Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 1

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY

část 2

Aktuality – úroky a dal‰í finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek v podmínkách roku 2008

str. 1

A

AKTUALITY – úroky a další finanční náklady z úvěrů a půjček v podmínkách roku 2008 Ing. Ivana Pilafiová

Souãástí zmûn, které pfiinesla reforma vefiejn˘ch financí, je velmi rozsáhlá novelizace ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. posouzení daÀové uznatelnosti finanãních nákladÛ plynoucích z úvûrÛ a pÛjãek (dále je pouÏíván termín „test nízké kapitalizace“). Ve srovnání se znûním stejného ustanovení platného do konce období, které zapoãalo poãínaje 1. 1. 2007, jde o následující okruhy problémÛ: – roz‰ífiení okruhu neuznateln˘ch nákladÛ, kdy pÛvodnû ‰lo pouze o úroky, nyní se bude jednat o finanãní náklady, – zásadní zmûna v˘poãtu v˘‰e neuznateln˘ch finanãních nákladÛ, pfiiãemÏ restrikce se t˘ká nejen finanãních nákladÛ plynoucích z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob, ale i od nespojen˘ch osob, – velmi podstatn˘ vliv ruãení za úvûry a pÛjãky spojenou osobou, – pfiechodné ustanovení zákona stanoví zpÛsob nakládání se smlouvami uzavfien˘mi do konce období zapoãatého v roce 2007 a v období zapoãatém v roce 2008. únor 2008

část 2 str. 2

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Aktuality – úroky a dal‰í finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek v podmínkách roku 2008

Pro zjednodu‰ení budeme v dal‰ím textu hovofiit pouze o roce 2007 (období zapoãaté poãínaje 1. 1. 2007) a roce 2008 (období zapoãaté poãínaje 1. 1. 2008).

A

Pro lep‰í pochopení pomûrnû sloÏitého posuzování rozdûlíme problematiku na následující okruhy: – pfiechodná ustanovení k úrokÛm z úvûrÛ a pÛjãek uzavfien˘ch do konce roku 2007, – terminologie pouÏívaná v testech, – úãetní jednotky neprovádûjící testování, – popis jednotliv˘ch testÛ, – postup a vzorce pro v˘poãet. Přechodná ustanovení k úrokům z úvěrů a půjček uzavřených do konce roku 2007

Nová pravidla budou uplatnûna na finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek uzavfien˘ch poãínaje rokem 2008 a na finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek vznikl˘ch na základû dodatkÛ ke smlouvám uzavfien˘ch do konce roku 2007. Na úroky a dal‰í finanãní náklady ze smluv sjednan˘ch do konce roku 2007 se tato pravidla budou vztahovat aÏ ve zdaÀovacím období, které zapoãne v roce 2010. Na úroky ze smluv uzavfien˘ch do konce roku 2007 (bez dodatkÛ) budou uplatnûna stávající pravidla § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znûní platném do konce roku 2007, a to po zdaÀovací období roku 2008 a 2009. Stejnû jako v roce 2007 budou i v roce 2008 a 2009 testování podléhat pouze úroky (nikoliv finanãní náklady) z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob. Poãínaje rokem 2010 budou ve‰keré finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek podléhat pouze „novému testování“.

únor 2008

část 2


str. 3

Nové testování s sebou pfiiná‰í nejen nové postupy, ale pfiedev‰ím nové pojmy, jejichÏ obsah je nutné samostatnû vysvûtlit.

Nová terminologie

Finanãní náklady z podfiízen˘ch úvûrÛ a pÛjãek jsou daÀovû neúãinné v plném rozsahu.Z hlediska praxe se lze domnívat, Ïe podfiízené závazky dluÏníkÛ nebudou sjednávány pfiíli‰ ãasto.

Podřízené úvěry a půjčky

V právním fiádu âeské republiky se pojem „podfiízenost“ ve vztahu k závazkÛm pouÏívá pfiednû v zákonû ã. 190/2004 Sb., o dluhopisech. Ustanovení § 34 zákona o dluhopisech charakterizuje podfiízené dluhopisy jako dluhopisy, o nichÏ platí, Ïe v pfiípadû: a) vstupu emitenta do likvidace, b) prohlá‰ení konkurzu na majetek emitenta, c) povolení vyrovnání, nebo d) je-li emitentem zahraniãní osoba, téÏ jiného obdobného opatfiení, budou uspokojeny pohledávky s nimi spojené aÏ po uspokojení v‰ech ostatních pohledávek s v˘jimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podfiízenosti. K naplnûní definice podfiízenosti bude staãit splnûní jakéhokoliv uvedeného kritéria. Ustanovení § 32 odst. 6 zákona ã. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, pfiedpokládá, Ïe pohledávky z podfiízen˘ch dluhopisÛ a pohledávky, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podfiízenosti, se v rozvrhu uspokojí aÏ po uspokojení v‰ech ostatních pohledávek.Obdobnû zákon ã. 182/2006 Sb., insolvenãní zákon, v § 172 definuje podfiízené pohledávky a za podfiízenou únor 2008

A

část 2 str. 4


povaÏuje mj. pohledávku z podfiízeného dluhopisu.

A Závazky vázané na zisk

DaÀovû neúãinné jsou také finanãní náklady, které plynou z úvûrÛ a pÛjãek, kde úrok nebo v˘nos nebo skuteãnost, zda se finanãní náklady stanou splatn˘mi, jsou zcela nebo zãásti odvozovány od v˘sledku hospodafiení poplatníka. Obecnû lze fiíci, Ïe do této kategorie lze zahrnout takové úroky a pÛjãky, kde vûfiitel nenese typické riziko vûfiitele, ale riziko investora. Pro praxi je dÛleÏité, Ïe do této kategorie se nezahrnují úvûry a pÛjãky, kde: – závislost v˘‰e finanãních nákladÛ na zisku je nepfiímo úmûrná (tj. ãím vy‰‰í zisk, tím niÏ‰í finanãní náklady). Jde o obvyklou klauzuli, kde vy‰‰í ziskovost dluÏníka vyjadfiuje niÏ‰í míru vûfiitelského rizika, a tedy niÏ‰í úrokovou sazbu; – úrok nebo skuteãnost, zda se finanãní náklady stanou splatn˘mi, bude záviset na hodnotû jiného ekonomického ukazatele neÏ v˘sledku hospodafiení, napfi. v˘nosÛ, odpisÛ, ukazatele EBITDA apod.

Hodnota vlastního kapitálu

únor 2008

K v˘poãtu daÀovû úãinn˘ch finanãních nákladÛ je nezbytná znalost v˘‰e vlastního kapitálu. Vlastní kapitál je úãetní kategorií, která je souãtem zÛstatkÛ úãtÛ úãtové skupiny 41, 42 a 43. Vzhledem k tomu, Ïe se jeho hodnota mûní po zaúãtování kaÏdé v˘sledkové operace, je nutné stanovit metodiku v˘poãtu tohoto ukazatele. Toto téma je fie‰eno v pokynu D-300 pro test nízké kapitalizace platn˘ do konce roku 2007. Lze pfiedpokládat, Ïe tato metodika bude platit i pro v˘-

část 2


str. 5

poãet vlastního kapitálu za úãelem propoãtu testu nízké kapitalizace platného poãínaje rokem 2008.

A

Na základû dosavadní praxe lze pfiedpokládat, Ïe se poplatník bude moci rozhodnout, zda pro v˘poãet prÛmûrného stavu vlastního kapitálu i úvûrÛ a pÛjãek pouÏije aritmetick˘ prÛmûr váÏen˘ ãasem trvání daného stavu (tj. prÛmûr denních stavÛ), nebo aritmetick˘ prÛmûr prost˘ (tj. váÏen˘ ãíslem jedna). Do prostého prÛmûru se zahrne pouze stav pfii kaÏdé zmûnû bez ohledu na dobu trvání takového stavu. Obsahem definice finanãních nákladÛ jsou nejen úroky, ale i ostatní náklady související se zaji‰tûním a získáním úvûru. Na základû sdûlení MF se do skupiny finanãních nákladÛ, tj. nákladÛ souvisejících, zahrnují napfiíklad tyto náklady: – náklady na zaji‰tûní ve smyslu nákladÛ na obstarání úvûru – napfiíklad znaleck˘ posudek vyhotoven˘ bankou, nikoliv v‰ak jin˘m subjektem, – odmûna ruãiteli, – provize zprostfiedkovateli pÛjãky, – poplatky: – za zpracování úvûru – napfiíklad za posouzení Ïádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady, – za bankovní záruky, – pfiímo související s úvûrem, – za vedení úvûrového úãtu a správu úvûru, – za rezervaci zdrojÛ a poplatky za rezervované neãerpané prostfiedky, – za pfiedãasné ãerpání úvûru,

Finanční náklady

únor 2008

část 2 str. 6


– za zmûnu typu úrokové sazby nebo typu úroãení, – za pfiechod k jiné bankovní instituci.

A

Do skupiny nákladÛ souvisejících s úvûrem naopak nepatfií napfiíklad: – penále ãi jiná sankce za nesplácení úvûru, – kurzové rozdíly, – náklady na zaji‰tûní úvûrového rizika vûfiitele (napfiíklad sepsání zástavní smlouvy), – náklady na zaji‰tûní úrokového, mûnového rizika dluÏníka (napfiíklad zji‰Èovací deriváty), – náklady na poradenství (napfiíklad bankovní, daÀové, finanãní). Zajištění úvěru a půjčky spojenou osobou

Tento pojem je velmi dÛleÏit˘, a to proto, Ïe za úvûry a pÛjãky poskytnuté spojen˘mi osobami se povaÏují také úvûry a pÛjãky poskytnuté nespojen˘mi osobami za pfiedpokladu, Ïe za nû ruãí osoba spojená s dluÏníkem. Tato skuteãnost znamená vznik v˘znamné nepfiíjemnosti, neboÈ by se na testování finanãních nákladÛ z tûchto úvûrÛ a pÛjãek vztahovala pfiísnûj‰í pravidla vztahu vlastního kapitálu a v˘‰e úvûrÛ a pÛjãek. Lze pfiedpokládat, Ïe zaji‰tûním spojenou osobou ve smyslu bodu 5. a poslední vûty § 25 odst. 1 písm. w) ZDP se rozumí situace, kdy je zaji‰Èováno kreditní riziko vûfiitele napfiíklad poskytnutím bankovní záruky ãi její analogie podle zahraniãního práva. Poskytnutím záruky lze rozumût pouze povinnost ruãitele a jí odpovídající moÏnost vûfiitele uspokojit svÛj nárok z majetku ruãitele. O zaji‰tûní by napfiíklad ‰lo, pokud by akcionáfii nebo spoleãníkovi v dÛsledku poru‰ení dohody s bankou vznikla právnû vynutitelná povinnost vstou-

únor 2008

část 2


str. 7

pit na pozici dluÏníka do závazkového vztahu místo dluÏníka, a to jak na místo pÛvodního dluÏníka, tak jako solidární dluÏník.

A

Jako referenãní sazba bude pro úvûry a pÛjãky denominované v ãeské mûnû pouÏita sazba PRIBOR (tuto sazbu zvefiejÀuje âeská národní banka napfi. na sv˘ch internetov˘ch stránkách (http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/cz/financni_trhy/ penezni_trh/pribor /denni.jsp).Pro úvûry a pÛjãky v cizí mûnû budou pouÏity zahraniãní ekvivalenty sazby PRIBOR (zpravidla 12mûsíãní LIBOR jako nejbûÏnûj‰í pouÏívaná referenãní sazba v Evropû). Ministerstvo financí doporuãuje pouÏít referenãní sazbu uvádûnou poskytovateli finanãních informací, napfi. Bloomberg, Reuters. Poplatník si mÛÏe zvolit nûkter˘ z dÛvûryhodn˘ch zdrojÛ za pfiedpokladu, Ïe tento zdroj informací bude pouÏívat konzistentním zpÛsobem.

Referenční sazba

Od 1. 1. 2008 nedochází ke zmûnû v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP, tj. na podíly na zisku se budou (pfii zohlednûní úpravy ve smlouvách o zamezení dvojího zdanûní) pfieklasifikovávat pouze úroky, a nikoliv ve‰keré finanãní náklady neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Problematické mÛÏe b˘t zji‰tûní jejich v˘‰e, neboÈ v˘poãtem bude zji‰tûna pouze v˘‰e neuznateln˘ch finanãních nákladÛ.

Vztah § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP a § 25 odst. 1 písm. w) ZDP

Jednou z takov˘ch ekonomicky zdÛvodniteln˘ch metod mÛÏe b˘t napfiíklad pomûr mezi celkov˘mi úroky a ostatními finanãními náklady, které jsou testovány podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.To znamená, Ïe pokud napfiíklad tento pomûr bude únor 2008

část 2 str. 8


80 % úrokÛ a 20 % ostatních finanãních nákladÛ, bude pro úãely § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP pouÏito jako základ 80 % celkové ãástky neuznateln˘ch finanãních nákladÛ podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

A

Popis jednotlivých testů

únor 2008

DaÀová uznatelnost finanãních nákladÛ se bude posuzovat podle pûti testÛ, pfiiãemÏ kaÏd˘ z testÛ se bude posuzovat samostatnû a pro uznatelnost finanãních nákladÛ bude tfieba splnit v‰ech pût testÛ. Tûchto pût testÛ nahradí pravidlo nízké kapitalizace uvedené v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, pfiiãemÏ ostatní (zde nekomentované) stávající testy na uznatelnost úrokÛ z úvûrÛ a úrokÛ z pÛjãek zÛstanou zachovány [napfiíklad § 25 odst. 1 písm. zk), § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]: 1. Test na celkov˘ limit – v˘‰e finanãních nákladÛ za zdaÀovací období i období podle § 38m ZDP je omezena urãitou hranicí z prÛmûrné v˘‰e úvûrÛ a pÛjãek. Tento limit se stanoví jako násobek jednotné úrokové míry zv˘‰ené o 4 procentní body a prÛmûrného stavu úvûrÛ a pÛjãek. Jednotná úroková míra se stanoví jako prÛmûr z referenãní hodnoty úrokov˘ch sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 mûsícÛ (samostatnû pro kaÏdou mûnu, v níÏ je vyjádfien úvûr nebo pÛjãka) k poslednímu dni kaÏdého mûsíce zdaÀovacího období. Úroky z úvûrÛ a pÛjãek vyjádfien˘ch v rÛzn˘ch mûnách se posuzují samostatnû. 2. Vylouãení celkové v˘‰e finanãních nákladÛ z podfiízen˘ch úvûrÛ a pÛjãek jako daÀovû neuznateln˘ch nákladÛ. 3. Vylouãení finanãních nákladÛ z úvûrÛ a pÛjãek vázan˘ch na zisk.

část 2


str. 9

4. Test na daÀovou uznatelnost finanãních nákladÛ z úvûrÛ a pÛjãek od nespojen˘ch osob – uznatelné budou jen finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek, pokud jejich prÛmûrná denní v˘‰e nepfiev˘‰í ‰estinásobek vlastního kapitálu, pfiiãemÏ s úãinností od 1. 1. 2009 by mûlo dojít k dal‰ímu sníÏení, a to na ãtyfinásobek vlastního kapitálu. 5. Test na daÀovou uznatelnost finanãních nákladÛ z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob – uznatelné budou jen finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek, pokud jejich prÛmûrná denní v˘‰e nepfiev˘‰í dvojnásobek vlastního kapitálu. Dochází ke sníÏení limitu pro v˘poãet, a to na dvojnásobek vlastního kapitálu (pro dluÏníky, ktefií jsou bankou ãi poji‰Èovnou, pak na trojnásobek vlastního kapitálu).

A

Finanãní náklady neuznatelné podle v˘‰e uveden˘ch testÛ v˘slovnû není moÏné daÀovû uznat ani na základû aplikace obecného pravidla § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, k nûmuÏ je nyní v˘slovnû doplnûno, Ïe ho není moÏné pouÏít k uznatelnosti nákladÛ, které jsou neuznatelné na základû testÛ nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w)]. Obecné pravidlo stanoví, Ïe se do základu danû nezahrnují v˘nosy, které souvisí s náklady neuznan˘mi v pfiedchozích zdaÀovacích obdobích jako náklady na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ. 1. Úvûry a pÛjãky, na které se testování nevztahuje

Výjimky z testování

Z povinnosti testovat finanãní náklady na jejich daÀovou uznatelnost jsou vyÀaty: únor 2008

část 2 str. 10


– úvûry a pÛjãky poskytnuté prokazatelnû bezúroãnû, – úvûry a pÛjãky nebo jejich ãásti, které jsou zahrnovány (kapitalizovány) do vstupní ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Toto je moÏné jen do okamÏiku uvedení dlouhodobého majetku do uÏívání.

A

2. Osoby, na které se testování nevztahuje Zákon obsahuje nûkteré v˘jimky a vyjmenovává následující osoby, na které se testování nevztahuje: – fyzické osoby uvedené v § 2, – neziskové organizace uvedené v § 18 odst. 3 ZDP, – burza cenn˘ch papírÛ, – v‰echny dal‰í právnické osoby, jejichÏ finanãní náklady zaúãtované na vrub nákladÛ, které v úhrnu za zdaÀovací období nebo období, za nûÏ se podává daÀové pfiiznání,nepfiev˘‰í ãástku 1 mil. Kã, není-li zároveÀ vûfiitelem nebo osobou, která úvûr nebo pÛjãku zaji‰Èuje, osoba spojená ve vztahu k dluÏníkovi. Poslední v˘jimku lze podrobnûji definovat takto: a) pokud finanãní náklady od nespojen˘ch osob pfiesáhnou 1 mil. Kã, ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP se aplikuje na v‰echny finanãní náklady ze v‰ech úvûrÛ a pÛjãek; b) pokud finanãní náklady od nespojen˘ch osob nedosáhnou v˘‰e 1 mil. Kã, nevztahuje se na nû ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a nemohou b˘t podle tohoto ustanovení daÀovû neuznatelné; únor 2008

část 2


str. 11

c) tyto náklady pak nevstupují do Ïádného z testÛ, a to i pokud celkové finanãní náklady ze v‰ech úvûrÛ a pÛjãek pfiesáhnou 1 mil. Kã. Na základû v˘‰e uvedeného popisu jednotliv˘ch testÛ by se mohlo zdát, Ïe bude fyzicky tfieba vypoãítat jednotlivé testy a vyhodnotit jejich v˘sledky postupnû a v jejich vzájemné návaznosti.Není tomu tak. Na základû sdûlení MF k v˘poãtu neuznateln˘ch finanãních nákladÛ je navrÏen postup, na jehoÏ základû se v‰ech pût testÛ provádí najednou prostfiednictvím jednoho (i kdyÏ ponûkud sloÏitûj‰ího) v˘poãtu, kter˘ mÛÏeme rozdûlit do tfií fází.

A Postup a vzorce pro výpočet

Postup v˘poãtu je rozdûlen˘ do tûchto fází: – v˘poãet pomûrÛ úvûrÛ a pÛjãek a v˘‰e násobkÛ vlastního kapitálu, – v˘poãty koeficientÛ, – stanovení v˘‰e neuznateln˘ch finanãních nákladÛ. 1. Fáze v˘poãtu pomûrÛ 2 x SVK –––––––– < 1 Y

6 x SVK ———— < 1 Z

RS + 4 —————– < 1 prÛm. ÚM

2. Fáze v˘poãtu koeficientÛ Koeficienty jsou poãítány pouze v pfiípadû, pokud jsou v˘‰e vypoãtené pomûry men‰í neÏ 1: 2 x SVK K1 = 1 – ———— Y

6 x SVK K2 = 1 – ————– Z

RS + 4 K3 = 1 – —––——— prÛm. ÚM únor 2008

část 2 str. 12


3. Fáze v˘poãtu neuznateln˘ch finanãních nákladÛ

A

v + t + (nejvût‰í z K1, K2, K3 × u) + (vût‰í z K2, K3 × s), kde

únor 2008

SKV = stav vlastního kapitálu; Y = prÛmûr denních stavÛ úvûrÛ a pÛjãek ve zdaÀovacím období od spojen˘ch osob; Z = prÛmûr denních stavÛ v‰ech úvûrÛ a pÛjãek ve zdaÀovacím období; RS = prÛmûr referenãní hodnoty úrokov˘ch sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 mûsícÛ relevantním pro mûnu, v níÏ je vyjádfien úvûr nebo pÛjãka, k poslednímu dni kaÏdého mûsíce zdaÀovacího období nebo období, za nûÏ se podává daÀové pfiiznání; ÚM = úroková míra; v = finanãní náklady vyluãované ze 100 % podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob; t = finanãní náklady vyluãované ze 100 % podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvûrÛ a pÛjãek od nespojen˘ch osob; u = ostatní finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob (celkové finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek od spojen˘ch osob po odeãtení finanãních nákladÛ ve v˘‰i „v“); s = ostatní finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek od nespojen˘ch osob (celkové finanãní náklady z úvûrÛ a pÛjãek od nespojen˘ch osob po odeãtení finanãních nákladÛ ve v˘‰i „t“).

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. – podíly na zisku versus závislá ãinnost

část 6 str. 1

SPOLEČNÍK S. R. O. – podíly na zisku versus závislá činnost Ing. Pavel Bûhounek

1

Právní v˘chodiska

Spoleãníkovi mÛÏe za soustavnou práci pro spoleãnost plynout odmûna v tûchto základních formách: a. spoleãník má se spoleãností uzavfienou pracovní smlouvu a pobírá mzdu, b. spoleãník je jednatelem a pobírá odmûnu za v˘kon funkce jednatele, c. spoleãník nemá uzavfienou pracovní smlouvu a v˘kon jeho práce pro spoleãnost upravuje spoleãenská smlouva.

Práce společníka pro s. r. o.

Toto heslo se zab˘vá podrobn˘m srovnáním, za jak˘ch podmínek je pro spoleãníka urãitá forma pfiíjmÛ vhodnûj‰í.

S

ad a) V pfiípadech, kdy spoleãník pro spoleãnost pracuje, jsou z hlediska daÀové optimalizace dÛleÏité dva okruhy problémÛ: – stanovení v˘‰e odmûny za práci spoleãníka pro spoleãnost, která je pfiíjmem ze závislé ãinnosti a podléhá odvodÛm pojistného na sociální a zdravotní poji‰tûní, únor 2008

Š

část 6


str. 2

– stanovení hranice mezi pfiíjmem ze závislé ãinnosti a pfiíjmem z podnikání. K prvnímu problémovému okruhu staãí na tomto místû uvést, Ïe odmûna spoleãníka za práci pro spoleãnost je daÀov˘m nákladem spoleãnosti a Ïe daÀov˘m nákladem jsou i odvody pojistného. Stejnû jako u v‰ech ostatních zamûstnancÛ pfiitom musí dojít k úhradû pojistného do konce prvního mûsíce (zpravidla ledna) následujícího zdaÀovacího období [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5., § 24 odst. 2 písm. f) ZDP]. Druh˘ problémov˘ okruh je jiÏ legislativnû zajímavûj‰í a problematiãtûj‰í. Pfiíjem spoleãníka za práci pro spoleãnost je bez jak˘chkoliv v˘jimek pfiíjmem ze závislé ãinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Naproti tomu pfiíjem ze Ïivnosti je vÏdy pfiíjmem z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP.

2 S

Postup vãetnû pfiíkladÛ a zaúãtování

Variantu a), tj. pracovnûprávní vztah, bych osobnû doporuãoval v pfiípadû, kdy spoleãník není zároveÀ jednatelem. Pokud spoleãník jednatelem je, volil bych tuto variantu v pfiípadû, kdy by spoleãník nebyl zamûstnán jako vedoucí zamûstnanec, popfi. pokud se pfiedmût pracovního vztahu jednoznaãnû míjí s povinnostmi jednatele – nemusí jít zrovna o pracovní vztah vrátného, ale napfi. téÏ konstruktéra, projektanta, programátora, kuchafie, ãí‰níka, automechanika atd.

Š

únor 2008


část 6 str. 3

U varianty b) lze doporuãit vyplácet pravidelnou odmûnu na základû smlouvy o v˘konu funkce jednatele schválené valnou hromadou – pfiestoÏe uzavfiení smlouvy o v˘konu funkce (natoÏpak pravidelné odmûÀování jednatele) nelze nijak vynucovat. Pomocí varianty c), která je v praxi pomûrnû fiídká, lze nahradit variantu a). Malé roz‰ífiení je zpÛsobeno tím, Ïe z praktického hlediska Ïádn˘m zvlá‰tním pfiínosem není.V˘hodou by snad mohlo b˘t to, Ïe na tento vztah nelze vztáhnout pfiedpisy pracovního práva (dodrÏování pracovní doby, pracovních pfiestávek, pravidla pro v˘bûr dovolené atd.). Tímto zpÛsobem lze zaji‰Èovat i plnûní bûÏn˘ch úkolÛ vypl˘vajících z pfiedmûtu ãinnosti spoleãnosti. V˘‰e uvedené formy odmûn a) aÏ c) se z daÀového hlediska chovají velice podobnû. Rozdíl je pouze v tom, Ïe u varianty a) by se pfii nepodepsání prohlá‰ení k dani a pfii mûsíãním hrubém pfiíjmu do 5 000 Kã pouÏilo zdanûní 15% sráÏkovou daní (od 1. 1. 2009 se sazba sráÏkové danû sniÏuje na 12,5 %). Spoleãné vlastnosti odmûn jsou následující: • jde o pfiíjem ze závislé ãinnosti, • do 31. 12. 2008 jde o pfiíjem zahrnovan˘ do vymûfiovacích základÛ pro pojistné na sociální i zdravotní poji‰tûní, • odmûna vãetnû souvisejících odvodÛ pojistného je daÀov˘m nákladem spoleãnosti.

S

Dopad odmûny spoleãníka (v hrubé v˘‰i) na majetek spoleãnosti kromû vlastní v˘‰e odmûny závisí na: únor 2008

Š

část 6 str. 4


• sazbách pojistného na sociální a zdravotní poji‰tûní, které hradí zamûstnavatel, • sazbû DPPO. V roce 2008 podléhá odmûna spoleãníka odvodu pojistného za pfiedpokladu, Ïe nedojde k pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu pro pojistné 1 034 880 Kã. V bûÏné praxi se s pfiekroãením tohoto limitu u odmûn spoleãníkÛ setkávat nebudeme, a proto v následujícím textu nejprve budeme pfiedpokládat, Ïe maximální vymûfiovací základ pfiekroãen nebyl. Nicménû i na pfiípadné pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu je níÏe upozornûno. Z kaÏdé stokoruny vyplacené jako hrubá odmûna spoleãníka odvede spoleãnost sama za sebe (pojistné za zamûstnavatele) 26 Kã pojistného na sociální zabezpeãení a 9 Kã pojistného na zdravotní poji‰tûní. Odmûna 100 Kã tedy pfiedstavuje do 31. 12. 2008 náklad spoleãnosti 135 Kã – tento náklad je v‰ak daÀov˘m nákladem spoleãnosti, a spoleãnost tedy u‰etfií ãástku odpovídající sazbû danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob na dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob.

S

Dejme tomu, Ïe spoleãnost nevyplácí spoleãníkovi odmûnu a její v˘sledek hospodafiení pfied zdanûním (pro zjednodu‰ení pfiedpokládejme, Ïe bude totoÏn˘ se základem pro v˘poãet DPPO) za rok 2008 ãiní 135 000 Kã. DaÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob vypoãtená sazbou DPPO platnou v roce 2008 ve v˘‰i 21 % bude v daném pfiípadû ãinit 28 350 Kã a v˘sledek hospodafiení po zdanûní bude ãinit 106 650 Kã.

Š

Pokud by spoleãnost spoleãníkovi odmûnu vyplácela v hrubé v˘‰i 100 000 Kã, byl by její v˘sledek hospodaúnor 2008


část 6 str. 5

fiení po zdanûní o 106 650 Kã niÏ‰í. Hrubá odmûna 100 tis. Kã tedy sníÏí v˘sledek hospodafiení pfied zdanûním o 135 000 Kã a po zdanûní o 106 650 Kã.

KaÏdá stokoruna hrubé odmûny vyplacená v roce 2008 pfiijde v koneãném dÛsledku spoleãnost na 106,65 Kã. KaÏdá stokoruna hrubé odmûny pfii sazbách pojistného roku 2008 sníÏí vlastní kapitál stejnû jako 106,65 Kã pfiiznan˘ch spoleãníkovi jako podíl spoleãníka na zisku. Pfiiznání podílu spoleãníka na zisku totiÏ sniÏuje vlastní kapitál o 100 % podílu na zisku (podíl na zisku není nákladovou poloÏkou a jeho pfiiznání pfiímo sniÏuje vlastní kapitál). Z pohledu majetku spoleãnosti je tedy jedno, zda valná hromada spoleãnosti spoleãníkÛm pfiizná nárok na podíl na zisku 106,65 Kã anebo zda je spoleãníkÛm vyplácena odmûna ve v˘‰i 100 Kã (v hrubé v˘‰i). Z hlediska dal‰ích daÀov˘ch dopadÛ v‰ak záleÏí na tom, jak vysok˘ ãist˘ pfiíjem poplyne spoleãníkovi z podílu na zisku 106,65 Kã anebo ze stejnû vysoké hrubé odmûny. Podíl na zisku za rok 2008, kter˘ bude spoleãníkovi pfiiznán v roce 2009 anebo pozdûji, bude podle platného právního stavu zdanûn 12,5% sráÏkovou daní (je moÏné, Ïe do budoucna bude míra zdanûní vypláceného podílu na zisku dále sníÏena anebo zcela odstranûna, ale to by muselo dojít k legislativní zmûnû právní úpravy daní z pfiíjmÛ). Toto zdanûní je koneãné a obdrÏen˘ch 87,5 % pfiiznaného podílu na zisku je koneãn˘ ãist˘ pfiíjem spoleãníka, z podílu na zisku 106,65 Kã by se jednalo o ãástku ãistého pfiíjmu 93,32 Kã (sráÏková daÀ 13,33 Kã). V pfiípadû srovnatelné od-

S

únor 2008

Š

část 6 str. 6


mûny 100 Kã (srovnatelné z pohledu dopadu do majetku spoleãnosti) z ní bude sraÏeno pojistné a obvykle téÏ záloha na daÀ z pfiíjmÛ. V˘‰e pojistného sraÏeného zamûstnanci ãiní 12,5 % (8 % na sociální a 4,5 % na zdravotní poji‰tûní), kdyby tedy byla DPFO nulová (napfi. v dÛsledku uplatnûní slev na dani nebo nezdaniteln˘ch ãástí základu danû), plynul by spoleãníkovi z odmûny 100 Kã ãist˘ pfiíjem 87,5 Kã, tj. o 5,82 Kã niÏ‰í ãist˘ pfiíjem. DaÀové zatíÏení v‰ak obvykle nulové nebude a bude ãinit v roce 2008 pfii 15% sazbû DPFO a pfii uplatnûní principu superhrubé mzdy 20,25 % pfiíjmu, spolu s pojistn˘m 12,5 % tedy 32,75 % pfiíjmu.Z hrubé odmûny 100 Kã by tak spoleãníkovi plynul ãist˘ pfiíjem 67,25 Kã (o 26,07 Kã ménû neÏ ze srovnatelného podílu na zisku 106,65 Kã). V podmínkách roku 2008 tedy nemÛÏe nastat situace, kdy by spoleãníkovi z odmûny plynul vy‰‰í pfiíjem neÏ z podílÛ na zisku – tento rozdíl je nejménû 5,82 Kã a dosahuje aÏ 26,07 Kã z kaÏdé stokoruny vyplácené jako odmûna spoleãníka za práci pro spoleãnost.

S

Ke stejn˘m závûrÛm dojdeme, kdyÏ budeme porovnávat daÀové zatíÏení odmûny s daÀov˘m zatíÏením podílÛ na zisku (viz SPOLEâNÍK S. R. O. – optimalizace daÀov˘ch povinností).

Š

Zkusme tedy na modelovém pfiíkladu vypoãítat daÀové zatíÏení odmûny vyplacené za práci pro spoleãnost ve v˘‰i napfi. 20 000 Kã mûsíãnû (240 000 Kã roãnû). Abychom zohlednili vliv slev na dani, budeme pfiedpokládat, Ïe spoleãník nemá Ïádné jiné zdanitelné pfiíjmy (s v˘jimkou pfiíjmÛ zdanûn˘ch sráÏkovou daní) a Ïe únor 2008

část 6


str. 7

uplatÀuje slevu na dani na poplatníka za rok 2008 ve v˘‰i 24 840 Kã. V˘poãet daÀového zatíÏení vyplacené odmûny bude následující:

Odmûna spoleãníka

240 000 Kã

Sociální poji‰tûní – s. r. o. (do 31. 12. 2008 ve v˘‰i 26 %)

62 400 Kã

Zdravotní poji‰tûní – s. r. o. (9 %)

21 600 Kã

Poji‰tûní za s. r. o. celkem

84 000 Kã

DaÀov˘ náklad s. r. o. celkem

324 000 Kã

Sociální poji‰tûní – spoleãník (8 %)

19 200 Kã

Zdravotní poji‰tûní – spoleãník (4,5 %)

10 800 Kã

Pojistné spoleãník celkem

30 000 Kã

Základ pro v˘poãet DPFO

240 000 + 62 400 + 21 600 = 324 000 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ FO pfied slevou

15 % x 324 000 = 48 600 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ FO po slevû âist˘ pfiíjem spoleãníka Odvody DaÀové zatíÏení

23 760 Kã 240 000 – 19 200 – 10 800 – 23 760 = = 186 240 Kã 84 000 + 30 000 + 23 760 = 137 760 Kã 137 760 / 324 000 × 100 = 42,5 %

V˘poãtem jsme dospûli k závûru, Ïe v daném pfiípadû bude odmûna za práci zdanûna vy‰‰ím procentem, neÏ jak˘m je zdanûn hospodáfisk˘ v˘sledek totoÏn˘ se základem danû (následnû vyplacen˘) – hospodáfisk˘ v˘sledek pfied zdanûním je za rok 2008 zdanûn 30,88 %. Pro porovnání si ukáÏeme, jak˘ ãist˘ pfiíjem by spoleãníkovi plynul z odpovídajícího podílu na zisku. Pokud by nebyla vyplacena odmûna 240 000 Kã (spolu s pojistn˘m za zamûstnavatele 324 000 Kã), byla by aktiva spoúnor 2008

S

Š

část 6


str. 8

leãnosti vy‰‰í o 255 960 Kã (pfii sazbû DPPO 21 % pro rok 2008 ve v˘‰i 79 % celkov˘ch nákladÛ, protoÏe se jedná o náklady daÀovû uznatelné). Úplnû stejn˘ dopad do aktiv spoleãnosti bude mít v˘plata podílu na zisku 255 960 Kã. V pfiípadû v˘platy podílu na zisku v‰ak spoleãníkovi plyne podstatnû vût‰í pfiíjem (pfii pouÏití 12,5% sráÏkové danû ve v˘‰i 223 965 Kã) neÏ z v˘‰e uvedené odmûny 240 000 Kã (z ní plyne ãist˘ pfiíjem 186 240 Kã). Za dan˘ch podmínek by tedy spoleãník pfii roãní odmûnû 240 000 Kã na ãistém pfiíjmu tratil 37 725 Kã, tj. 15,7 % odmûny.

Pokud nedojde v prÛbûhu roku 2008 k dal‰ím legislativním zmûnám, zmûní se poãínaje 1. 1. 2009 podmínky pro odvod pojistného – viz kapitola JEDNATEL A SPOLEâNÍK S. R. O. – aktuální úprava pojistného z odmûn. Nyní se podívejme na pfiípadné pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu pro pojistné, tedy na situaci odmûny pfiesahující za rok 2008 ãástku 1 034 880 Kã. Nejprve si vypoãteme nev˘hodu, která se vztahuje k odmûnû ve v˘‰i 1 034 880 Kã:

Odmûna spoleãníka

S

Š

Sociální poji‰tûní – s. r. o. (do 31. 12. 2008 ve v˘‰i 26 %) Zdravotní poji‰tûní – s. r. o. (9 %) Poji‰tûní za s. r. o. celkem DaÀov˘ náklad s. r. o. celkem Sociální poji‰tûní – spoleãník (8 %)

únor 2008

1 034 880 Kã 269 069 Kã 93 140 Kã 362 209 Kã 1 397 089 Kã 82 791 Kã

část 6


Zdravotní poji‰tûní – spoleãník (4,5 %)

str. 9

46 570 Kã

Pojistné spoleãník celkem

129 361 Kã

Základ pro v˘poãet DPFO

1 034 880 + 269 069 + 93 140 = = 1 397 089 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ FO pfied slevou

15 % x 1 397 089 = 209 563 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ FO po slevû âist˘ pfiíjem spoleãníka Odvody DaÀové zatíÏení

184 723 Kã 1 034 880 – 82 791 – 46 570 – 184 723 = = 720 796 Kã 362 209 + 129 361 + 184 723 = = 676 293 Kã 676 293 / 1 397 089 x 100 = 48,41 %

DaÀové zatíÏení vychází procentuálnû vy‰‰í neÏ ve v˘‰e uvedeném pfiíkladû pro roãní odmûnu 240 000 Kã, rozdíl je zpÛsoben tím, Ïe vliv slevy na poplatníka 24 840 Kã je u roãní odmûny 240 000 Kã vy‰‰í neÏ u roãní odmûny 1 034 880 Kã. Pokud by nebyla vyplacena odmûna 1 034 880 Kã (spolu s pojistn˘m za zamûstnavatele 1 397 089 Kã), byla by aktiva spoleãnosti vy‰‰í o 1 103 700 Kã (pfii sazbû DPPO 21 % pro rok 2008 ve v˘‰i 79 % celkov˘ch nákladÛ, protoÏe se jedná o náklady daÀovû uznatelné). Úplnû stejn˘ dopad do aktiv spoleãnosti bude mít v˘plata podílu na zisku 1 103 700 Kã, ze které pfii sazbû sráÏkové danû 12,5 % spoleãník obdrÏí 965 738 Kã – v˘hoda vyplaceného podílu na zisku tedy dosahuje u roãní odmûny 1 034 880 Kã ãástky 244 942 Kã.

S

Pokud by odmûna rostla nad strop pro pojistné, byla by její v˘plata v˘hodnûj‰í neÏ v˘plata podílu na zisku. Z odmûny pfiekraãující strop pojistného by totiÏ byla hrazena daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ve v˘‰i 15 % a zároveÀ by odmûna sniÏovala základ danû z pfiíjmÛ u spoleãnosti. Pokud by tedy byla nad strop pojistného pfiiznána napfi. únor 2008

Š

část 6


str. 10

odmûna 1 mil. Kã, obdrÏel by z ní spoleãník ãist˘ pfiíjem 850 tis. Kã a spoleãnost by odmûna pfii‰la pfii sazbû DPPO 21 % na 790 tis. Kã. Pfii rozdûlení zisku 790 tis. Kã by pfiitom po zdanûní sráÏkovou daní 12,5 % spoleãník obdrÏel 691 250 Kã, tj. o 158 750 Kã ménû. Odmûna pfiekraãující strop pojistného je o 15,875 % odmûny v˘hodnûj‰í neÏ odpovídající podíl na zisku. Nev˘hoda odmûny zatíÏená do dosaÏení stropu pojistného pojistn˘m (244 942 Kã) by tak byla vymazána pfiíjmem pfiekraãujícím maximální vymûfiovací základ o 1 542 942 Kã, tedy roãním pfiíjmem 2 577 822 Kã. Roãní odmûna pfiekraãující ãástku 2 577 822 Kã by jiÏ byla o 15,875 % v˘hodnûj‰í neÏ v˘plata podílu na zisku. Jedná se o pomûrnû vysokou ãástku a nelze pfiedpokládat, Ïe by jí spoleãnosti vyuÏívaly. S ohledem na moÏnou právní úpravu v dal‰ích letech (sníÏení sazby pojistného z odmûny spoleãníkÛ a zejména sníÏení stropÛ) by do budoucna tento zpÛsob daÀové optimalizace mohl b˘t zajímav˘.

3 S

Vztah k ostatním daním

DaÀovû optimální by se mohlo zdát doporuãení nevyplácet osobû, která je spoleãníkem, Ïádnou odmûnu za práci pro spoleãnost. Vzhledem k tomu, Ïe je nutné zohlednit i jiná hlediska (napfi. úãast spoleãníka na dÛchodovém poji‰tûní, povinnost hradit pojistné na zdravotní poji‰tûní z urãité minimální ãástky), obvykle bude v˘hodné odmûnu spoleãníkovi vyplácet. S ohledem na platby zdravotního poji‰tûní osobami bez vlastních pfiíjmÛ lze u spoleãníka, kter˘ není zabezpeãen z jiného titulu, doporuãit odmûnu alespoÀ ve v˘‰i minimální mzdy (nejlépe ve formû pravidelné

Š

únor 2008


část 6 str. 11

mûsíãní odmûny). S ohledem na redukãní hranice pro v˘poãet dÛchodÛ (od 1. 1. 2008 ãiní druhá redukãní hranice, nad kterou se odmûna do v˘poãtového základu zapoãítává jen 10 %, ãástku 24 800 Kã) se pfiitom odmûna do 24 800 Kã mûsíãnû mÛÏe relativnû v˘znamnû projevit na urãení v˘‰e starobního dÛchodu. Pfii komplexnûj‰ím pohledu na optimální v˘‰i odmûny nelze odmûnu fiádovû do 20 000 Kã mûsíãnû povaÏovat za vyloÏenû daÀovû nev˘hodnou.

4

Pozor na ãasté chyby!

Ve snaze minimalizovat odmûny ze závislé ãinnosti by se mohlo stát, Ïe by se spoleãnost rozhodla vyplácet zálohy na podíly na zisku. Ty v‰ak zakazuje obchodní zákoník. Pfieklasifikace podílÛ na zisku na pfiíjmy ze závislé ãinnosti v praxi obvykle nehrozí – pfiesto lze doporuãit opatrnost v pfiípadech, kdy spoleãníkÛm náleÏí podíl na zisku ve v˘‰i diametrálnû odli‰né od v˘‰e obchodního podílu (napfi. spoleãnost, kde mají spoleãníci A i B 50% obchodní podíl, ale spoleãníkovi A náleÏí podíl na zisku ve v˘‰i 90 % – i tento pfiípad lze daÀovû uspokojivû vysvûtlit napfi. tím, Ïe spoleãník A pfiinesl do spoleãnosti své neocenitelné know-how).

S

Zfiejmû nejãastûj‰í chybou je snaha o minimalizaci daÀového zatíÏení fakturací spoleãníka (obvykle spojenou s uplatnûním pau‰álních v˘dajÛ v rámci dílãího základu danû podle § 7). Pokud únor 2008

Š

část 6 str. 12


ãinnost spoleãníka pro spoleãnost naplÀuje znaky podnikání podle ObchZ (soustavná ãinnost provádûná samostatnû podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovûdnost za úãelem dosaÏení zisku), patfií pfiíjem spoleãníka do dílãího základu danû podle § 7 ZDP a je v‰e v pofiádku. Pokud by v‰ak znaky podnikání naplnûny nebyly, patfií odmûny za ãinnost spoleãníka mezi pfiíjmy ze závislé ãinnosti s povinností sráÏet zálohy na daÀ z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti a snaha o daÀovou optimalizaci by se znaãnû nevyplatila. Pokud by spoleãník spoleãnosti fakturoval a odmûnu by zdaÀoval jako pfiíjem z podnikání a následnû by vy‰lo najevo, Ïe provádûná ãinnost nenaplÀovala znaky podnikání, do‰lo by k domûfiení záloh ze závislé ãinnosti vãetnû pfiíslu‰ného penále. Jen velmi slabou útûchou by bylo podání dodateãného daÀového pfiiznání spoleãníka, ve kterém by byly sníÏeny pfiíjmy z podnikání. Předmět činnosti

S

Š

únor 2008

Praxe se vût‰inou ubírá tím smûrem, Ïe se zkoumá, zda se fakturovaná ãinnost pfiekr˘vá s pfiedmûtem ãinnosti spoleãnosti ãi nikoli. Dochází-li k tomuto pfiekr˘vání ãinnosti, povaÏuje se odmûna za pfiíjem ze závislé ãinnosti (napfi. spoleãník provozující Ïivnost jako zedník vyfakturuje zednické práce spoleãnosti, pfiedmûtem jejíÏ ãinnosti je stavební ãinnost a koordinace stavební ãinnosti). Pokud by k pfiekr˘vání nedocházelo, je snaha povaÏovat pfiíjem spoleãníka za pfiíjem z podnikání (napfi. spoleãník provozující Ïivnost jako zedník vyfakturuje spoleãnosti, pfiedmûtem jejíÏ ãinnosti je nákup a prodej zboÏí, zednické práce na opravû správní budovy spoleãnosti). Uvedené zjednodu‰ení nemá oporu v platn˘ch


část 6 str. 13

pfiedpisech a nelze argumentovat ani zákonem o zamûstnanosti, podle kterého je povinností s. r. o. zaji‰Èovat plnûní bûÏn˘ch úkolÛ vypl˘vajících z pfiedmûtu její ãinnosti pfiedev‰ím sv˘mi zamûstnanci. Spoleãník b˘vá ãasto i jednatelem spoleãnosti a podle § 136 odst. 1 písm. a) ObchZ nesmí vstupovat se spoleãností do obchodních vztahÛ. Toto konání je na jedné stranû soukrom˘m právem zakázáno, na stranû druhé je upraveno, jaké dÛsledky z nûho plynou (§ 136 odst. 2, § 65 ObchZ). Jde tedy o jednání sice protiprávní, av‰ak platné. Protiprávnost tohoto jednání nemá sama o sobû Ïádné daÀové dopady. Z praktického hlediska v‰ak toto konání mÛÏe pfiinést komplikace (i ve vztahu ke správci danû).

Zákaz konkurence

Na druhé stranû je v‰ak nutné fiíci, Ïe vhodné vymezení pfiedmûtu ãinnosti mÛÏe napomoci tomu, aby nedocházelo k pfiekraãování zákona o zamûstnanosti. Je tedy rozdíl mezi tím, zda se spoleãnost zab˘vá napfi. v˘ukou cizích jazykÛ, anebo zaji‰tûním v˘uky cizích jazykÛ. Pro správné posouzení, kdy je fakturovan˘ pfiíjem pfiíjmem ze závislé ãinnosti a kdy jde o pfiíjem z podnikání, bude vût‰inou hrát klíãovou roli posouzení samostatnosti vykonávané ãinnosti – napfi. zapojení do organizaãní struktury spoleãnosti, vykonávání práce zamûstnanci spoleãníka, pouÏívání vlastních nástrojÛ nebo nástrojÛ spoleãnosti, samostatné získávání nezbytn˘ch informací apod. DÛleÏitou roli mÛÏe také hrát obsah uzavíran˘ch kontraktÛ (nûco jiného bude, kdyÏ práce poskytnutá spoleãníkem bude spoleãností

S

únor 2008

Š

část 6 str. 14


vyúãtována tfietí osobû jako subdodávka nebo jako souãást vlastní dodávky apod.). Pro spoleãníka je daÀovû v˘hodnûj‰í podíl na zisku neÏ odmûna za práci. Zvy‰ování odmûny na úkor podílu na zisku lze povaÏovat z hlediska daÀové optimalizace za chybu – spoleãník odvádí na dani a pojistném navíc aÏ 26 % hrubé odmûny. Nejde o chybu, za kterou by spoleãníkovi, resp. spoleãnosti hrozila nûjaká sankce. JestliÏe by v‰ak napfi. ekonomick˘ poradce doporuãil spoleãníkovi zv˘‰it s ohledem na ekonomické v˘sledky spoleãnosti svou mûsíãní odmûnu spoleãníka napfi. z 30 000 na 50 000 Kã, ‰lo by o chybné doporuãení.

S

Z v˘‰e uvedeného by spoleãník mohl dovodit, Ïe za práci pro spoleãnost nebude odmûÀován vÛbec a bude pobírat pouze podíly na zisku. Tato situace, zejména je-li spoleãník zároveÀ jednatelem, je daÀovû nebezpeãná. V tomto pfiípadû by mohla b˘t v˘plata podílu na zisku ãásteãnû posouzena nikoli jako podíl na zisku pfiiznan˘ z titulu kapitálové úãasti spoleãníka na spoleãnosti, ale právû z titulu práce pro spoleãnost. V jak velkém rozsahu by mohla b˘t snaha podíl na zisku takto posuzovat, je tûÏké soudit – domnívám se, Ïe alespoÀ na úrovni minimální mzdy v bûÏném pfiípadû tato situace hrozí, a proto bych osobnû doporuãoval odmûÀovat spoleãníka za práci pro spoleãnost alespoÀ na úrovni minimální mzdy (nemusí to b˘t nutnû mûsíãnû). Z uveden˘ch dÛvodÛ povaÏuji v˘platu podílu na zisku, aniÏ by byl spoleãník za práci pro spoleãnost odmûnûn, za zbyteãné riziko. Na druhé stranû odmítám názor,

Š

únor 2008


část 6 str. 15

Ïe by bylo moÏné pro posuzování ãásti podílu na zisku (jakoÏto podílu za práci pro spoleãnost) vycházet z pomûru v˘‰e základního kapitálu a vypláceného podílu na zisku – v˘‰e odmûny za práci pro spoleãnost musí zohlednit odpracovanou dobu a potfiebnou kvalifikaci, nikoli v‰ak vlastní pfiínos k ziskovosti spoleãnosti (tento by byl navíc zfiejmû nevyãísliteln˘). Z pfiíkladÛ uveden˘ch v bodû 2 této kapitoly je zfiejmé, Ïe z praktického hlediska není aÏ tak dÛleÏité, o kolik je daÀové zatíÏení odmûny spoleãníky vy‰‰í neÏ daÀové zatíÏení podílu na zisku. Dostateãná by mûla b˘t informace, Ïe odmûna v fiádech desetitisícÛ korun mûsíãnû je oproti podílÛm na zisku daÀovû nev˘hodná. Spoleãník úspû‰né s. r. o. by se mûl snaÏit své osobní pfiíjmy pokr˘vat z podílÛ na zisku vyplácen˘ch spoleãností. Odmûna ze závislé ãinnosti podléhající ve standardním pfiípadû odvodÛm pojistného 20 000 Kã mûsíãnû (Ïádné jiné pfiíjmy do daÀového pfiiznání, uplatnûna sleva na dani na poplatníka) pfiedstavuje proti v˘platû podílÛ na zisku ztrátu 37 725 Kã roãnû. VzrÛstající odmûna uvedenou daÀovou ztrátu je‰tû zvy‰uje (pozitivní vliv slevy na poplatníka sniÏující daÀové zatíÏení odmûny s rostoucím daÀov˘m základem klesá).

S

Existují v‰ak také faktory, jejichÏ dopad nelze exaktnû vypoãítat – jde napfi. o zaji‰tûní pro pfiípad nemoci, o dÛchodové zabezpeãení atd. Pro jaké minimální zabezpeãení se spoleãník v naznaãen˘ch sférách rozhodne, je jiÏ na spoleãníkovi (viz bod 3.); v˘klad uvedené problematiky by pfiesahoval zamûfiení této publikace. únor 2008

Š

část 6


str. 16

6

Názor pracovníka správce danû

Při konečném zpracování rukopisu autor do textu včlenil cenné připomínky odborné oponentky – pracovnice správce daně, Ing. Drahomíry Martincové.

7

DaÀové judikáty

V rozsudku Krajského soudu v Ostravû ã.j. 22 Ca 80/2000-15 ze dne 11. 7. 2000 se konstatuje, Ïe uzavfiení smlouvy podle ObchZ, na jejímÏ základû je fakturováno, automaticky neznamená, Ïe jde o pfiíjem podle § 7, a nikoli podle § 6 ZDP.

S

Š

únor 2008

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Zamûstnanec – osvobozené a nedanûné pfiíjmy

část 5 str. 17

ÚVODNÍ âÁST HESLA BYLA REDAKâNù ZKRÁCENA

5

DaÀová optimalizace

MoÏnosti optimalizace,kterou lze spatfiovat ve sníÏení mzdov˘ch nákladÛ, jsou ukázány na následujících pfiíkladech: – stravné poskytnuté zamûstnanci, – pfiíspûvek na opotfiebení vlastního náfiadí a jeho pau‰alizace, – pfiíspûvek na dovolenou.

Rozebírané možnosti

Tato moÏnost optimalizace je zaloÏena na skuteãnosti, Ïe u zamûstnance je stravné (pfiíspûvek na stravné) pfiíjmem osvobozen˘m od danû z pfiíjmÛ a nepodléhá zdravotnímu ani sociálnímu poji‰tûní. Poskytne-li spoleãnost stravné (pfiíspûvek na stravné) jako jinou formu mzdy, dosáhne sníÏení nákladÛ o zdravotní a sociální poji‰tûní, které z takto poskytnut˘ch prostfiedkÛ nemusí odvést.

Stravné poskytnuté zaměstnanci

Nebudeme se na tomto místû zab˘vat daÀov˘m reÏimem poskytnutí stravného, které je upraveno v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP, neboÈ se této problematice vûnuje samostatné heslo STRAVOVÁNÍ ZAMùSTNANCÒ v ãásti 5. Uvedeme pouze pfiíklad na to, jak˘ je rozdíl v penûÏité mzdû a v pfiíspûvku na stravování zamûstnancÛ z pohledu zdanûní.

Z

Zamûstnanci mají moÏnost zakoupit stravenky v hodnotû 60 Kã na den, spoleãnost jim pfiispûje ãástkou únor 2008

Ž

část 5


str. 18

30 Kã (coÏ není maximálním pfiíspûvkem, ale je to v souladu s uveden˘m ustanovením § 24 ZDP). Pfii prÛmûru 20 odpracovan˘ch dnÛ v mûsíci pfiispûje spoleãnost zamûstnanci mûsíãnû ãástkou 600 Kã. Pan Neusedl˘ je svobodn˘ bezdûtn˘ pracovník, kter˘ podepsal prohlá‰ení, v nûmÏ uplatÀuje pouze slevu na dani na poplatníka. Varianta a) – zamûstnanec bude mít hrub˘ plat 20 000 Kã mûsíãnû, spoleãnost na stravné pfiispívat nebude. Varianta b) – zamûstnanec bude pobírat 19 400 Kã mûsíãnû hrubého a spoleãnost mu poskytne pfiíspûvek 30 Kã na stravenku, celkem 600 Kã za mûsíc. Srovnání v daÀov˘ch podmínkách roku 2007 ukazuje následující tabulka:

Položka Hrubá mzda

Rozdíl

20 000

19 400

1 600

1 552

Zdravotní poji‰tûní zamûstnance (4,5 %)

900

873

Sociální poji‰tûní zamûstnavatele (26 %)

5 200

5 044

156

Zdravotní poji‰tûní zamûstnavatele (9 %)

1 800

1 746

54

27 000

26 190

2 018

1 923

15 520

15 115

Sociální poji‰tûní zamûstnance (8 %)

Základ pro v˘poãet zálohy na daÀ (zaokr.) Záloha na daÀ zamûstnance (po slevû 2 070 Kã) âistá mzda

Ž

Varianta a) Varianta b) pouze nižší mzda mzda a stravenky

Z únor 2008

405

část 5


str. 19

Srovnání u zamûstnavatele: Náklady zamûstnavatele na mzdu

20 000

19 400

600

Náklady zamûstnavatele na stravné

0

600

–600

Náklady zamûstnavatele na pojistné

7 000

6 790

210

27 000

26 790

210

15 520

15 115

405

0

600

–600

15 520

15 715

–195

Náklady zamûstnavatele celkem

Srovnání u zamûstnance: âist˘ pfiíjem zamûstnance ze mzdy âist˘ pfiíjem zamûstnance za stravné Celkem pfiíjem zamûstnance

Z tabulek vypl˘vá, Ïe zamûstnanec obdrÏí ve variantû b) se stravenkami mûsíãnû více o 195 Kã (ãistého pfiíjmu). To ãiní v pfiepoãtu 2 340 Kã za rok. I zamûstnavatel je na tom lépe ve variantû b), mzdové prostfiedky ‰etfií o 210 Kã za mûsíc, tedy celkem o 2 520 Kã za rok.

Pfiíspûvek na stravování a v‰echna ostatní plnûní zamûstnanci, která jsou u zamûstnavatele daÀov˘m nákladem, pfiiná‰í velkou úsporu mzdov˘ch prostfiedkÛ. V dal‰ím textu je rozebráno zv˘hodnûní poskytnuté zamûstnanci, které není u zamûstnavatele daÀov˘m nákladem, a tudíÏ, jak se ukáÏe, je ménû v˘hodné. Pfiesto v‰ak je moÏné jisté optimalizace dosáhnout.

Zhodnocení

Podobn˘m zpÛsobem je moÏné se dívat na pfiíjmy zamûstnance, které nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ a které jsou uvedeny v § 6 odst. 7 ZDP. Navíc je moÏné podle § 6 odst. 8 tyto pfiíjmy pau‰alizovat (s v˘jimkou cestovních náhrad, ale u nich pau-

Paušalizace příspěvku

únor 2008

Z

Ž

část 5 str. 20


‰alizaci umoÏÀuje pfiímo ZP). K optimalizaci na stranû zamûstnavatele se pak pfiidá men‰í administrativní nároãnost, a pokud jde o zamûstnance, obdrÏen˘ pau‰ál ho jistû bude motivovat k tomu, aby si skuteãné náklady v rámci moÏností minimalizoval. Opravárenská firma stojí pfied problémem vybavit nûkteré své zamûstnance mobilním telefonem, a to kvÛli operativnímu spojení (nejen pfii práci na montáÏích u zákazníkÛ, ale i kvÛli nutnosti objednání potfiebn˘ch dílÛ ve skladu firmy, kvÛli pracovní pohotovosti, neboÈ spoleãnost nabízí nonstop provedení oprav, apod.). Je zfiejmé, Ïe komunikace je potfieba pfiedev‰ím ve smûru z ústfiedí (od dispeãera) firmy k zamûstnanci (montérovi), opaãnû jen zfiídka. Spoleãnosti se nevyplatí tarifní programy nabízené mobilními operátory, vhodné jsou karty – kupony s impulsy. Vzhledem k tomu, Ïe vût‰ina zamûstnancÛ jiÏ mobil má a nosit dva není jistû praktické, spoleãnost se rozhodla vyuÏít mobily zamûstnancÛ a v duchu § 6 odst. 7 ZDP jim pfiispívat mûsíãnû na mobilní telefon i telefonické hovory. ¤e‰ení nákupem telefonních karet by nebylo vhodné, jelikoÏ je zfiejmé, Ïe zamûstnanec volá i soukromû. Spoleãnost vypoãetla a ve vnitfiním pfiedpisu stanovila mûsíãní pau‰ál za telefonické hovory ãástkou 300 Kã, neboÈ pfiedpokládá asi 3 hovory dennû, 20 pracovních dní a cenu za hovor 5 Kã. Za pouÏití mobilního telefonu stanovila ãástku ve v˘‰i 125 Kã mûsíãnû, neboÈ uvaÏuje Ïivotnost mobilu 2 roky, pofiizovací náklady 6 000 Kã a vyuÏití pro sluÏební a soukromé úãely pomûrem 50:50.

Ž

Z

Hodnocení optimalizace

únor 2008

Optimalizace v tomto pfiípadû znamená i stanovení pfiíspûvku tak, aby správce danû nemohl zpochybnit jeho v˘‰i. Ta musí b˘t ve vnitfiním pfiedpisu prokazatelnû stanovena na základû kalkulace


část 5 str. 21

skuteãn˘ch v˘dajÛ. Stejnû postupuje zamûstnavatel pfii stanovení pau‰álu v pfiípadech, kdy dojde ke zmûnû podmínek, za nichÏ byl pau‰ál stanoven. V uvedeném pfiípadû nejde o odpisovan˘ majetek, není tfieba se zab˘vat ustanovením zákona (§ 6 odst. 8 ZDP), podle nûhoÏ by se u pfiedmûtÛ, které by jinak byly odpisovány, uznala náhrada jen do v˘‰e, v jaké by zamûstnavatel uplatÀoval odpisy srovnatelného hmotného majetku pfii rovnomûrném odpisování v dal‰ích letech odpisování. Dal‰ím pfiíkladem je pfiíspûvek na dovolenou. Dá se pfiedpokládat, Ïe zamûstnanec si odkládá ãást vydûlan˘ch penûz, aby mohl jet s rodinou na dovolenou. Odkládá v‰ak peníze, které pro‰ly zdanûním a ze kter˘ch jak on, tak zamûstnavatel museli uhradit pojistné na sociální a zdravotní zabezpeãení. Pokud by tedy místo ãásti mzdy (napfi. místo tfiináctého platu) obdrÏel od zamûstnavatele pfiíspûvek na dovolenou, kter˘ je u zamûstnance osvobozen od danû z pfiíjmÛ (do v˘‰e 20 000 Kã za rok) a nepodléhá odvodÛm pojistného, mohl by na tom zamûstnanec jenom vydûlat.

Příspěvek na dovolenou

U zamûstnavatele lze spatfiovat taktéÏ úsporu, protoÏe nemusí z tûchto prostfiedkÛ odvést pojistné (které ãiní 35 %), ale vzhledem k tomu, Ïe pfiíspûvek nebude u zamûstnavatele daÀovû uznán, pÛjde i o urãitou „ztrátu“. Aby do‰lo ke sníÏení finanãních nákladÛ u zamûstnavatele, musíme uvaÏovat niÏ‰í poskytnut˘ pfiíspûvek, neÏ jak˘ je rozdíl mezi pÛvodní a sníÏenou mzdou. MoÏnosti jsou ukázány na pfiíkladu v roãním pfiepoãtu (sazby platné pro rok 2008). Pan Z je Ïenat˘, ale bezdûtn˘ zamûstnanec spoleãnosti Alfa. UplatÀuje pouze slevu na dani na sebe. Jeho plat je 200 000 Kã roãnû.

Z únor 2008

Ž

část 5


str. 22

Varianta A) – zamûstnavatel proplatí zamûstnanci dovolenou ve v˘‰i 15 000 Kã za rok. Varianta B) – zamûstnavatel dá zamûstnanci odmûnu (tfiináct˘ plat) ve v˘‰i 20 000 Kã. V pfiíkladu proto uvaÏujeme u spoleãnosti i úsporu na dani z pfiíjmÛ (pfii daÀovém zatíÏení v roce 2008 ve v˘‰i 21 %) u v˘dajÛ, které jsou daÀovû uznatelné (tedy mzdy a pojistného za organizaci). Položka

Varianta A) Varianta B) dovolená odměna

Rozdíl

200 000

220 000

16 000

17 600

Zdravotní poji‰tûní zamûstnance (4,5 %)

9 000

9 900

Sociální poji‰tûní zamûstnavatele (26 %)

52 000

57 200

–5 200

Zdravotní poji‰tûní zamûstnavatele (9 %)

18 000

19 800

–1 800

270 000

297 000

15 660

19 710

159 340

172 790

Hrubá mzda Sociální poji‰tûní zamûstnance (8 %)

DaÀov˘ základ zamûstnance (zaokr.) DaÀ (po sníÏení o roãní slevu 24 840 Kã) âistá mzda

–13 450

Rekapitulace pro spoleãnost jako zamûstnavatele:

Ž

Z

Náklady zamûstnavatele na mzdu (A)

200 000

220 000

–20 000

Náklady zamûstnavatele na dovolenou

15 000

0

15 000

Náklady zamûstnavatele na pojistné (B)

70 000

77 000

–7 000

Úspora na dani z pfiíjmÛ 2007 (21 % z A+B)

–56 700

–62 370

5 670

Celkem náklad zamûstnavatele (rok 2007)

228 300

234 630

–6 330

únor 2008

část 5


str. 23

Rekapitulace pro zamûstnance: âist˘ pfiíjem zamûstnance ze mzdy âist˘ pfiíjem zamûstnance z dovolené Celkem pfiíjem zamûstnance

159 340

172 790

–13 450

15 000

0

15 000

174 340

172 790

1 550

V˘sledky hovofií jednoznaãnû jak u zamûstnavatele, tak u zamûstnance pro pouÏití varianty A), tedy pro proplacení dovolené. Zamûstnanec obdrÏí v pfiepoãtu o 1 550 Kã za rok více, zamûstnavatel má roãní v˘daje o 6 330 Kã niÏ‰í. UpozorÀujeme v‰ak na nutnost zaplacení dovolené pfiímo zamûstnavatelem (na úãet cestovní kanceláfie), neboÈ pokud by napfi. zamûstnanec obdrÏel 15 000 Kã „na ruku“ s tím, aby si za to pofiídil dovolenou, bylo by to chápáno jako bûÏná mzda.

Propoãet je jiÏ v tomto pfiípadû trochu sloÏitûj‰í, neboÈ proti sobû stojí jiná ãástka mzdy a jiná hodnota nepenûÏního pfiíjmu zamûstnance. K teoretickému zamy‰lení nad uvedenou problematikou nabízíme soustavu rovnic pro v˘poãet.

Hodnocení optimalizace

NechÈ je: A v˘‰e nepenûÏního plnûní zamûstnanci (napfi. pfiíspûvek na dovolenou) B v˘‰e vy‰‰ích mzdov˘ch prostfiedkÛ (B > = A) 0,21 míra zdanûní spoleãnosti (daÀová sazba 21 % v roce 2008) 0,35 procentní zatíÏení mzdov˘ch prostfiedkÛ pojistn˘m u spoleãnosti (26 % sociální, 9 % zdravotní poji‰tûní) 0,15 sazba danû z pfiíjmÛ zamûstnance (podle § 16 ZDP) 0,125 procentní zatíÏení mzdov˘ch prostfiedkÛ pojistn˘m u zamûstnance (8 % sociální, 4,5 % zdravotní poji‰tûní)

Z únor 2008

Ž

část 5


str. 24

Aby zamûstnanec vydûlal, musí platit: A > B x {1 – [0,125 + (1 + 0,35) x 0,15]}, ãili A > B x 0,6725 Aby spoleãnost vydûlala, musí platit: A < B x (1 + 0,35) x (1 – 0,21), ãili A < B x 1,0665 Pokud spoleãnost uvaÏuje o prémii 10 000 Kã (B), tak za pouÏití vzorcÛ z pfiedchozího: – zamûstnanec vydûlá, pokud mu místo toho poskytne v˘hodu (osvobozen˘ pfiíjem) ve v˘‰i vy‰‰í neÏ 6 725 Kã, – zamûstnavatel uspofií, pokud místo prémie poskytne v˘hodu (která bude daÀov˘m nákladem zamûstnavatele) ve v˘‰i niÏ‰í neÏ 10 665 Kã.

6

Názor pracovníka správce danû

Při zpracování konečné podoby textu autor využil cenné připomínky a dodatky Ireny Jindrové, pracovnice FŘ pro hl. město Prahu.

7 Ž

DaÀové judikáty

Vût‰ina judikátÛ z této oblasti je z oblasti pracovnûprávních sporÛ, kdy se zamûstnanec doÏaduje neplatnosti pracovního pomûru a náhrady za ztrátu v˘dûlku.V oblasti sporÛ správce danû se zamûstnavateli jiÏ tolik pfiípadÛ není. Uvádíme judi-

Z únor 2008


část 5 str. 25

kát, kter˘ se váÏe k problematice tzv. vûrnostních odmûn.Vzhledem k nové úpravû zákonného ustanovení, které je pfiedmûtem judikátu, je moÏné tento judikát vztáhnout pouze na pfiípady do 31. 12. 2006. Podstata problému spoãívá v samotném názvu Podstata problému vûrnostní odmûny. Správce danû vût‰inou nepovaÏuje jejich vyplácení za daÀovû úãinn˘ náklad, neboÈ nesouvisí s v˘konem práce pro spoleãnost. Tento názor se opírá i o ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP ve znûní platném do 31. 12. 2006, které jako daÀovû neuznatelné uvádí penûÏní plnûní poskytované zamûstnanci vedle mzdy, pokud nárok na toto plnûní nestanoví zvlá‰tní pfiedpis, nebo ãást tohoto plnûní, která pfiekraãuje nárok stanoven˘ zvlá‰tním pfiedpisem. Podobn˘ pfiípad projednával Krajsk˘ soud v Brnû pod ãj. 29 Ca 246/96-24, kter˘ ve svém rozsudku z 26. ledna 1998 zamítl Ïalobu spoleãnosti proti F¤ v Brnû.Spoleãnost se domáhala zru‰ení rozhodnutí FÚ o kontrole, kde správce danû neuznal vyplacené vûrnostní odmûny ve v˘‰i 740 000 Kã, a následného platebního v˘mûru,kdy bylo vyfiazení daÀového nákladu promítnuto do daÀové povinnosti.

Judikát Krajského soudu v Brně

Spoleãnost argumentovala nutností stabilizovat kolektiv zamûstnancÛ, opírala se i o vnitfiní pfiedpis, ve kterém byl nárok zakotven (ve spoleãnosti nebyl odborov˘ orgán, nebyla tedy ani kolektivní smlouva). Po stránce daÀové pak odkazovala na § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, tedy Ïe ‰lo o v˘daje (náklady),k jejichÏ úhradû je poplatník povinen podle zvlá‰tních zákonÛ (ZP).

Argumenty společnosti

Z únor 2008

Ž

část 5 str. 26

Ž


Zdůvodnění zamítnutí soudem

Soud Ïalobu zamítl jako bezdÛvodnou. Opfiel se pfiitom o znûní vnitfiní smûrnice, kdy u vûrnostního pfiíspûvku byla vazba pouze na délku zamûstnání, ne na pracovní v˘kon. Z toho odvodil, Ïe ne‰lo o mzdu ve smyslu ustanovení § 4 odst. 2 zákona ã. 1/1992 Sb., o mzdû. JelikoÏ nebyl pfiedloÏen Ïádn˘ jin˘ argument, ze kterého by vypl˘valo, Ïe jde o náklad na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ, ztotoÏnil se soud s názorem správce danû.

Poučení

I kdyÏ se rozsudek zdá pfiíli‰ tvrd˘ a není navíc ojedinûl˘, v podstatû je tfieba s ním souhlasit, neboÈ pouÏité argumenty nemohly vést k jinému fie‰ení. Plo‰né poskytnutí odmûny bez ohledu na to, ktefií pracovníci jsou pro spoleãnost prospû‰ní a kter˘ch by se bylo lépe zbavit, nebylo v pfiípadû znûní § 25 odst. 1 písm. d) ZDP platného do 31. 12. 2006 dobré.

Z únor 2008

Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 1

Recommend Documents