binnen de tweede pijler. - Aanvullende producten kostbaar. - Kan geen overlijdensrisico dekken. - Niet fiscaal gefacilieerd. - Zzp’ers bieden voornamelijk hun eigen kennis en vaardigheden aan waardoor waarde van de onderneming bij staking beperkt is. - Waarde onderneming of eigen

27

woning in de toekomst moeilijk te voorspellen. - Vermogen eigen woning ‘versteend’, overwaarde moeilijk te verzilveren.

Ik vind dat er op dit moment voldoende mogelijkheden worden geboden aan de zzp’er om fiscaal gefacilieerd pensioen op te bouwen. Binnen de tweede pijler hebben we de verplichtgestelde beroepspensioen- en bedrijfstakpensioenregeling en de vrijwillige voortzetting. De tweede pijler mogelijkheden zijn bijna niet voor zzp’ers toegankelijk, maar daar tegenover staat dat er binnen de derde pijler wel volop opbouwmogelijkheden bestaan. Allereerst is er voor ondernemers de fiscale oudedagsreserve (FOR). Hier bestaat kritiek op, omdat het vermogen dat aan de kant wordt gezet voor de oudedagsvoorziening binnen de risicosfeer van de onderneming blijft. De FOR is mede ingevoerd met de financieringsbehoefte van de ondernemer in gedachte. Zonder deugdelijk alternatief lijkt het me niet verstandig deze regeling af te schaffen. De lijfrenteverzekering werd eerder als niet transparant en duur ervaren, maar daar is naar mijn mening met de invoering van het banksparen en de beleggingslijfrente verandering in gekomen. Deze regelingen zijn eenvoudiger en doordat er meer concurrentie plaatsvindt, zullen de kosten waarschijnlijk ook lager uitvallen. De overige opbouwmogelijkheden zijn niet fiscaal gefacilieerd en vallen daardoor ook niet onder mijn probleemstelling. Wel van belang om te melden is dat wanneer het gemakkelijker wordt om de waarde van de eigen woning te verzilveren, deze ook kan dienen als oudedagsvoorziening.

28

Hoofdstuk 4 Eventuele oplossingen

Gebleken is dat zzp’ers onvoldoende sparen voor hun oudedagsvoorziening. Een echte oplossing is nog niet genoemd, maar er zijn al wel verschillende ideeën geopperd, zoals de zzp’er toegang verschaffen tot de tweede pijler door de premiepensioeninstelling ook open te stellen voor zzp’ ers. Daarnaast zou ook gekeken kunnen worden of het door de werkgroep ANP voorgestelde arbeidsvormneutrale pensioenkader iets voor de zzp’er kan betekenen. Dit is een meer overkoepelend idee, maar misschien kan hiermee ook de pensioenopbouw onder de zzp’ers gestimuleerd worden. 4.1 De premiepensioeninstelling voor de zzp’er

Per 1 januari 2011 is het mogelijk om via een premiepensioeninstelling (PPI) pensioen op te bouwen.90 De PPI beschikt niet over dezelfde mogelijkheden als een pensioenfonds en een verzekeraar.91 De PPI is alleen in staat om via zuivere premieregelingen het pensioen te regelen. Dit heeft een grote impact op de inrichting en het functioneren van de PPI. In 2012 heeft VVD- Kamerlid Helma Lodders aangekondigd te zullen komen met een initiatiefwetsvoorstel om de PPI ook open te stellen voor zzp’ers.92

4.1.2 De premiepensioeninstelling

De PPI vindt zijn herkomst in een Europese richtlijn betreffende de werkzaamheden van en het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening.93 Deze instellingen worden ook wel ‘IORPS’ genoemd.94IORP staat voor Institution for Occupational Retirement Provisions. De IORP heeft als doel het kunnen uitvoeren van pensioenregelingen van verschillende EU- lidstaten. Deze richtlijn biedt pensioeninstellingen binnen Europa de mogelijkheid om grensoverschrijdend hun diensten te kunnen aanbieden.95 Wanneer een pensioeninstelling succesvol wil zijn binnen Europa, is het van belang dat de pensioeninstelling kan concurreren met andere pensioeninstellingen in de EU.96 90

Wet van 23 december 2010, Stb. 887. B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 92 http://www.nu.nl/economie/2828159/vvd-komt-met-collectief-pensioen-zzpers.html. 93 Richtlijn 2003/41/EG. 94 H. van Meerten, ‘De premiepensioeninstelling: van, maar ook op vele markten thuis?’, NTER december 2008, nr. 12. 95 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 96 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 91

29

Daarom moet het toezicht niet te streng zijn en moeten pensioeninstellingen niet te veel buffers aan hoeven te houden. Het aanhouden van buffers is van negatieve invloed op de hoogte van de pensioenpremie en dus concurrentie verslechterend. De PPI is de eerste fase van een langer traject.97 Dit traject bestaat totaal uit drie fases. In de tweede fase vinden aanpassingen in de Pensioenwet plaats om de samenwerking tussen ondernemingspensioenfondsen mogelijk te maken. In de derde fase wordt uiteindelijk de Algemene Pensioeninstelling (API) gepresenteerd. Door middel van de PPI wil de wetgever uiteindelijk de API bereiken. Met de API wil de wetgever het voor de Nederlandse pensioenindustrie mogelijk maken om haar diensten grensoverschrijdend aan te bieden in de hele Europese Unie.98

4.1.3 Kenmerken PPI

De PPI heeft een aantal kenmerken: 

Er zijn verschillende rechtsvormen mogelijk om een PPI te drijven, namelijk nv, bv, Europese vennootschap of stichting.99



Een PPI mag alleen defined contribution- regelingen uitvoeren.100 We kunnen twee typen pensioenregelingen onderscheiden, namelijk de ‘defined contribution’ (‘dc’) en de ‘defined benefit’ (‘db’). Het onderscheid zit hem in de aard van de toezegging die werkgever aan de werknemer doet. Bij de ‘defined benefit’ staat de uiteindelijke pensioenuitkering vast. Er wordt aan de werknemer een pensioen toegezegd dat gerelateerd is aan zijn salaris en diensttijd. Bij ‘defined contribution’ staat de te betalen premie vast. De werkgever zegt een pensioenpremie toe waarmee een pensioen kan worden verkregen. Vervolgens wordt deze premie tot aan de pensioendatum belegd.101 De hoogte van het uiteindelijke pensioenvermogen is onzeker, omdat deze zeer afhankelijk is van het behaalde rendement op de beleggingen en de rentestand. De pensioendeelnemer loopt hierbij dus een risico. Bij slechte beleggingen is dit risico nadelig, maar bij goede beleggingen kan het risico positief uitpakken. Bij de ‘defined benefit’ staat het eindbedrag vast en ligt het risico dus bij de

97

H. van Meerten, ‘De premiepensioeninstelling: van, maar ook op vele markten thuis?’, NTER december 2008, nr. 12. 98 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 99 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 100 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 101 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210.

30

verzekeraar of het pensioenfonds. Dat is het grote verschil tussen de ‘dc’- regeling en de ‘db’regeling. De PPI voert ‘defined contribution’- regelingen uit.102 

De PPI mag geen verzekeringsrisico’s dekken en kan daarom, in tegenstelling tot een pensioenfonds of verzekeraar, niet voorzien in een levenslange uitkering. Dit betekent dat de PPI in Nederland slechts werkzaam is in de opbouwfase van het pensioen.



Ten behoeve van de pensioendeelnemer premies ingelegd in de PPI. Deze premies en de beleggingsresultaten daarvan belegt de PPI op financiële markten. Wanneer de deelnemer zijn pensioenleeftijd heeft bereikt komt de opbouw van zijn aanspraken ten einde. De waarde die de pensioendeelnemer op dat moment opgebouwd heeft komt als een bedrag ineens beschikbaar. Dit bedrag kan worden omgezet in levenslange periodieke uitkering.



De PPI mag geen risico’s dragen. Het is daarom vereist dat de opgebouwde waarde wordt overgedragen aan een verzekeraar of aan een buitenlandse IORP. Bij een buitenlandse regeling kan de PPI in beginsel wel een uitkering ineens of een tijdelijke periodieke uitkering verzorgen, mits de PPI geen verzekeringstechnisch risico draagt.103 Daarnaast dient het nabestaandenpensioen ook elders te worden ondergebracht.104 Een nabestaandenpensioen wordt namelijk onafhankelijk van het opgebouwde pensioenkapitaal uitgekeerd aan de achterblijvende partner. Er zit dus een verzekeringselement in het nabestaandenpensioen. Het is echter wel mogelijk voor de PPI om als bemiddelaar tussen de werkgever en de externe verzekeraar op te treden. Dan kan de pensioendeelnemer toch voor het gehele pensioenpakket bij een instelling terecht. De PPI mag zelf niet zorgen voor een levenslange periodieke uitkering, omdat daar het langlevenrisico aan verbonden is. Het langlevenrisico ligt bij de pensioenuitvoerder.105 Het uit te keren bedrag staat namelijk vanaf de pensioendatum vast. Deze uitkering wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde levensduur. Mocht de pensioengerechtigde langer leven dan zijn de kosten voor de pensioenuitvoerder.



Het is voor iedereen toegestaan om een PPI op te richten. Dat houdt in dat zowel werkgevers als verzekeraars, pensioenfondsen, banken, vermogensbeheerders en natuurlijke personen een PPI op mogen richten. Dit biedt voor allerlei partijen de mogelijkheid om rechtstreeks de pensioenmarkt te betreden. Ook bestaat de mogelijkheid voor de PPI om meerdere pensioenregelingen voor meerdere partijen uit te voeren.

102

R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 5. 104 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 105 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 103

31



De PPI is een nieuw soort financiële instelling, die wordt geregeld in de Wet of het financieel toezicht (hierna: Wft).106 De Wft geeft de volgende definitie van de PPI: ‘onderneming die is opgericht met als doel om premieregelingen en andere regelingen waarbij de premiepensioeninstelling geen verzekeringstechnisch risico draagt uit te voeren welke op grond van de toepasselijke wetgeving zijn aangemerkt als arbeidsgerelateerde pensioenregelingen.’107 Weliswaar heeft de PPI van een beleggingsinstelling, maar op haar functioneren is de wet- en regelgeving van verzekeraars en pensioenfondsen van toepassing.108 De regelgeving die van toepassing is op de PPI wordt ontleend aan de Pensioenwet en de Wft.



Voor de fiscale behandeling van de PPI wordt aansluiting gezocht bij de regelgeving die geldt voor een pensioenfonds en een beleggingsinstelling. Wat betreft de vermogensbescherming wordt de PPI ingericht als een beleggingsfonds in de zin van de Wft. Het gaat hier dus om een mengvorm van regelgeving die van toepassing is op de PPI.

Voor de invoering werd er betwijfeld of de PPI zou kunnen voldoen aan het doel om pensioenregelingen van verschillende EU- lidstaten uit te kunnen voeren. Er is vraag naar bijzondere kennis op het gebied van pensioenvermogensbeheer in Europa in de vorm van een pensioenproduct die dekking biedt tegen verzekeringsrisico’s en bescherming tegen inflatie. De PPI biedt zo’n product niet aan. Volgens Maatman en Steneker is het slechts een tussenstap naar het product wat deze dekking en bescherming wel kan bieden, namelijk de Algemene Pensioeninstelling (API). 4.1.4 Waarom een PPI?

Het recht van de lidstaat waaraan de IORP is onderworpen bepaalt de activiteiten die een buitenlands IORP mag verrichten.109 Een IORP kan gebruik maken van de mogelijkheden die de pensioenrichtlijn te bieden heeft. Deze mogelijkheden zijn in Nederland ruimer dan de mogelijkheden voor een Nederlands pensioenfonds die zich moet houden aan de Pensioenwet. Ten eerste is het een IORP op grond van de Pensioenrichtlijn toegestaan haar diensten aan eenieder aan te bieden. Dit is een verschil in domeinafbakening. Op grond van de domeinafbakening mag een pensioenfonds uitsluitend haar diensten aanbieden aan een bepaalde ‘solidariteitskring’. De inrichting van de PPI wordt geregeld binnen de Wft en de PPI verkrijgt een Europees paspoort, waardoor ze grensoverschrijdend haar diensten aan kan bieden. 106

R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. Artikel 1:1 Wet op het financieel toezicht. 108 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 109 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 107

32

De PPI houdt zich bezig met de volgende zaken:110 het administratie voeren van een pensioenregeling, de incasso van de pensioenpremies, de inbreng van de pensioenpremies of van reeds opgebouwd pensioenvermogen in het pensioenvermogen, het bepalen van het beleggingsbeleid voor het pensioenvermogen en de beslissing over de aan- en verkoop van beleggingen, ten tijde van het bereiken van de omzettingsdatum of pensioendatum pensioengelden uitkeren, waardeoverdracht van pensioengelden vóórdat de omzettingsdatum wordt bereikt. In de opbouwfase lijkt de PPI wat betreft inrichting en functie sterk op een beleggingsinstelling in de zin van de Wft.111 Er zijn echter twee belangrijke verschillen. Ten eerste moet de opgebouwde waarde op de pensioendatum worden onttrokken en moet dat bedrag op dat moment gebruikt worden om een pensioen te verkrijgen. Ten tweede is er een groot verschil in het geval de deelnemer overlijdt vóór het bereiken van de pensioendatum. Als die situatie zich voordoet vervalt het opgebouwde kapitaal aan de overige deelnemers in de PPI. Dit kan anders worden overeengekomen.112 Wanneer het opgebouwde kapitaal vervalt, geniet de PPI sterftewinst. Dit houdt in dat de PPI profiteert van het overlijden van de pensioendeelnemer voorafgaand aan de omzettingsdatum.De PPI mag geen risico’s verzekeren en kan daarom worden onderworpen aan een betrekkelijk eenvoudig toezichtregime.113 Daarbij hoeft de PPI geen buffers aan te houden vanwege onzekere verplichtingen en is er geen sprake van bepaalde dekkingsgraad waar aan voldaan moet worden. Ook mag de PPI geen garanties bieden met betrekking tot het beleggingsresultaat. Wanneer zij dit wel zou doen, zou het noodzakelijk zijn om buffers aan te houden om zo financiële tegenvallers op te kunnen vangen. De werkgever kan eventueel wel financiële garanties afgeven in de arbeidsvoorwaarden als onderdeel van de pensioenovereenkomst. De PPI kan wel, afhankelijk van het beleggingsbeleid, een bepaald rendement toezeggen, maar hierbij gaat het nooit om een onvoorwaardelijke garantie.114 Het is onduidelijk hoe het in dat geval zit met de aansprakelijkheid van de PPI.115

4.1.5 Rangregeling en vermogensscheiding Het is mogelijk dat een PPI meerdere pensioenregelingen uitvoert.116 Voor elke pensioenregeling worden premies bijeengebracht ter belegging. In beginsel beheert en bewaart de PPI zelf de pensioenvermogens die bestemd zijn voor die regelingen. Die vermogens vormen 110

Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 9. R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 112 Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 5 en 43. 113 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 114 Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 32. 115 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 116 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 111

33

vermogensrechtelijk in beginsel één geheel, aangezien alle schuldeisers van rechtspersoon zich kunnen verhalen op alle goederen van die rechtspersoon, tenzij anders is bepaald in de wet of een overeenkomst.117 In beginsel zijn er binnen het vermogen van één rechtspersoon dus geen vermogensrechtelijke scheidingen.118 Wanneer dit niet anders geregeld zou zijn, zou dit ertoe leiden dat, indien één PPI twee of meer pensioenregelingen uitvoert, alle schuldeisers kunnen meedelen in alle goederen die de PPI in zijn bezit heeft. Uit Artikel 123 Pensioenwet (hierna: Pw) volgt dat dit voor pensioenfondsen inderdaad het geval is. Dit wordt ook wel het verbod op ‘ringfencing’ genoemd en houdt in dat het niet is toegestaan om pensioenvermogens per pensioenregeling te scheiden. Dit heeft gevolgen in het geval van een faillissement, want alle goederen betreffende alle pensioenregelingen vallen dan in het faillissement. Het is echter niet goed voor te stellen dat een pensioenfonds failliet gaat, omdat een pensioenfonds over de bevoegdheid beschikt om zijn verplichtingen te reduceren, indien de activa niet toereikend zijn om aan alle verplichtingen te kunnen voldoen. Dit gebeurt door middel van ‘afstempelen’. Buiten faillissement heeft het verbod op ‘ringfencing’ ook nog gevolgen. Afstempelen mag pas, indien er geen andere mogelijkheden meer zijn om aan de nominale aanspraken gestand te doen. Hieronder vallen de mogelijkheden tot ‘kruissubsidiëring’. ‘Kruissubsidiëring’ houdt in dat wanneer de activa betreffende een pensioenregeling een tekort vertonen, de activa van andere regelingen die geen tekorten vertonen, aangewend moeten worden om de tekorten van de eerstgenoemde regeling te voldoen.

Voor de PPI zijn in de Wft twee nieuwe bepalingen opgenomen om de deelnemers per pensioenregeling beter te beschermen. In artikel 4:71a Wft staat de ‘rangregeling’. Volgens de ‘rangregeling’ krijgen de vorderingen van pensioendeelnemers en pensioengerechtigden voorrang boven de vorderingen van sommige andere schuldeisers. Allereerst worden op het vermogen de vorderingen van de PPI verhaald die verband houden met het bewaren van het pensioenvermogen en het beheer over de pensioenregeling.119 Vervolgens worden de vorderingen van pensioendeelnemers en pensioengerechtigden verhaald.120 Indien daar aan voldaan is en vaststaat dat zulke vorderingen in de toekomst niet meer zullen ontstaan, worden andere vorderingen uit het pensioenvermogen voldaan.121 Daarbij worden vorderingen die zijn gedekt door pand of hypotheek niet belemmerd.122 De bedoeling van de wetgever is dat de rangregeling materieel hetzelfde resultaat heeft als ringfencing. De rangregeling zal in werking treden wanneer schuldeisers van de PPI

117

Artikel 3:276 Burgerlijk Wetboek. R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 119 Artikel 4:71a lid 1 onderdeel a Wet op het financieel toezicht. 120 Artikel 4:71a lid 1 onderdeel b Wet op het financieel toezicht. 121 Artikel 4:71 a lid 2 Wet op het financieel toezicht. 122 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 118

34

beslag leggen op goederen van de PPI of wanneer er een verklaring is afgegeven van het faillissement van de PPI. In dat geval gaan de schuldeisers verhaal halen op het pensioenvermogen.

4.1.6 Toezicht

De PPI wordt aangemerkt als een pensioenuitvoerder in de zin van de Pensioenwet, maar haar inrichting en werkwijze vallen onder het regime van de Wft.123 Voor het toezicht door De Nederlandse Bank (DNB) en Autoriteit Financiële Markten (AFM) is gekozen voor de verantwoordelijkheidsverdeling zoals die in de Pensioenwet is neergelegd. In de Wft wordt DNB aangewezen als toezichthouder en vergunningverlener voor de PPI. DNB is daarmee vergunningverlenende toezichthouder voor zowel de pensioenuitvoerders die vallen onder het regime van de Pensioenwet als de pensioenuitvoerders die vallen onder de Wft. De AFM zal overeenkomstig deze verdeling belast worden met het gedragstoezicht.124 Vanuit DNB is er wel een ander toezichtsregime van toepassing dan bij pensioenfondsen en verzekeraars, omdat het risico bij de PPI bij de deelnemer ligt.125 Hierdoor is er een minder streng toezicht nodig. Bij een premieregeling hoeft er geen buffer aangehouden te worden. Dit in tegenstelling tot een pensioenfonds. Een pensioenfonds moet op de pensioendatum zijn pensioenverplichting nakomen en daarom worden er strenge regels gesteld aan de financiële huishouding en governance van een pensioenfonds. De dekkingsgraad van een pensioenfonds mag nooit lager zijn dan 105 %. Doordat de PPI in tegenstelling tot pensioenfondsen slechts in de opbouwfase werkzaam is, hoeft de PPI geen buffers aan te houden, met uitzondering van een kleine buffer van € 225.000 voor operationele risico’s. Hierdoor kan zij beter concurreren op de Europese markt.

4.1.7 Fiscale aspecten 4.1.7.1 Nationaal De PPI is een onderneming en heeft de rechtsvorm van een kapitaalvennootschap of een stichting.126 Normaal gesproken zullen de activiteiten van de PPI niet leiden tot het behalen van winst die aan de PPI ten goede komt, omdat zij geen verzekeringsrisico’s mag dekken en dus niet kan voorzien in een

123

R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 16-17. 125 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 126 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 124

35

levenslange uitkering. Omdat de PPI geen winstreserves kan hebben, komen alle beleggingsresultaten van de PPI voor rekening van de pensioendeelnemers. Met dit idee in het achterhoofd is er voor gekozen om voor de fiscale behandeling van de PPI dezelfde vrijstelling van de vennootschapsbelasting toe te passen als op pensioenfondsen. In artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is opgenomen dat lichamen die een pensioenregeling uitvoeren, onder de voorwaarde dat de winst uitsluitend kan toekomen aan de verzekerden, het lichaam zelf of een algemeen maatschappelijk belang, een subjectieve vrijstelling krijgen. Het is echter de vraag of een PPI winst kan maken.127 De beleggingswinst komt immers rechtstreeks toe aan de deelnemer. Er zou een mogelijkheid kunnen bestaan voor de PPI om winst te maken indien de allerlaatste deelnemer vroegtijdig komt te overlijden en er geen nabestaanden zijn waaraan het kapitaal uitgekeerd kan worden. De dividendbelasting die in Nederland is ingehouden kan worden teruggevorderd.128 Bewaarders worden fiscaal als onderdeel van de PPI beschouwd.129 Het hebben van één of meer bewaarders heeft dus geen aparte betekenis bij de toepassing van de vrijstelling van vennootschapsbelasting en de toepassing van belastingverdragen. Over andere belastingen wordt niets gezegd en het is dus niet zeker of dit ook geldt voor andere belastingen. De PPI kan voor de omzetbelasting een beroep doen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel 1 Wet OB 1968 vanwege het beheer van ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens.130 In de Wet op de loonbelasting 1964 worden een groot aantal regels gesteld waaraan pensioenregelingen moeten voldoen willen zij aanspraak kunnen maken op de fiscale omkeerregel.131 Dit geldt ook voor de PPI.

4.1.7.2 Internationaal

Het is voor een evenwichtig beleggingsbeleid van belang om ook vermogensposities is het buitenland aan te houden, om zo de risico’s te spreiden.132 Op het dividend en interest die uit deze beleggingen komen, wordt vaak een bronbelasting ingehouden. Deze bronbelasting kan onder voorwaarden 127

B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 128 R.H. Maatman en A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 129 Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 22. 130 Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 23. 131 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 132 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210.

36

beperkt worden. Er is in de meeste belastingverdragen een maximering opgenomen voor de bronbelasting van 15%. Het is hierbij wel noodzakelijk dat de PPI valt onder de reikwijdte van deze verdragen. De PPI valt onder de reikwijdte van het verdrag wanneer zij als inwoner van Nederland wordt aangemerkt. In beginsel wordt een lichaam dat niet aan de belastingheffing is onderworpen niet als inwoner beschouwd. Echter is in de meeste belastingverdragen, alsmede in het OESOcommentaar, opgenomen dat een pensioenfonds toch als inwoner aangemerkt wordt. De PPI wordt voor de belastingverdragen gelijk gesteld aan een pensioenfonds. 133 Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de PPI niet als pensioenfonds in de zin van artikel 1 Pw kwalificeert, maar wel als pensioenfonds volgens de belastingverdragen die Nederland gesloten heeft. Hierdoor zal de Belastingdienst voor de PPI een woonplaatsverklaring afgeven. Met deze woonplaatsverklaring geniet zij verdragsbescherming, omdat zij daarmee kwalificeert als ‘inwoner’ in de zin van een belastingverdrag.

4.1.8 PPI voor zzp’er

Het pensioen wordt opgebouwd binnen de tweede pijler en vindt zijn oorsprong in de arbeidsovereenkomst.134 Het is een arbeidsvoorwaarde en staat dus in beginsel alleen open voor werknemers.135 Zelfstandigen en ondernemers zijn niet in loondienst en kunnen dus geen pensioenrechten verwerven/ opbouwen. De VVD wil dat het voor zzp’ers ook wettelijk mogelijk wordt om aan een collectief pensioen deel te nemen.136 Ze verwachten dat de zzp’ers zo hun pensioen beter gaan regelen. Het deelnemen aan een collectieve regeling is vaak goedkoper en geeft daarnaast de deelnemer invloed op de inhoud van de pensioenregeling. Zoals eerder besproken kan op dit moment slechts een beperkte groep zzp’ers gebruiken maken van collectieve regelingen. De rest is aangewezen op individuele regelingen om een oudedagsvoorziening op te bouwen. VVDkamerlid Lodders zou in de zomer van 2012 een initiatiefwetsvoorstel indienen waardoor het wel mogelijk zou worden voor zzp’ ers om deel te nemen aan een gemeenschappelijke pensioenregeling, maar dat initiatiefwetsvoorstel is ten tijden van het schrijven van deze scriptie nog niet verschenen. Lodders wil met het initiatiefwetsvoorstel het mogelijk maken voor zzp’ ers om vrijwillig te kiezen voor een collectieve regeling via een verzekeraar of bijvoorbeeld een stichting. Ook D66 en Minister

133

Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 22. R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114. 135 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210. 136 http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2824/Politiek/article/detail/3266800/2012/06/06/VVD-collectief-pensioenvoor-zzp-ers-bij-wet-regelen.dhtml 134

37

Kamp van Economische Zaken steunen deze gedachte.137 Daarnaast hebben FNV Zelfstandigen en advocatenkantoor Clifford Chance een stappenplan ontwikkeld om de pensioensituatie van zelfstandigen te verbeteren via de PPI. Met dit plan hebben ze de VVD benaderd. Verder pleitte ook Aegon begin 2012 voor de mogelijkheid voor het toepassen van de PPI op zzp’ ers.

In opdracht van Aegon heeft het Expertisecentrum pensioenrecht van de Vrije Universiteit onderzoek gedaan of dit mogelijk is.138 Dit onderzoek hebben zij gedaan op basis van nationaal recht en op basis van de mogelijkheden van EU richtlijn 2004/41. Op dit moment kan de PPI voor zover het Nederlandse pensioenregelingen betreft enkel de regeling die valt onder de verplichte deelneming van een bedrijfstakpensioenfonds of beroepspensioenregeling uitvoeren voor zelfstandigen. Volgens de definitie van de PPI die uit de Wft blijkt dat de PPI slechts als doel mag hebben regelingen uit te voeren die op grond van de toepasselijke wetgeving aangemerkt zijn als arbeidsgerelateerde pensioenregelingen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever alleen pensioenregelingen in de zin van de Pensioenwet, de Wet Bpf 2000 en de Wvb als arbeidsgerelateerde pensioenregelingen heeft willen aanmerken. Hieronder kunnen ook de pensioenregelingen voor zelfstandigen vallen.139 Van belang is daarbij of de nationale wetgeving deze pensioenregeling als arbeidsgerelateerd pensioen aanmerkt. Dit is voor Nederland alleen het geval als het gaat om een verplicht gestelde beroepspensioenregeling op grond van de Wet verplichte beroepspensioenregeling. Dat is bij de PPI het geval. Dit houdt dus in dat een PPI naar Nederlands recht een pensioenregeling voor een zelfstandige kan uitvoeren. Voorwaarde daarbij is dat deze zelfstandige verplicht deelneemt in een bedrijfstakpensioenfonds of in een beroepspensioenregeling. Het is ook mogelijk indien de zelfstandige gebruik maakt van vrijwillige voortzetting. Of het mogelijk is voor de PPI om regelingen voor zelfstandigen uit andere lidstaten uit te voeren is afhankelijk van of de regeling naar buitenlands recht als arbeidsgerelateerde pensioenregeling is aangewezen.

De EU richtlijn 2004/41 verzet zich niet tegen het rechtstreeks aansluiten van zelfstandigen bij een PPI. Het is wel van belang dat het nationale recht hiervoor voorwaarden schept, waarbij de pensioenregelingen voor zelfstandigen als arbeidsgerelateerde pensioenregelingen aangemerkt worden.

137

http://www.nu.nl/economie/2828159/vvd-komt-met-collectief-pensioen-zzpers.html. E. Lutjens, De PPI ook voor zelfstandigen? Expertisecentrum pensioenrecht Vrije Universiteit, november 2011. 139 Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3, p. 34. 138

38

De PPI kan dus ingericht worden als pensioenuitvoerder van pensioenregelingen voor zelfstandigen. Ook buiten de verplichtstelling van een bedrijfstakpensioenregeling of beroepspensioenregeling om. Het is daarvoor echter wel noodzakelijk dat het Nederlands recht dit mogelijk maakt. Hiervoor dient een nieuw wetgevingskader te worden gecreëerd, omdat de bedoelde regeling noch onder de Wvb, noch onder de Wet Bpf 2000, noch onder de pensioenregeling valt. Er zou in de Wft een bepaling kunnen komen dat de met de persoon, die winst uit onderneming in de zin van artikel 3.8 Wet IB 2001 geniet, gesloten overeenkomst inzake de uitvoering van een pensioenregeling is aan te merken als arbeidsgerelateerde pensioenregeling. Dan wordt het mogelijk dat de PPI de pensioenregeling voor zelfstandigen uitvoert.

4.1.9 Voor- en tegenargumenten

Volgens Nijssen gaat een PPI uit van een collectieve uitvoering, administratie, risicobeheer en beleggingsbeleid.140 Een collectieve regeling is volgens hem efficiënter, goedkoper, betrouwbaarder en professioneler dan een pensioen op individuele basis. Daarnaast biedt de PPI fiscale voordelen, schaalvoordelen en eigen zeggenschap over de ingelegde premies. Een PPI voor zzp’ers zou er ook voor kunnen kiezen om een deel van de beleggingen al tijdens de opbouwfase ten gunste van de doelgroep te laten komen. Wel zullen hier randvoorwaarden aan moeten worden verbonden. Daarnaast zou je binnen een PPI een apart fonds kunnen onderbrengen dat zich richt op kredietverschaffing aan de doelgroep zelf, aangezien zzp’ers werkkapitaal nodig hebben om hun vak uit te oefenen. Met name de zzp’ers hebben last van het feit dat de huidige woningmarkt niet gekenmerkt wordt door flexibiliteit en daarom zou er ook een apart fonds opgericht kunnen worden voor hypotheken. Nadeel is wel dat wanneer toetreding op vrijwillige basis gaat, iedereen zich gecommitteerd moet voelen. Daarnaast is het volgens Nijssen ook nadelig dat de PPI alleen op het ouderdomspensioen is gericht. Het is niet goedkoop om daarnaast nog het arbeidsongeschiktheidsrisico en het overlijdensrisico apart te moeten verzekeren.

In het onderzoek van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wordt gezegd dat een collectieve regeling aantrekkelijk kan zijn voor zelfstandigen, omdat deze regeling eventuele schaalvoordelen met zich meebrengt.141 Echter er zijn volgens het onderzoek op dit moment al voldoende van dit soort regelingen in de derde pijler op vrijwillige basis, zoals regelingen bij bestaande verzekeraars, banken of beleggingsinstellingen. Ook bestaat de mogelijkheid voor 140

J. Nijssen, Beleggingen in ppi voor zzp’ers benutten voor de doelgroep, Belasting Magazine, september 2012. Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013. 141

39

zelfstandigen om zelf een verzekeraar of beleggingsinstelling op te richten. Hierbij hebben ze grote vrijheid in de vormgeving van de regeling en zijn er vertegenwoordigers van zelfstandigen betrokken bij de uitvoering. Het heeft dan ook geen meerwaarde voor het collectief vermogensbeheer om de PPI ook open te stellen voor zelfstandigen. Er bestaat al een mogelijkheid voor onderbrenging bij een beleggingsinstelling. De PPI heeft als doel dat collectieve aanvullende pensioenregelingen met een premiegericht karakter kunnen profiteren van een eenvoudig en transparant vehikel, zoals de beleggingsinstelling. Deze mogelijkheid was al aanwezig voor zelfstandigen. Door invoering van de PPI kregen werknemers deze mogelijkheid nu ook.

Verder wordt als voordeel genoemd de lage kosten van een PPI. Op dit moment bestaan er volgens Van der Mooren al genoeg mogelijkheden in de derde pijler waarmee een zzp’er pensioen op kan bouwen tegen lage kosten.142 We kennen volgens hem sinds 2008 een behoorlijk aantal bankspaarproducten die, buiten de Total Expense Ratio (hierna: TER) binnen de beleggingsfondsen verder helemaal geen kosten kennen. De goedkoopste PPI rekent 60 euro per jaar aan administratiekosten per deelnemer en daar komen nog de aan- en verkoopkosten en de TER van het fonds waarin wordt belegd bovenop. Daarnaast is het de vraag of zzp’ers ook daadwerkelijk kunnen meeprofiteren van de lagere kosten die een collectief pensioen met zich meebrengt. In tegenstelling tot de werknemer is de zzp’er niet verplicht om deel te nemen aan de collectieve regeling bij de werkgever en daardoor is antiselectie volgens Nijssen onvermijdbaar. Hierdoor zal de verzekeraar waarmee de PPI samenwerkt zekerheid willen en gezondheidswaarborgen vragen. Op het verzekeren van overlijdensrisico en arbeidsongeschiktheidsrisico zullen ook individuele tarieven van toepassing zijn.

In beginsel lijkt het dus vanwege de collectiviteitsvoordelen aantrekkelijk om de PPI ook open te stellen voor zzp’ers. Maar wanneer deze mogelijkheid verder bestudeerd wordt kan de vraag gesteld worden of de zzp’er wel degelijk collectiviteitsvoordelen geniet en of de zzp’er niet al diverse van deze mogelijkheden heeft binnen de derde pijler. Mede daardoor en mede vanwege het feit dat ik van mening ben dat de gebrekkige opbouw van een oudedagsvoorziening door de zzp’er bij de zzp’er zelf gezocht moet worden en niet bij het gebrek aan passende fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden denk ik dat het niet nodig is om de PPI open te stellen voor zzp’ers.

142

D. van der Mooren, Ppi voor zzp’er duur en overbodig, Verhelderend, Verdiepend, Praktisch, 2012.

40

4.2 Het ‘Arbeidsvormneutraal pensioenkader’

Het is al vaker bepleit dat de fiscale opbouwmogelijkheden voor oudedagsvoorzieningen voor werknemers en ondernemers minder ongelijk of geheel gelijk zouden moeten zijn.143 Dietvorst en Visser komen tot de conclusie dat als het gaat om de opbouwmogelijkheden van een oudedagsvoorziening de ongelijke behandeling van werknemers en ondernemers een gebrek is.144 De opbouwmogelijkheden zouden arbeidsvorm neutraal moeten zijn. Wanneer we dat willen bereiken zal het hele fiscale kader op te schop moeten en in het bijzonder de aftrekzijde. Volgens Dietvorst en Visser is de invoering van het pensioenregister een goede basis voor de ontwikkeling van een benadering via een zuivere tekortenregeling. De SER geeft in zijn advies aan dat er volgens de raad geen goede grond bestaat voor de beperktere opbouwmogelijkheden voor ondernemers in vergelijking met werknemers.145 De beperktere mogelijkheden zijn niet in overeenstemming met het beleid dat gericht is op het bevorderen van ondernemerschap. Veel van de ‘nieuwe’ zzp’ers bouwen geen kapitaal op in de onderneming en dit terwijl het belang van de opbouw van pensioen voor hen gelijkenis vertoont met het belang van werknemers. De raad stelt dan ook voor dat ondernemers materieel dezelfde fiscale mogelijkheden krijgen als werknemers om pensioen op te bouwen en zodoende de pensioenopbouw onafhankelijk wordt van de soort arbeidsrelatie. De commissie Kappelle146 en de Werkroep Arbeidsvormneutraal pensioenkader147 hebben beiden een nieuw fiscaal kader ontwikkeld waarbij een arbeidsvormneutrale pensioenopbouw centraal staat.

4.2.1 Commissie Kappelle

De commissie Kappelle heeft op verzoek van de Vereniging voor Belastingwetenschap een analyse gemaakt van het huidige fiscale stelsel van oudedagsvoorzieningen.148 Daarbij signaleerde zij knelpunten die veroorzaakt worden door de verschillende behandeling tussen de tweede en de

143

M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5). 144 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009. 145 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010. 146 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232. 147 M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5). 148 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232.

41

derde pijler. Zij komt hierop met aanbevelingen om deze knelpunten op te lossen in de vorm van een blauwdruk voor een nieuw fiscaal stelsel voor oudedagsvoorzieningen. Kenmerk van dit nieuwe stelsel is de arbeidsvormneutrale opbouw, waarbij werknemers en IB- ondernemers evenveel fiscale ruimte krijgen voor uitgaven voor toekomstvoorzieningen. Hierbij wordt niet gekeken naar de wijze waarop aan het arbeidsproces wordt deelgenomen. Zij heeft zich uitsluitend bezig gehouden met onderzoek naar de fiscale kaders die een dergelijk stelsel moet bevatten. Hierbij hanteerde de commissie een aantal uitgangspunten.

Ten eerste de inkomensuitstelgedachte. Deze wordt ook wel aangeduid als de omkeerregel. De tegenhanger van de inkomensuitstelgedachte is de aanspraakgedachte. Bij de inkomensuitstelgedachte worden uitgaven ter zake van toekomstvoorzieningen, evenals de aanspraken die berusten op een toekomstvoorziening, niet tot het actuele inkomen gerekend. Het deel dat op dat moment niet besteed kan worden, omdat het niet wordt ontvangen, maar wordt gestort bij een derde, wordt nog niet in de heffing betrokken. De belasting wordt pas betaald op het moment dat het inkomen in de vorm van een pensioenuitkering daadwerkelijk wordt genoten. Volgens de aanspraakgedachte wordt er geen correctie verleend voor de uitgaven voor toekomstvoorzieningen. De commissie hangt de inkomensuitstelgedachte aan, omdat dit in overeenstemming is met de inkomensbeleving van de burger.

Het tweede uitgangspunt is arbeidsvormneutraliteit. De commissie is voorstander van een fiscaal kader voor toekomstvoorzieningen dat voor alle belastingplichtigen gelijk is, omdat zij niet inzien waarom werknemers fiscaal anders behandeld dienen te worden dan ondernemers.

Als derde uitgangspunt volgt het ambitieniveau. Het ambitieniveau houdt in, in welke mate de overheid de burger fiscaal wil faciliëren bij de opbouw van een oudedagsvoorziening. Tegenwoordig is er veel meer sprake van vermogensopbouw bij burgers dan pensioenopbouw.149 Er wordt aan het hoofddoel voorbij gegaan. Deze bovenmatige pensioenopbouw zou moeten worden afgetopt. Dit kan door het fiscale kader te versoberen of de aftrek van pensioenpremies niet toe te staan boven een bepaalde inkomensgrens. De commissie deelt deze gedachte en is van mening dat de opbouw van een oudedagsvoorziening niet eindeloos gestimuleerd hoeft te worden.150 Zij vindt dat de

149

Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel, ’sGravenhage 7 april 2010, p. 79. 150 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232.

42

oudedagsvoorziening tot een bepaald niveau begeleid moet worden.

Het vierde uitgangspunt van het fiscale kader is zekerstelling van de (levenslange) toekomstvoorziening. Wanneer de uitkeringsfase flexibel ingevuld kan worden ontstaat er een spanningsveld tussen de zekerheid van het inkomen en het verlangen naar keuzemogelijkheden. Flexibiliteit is belangrijk, omdat er zo rekening kan worden gehouden met de persoonlijke situatie van de pensioengerechtigde. De zekerstelling voor de oudedagsvoorziening voor ondernemers voldoet niet, omdat de fiscale oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer bij de DGA niet voldoende waarborg bieden dat deze regelingen daadwerkelijk tot een oudedagsvoorziening leiden. De commissie is dan ook geen voorstander van deze regelingen, omdat ze niet stroken met de pensioengedachte en de waarborging.

Als vijfde wordt de budgettaire beheersbaarheid genoemd. De uitkeringen worden pas belast wanneer ze uitgekeerd worden. Dat houdt in dat het dus gaat om uitstel van belastingbetaling. De overheid moet rekening houden met het beslag van de aftrekposten op de overheidsfinanciën. Deze moet voorspelbaar en beheersbaar zijn. Er moet daarbij een evenwicht gevonden worden tussen de noodzaak van de burger om een degelijke oudedagsvoorziening op te bouwen en de mate waarin de schatkist dit faciliteert.

Het zesde uitgangspunt is toegankelijkheid versus onbedoeld gebruik. Het is belangrijk dat het systeem toegankelijk is, maar de fiscus wil wel zeker zijn dat er geen misbruik wordt gemaakt van de faciliteit. Een bepaalde mate van calculerend gedrag is echter niet te vermijden. Voor de toegankelijkheid is het belangrijk dat drempels als ingewikkelde jaarlijkse berekeningen worden vermeden. Wanneer de wetgever ervoor wil zorgen dat de belastingclaim behouden blijft, dient zij dit te doen door aanpassing van het belastingverdrag of er moet een EU- belastingverdrag komen waarin staat dat de bronstaat heffingsbevoegd is.

Ten slotte is er nog de uitvoerbaarheid. Hierbij heeft de commissie bepaald wie de aanbieders van oudedagsvoorzieningen zijn. Ze maken onderscheid tussen de opbouwfase en de uitkeringsfase. Binnen de uitkeringsfase is de commissie van mening dat een levenslange uitkering ook daadwerkelijk levenslang moet zijn en niet een lijfrente-uitkering waarbij bij wege van fictie een levenslange uitkering voor een 65-jarige uitkeringsgerechtigde wordt bepaald op twintig jaar.151 De

151

Artikel 126a lid 4 onderdeel a Wet Inkomstenbelasting 1964.

43

commissie acht banken en belegginginstellingen niet geschikt om de uitkeringsfase van de oudedagsvoorziening te verzorgen.152

4.2.1.1 De opbouwfase binnen een nieuw fiscaal stelsel

Het huidige fiscale kader is wat betreft de opbouwfase niet gelijk voor pensioen en lijfrente, terwijl deze twee regelingen wel hetzelfde beogen. Daarom komt de commissie met een nieuw fiscaal kader, waarin de omkeerregel behouden blijft. Zij is van mening dat op basis van arbeidsvormneutraliteit de tweede en derde pijler dezelfde fiscale ruimte moeten bieden voor zowel zelfstandigen als voor werknemers. De bepaling van deze ruimte baseren ze op de systematiek van een middelloonregeling in de tweede pijler, vanwege de toegankelijkheid. Een middelloonstelsel bepaalt op een meer zuivere wijze de fiscale ruimte dan een beschikbare premieregeling. Bij de beschikbare premieregeling dienen er immers keuzes gemaakt te worden tussen de gehanteerde uitgangspunten. Waar keuzes gemaakt worden, speelt subjectiviteit en afhankelijkheid van het moment waarop die keuzes gemaakt worden een rol. Dit geldt met name voor de rentevoet. Bij een aansprakenstelsel zoals de middelloonregeling is dit niet het geval.

De aanpak van het nieuwe stelsel gaat als volgt: - De fiscale ruimte wordt bepaald op basis van de middelloonregeling met 2,25% pensioenopbouw per dienstjaar ingaande op 65 jaar. - De volgende formule bepaalt de ruimte: premiegrondslag (P) * 2,25% * factor (X) = premie jaarruimte (J). De premiegrondslag sluit aan bij het begrip uit artikel 3.127 lid 3 Wet IB 2001. De factor X vertaalt de pensioenopbouw in een jaar naar fictieve premie en is het omgekeerde van de factoren van de tabel in artikel 15 lid 2 onderdeel a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. - Met behulp van deze formule wordt de jaarlijkse maximale fiscale ruimte vastgesteld voor de tweede en derde pijler samen. Deze fiscale ruimte wordt vertaald in een eenmalige premie, ook wel koopsom genoemd. - Om de ruimte in de derde pijler vast te stellen, dient de jaarlijkse maximale fiscale ruimte verminderd te worden met de in dat jaar gebruikte ruimte in de tweede pijler. - Wanneer de ruimte in een jaar niet volledig benut wordt kan deze worden doorgeschoven tot uiterlijk de pensioendatum. Deze ruimte die niet benut wordt zal worden opgerent met 4% per jaar. Dit oprenten gebeurt vanwege het uitgangspunt dat voor de ruimte die niet benut wordt ook in

152

H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232.

44

latere jaren een even grote oudedagsvoorziening kan worden aangekocht. - Wanneer een verbetering van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling een pensioentekort compenseert waarvoor eerder lijfrentepremies zijn betaald, is sprake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.153 Deze anticumulatiebepaling blijft onder het voorgestelde stelsel in stand.154

Het wordt de taak van de Belastingdienst om te gaan bijhouden wat de grootte van de onbenutte jaarruimte van de belastingplichtige is. Dit gebeurt nu al voor de oudedagsreserve en zou op dezelfde wijze kunnen geschieden. Om die onbenutte jaarruimte te bepalen is het noodzakelijk dat de pensioenuitvoerders de daarvoor benodigde gegevens verstrekken door middel van de opbouw in tweede pijler hetzij de beschikbare premie in de tweede pijler. Momenteel is het voor de pensioenuitvoerders verplicht om de jaarlijkse aangroei van de pensioenaanspraken aan de belastingplichtige op te geven. Voor de nieuwe regeling zou dit vervangen kunnen worden door jaarlijks de opbouw ofwel de beschikbare premie in het desbetreffende jaar op te geven.

4.2.1.2 De uitkeringsfase binnen een nieuw fiscaal stelsel

Voor de uitkeringsfase sluit de commissie in principe aan bij de fiscale faciliteiten die momenteel al geboden worden voor de tweede pijler.155 De reden hiervoor is dat de grootste groep bestaat uit belastingplichtigen die voor hun oudedagsvoorziening op pensioen aangewezen zijn. Het is dan logisch dat de groep die aangewezen is op de derde pijler zich hierbij aansluit. Daarnaast is de wetgeving omtrent de fiscale faciliteiten in de tweede pijler het meest actueel. Het lijfrenteregime heeft sinds de Brede Herwaardering in 1992 geen fundamentele veranderingen meer ondergaan. Wanneer we voor de uitkeringsfase aansluiten bij het fiscale regime van de tweede pijler moet het ook in de derde pijler variabilisering van de uitkeringen mogelijk worden gemaakt.156

153

Artikel 3.133 lid 2 onderdeel k Wet Inkomstenbelasting 2001. H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232. 155 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232. 156 Artikel 18d lid 1 onderdeel b Wet op de Loonbelasting 1964. 154

45

4.2.1.3 Vervallen oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer

De commissie is van mening dat de oudedagsreserve en het pensioen in eigen beheer binnen het nieuw voorgestelde systeem kunnen vervallen.157 Zowel voor de oudedagsreserve als het pensioen in eigen beheer geldt dat zij niet in lijn zijn met het feit dat pensioen inkomenszekerheid moet bieden. Zoals al uit hoofdstuk 4 is gebleken, wordt de oudedagsreserve meer gebruikt om belastingheffing uit te stellen dan om een oudedagsvoorziening op te bouwen. Daarnaast bestaat er een maatschappelijk risico doordat de voorziening niet solide blijkt te zijn. Op het moment dat de oudedagsreserve omgezet moet worden in een lijfrente of de pensioenaanspraken te gelde gemaakt moeten worden bestaat er namelijk de kans dat er geen of onvoldoende middelen hiervoor aanwezig zijn. De voorziening dient wel op de balans opgenomen te worden, maar er bestaat geen wettelijke verplichting voor de onderneming om ervoor te zorgen dat de middelen ook daadwerkelijk aanwezig zijn. Bij beide regelingen is de omkeerregel van toepassing en gaat het dus om belastinggeld. Het zou daarom redelijk zijn dat er net als bij werknemers ook een waarborgverplichting is zodat de overheid zekerheid heeft betreffende de heffing te zijner tijd. Ook vanwege de maatschappelijke positie van deDGA zou het pensioen in eigen beheer afgeschaft moeten worden. De DGA kan toch moeilijk vergeleken worden met een werknemer. Daarnaast staat bij de oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer de gerechtigde bij een faillissement met lege handen. Ook wanneer het slecht gaat met een onderneming kan de ondernemer zijn oudedagsvoorziening in de waagschaal stellen, waarbij het nog maar de vraag is of het daarna ook wel beter zal gaan met de onderneming en er dus ook daadwerkelijk een oudedagsvoorziening is op pensioendatum. Verder is afschaffing beter voor de uniformiteit. Onder de huidige regeling is het mogelijk dat iemand voor de werknemersverzekeringen niet en voor de pensioenopbouw wel als DGA aangemerkt wordt. Ook helpt het bij het vereenvoudigen van de wet- en regelgeving. Vanwege de beheersbaarheid van de regeling van pensioen in eigen beheer is er sprake van een betrekkelijk grote hoeveelheid aan complexe wet- en regelgeving.158 Deze regelgeving leidt tot hoge administratieve lasten en uitvoeringskosten. Daarnaast wordt de fiscale wet- en regelgeving ook een stuk overzichtelijker wanneer de DGA ook verplicht wordt zijn pensioen extern onder te brengen of hetzelfde wordt behandeld als een IBondernemer.159 Ten slotte is er bij het pensioen in eigen beheer ten tijde van een echtscheiding weinig zekerheid aangezien het steeds de vraag is of het pensioendeel waar de

157

H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232. 158 Studiecommissie Belastingstelsel, ‘Continuiteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel’, ‘sGravenhage 7 april 2010. 159 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232.

46

vereveningsgerechtigde recht op heeft bij een professionele verzekeraar afgestort moet en kan worden.

Het voorgestelde alternatieve systeem van de commissie zou als prima alternatief kunnen dienen voor de oudedagsreserve en het pensioen in eigen beheer. De gedachte achter de pensioenopbouw door middel van de oudedagsreserve en het pensioen in eigen beheer is dat de ondernemer daarmee in staat wordt gesteld om op een redelijk goedkope manier zijn onderneming te financieren. Met de nieuwe regeling ontstaat de mogelijkheid om de fiscale pensioenruimte onbeperkt naar de toekomst te verschuiven. Daarbij ontstaat een aftrekpost bij het staken van de onderneming ter grootte van de resterende opgespaarde jaarruimte. Deze aftrekpost komt op vergelijkbare wijze tot stand als de op dit moment bestaande lijfrente op basis van de stakingswinst en daardoor is de aparte regeling voor eigen beheer en/of stakingslijfrenten niet nodig. Alle belastingplichtigen en dus ook ondernemers kunnen te allen tijde nog aanspraak maken op de door hen niet gebruikte jaaraftrek. Zo verkrijgen ze wanneer uit oogpunt van liquiditeit voor de onderneming gedurende een aantal jaren geen daadwerkelijke opbouw van een oudedagsvoorziening plaatsvindt, een steeds groter wordend saldo aan lijfrente- of pensioenpremie die zij nog kunnen benutten. In dit nieuwe stelsel wordt de uitdrukking ‘mijn bedrijf is mijn pensioen’ werkelijkheid. Wanneer een IB- ondernemer zijn onderneming staakt, wordt de stakingswinst belast. Het gedeelte van de door hem uit hoofde van de verkoop van zijn onderneming ontvangen koopsom dat hij gebruikt voor de aanschaf van een lijfrente kan hij in aftrek brengen als uitgaven voor inkomensvoorziening via zijn onbenutte jaaraftrek uit het verleden. Hetzelfde geldt in beginsel wanneer de onderneming wordt verkocht door een bv of de aandelen van een bv worden verkocht. Bij verkoop van de onderneming door een bv verkrijgt de bv een hoeveelheid liquide middelen waarmee zij pensioen in kan kopen over de dienstjaren die verstreken zijn. Indien de aandelen van een bv worden verkocht verkrijgt de aandeelhouder een hoeveelheid liquide middelen die hij in een aftrekbare lijfrentepremie kan storten via de onbenutte jaarruimte.

4.2.2 Werkgroep ANP

In 2012 is de werkgroep Arbeidsvormneutraal pensioenkader (werkgroep ANP) gekomen met een rapport over een arbeidsvormneutraal pensioenkader.160 De werkgroep ANP is aangesloten bij het CompetenceCentre for Pension van de Universiteit van Tilburg. Hierbij nemen zij als uitgangspunt dat

160

Werkgroep Arbeidvormneutraal Pensioenkader, Working paper werkgroep arbeidsvormneutraal pensioenkader, Tilburg: 2012.

47

voor iedereen een gelijke fiscale behandeling van de oudedagsvoorziening heeft te gelden, ongeacht de wijze waarop aan het arbeidsproces wordt deelgenomen. Zij zijn van mening dat het tijd is voor de invoering van een fiscaal uniforme pensioentekortregeling in een arbeidsvormneutraal pensioenkader, omdat in de loop der jaren de tweede en derde pijler steeds meer naar elkaar toe zijn gegroeid en met elkaar verweven zijn geraakt. De fiscale wetgeving speelt een belangrijke rol in de opbouw- en uitkeringsfase van het Nederlandse stelsel van oudedagsvoorzieningen. Het rapport van de werkgroep ANP vertoont enige overlap met het in 2011 door de commissie Kappelle geïntroduceerde arbeidsvormneutraal pensioenkader.161 Het doel van het rapport van de commissie is om op een aantal onderdelen van dit arbeidsvormneutraal pensioenkader verdieping aan te brengen en een aantal andere accenten te leggen. Er worden een aantal meer algemene fiscale (digitaliserings) ontwikkelingen besproken. Daarnaast worden de verschillen in de opbouw- en uitkeringsfase van pensioen en lijfrente uitvoerig in beeld gebracht en daarbij zoveel mogelijk historisch verklaard. Ook wordt de discussie over de afschaffing van de oudedagsreserve en het pensioen in eigen beheer verder uitgewerkt. De werkgroep heeft zich wat betreft de fiscale wetgeving gericht op de vorm van een fiscaal kader dat past binnen de structuur van de loon- en inkomstenbelasting en daarbij ook beter aansluit bij de bestaande technische mogelijkheden.162 Ze zijn van mening dat de uitkeringsfase nog niet voldoende aan bod is gekomen en bepaalde deelonderwerpen zoals het ondernemerspensioen, verder uitgewerkt dienen te worden.

Het rapport richt zich op de volgende zaken: de verschillen in het fiscale kader tussen pensioen en lijfrente wat betreft de opbouw- en uitkeringsfase in beeld brengen, daarbij deze verschillen zoveel mogelijk historisch verklaren en beargumenteren, onderzoeken wat de voor- en nadelen zijn wanneer de fiscale regels voor pensioen en lijfrente gelijk zouden zijn, onderzoeken of het fiscaal kader zou moeten worden doorontwikkeld en wat de voordelen daarvan zouden zijn.

4.2.2.1 Waarom ANP-kader?

Kenmerk van de Nederlandse oudedagsvoorzieningen is een levenslange uitkering die voorziet in inkomen en waarbij een afkoopverbod geldt om zo de verzorgingsgedachte te waarborgen.163 Het is voor iedereen van belang om een oudedagsvoorziening op te bouwen, ongeacht de wijze waarop 161

Werkgroep Arbeidvormneutraal Pensioenkader, Working paper werkgroep arbeidsvormneutraal pensioenkader, Tilburg: 2012. 162 M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5). 163 M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5).

48

men in het arbeidsproces deelneemt. Om zo’n oudedagsvoorziening te garanderen, wordt de levensstandaard na de actieve periode veilig gesteld. Dit maatschappelijke belang wordt ook door de Europese Commissie onderkend. In 2010 is de Europese Commissie gekomen met het ‘Groenboek Pensioenen’.164 Hierop volgde in 2012 het ‘Witboek Pensioenen’.165 De Europese Commissie is van mening dat pensioenstelsels ten doel hebben deugdelijke pensioeninkomens te verschaffen, ze moeten ouderen in staat stellen een behoorlijke levensstandaard te genieten en economisch onafhankelijk te kunnen zijn. Hierbij moeten pensioenen maximale steun bieden aan niet alleen de huidige, maar ook de toekomstige gepensioneerden, de kwetsbare groepen daarbij inbegrepen. De Europese Commissie stimuleert dan ook de ontwikkeling van aanvullende pensioenspaarregelingen. Deze ontwikkeling kan plaatsvinden door de kwaliteit van de financiële producten voor niet aan arbeid gerelateerde, individuele pensioenspaarregelingen te verhogen.

Volgens de werkgroep is er een gezamenlijke verantwoordelijkheid van het individu, de werkgever en de overheid om pensioen op te bouwen.166 Daarbij dient het individu eigen verantwoordelijkheid te nemen bij de vorming van een oudedagsvoorziening. Echter zou de overheid een sturende rol moeten hebben. De solidariteit, collectiviteit, verplichtstelling en kapitaaldekking van de tweede pijler van ons systeem worden internationaal erg gewaardeerd. De Europese Commissie acht het van belang dat Nederland op zoek gaat naar de ideale balans tussen de eerste, tweede en derde pijler. Hierbij moet onder meer rekening gehouden worden met de verantwoordelijkheidsvraag, de houdbaarheid van de overheidsfinanciën, budgettaire beheersbaarheid, de solidariteitsgedachte en risicoverdeling tussen werkgever en deelnemers in de pensioenregeling.

De fiscale wetgeving is een goed instrument om sturing te geven om te komen tot een adequate oudedagsvoorziening en daarmee de levenstandaard van de belastingplichtige veilig te stellen. Dit komt ook tot uitdrukking in de, in de tweede en derde pijler gehanteerde, omkeerregel. Doordat de opbouw onbelast is en de uitkering belast, wordt de belastingplichtige fiscaal gestimuleerd om een oudedagsvoorziening op te bouwen. De gelijke behandeling die de werkgroep oppert, dient te gelden voor zowel de opbouw- als de uitkeringsfase. Zij pleiten voor een fiscaal kader dat gebaseerd is op gelijkheid en uniformiteit. Daarbij mag de manier waarop iemand aan het arbeidsproces deelneemt, niet van invloed zijn op de ruimte en onder welke voorwaarden zij gebruik kunnen maken van fiscale pensioenfaciliteiten. Het gaat er hierbij niet om of ze juridisch gelijk behandeld worden, maar fiscaal

164

Groenboek Naar adequate, houdbare en zekere Europese pensioenstelsels, COM (2010)365 definitief. Witboek Een agenda voor adequate, veilige en duurzame pensioenen, COM (2012)55 final. 166 M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5). 165

49

bezien.

Daarnaast verlangen ook de maatschappelijke ontwikkelingen en de veranderende arbeidsmarkt met wisselende dienstverbanden, een groeiende groep zzp’ers en toename van een combinatie van arbeidsvormen een arbeidsvormneutraal pensioenkader. Er zijn nog altijd meer werknemers met een vast dienstverband, maar het aantal arbeidsrelaties met een flexibele schil waarbij in feite hetzelfde werk wordt verricht als een werknemer maar geen pensioen op wordt gebouwd, neemt gestaag toe. Het is van belang dat bij elke arbeidsvorm een adequaat pensioen opgebouwd kan worden. Kenmerken die genoemd worden zijn daarbij: efficiency, transparantie, eenvoud en rechtvaardigheid. Iedereen moet in staat worden gesteld om onder dezelfde voorwaarden een gefacilieerde oudedagsvoorziening op te bouwen. Daarbij rechtvaardigt het toepassen van de omkeerregel ten laste van de algemene middelen dat zekerheden gesteld worden wat betreft de toekomstige uitkeringen en de daarbij behorende belastingopbrengst. Een werkelijk gelijke behandeling kan alleen indien er gelijke voorwaarden gelden ongeacht op welke manier er aan het arbeidsproces wordt deelgenomen. Dit houdt in dat er ook voor ondernemers middelen dienen te worden afgezonderd en extern worden ondergebracht, aangezien werknemers ook niet zelf over hun pensioengelden kunnen beschikken. Met een arbeidsvormneutraal pensioenkader kan eenvoudig in beeld worden gebracht wat het feitelijk pensioentekort is. Hierdoor wordt de pensioensituatie voor de belastingplichtige inzichtelijk gemaakt, maar ook is het overzichtelijk over welke pensioenmogelijkheden de belastingplichtige beschikt. Ook dienen de fiscale regels en mogelijkheden om het pensioen uit te laten keren niet verschillend te zijn van die van een lijfrente.

4.2.2.2. Voorstel ANP

Het voorgestelde fiscale arbeidsvormneutraal pensioenkader van de werkgroep bestaat uit drie delen.167 Als eerste wordt de jaarruimte bepaald, ten tweede de voorwaarden in de opbouwfase en als derde de voorwaarden in de uitkeringsfase. De belastingplichtige moet tijdig voor het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting op de hoogte zijn van de juiste informatie met betrekking tot een eventueel pensioentekort. Als basis voor het nieuwe fiscale pensioenkader dient de combinatie van het Pensioenregister en de gegevens waarover de Belastingdienst al beschikt. De pensioen- en lijfrentegegevens zullen vanuit het Pensioenregister aan de Belastingdienst worden verstrekt. De Belastingdienst zal dan aan de hand van deze informatie aangeven hoeveel geld een

167

M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5).

50

belastingplichtige dat jaar opzij kan zetten met toepassing van de omkeerregel. De belastingplichtige kan dus voortaan op een centrale plaats de informatie opvragen, hoeft niet meer zelf te rekenen en krijgt bovendien zekerheid vooraf over de mogelijke aftrek.

Om de jaarruimte te berekenen dienen twee stappen te worden ondernomen. Ten eerste moet er bepaald worden hoeveel er in het desbetreffende jaar tijdsevenredig moet zijn opgebouwd om het ambitieniveau op de pensioenrichtleeftijd te bereiken. Ten tweede moet er berekend worden hoeveel er in het jaar van berekening aan AOW, pensioen en lijfrenten is opgebouwd. Wanneer het eerste getal groter is dan het tweede getal, bestaat er een tekort. In de resterende jaren tot de pensioenrichtleeftijd mag dit tekort worden opgevuld. De premiekoopsom die in het jaar van berekening in aftrek mag worden gebracht wordt bepaald door de benodigde koopsom die nodig is om het gehele tekort te dekken, te delen door het resterende aantal jaren tot de pensioenrichtleeftijd.

De toetsvrije lijfrenteaftrek zou volgens Dietvorst voor de zzp’ er als kortetermijnoplossing kunnen dienen tot invoering van een ANP.168 Hierbij kan de iemand een bedrag aan lijfrentepremie aftrekken zonder dat hij een pensioentekort hoeft aan te tonen. De zzp’er kan het berekenen van de jaarruimte als een drempel ervaren en door invoering van een toetsvrije lijfrenteaftrek kan deze drempel worden weggenomen. Hierdoor bouwt de zzp’er toch alvast iets op.

4.2.3 Voor- en tegenargumenten

Volgens Visser en Bollen zijn fiscaal bezien doel en strekking van oudedagsvoorzieningen in de tweede pijler gelijk aan die in de derde pijler.169 Het spreekt daarom volgens hen voor zich om zowel in de opbouw- als in de uitkeringsfase de fiscale spelregels gelijk te maken. De verschillen die er op dit moment bestaan tussen de tweede en derde pijler zijn grotendeels historisch te verklaren, echter zorgen de ontwikkelingen in de afgelopen jaren dat de pijlers meer naar elkaar zijn toe gegroeid. De huidige wet- en regelgeving op het gebied van oudedagsvoorzieningen is zeer gedetailleerd en daardoor erg arbeidsintensief en kostbaar. De invoering van een arbeidsvormneutraal pensioenkader kan tot overgangsproblematiek leiden. Dit is geen reden om af te zien van hervorming, omdat wetgeving dan immers nooit meer gewijzigd zou kunnen worden. De arbeidsrelaties zijn de 168

G.J.B. Dietvorst, Het pensioen van de zzp’er fiscaal- juridisch bezien: wie is er aan zet? (paper Netspar), Tilburg: 2010. 169 M.R. Visser & A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5).

51

afgelopen tijd gewijzigd waarbij de diversiteit is toegenomen. Het is daarom van het belang het fiscale kader te hervormen, aangezien het huidige fiscale kader onvoldoende toegerust is op deze ontwikkelingen. Door de invoering van een arbeidsvormneutraal pensioenkader is het aannemelijk dat de uitvoeringskosten van het gehele pensioenstelsel dalen. Ook wordt het hele systeem eenvoudiger doordat er geen verschillende wettelijke bepalingen en lagere regelgeving meer nodig zijn voor werknemerspensioen, DGA- pensioen, beroepspensioen, oudedagsreserve en (stakingswinst)lijfrente. Door de eenvoud van het systeem wordt ook de toegankelijkheid vergroot en zullen dus meer burgers deelnemen. Een systeem dat voor iedereen gelijk is, is ook beter bestand tegen een wijzigende arbeidsmarkt. Tot slot wordt ook het verschil tussen de ondernemer en DGA opgeheven. Het is niet meer relevant of de DGA als ondernemer of als werknemer wordt gezien voor de pensioenopbouw, omdat iedereen gelijk wordt behandeld.

Er zijn verschillende tegenargumenten te noemen voor een arbeidsvormneutraal pensioenkader. Bijvoorbeeld het verschillende karakter tussen een lijfrente en het werknemerspensioen. Kenmerken van het pensioen zijn een verplichting en een werkgever die bijdraagt. Voor een lijfrente zijn dit vrijwilligheid en eigen verantwoordelijkheid. Vanwege deze verschillen in karakter is het niet nodig ze fiscaal gelijk te behandelen. Daarnaast gelden er voor ondernemers andere fiscale spelregels dan voor werknemers. Bij de wetgeving voor ondernemers is aangesloten bij de financieringsbehoefte van de ondernemer. Deze behoefte heeft de werknemer niet. Ook is het niet noodzakelijk om het huidige fiscale kader te veranderen door tot gelijkschakeling over te gaan, omdat het huidige fiscale kader al voldoende is uitgekristalliseerd en tot weinig problemen leidt. De invoering van een nieuw systeem kan bovendien tot overgangsproblematiek leiden. Deze nadelen wegen naar mijn mening niet af tegen de voordelen en het belang voor een ieder om fiscaal dezelfde opbouwmogelijkheden voor een oudedagsvoorziening te krijgen.

52

Conclusie Door de veranderende arbeidsrelaties afgelopen jaren is het aantal zelfstandigen binnen de beroepsbevolking sterk toegenomen. Het is zorgwekkend dat deze zelfstandigen vaak weinig tot geen oudedagsvoorziening opbouwen. In de fiscaliteit kennen we het begrip zzp’ er niet. Fiscaal worden er drie verschillende arbeidsrelaties onderscheiden, namelijk de werknemer, de resultaatgenieter en de ondernemer. Bij de zzp’er gaat het veelal om de vraag of hij als werknemer of als ondernemer wordt aangemerkt. Wanneer hij als werknemer wordt aangemerkt zal hij veelal pensioen opbouwen binnen een pensioenfonds. Het probleem van de beperkte pensioenopbouw ligt naar mijn idee voornamelijk bij de zzp’ers die als ondernemer kwalificeren. De zzp’ers die als resultaatgenieter kwalificeren zijn naar mijn mening zelf verantwoordelijk voor de opbouw van een oudedagsvoorziening voor dit deel van hun inkomen, omdat ze daarnaast ook bijna altijd inkomen als werknemer of ondernemer genieten. De huidige fiscale wetgeving biedt naar mijn mening voldoende mogelijkheden om fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening op te bouwen. Binnen de tweede pijler bestaat er aansluiting bij een verplichte beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling en de vrijwillige voortzetting. Bij de verplichtgestelde beroeps- en bedrijfstakpensioenregelingen wordt de zzp’er hetzelfde behandeld als een werknemer. Dit geldt ook voor de vrijwillige voortzetting. De vrijwillige voortzetting heeft enkele nadelen voor de zzp’er, maar het is op vrijwillige basis dus de zzp’er heeft deelname zelf in de hand. De 10- jaarstermijn hoeft wat mij betreft niet verlengd te worden tot aan pensioendatum, aangezien aangenomen mag worden dat na een bepaalde termijn de relatie met de vroegere beroepsgroep zodanig verwaterd is dat verlenging niet in overeenstemming is met de solidariteitsgedachte. Wat die grens dan wel moet zijn is arbitrair en dus lastig te bepalen. Op dit moment mag er 10 jaar fiscaal gefacilieerd nagebleven worden en dat lijkt mij een redelijke termijn die in overeenstemming is met de solidariteitsgedachte. Binnen de derde pijler kennen we de fiscale oudedagsreserve en de oudedagsvoorziening door middel van een lijfrente-uitkering. De FOR wordt fel bekritiseerd vanwege het feit dat de oudedagsvoorziening binnen de risicosfeer van de onderneming blijft. Er bestaat zo de kans dat op het moment dat de oudedagsreserve omgezet moet worden in een lijfrente of de pensioenaanspraken te gelde gemaakt moeten worden er geen of onvoldoende middelen hiervoor aanwezig zijn. Met deze regeling heeft de wetgever tegemoet willen komen aan de financieringsbehoefte van de ondernemer. Het gaat mij dan ook wat ver om de regeling helemaal te schrappen zonder dat er een alternatief voor handen is.

53

Ik vind dat de beperkte pensioenopbouw van zzp’ers te wijten is aan de zzp’ers zelf en niet aan het gebrek aan fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden. Het is voor zzp’ers wellicht te vrijblijvend om een oudedagsvoorziening op te bouwen. In verschillende onderzoeken zijn redenen naar voren gekomen waarom de zzp’er niet bezig is met zijn oude dag. De pensioenleeftijd is vaak nog ver weg en mede vanwege de kosten besteden velen het geld liever nu aan andere zaken dan te sparen voor de oudedag. Daarnaast zijn ze niet altijd bewust van de noodzaak om pensioen op te bouwen en zijn ze niet op de hoogte van de mogelijkheden die beschikbaar zijn om fiscaal gefacilieerd op te bouwen. Er wordt voor gepleit om de PPI ook open te stellen voor zzp’ers zodat zij ook van de collectiviteitsvoordelen gebruik kunnen maken. Het wordt in de literatuur nog betwijfeld of dit ook daadwerkelijk zo is. De zzp’er heeft op dit moment voldoende keuzemogelijkheden om fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening op te bouwen. Het lijkt mij niet noodzakelijk om hier nog andere mogelijkheden aan toe te voegen. Gebleken is dat 91 % van de werknemers een pensioen opbouwt. Hoe kan het dat dit aantal zoveel groter is dan bij ondernemers/zzp’ers? Ondernemers worden fiscaal anders behandeld dan werknemers. Ik ben van mening dat het maatschappelijk wenselijk is om ondernemers fiscaal anders te behandelen dan werknemers. Ondernemers drijven de onderneming voor eigen rekening en worden rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ze kiezen er dus bewust voor om risico te nemen. Zelfstandigheid is een belangrijk kenmerk van de ondernemer. In eerste instantie ben ik van mening dat deze zelfstandigheid ook terug dient te komen in de opbouw voor een oudedagsvoorziening, maar de vraag is of dit in de praktijk ook haalbaar is. De ondernemer draagt zelf de verantwoordelijkheid om in een oudedagsvoorziening te voorzien. Een zzp’er biedt vaak echter alleen arbeid aan en heeft net als een werknemer weinig tot geen kapitaal beschikbaar dat later als oudedagsvoorziening kan dienen. Ik vind dat wanneer er weinig tot geen kapitaal beschikbaar is binnen de onderneming de ondernemer verplicht moet worden een oudedagsvoorziening op te bouwen. Het is zowel in hun eigen belang als van maatschappelijk belang dat zij ook een oudedagsvoorziening opbouwen. Deze afbakening tussen een ondernemer met en een ondernemer zonder voldoende kapitaal voor een oudedagsvoorziening is waarschijnlijk lastig te realiseren. Gekeken zou kunnen worden naar het eigen vermogen van de onderneming. Wanneer deze onder een bepaalde grens zakt, zal het aanvullende gedeelte verplicht als oudedagsvoorziening opgebouwd moeten worden. Echter zal dit de regeling nog gedetailleerder en complexer maken dan deze nu al is. Daarom is het misschien beter om naar een ander alternatief te kijken. Dit alternatief zou de door de commissie Kappelle en de Werkgroep Arbeidsvormneutraal pensioenkader voorgestelde arbeidsvormneutrale pensioenopbouw kunnen zijn, waarbij wordt

54

aangesloten bij het werknemerspensioen. Hoewel ik het gerechtvaardigd vind om ondernemers fiscaal anders te behandelen dan werknemers is het voor de toegankelijkheid en eenvoud van het fiscale kader misschien beter dat de pensioenopbouw onafhankelijk wordt van de soort arbeidsrelatie. Ook zijn de tweede en derde pijler steeds meer naar elkaar toegegroeid. Knelpunt hier blijft echter dat het initiatief voor de opbouw van een oudedagsvoorziening nog steeds bij de zzp’er zelf ligt. De zzp’er krijgt dan wel dezelfde opbouwmogelijkheden als een werknemer, maar moet nog zelf de verantwoordelijkheid nemen om hier ook daadwerkelijk gebruik van te maken. Aangezien ik van mening ben dat het probleem van de beperkte opbouw van een oudedagsvoorziening door zzp’ers grotendeels bij de zzp’ers zelf ligt, denk ik dat het wenselijk zou zijn om onderzoek te doen naar een algemene pensioenplicht in Nederland voor werknemers en ondernemers. Hierdoor wordt de zelfstandigheid van de ondernemer wel enigszins beperkt, maar wanneer we dit afwegen tegen het maatschappelijk belang van een adequate pensioenopbouw is dat naar mijn mening gerechtvaardigd.

55

Literatuurlijst Boeken, artikelen en rapporten

Van Arendonk 2005 H.P.A.M. van Arendonk, Wegwijs in de inkomstenbelasting, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005.

Bangma 2006 K.L. Bangma, Pensioen van ondernemers. Hoe ondernemers hun pensioen regelen, Zoetermeer: EIM 2006.

Van Burik, van Langerak & Maarhuis 2012 H. van Burik, L.M.A. van Langerak & G.M.C.P. Maarhuis, ‘Moet de fiscale oudedagsreserve zelf met pensioen? Eerst een opvolger vinden!’, Forfaitair 2012, nr. 225.

CBS 2012 CBS, Witte vlek op pensioengebied 2010, Den Haag: CBS 2012.

Dietvorst & Visser 2009 G.J.B. Dietvorst & M.R. Visser, Pensioen zzp-er is niet zo bijzonder!, Tilburg: 2009.

Dietvorst 2010 G.J.B. Dietvorst, Het pensioen van de zzp’er fiscaal- juridisch bezien: wie is er aan zet? (paper Netspar), Tilburg: 2010.

EIM & Bureau Bartels 2008 EIM & Bureau Bartels, Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer: EIM 2008.

Groeneveld & Niessen 1999 Th. Groeneveld & R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1999.

De Jong 2009 F. de Jong, Naar een flexibele pensioenregeling voor zzp’ers, Tilburg: Netspar 2009.

56

Kappelle e.a. 2011 H.M. Kappelle e.a., ‘Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger’, WFR 2011, nr. 232.

Van der Lecq & Oerlemans 2009 F. van der Lecq & A. Oerlemans, Zelfstandigen zonder pensioen (paper Netspar), Tilburg: 2009.

Van der Lecq & Oerlemans 2010 F. van der Lecq & A. Oerlemans, ‘Pensioen zzp’ers op politieke agenda’, Pensioenadvies mei 2010.

Lutjens 2011 E. Lutjens, De PPI ook voor zelfstandigen? Expertisecentrum pensioenrecht Vrije Universiteit, november 2011.

Maatman & Steneker 2009 R.H. Maatman & A. Steneker, ‘De premiepensioeninstelling’, Ondernemingsrecht 2009, 114.

Van Meerten 2008 H. van Meerten, ‘De premiepensioeninstelling: van, maar ook op vele markten thuis?’, NTER december 2008, nr. 12.

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 2013 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Pensioen van zelfstandigen; onderzoek naar de oorzaken van beperkte pensioenopbouw van zelfstandigen en mogelijke oplossingsrichtingen hiervoor, 2013.

Van der Mooren 2012 D. van der Mooren, Ppi voor zzp’er duur en overbodig, Verhelderend, Verdiepend, Praktisch, 2012.

Vereniging Eigen Huis 2012 Vereniging Eigen Huis, Het pensioen staat als een huis;, is de overwaarde van het huis te verzilveren?, Amersfoort: 2012.

57

Nijssen 2012 J. Nijssen, Beleggingen in ppi voor zzp’ers benutten voor de doelgroep, Belasting Magazine, september 2012.

Sanderse 2007 M. Sanderse, Zzp’ers en pensioen, Tijdschrift voor pensioenvraagstukken, 2007 nr. 1.

SER 2010 SER, Zzp’ers in beeld; een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 2010.

Starink 2010 B. Starink, ‘Pensioenfondsen en verzekeraars krijgen er een concurrent bij: de premiepensioeninstelling’, Forfaitair 2010, december 210.

Studiecommissie Belastingstelsel 2010 Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel, ’sGravenhage 7 april 2010, p. 79.

Taskforce verzilveren 2013 Taskforce verzilveren, Eigen haard is zilver waard, Taskforce verzilveren: mei 2013.

Vaerndal 2008 L. Vaerndal, Tussen willen en kunnen, de zzp’er en zijn pensioen, Pensioen Advies, mei 2008.

Visser & Bollen 2012 M.R. Visser en A.H.H. Bollen, ‘Kies voor arbeidsvormneutraliteit in nieuw fiscaal pensioenkader’, Pensioenmagazine 2012 30(5).

De Vries, Bangma en Vroonhof 2010 N. de Vries, K. Bangma & P. Vroonhof, Een kwestie van ondernemen; zzp’ers in de crisis, Zoetermeer: EIM 2010.

De Vries en Vroonhof 2010 N. E. de Vries & P.J.M. Vroonhof, Stand van zaken zonder personeel, Zoetermeer: EIM 2010.

58

De Vries & Vroonhof 2011 N.E. de Vries & P.J.M. Vroonhof, Ondernemen voor de toekomst, Zoetermeer: EIM 2011.

De Vries, Liebregts en Vroonhof 2011 N.E. de Vries, W. Liebregts & P.J.M. Vroonhof, Zelfbewust een Zelfstandige positie, Zoetermeer: EIM 2011.

Werkgroep ANP 2012 Werkgroep ANP, arbeidsvormneutraal pensioenkader, Brochures Toekomstvoorzieningen Tilburg University, 2012.

Kamerstukken

Kamerbrief, Eenduidige definitie zzp’ers, Ministerie van Financiën 2012. Kamerbrief, Inkomenspositie zzp’ers en uitvoering SER-advies, Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 2012. Kamerstukken II 2012/09, 33 403, nr. 3. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3. Kamerstukkken II, 2005/2006, 30432, nr. 3. Kamerstukken I 2008/09, 31 704, nr. D. Kamerstukken II 2008/09, 31 891, nr. 3. Kamerstukken II 2009/10, 31311, nr. 32.Stb. 2012, 669.

Jurisprudentie

HR 21 mei 1958 nr. 13574, BNB 1958/212. HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/37. HR 6 september 1995, nr. 30 237, BNB 1995/298. HR 7 februari 1996, nr. 30 953, BNB 1996/116. HR 14 juli 2006, BNB 2006/321.

Wetgeving

Artikel 7 Algemene Ouderdomswet.

59

Artikel 3.6 lid 1 Wet IB 2001. Artikel 3.68 Wet IB 2001. Artikel 3.70 lid 2 Wet IB 2001. Artikel 3.127 lid 1 Wet IB 2001. Artikel 3.127 lid 3 Wet IB 2001. Artikel 1:1 Wet op het financieel toezicht. Artikel 3:276 Burgerlijk Wetboek. Artikel 4:71a lid 1 onderdeel a Wet op het financieel toezicht. Artikel 4:71a lid 1 onderdeel b Wet op het financieel toezicht. Artikel 4:71 a lid 2 Wet op het financieel toezicht. Artikel 126a lid 4 onderdeel a Wet Inkomstenbelasting 1964. Artikel 3.133 lid 2 onderdeel k Wet Inkomstenbelasting 2001. Artikel 18d lid 1 onderdeel b Wet op de Loonbelasting 1964. Groenboek Naar adequate, houdbare en zekere Europese pensioenstelsels, COM (2010)365 definitief. Richtlijn 2003/41/EG. Wet van 6 oktober 2005, Stb. 2005, 526. Wet van 23 december 2010, Stb. 887. Witboek Een agenda voor adequate, veilige en duurzame pensioenen, COM (2012)55 final.

Overige bronnen

CNV Zelfstandigen 2008, <www.cnvzelfstandigen.nl> CBS, toename aantal zelfstandigen, mei 2012 <www.cbs.nl> http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingtarieven/inkomstenbelasting/uitgaven-voorinkomensvoorzieningen. http://www.nu.nl/economie/2828159/vvd-komt-met-collectief-pensioen-zzpers.html. http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2824/Politiek/article/detail/3266800/2012/06/06/VVD-collectiefpensioen-voor-zzp-ers-bij-wet-regelen.dhtml.

60