SPECIFIKA VYKAZOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ Z PŘÍMÉHO …
7.4
Pohledávky za pojistníky v účetních výkazech
Pohledávky za pojistníky se v rozvaze vykazují v čisté výši. Čistá hodnota pohledávek se vypočítá z rozdílu pohledávek za pojistníky v hrubé výši a odhadu částky, kterou pojišťovna neobdrží. Hrubá výše pohledávek za pojistníky (po lhůtě splatnosti) je každoročně testována na snížení hodnoty.122 Pokud je zpětně získatelná hodnota pohledávek z pojistného nižší než její účetní hodnota, pojišťovna vykáže snížení hodnoty pohledávek v rozvaze oproti výsledku hospodaření běžného roku. Pojišťovny vytvářejí opravné položky k celé výši nesplacených pohledávek. Dočasné snížení hodnoty pohledávek se v účetních výkazech zachytí nepřímo tvorbou opravných položek k pohledávkám za pojistníky, trvalé snížení hodnoty pohledávek se zachytí přímým odpisem pohledávky. Pohledávky za pojistníky, kteří jsou v prodlení s úhradou předepsaného pojistného, prochází upomínkovým procesem. Tyto procesy bývají v pojišťovnách nastaveny v systému automaticky.123 Při vzniku pojistné události u pojistné smlouvy, která nebyla ze strany klienta uhrazena, má pojišťovna právo k započtení s pojistným plněním.124 Posouzení snížení hodnoty pohledávek se provádí jednou ročně k rozvahovému dni (den sestavení účetní závěrky) na základě analýzy věkové struktury pohledávek a zohlednění všech dosavadních zkušeností s návratností pohledávek (vývoj stornokvót, vliv nestálců, apod.) Pojišťovny pro svou vlastní potřebu sledují vývoj pohledávek a dobu obratu pohledávek nejčastěji podle jednotlivých druhů pojištění. Pojišťovny zpětně posuzují kontrolu dostatečnosti vytvořených opravných položek interním auditorem společnosti. Jednou z možností jak provádět tuto kontrolu je ověření predikce finančních toků založené na bázi inkasovaného pojistného či na bázi dosud nezaplacených pohledávek. Metoda hodnocení na bázi inkasovaného pojistného se vypočítá jako netto hodnota pohledávek k 31. 12. předcházejícího účetního 122
123 124
IFRS řeší problematiku snížení hodnoty v IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování jako impairment. S výjimkou u pojištění průmyslových rizik. Neplatí v případě povinného ručení.
163
Snížení hodnoty pohledávek
Upomínkový proces
Hodnocení dostatečnosti opravných položek
ÚČ ETNIC TVÍ KOMERČNÍCH POJIŠŤOVEN – SPE CI F I KA V ČR
období (200X-1) minus čisté inkaso pojistného běžného roku. Tento postup názorně ukazuje tabulka č. 23. Tab. 23 Hodnocení peněžních toků na bázi inkasovaného pojistného Netto hodnota pohledávek k 31. 12. 200X-1 – Čisté inkaso pojistného k těmto pohledávkám v roce 200X = dostatečnost či nedostatečnost opravných položek k 31. 12. 200X-1
Druhou možností je hodnocení na bázi dosud nezaplacených pohledávek. Metoda se využívá v případě, kdy pojišťovna nemá informace o čistém inkasu pojistného. Dostatečnost opravných položek se zjistí jako pohledávky (starší než jeden rok) zjištěné k 31. 12. běžného roku plus odpis pohledávek v průběhu běžného roku minus opravné položky vytvořené k 31. 12. předcházejícího účetního období. Způsob výpočtu naznačuje tabulka č. 24. Tab. 24 Hodnocení peněžních toků na bázi dosud nesplacených pohledávek Pohledávky k 31. 12. 200X starší než 1 rok + Odpis pohledávek v průběhu roku 200X – Opravné položky vytvořené k 31. 12. 200x-1 = dostatečnost či nedostatečnost opravných položek k 31. 12. 200X-1
PŘÍKLAD 7.13
Pojišťovna XY: Kč Pohledávky za pojistníky k 31. 12. 200X-1 Opravná položka k pohledávkám k 31. 12. 200X-1 Inkaso pohledávek v průběhu roku 200X
2 000 800 1 000
Odpis pohledávek v průběhu roku 200X
300
Pohledávky k 31. 12. 200X starší než 1 rok
700
164
SPECIFIKA VYKAZOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ Z PŘÍMÉHO … Byly opravné položky v pojišťovně XY k 31. 12. 200X-1 v dostatečné výši? Řešení: Metody hodnocení dostatečnosti opravných položek na bázi inkasovaného pojistného Netto pohledávky (200X-1) – Čisté inkaso 200X
Nedostatečnost O. P. ve výši
na bázi dosud nesplacených pohledávek 1 200
–1 000
200
Pohledávky k 31. 12. 200X starší než 1 rok
700
+ Odpis pohledávek (200X)
300
– Opravné položky (200X-1)
–800
Nedostatečnost O. P. ve výši
200
Opravné položky byly vytvořeny k 31. 12. 200X-1 ve výši 800 Kč. Na základě kontroly interního auditu bylo zjištěno, že měly být vytvořeny ve výši 800 + 200 = = 1 000 Kč.
7.5
Pořizovací náklady na pojistné smlouvy
Pojišťovně ve spojitosti s uzavíráním pojistných smluv nabíhají jednak přímé náklady, jejichž objem se mění v závislosti na nově uzavřených smlouvách či které vznikají v souvislosti s obnovou již existujících smluv, jednak náklady nepřímé. Mezi přímé náklady patří náklady vzniklé v souvislosti s uzavíráním pojistných smluv. Jedná se o získatelské náklady, tj. provize vyplácené zprostředkovatelům za uzavření pojistných smluv; náklady na znalecké posudky při sjednávání pojistných smluv, náklady na lékařské prohlídky, náklady na vyhotovení a založení spisu a odměny zaměstnancům vázané na výsledek prodeje. Vedle přímých nákladů vznikají ještě tzv. nepřímé náklady související s pořízením pojistných smluv a náklady na správní režii. V případě nepřímých nákladů se jedná například o náklady související s určitým druhem pojištění či obchodem jako např. produktová reklama a propagace. Do nákladů na správní režii je možné zahrnout základní mzdu zaměstnanců obchodu, provize za obnovování pojistných smluv, náklady spojené s inkasem pojistného, náklady spojené se správou pojistného kmene, náklady spojené se zpracováním návrhů pojistek a smluv, návrhy na výpočet a zpracování
165
Přímé náklady
Nepřímé náklady
ÚČ ETNIC TVÍ KOMERČNÍCH POJIŠŤOVEN – SPE CI F I KA V ČR
Rozvrhování režií mezi Ž/ NŽ pojištěním
bonusů, náklady na zpracování údajů přijatých a postoupených zajištění125 apod. U pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy bývá primární účtování na účet 511 – Pořizovací náklady na pojistné smlouvy, poté se provádí rozvrhování nákladů z neživotního pojištění, tj. z účtu 511 – Pořizovací náklady na pojistné smlouvy a na životní pojištění, tj. účet 532 – Pořizovací náklady na pojistné smlouvy. V případě, že nelze některý z účelově členěných nákladů jednoznačně přiřadit k technickému účtu neživotního a životního pojištění a netechnického účtu, účtuje se o takovém nákladu primárně na účtu 558 – a z tohoto účtu se následně rozvrhuje126 na příslušný technický účet (512/533 – Správní režie). Tímto způsobem však nelze převádět daně a poplatky a ostatní netechnické náklady, které nesouvisí s pojištěním a zajištěním. Tyto převody nesmí vést ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví.
7.5.1
Druhy provizí ve vztahu ke klientovi
Provize
Zprostředkovatelé127 jsou spojovacím článkem mezi pojišťovnami a klienty. Za uzavření pojistné smlouvy, kterou pojišťovna převezme do svého pojistného kmene, náleží zprostředkovateli (pojišťovacímu makléři128 či agentovi129) provize. Zprostředkovatel má z uzavřeného obchodu nárok na provizi získatelskou, případně provizi obnovovací a udržovací. Získatelská provize (Commission) se poskytuje zprostředkovateli za sjednání pojištění a představuje pro pojišťovnu přímý pořizovací náklad na pojistné smlouvy. Obnovovací provize představuje provizi za obnovení již stávající pojistné smlouvy; v naší účetní 125
126 127
128
129
Neobsahují odpisy hmotného a nehmotného majetku, ztráty z prodeje a vyřazení majetku. Podle předem stanovených koeficientů pojistných matematiků. Zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí a o změně živnostenského zákona (zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích a likvidátorech pojistných událostí). Pojišťovacím makléřem je právnická nebo fyzická osoba, která provádí zprostředkovatelskou činnost v pojišťovnictví na základě smlouvy s osobou, která má zájem o uzavření pojistné smlouvy (tj. pojistníkem). Pojišťovacím agentem je právnická nebo fyzická osoba, která provádí zprostředkovatelskou činnost v pojišťovnictví na základě smlouvy s pojišťovnou.
166
SPECIFIKA VYKAZOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ Z PŘÍMÉHO …
legislativě je vykazována jako administrativní náklad. Podle směrnice Evropské unie č. 92/2002 ES může být obnovovací provize vykazována variantně buď jako pořizovací náklad na pojistnou smlouvu či jako administrativní náklad. Udržovací provize je provize za správu pojistného kmene, kterou získává zprostředkovatel za následnou péči o klienty. Vyplácí se od 2. roku trvání pojištění a další každý rok od počátku pojištění. Nárok na ni vzniká v případě, že všechny předpisy pojistného jsou pravidelně hrazeny. Udržovací provize je administrativním nákladem pojišťovny. Sazby provizí se odvíjí od druhu činnosti životního či neživotního pojištění, druhu produktu a typu získatele. Pro pojišťovnu představuje provize pojistně technický náklad, který se zachycuje na vrub technických účtů neživotního či životního pojištění a ve prospěch účtu závazků vůči zprostředkovatelům. V jakém okamžiku má být provize zachycena v účetnictví pojišťoven? Z hlediska věcného přiřazování nákladů k výnosům by tímto okamžikem měl být okamžik uzavření pojistné smlouvy. Pojišťovně vzniká pojistně technický výnos (předepsané hrubé pojistné) a tudíž v tomto období by měla být zachycena i získatelská provize jako pojistně technický náklad a současně jako závazek vůči zprostředkovateli. K výplatě získatelské provize však může dojít až v okamžiku úhrady předepsaného hrubého pojistného.130 V praxi je často zprostředkovatelská provize do účetnictví zachycena až v okamžiku úhrady předepsaného hrubého pojistného. Výhoda této metody se projeví právě v případech neplacení pojistného, kdy není důvod přistupovat ke stornování předepsaného nároku na provizi. Nevýhoda této varianty, při níž by docházelo ke zkreslení výsledku hospodaření v měsících, kdy je v účetnictví zachycena pohledávka za pojistníkem a výnos z předepsaného hrubého pojistného a ze zákona se čeká na úhradu pojistného (posun může být i 2 měsíce) a kdy by pojišťovna vykazovala vyšší výsledek hospodaření z uzavřených obchodů131, je odstraněna stanovením odhadu výše provizí a jejich zaúčtováním vzhledem k nesplacenému pojistnému k datu účetní 130
131
Jinak by se dala tato činnost lehce zneužít. Zprostředkovatel by uzavřel řadu pojistných smluv, vyinkasoval provizi, ale nikdo by smlouvy neuhradil a pojišťovna by velice obtížně vymáhala proplacené provize zpět. Provize může činit u některých uzavřených obchodů 50 % a více z předepsaného hrubého pojistného.
167
Okamžik vykázání provizí v účetnictví
ÚČ ETNIC TVÍ KOMERČNÍCH POJIŠŤOVEN – SPE CI F I KA V ČR
závěrky (na vrub pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy v životním a neživotním pojištění a ve prospěch dohadné položky pasivní). PŘÍKLAD 7.14
Op.
Text
Částka
MD
D
1
Předpis pojistného od 1. 1. 200X do 31. 12. 200X
10 000
301
601/621
2
Úhrada předpisu na běžný účet
10 000
235
301
3
Vznik nároku na výplatu provize zprostředkovateli
6 000
511/532
332
4
Výplata provize
6 000
332
235
301 – Pohledávky z přímého pojištění za pojistníky
Účtování
1) 10 000
235 – Běžný účet 2) 10 000
4) 6 000
601/621 – Předepsané hrubé pojistné
2) 10 000
511/532 – Pořizovací náklady na pojistné smlouvy 3) 6000
1) 10 000
332 – Závazky vůči zprostředkovatelům 4) 6 000
3) 6000
Analytická evidence provizí se vede např. v členění k právním subjektům, jednatelům, makléřům, důvěrníkům, obchodním zástupcům, či uzavírání smluv u přepážky.
7.5.2 Neživotní pojištění
Časové rozlišení přímých pořizovacích nákladů
V souladu s akruálním principem dochází v neživotním pojištění k časovému rozlišení přírůstkových pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy. V neživotním pojištění se výše časově rozlišených přímých pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy vypočítá ze základu, který je slučitelný se základem používaným pro nezasloužené pojistné, neboli pořizovací náklady se časově rozlišují ve 168
