5. Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI’s) 5.1 Inleiding Steeds meer mensen willen een deel van hun inkomen en/of vermogen ten goede laten komen aan het algemeen nut. Het schenken of nalaten aan een goed doel is niet alleen emotioneel bevredigend maar tevens fiscaal aantrekkelijk. De wetgever vindt het van groot belang dat particulier initiatief voor het algemeen nut bevorderd wordt. Daarom zijn er faciliërende bepalingen opgenomen in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 en de Successiewet 1956 voor instellingen die aangemerkt zijn als Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI’s). 5.2 Civiele aspecten van stichtingen en verenigingen Verreweg de meeste ANBI’s hebben de rechtsvorm van een stichting of een vereniging. Deze rechtspersonen zijn geregeld in Boek 2 BW. De artikelen 285 tot en met 300 van Boek 2 zien op stichtingen. Een stichting is een rechtspersoon die geen leden heeft en beoogt met daartoe afgezonderd vermogen een statutair doel te verwezenlijken. Een stichting mag niet ten doel hebben het doen van uitkeringen aan de oprichters of aan leden van haar organen. De meeste stichtingen kennen slechts één orgaan, namelijk het bestuur. De vereniging is geregeld in de artikelen 26 tot en met 52 van Boek 2 BW. Een vereniging is een rechtspersoon met leden, gericht op een bepaald statutair doel. De vereniging mag geen winst onder de leden verdelen. Een vereniging heeft in de regel twee organen: het bestuur dat de rechtspersoon vertegenwoordigt en de algemene ledenvergadering. 5.3 Definitie artikel 6.33 Wet Inkomstenbelasting 2001 Met ingang van 1 januari 2006 is de definitie van een ANBI verplaatst van artikel 24, vierde lid, SW 1956 naar artikel 6.33 lid 1 Wet 2001. Art. 6.33 eerste lid onder b definieert als instellingen met ingang van 1 januari 2010 1 : door de inspecteur als zodanig aangemerkte uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, in de Nederlandse Antillen, in Aruba of in een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid, alsmede elders gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instellingen, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden. Tot 1 januari 2010 werden in de definitie van art. 6.33 ook genoemd: kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen. Deze opsomming is bij de aanpassing van de Successiewet per 1 januari 2010 eenvoudshalve uit de definitie gehaald 2 , aangezien het slechts voorbeelden van algemeen nut instellingen zijn, en ook deze genoemde instellingen aan de voorwaarden dienen te voldoen. 5.3.1 Wat is een Algemeen Nut Beogende Instelling (ANBI)?
1 Wijziging van de Successiewet 1956 en enkele andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de wet Inkomstenbelasting 201 en de Successiewet 1956), Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930 nr. 2. 2 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930 nr. 10, Nota van Wijziging.
1
Het begrip algemeen nut is afgebakend in het Minerva-arrest. 3 De Hoge Raad heeft beslist dat “naar spraakgebruik en maatschappelijke opvatting” onder algemeen nut beogende instellingen moeten worden verstaan: “lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zich zelf rechtstreeks een algemeen belang raakt – zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken”. Onder het begrip ‘algemeen belang’ vallen volgens de Hoge Raad niet: “lichamen die ten doel hebben een werkzaamheid welke op zich zelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang – zoals de ontspanning of gezellig verkeer, waarvan een bepaalde kring personen behoefte heeft, ook al mogen van de voorziening in dit belang zijdelings een gunstige werking ten algemene nutte uitgaan”. De feitelijke werkzaamheden moeten in overeenstemming zijn met het statutaire algemeen nuttige doel. De Hoge Raad heeft in het Brassband-arrest overwogen dat een instelling voor ongeveer 50% werkzaam moet zijn in het algemeen belang. 4 Het is echter niet duidelijk op welke wijze het 50% criterium moet worden getoetst. Waarschijnlijk moet aangesloten worden bij de bestede tijd en de uitgaven. Dit criterium is door de wetgever per 1 januari 2010 aangepast in een 90% criterium, namelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend behartigen van algemeen nut. Gelet op de omvang van de fiscale faciliteiten acht de wetgever het gerechtvaardigd om de eis te stellen dat een instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut. Algemeen belang wordt gezien in tegenstelling tot particulier belang. Waar het om gaat is dat die instelling niet het particuliere belang van de oprichters, leden of hun naaste familiekring dient. 5 Algemeen belang kan ook het belang zijn van een beperkte groep personen. Zo heeft de Hoge Raad in het Muziekschriftarrest geoordeeld dat het ontwikkelen van bij individuen aanwezige muzikale begaafdheden bij uitstek een werkzaamheid is die het algemeen belang raakt. 6 De omstandigheid dat daardoor in de behoeften van die individuen wordt voorzien doet daaraan niet af. Merkwaardig genoeg heeft de Hoge Raad in het NAC-arrest geoordeeld dat een particulier belang ook wordt nagestreefd als de instelling gericht is op het dienen van het particuliere belang van de instelling zelf. 7 Aangezien iedere instelling uiteraard gericht zal zijn op het bereiken van het statutaire doel van de instelling zelf, is dit een lastig te hanteren criterium. Bij de aanpassing van de Successiewet per 1 januari 2010 is tevens een nieuw vierde lid aan art. 6.33 Wet IB 2001 gevoegd: “Een instelling wordt eveneens door de inspecteur niet, of niet langer, als uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang beogende instelling aangemerkt indien de instelling, een bestuurder van die instelling of een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling, dan wel een voor die instelling gezichtsbepalend persoon onherroepelijk is veroordeeld wegens aanzetten tot haat, aanzetten tot geweld of gebruik van geweld en nog geen vier kalenderjaren zijn verstreken sinds deze veroordeling.” De inspecteur kan de ANBI-beschikking intrekken indien niet aan dit integriteitscriterium
3 HR 12 oktober 1960,BNB 1960/296. 4 HR 13 juli 1994, BNB 1994/280. 5 HR 29 oktober 1986, BNB 1987/30. 6 HR 18 december 1985, BNB 1986/103. 7 HR 12 mei 2006, BNB 2006/267.
2
wordt voldaan. Daarnaast blijft gelden dat de doelstelling en de feitelijke activiteiten van de instelling de rechtsorde niet mogen aantasten.8 5.3.2 Commerciële activiteiten Het is de vraag of commerciële activiteiten te verenigen zijn met de ANBI status. A.G. Moltmaker heeft in een conclusie onderscheid gemaakt tussen drie gevallen: a. De commerciële activiteiten staan geheel los van de doelstelling. De realisatie van de algemeen nuttige doelstelling is de primaire activiteit van de rechtspersoon en de winst behaald met de commerciële activiteiten is bestemd om de doelstelling te realiseren. Voorbeeld hiervan is een kerk die oud papier inzamelt en verkoopt. b. De commerciële activiteiten bevorderen de doelstelling, maar zijn daar niet onlosmakelijk mee verbonden. De instelling realiseert haar doelstelling mede door andere activiteiten. Als voorbeeld noemt hij hier het Leger des Heils, dat haar blad de Strijdkreet verkoopt boven de kostprijs. c. Door de commerciële activiteiten wordt de doelstelling verwezenlijkt en beide zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden, zoals bijvoorbeeld een opinievormend weekblad. 9 Moltmaker is van mening dat in de eerste twee gevallen geen afbreuk wordt gedaan aan de algemeen nut status van de instelling. Wanneer de commerciële activiteiten vrijwel de enige activiteiten van de instelling zijn (categorie c), kan deze geen algemeen nut beogen. In het rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen wordt gesteld dat commerciële activiteiten niet af hoeven doen aan de ANBI status, zolang de winst die daarmee behaald wordt, maar ten goede komt aan het algemene nut. 10 Dit zou slechts anders zijn als een instelling een zeer risicovolle onderneming drijft die niet in lijn is met het doel. Dan zou het ten algemene nutte bijeengebrachte vermogen wellicht immers niet in het algemeen belang worden gebruikt, maar om bijvoorbeeld verliezen te dempen. De staatssecretaris heeft in een brief gesteld dat de aanscherping van de criteria voor de ANBI’s per 1 januari 2010 (90 % criterium en integriteitstoets) nadrukkelijk niet tot doel heeft om instellingen die commerciële activiteiten verrichten, van de ANBI-regeling uit te sluiten.11 Het gaat erom dat de opbrengsten van het vermogen en van de activiteiten besteed worden aan het algemeen belang. De commerciële activiteiten mogen echter geen doel op zich zijn. Het uitgangspunt is dat het primaire doel van de instelling de behartiging van het algemeen nut is.12 5.3.3. Jurisprudentie Er is een veelheid aan jurisprudentie over het antwoord op de vraag of in een bepaald geval sprake is van algemeen nut. Hieronder volgt ter illustratie een selectie van uitspraken en arresten.
8 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930 nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 17. 9 Zie conclusie AG. HR 18 december 1985, BNB 1986/103. 10 Rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no 232, Kluwer, Deventer 2007 11 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930 nr. 8. 12 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930 nr. 9, p. 62.
3
Studenten vereniging Minerva, Hoge Raad 12 oktober 1960, BNB 1960/296: de stichting die de studentenvereniging ondersteunde bij de herbouw van het sociëteitsgebouw was niet algemeen nuttig. Studentenhuisvesting Tilburg, Hof Den Bosch 15 juni 1962, BNB 1963/56: de Tilburgse stichting studentenhuisvesting stond open voor alle Tilburgse studenten en was algemeen nuttig. Stichting Bevrijdingsfront Komitee Zuidelijk Afrika, Hoge Raad 2 maart 1983, BNB 1983/176: indien in redelijkheid kan worden aangenomen dat de stichting met haar doel het welzijn van de bevolking dient en dat langs deze weg geen steun wordt geboden aan gewelddadige acties, is sprake van algemeen nut. Muziekschriftarrest, Hoge Raad 18 december 1985, BNB 1986/103: het bevorderen van de muziekbeoefening in Nederland is algemeen nuttig, ook al komt dat uiteindelijk aan individuen ten goede. Carnavalsvereniging, Hof Den Bosch 22 januari 1990, VN 1990/1949: de carnavalsvereniging had ten doel de bevordering van het jaarlijks carnaval in de ruimste zin van het woord en het Hof leidde uit alle activiteiten af dat deze niet primair waren gericht op de behoefte van de leden, maar op het organiseren van een veelheid aan activiteiten zodanig dat de hele gemeenschap daarin werd betrokken: wel algemeen nuttig. Vereniging stadsvernieuwing, Hof Den Bosch 4 juni 1996, FED 1997/257: een vereniging die als stadsvernieuwingscorporatie fungeerde voor een bepaalde stadswijk was algemeen nuttig, nu zij zich met haar activiteiten richtte op en haar diensten aanbood aan alle bewoners van de wijk (en niet alleen voor haar leden). Sportvereniging, Hoge Raad 24 september 1997, BNB 1997/362: de sportvereniging was geen ANBI omdat zij zich voornamelijk op de belangen van haar leden richtte. Scientology Kerk, Hoge Raad 7 november 2003, BNB 2004/30: de omstandigheid dat de Scientology Kerk is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling heeft niet tot gevolg dat deze instelling als algemeen nuttig gekwalificeerd kan worden. Dorpshuizen, Hoge Raad 23 september 2005, BNB 2005/289 (voor de REB, zie paragraaf 9): de stichting met als doelstelling de exploitatie en beheer van een dorpshuis om daarmee te voorzien in huisvesting voor lokale activiteiten van plaatselijke instellingen op maatschappelijk, cultureel en recreatief gebied, was niet algemeen nuttig. Stichting Wielerrondes, Rechtbank Breda 27 januari 2006, NTFR 2006/580: een stichting die wielerrondes organiseert beoogt geen algemeen belang. Stichting Al-Aqsa, Hof Amsterdam 8 februari 2006, VN 2006/29.14: de stichting kan niet als ANBI worden aangemerkt omdat zij op de in 2003 gepubliceerde anti-terrorismelijst van de EU staat.
4
NAC arrest, Hoge Raad 12 mei 2006, BNB 2006/267: de werkzaamheden van een professionele voetbalclub zijn rechtstreeks gericht op het dienen van het belang van de club zelf en dus is NAC niet een ANBI. Carnavalsvereniging, Rechtbank Haarlem 2 september 2007, NTFR 2007/2186: internationale carnavalsvereniging beoogde primair particuliere belangen zoals vermaak, ontspanning en gezellig verkeer: geen algemeen nut. IJsclub, Rechtbank Den Haag 13 december 2007, LJN BC1095: vereniging met als doel bevordering van schaatssport is algemeen nuttig omdat zij zich niet alleen richtte op de individuele belangen van haar leden, maar op de samenleving als geheel. Bejaardenhuisvesting (inzake toepassing hardheidsclausule voor overdrachtsbelasting), Hof Den Bosch 24 januari 2008, NTFR 2008/544: werkzaamheden in het belang van de volkshuisvesting dienen het algemeen belang, nu zonder commercieel oogmerk werd voorzien in de maatschappelijke behoefte aan adequate huisvesting. 5.3.4. Aanmerken als ANBI (rangschikking) Een instelling dient door de inspecteur als ANBI aangemerkt te worden bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking. De rangschikking kan plaatsvinden op een datum die voor de dagtekening van de beschikking ligt. In beginsel moet een instelling gerangschikt zijn om gebruik te kunnen maken van de fiscale faciliteiten. In uitzonderingsgevallen kan de inspecteur een rangschikking afgeven met terugwerkende kracht (zie hierna par. 4.2). Overigens staat in art. 6.33 lid 3 Wet IB 2001 dat rangschikking ook met terugwerkende kracht ingetrokken kan worden. De rangschikking wordt door de inspecteur publiek bekend gemaakt. Ook de intrekking van de rangschikking zal publiek bekend worden gemaakt. Dit is uiteraard van belang voor donateurs. In één rangschikkingsbeschikking kunnen meerdere instellingen tegelijk gerangschikt worden. Bij een dergelijk verzoek moeten alle instellingen die tot de groep behoren kunnen worden geïdentificeerd. Iedere instelling moet zelf aan de criteria voldoen. De rangschikking kan ten aanzien van een instelling van de groep ingetrokken worden, zonder dat dit de status van de andere instellingen voor die groep in gevaar brengt. Deze bepaling is vooral geschreven met het oog op kerkelijke instellingen. Overigens kan de inspecteur ook een andere groep of categorie instellingen aanwijzen als ANBI’s. In een toelichting op het Besluit 2007 staat dat de genoemde eisen cumulatief zijn. 13 Een instelling moet dus aan alle eisen voldoen. De inspecteur heeft de mogelijkheid om nadere voorwaarden te stellen. De conclusie hieruit is dat een instelling minimaal aan de genoemde eisen moet voldoen, maar wellicht nog meer eisen door de inspecteur voorgeschoteld krijgt. 5.4 Voorwaarden Uitvoeringsregeling Wet Inkomstenbelasting 2001 De criteria waaraan instellingen moeten voldoen om in aanmerking te komen voor fiscale faciliteiten zijn neergelegd in de artikelen 41a tot en met 41d van Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003. Deze artikelen zijn toegelicht in het Besluit van 1 februari 2007, nr. DB2007-31M, VN 2007/12.12 (het Besluit 2007) en het Besluit van 27 november 2008, 13 Besluit van 1 februari 2007, nr. DB2007-31M, Stcrt. Nr. 28: Wijziging Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.
5
nr.CPP2008/2130M (het Besluit 2008). Alleen instellingen die aan deze criteria voldoen en door de inspecteur als zodanig zijn gerangschikt komen in aanmerking voor fiscale faciliteiten. 5.4.1 Voorwaarden 1. Uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheden moet blijken dat de instelling het algemeen belang beoogt en geen winstoogmerk heeft. Voor het begrip algemeen belang wordt aangesloten bij de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie paragraaf 3). De werkzaamheden moeten rechtstreeks het algemeen belang raken en minimaal voor 90 % het algemeen belang dienen. Dit moet blijken uit de regelgeving (statuten en andere interne regels) van de instelling. Feitelijk mag de instelling wel incidenteel exploitatieoverschotten behalen, mits deze maar worden aangewend ten algemene nutte. 2. Het moet duidelijk zijn dat een natuurlijk persoon (of rechtspersoon) niet kan beschikken over het vermogen van de instelling als ware het zijn eigen vermogen. Met dit criterium wenst men de onafhankelijkheid van de instelling jegens de donateurs en begunstigden te waarborgen. Er mag niemand zijn die een meerderheid van zeggenschap heeft binnen de instelling. Dat komt erop neer dat het bestuur minimaal uit drie personen moet bestaan. De eis die tot 1 januari 2008 gesteld werd bij een verzoek tot rangschikking, namelijk dat de meerderheid van de bestuursleden geen familie van elkaar mochten zijn, wordt niet meer gesteld. De toelichting op het Besluit 2007 vermeldt wel dat de aanwezigheid van familierelaties een indicatie kan zijn voor de inspecteur om nader onderzoek te doen. Het criterium geldt niet voor de situatie waarin sprake is van een steunstichting. Onder steunstichting verstaat het Besluit 2007 een instelling die tot doel heeft een andere ANBI te ondersteunen en daartoe gelden bijeenbrengt. Dan is er juist vaak sprake van gelijke besturen en kan de ondersteunde instelling beschikken over het vermogen van de steunstichting. De inspecteur kan eventueel aanvullende voorwaarden stellen voor een rangschikking van de steunstichting of de ondersteunde instelling. 3. De instelling mag niet meer vermogen aanhouden dan redelijkerwijs noodzakelijk is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de instelling. Zoals blijkt uit het kopje bij artikel 41b en uit de toelichting in het Besluit 2007 is er een plafond voor het vermogen van een instelling. Er geldt een open norm om aan de verschillende soorten instellingen recht te kunnen doen. De vraag is natuurlijk wat “redelijkerwijs” nodig is. Wanneer de donateur of erflater een beperking heeft aangebracht, is er geen bestedingstoets (zie art. 41b tweede lid sub 1 Uitvoeringsregeling). Het is dus voor instellingen van belang om te achterhalen of en welke voorwaarden aan de verkrijgingen uit het verleden verbonden zijn. Voor toekomstige verkrijgingen kan het nuttig zijn om schenkers en mogelijke erflaters erop te wijzen om een bepaling op te nemen dat het verkregen vermogen zoveel in stand gehouden moet worden. Een dergelijke bepaling moet uiteraard zodanig geformuleerd worden dat er geen beperking ontstaat voor de instelling om haar doel te kunnen verwezenlijken. Verder mag de instelling vermogensbestanddelen aanhouden voorzover de instandhouding daarvan voortvloeit uit de doelstelling (bijvoorbeeld een kerk), of activa voorzover deze nodig zijn om het doel te verwezenlijken.
6
De instelling moet de omvang van het vermogen motiveren. 4. De leden van het beleidsbepalende orgaan mogen slechts een onkostenvergoeding en een niet-bovenmatig vacatiegeld ontvangen. Volgens de toelichting op het Besluit 2007 is het beleidsbepalende orgaan het eindverantwoordelijke orgaan van de instelling. Bij instellingen met een Raad van Toezicht model geldt de Raad van Toezicht als beleidsbepalend. De ondergrens van het vacatiegeld staat in de regeling maximumbedragen vacatiegeld 2004. 14 Deze bedragen variëren van € 135 tot € 260 per vergadering. Overigens is er wel een ontsnapping mogelijk aan deze eis: een bestuurder die tevens werknemer of adviseur is, kan in die laatste hoedanigheid wel een beloning genieten (die uiteraard belast is met inkomstenbelasting). Inmiddels heeft de staatssecretaris in het Besluit 2008 laten weten dat een hogere vergoeding mogelijk niet bovenmatig is. De aard en omvang van de instelling, alsmede de maatschappelijke positie van het lid van het beleidsbepalend orgaan spelen daarbij een rol. Als de vergoeding gekoppeld kan worden aan de uren die besteed worden voor het voorbereiden en bijwonen van vergaderingen, is sprake van een vooronderstelde vacatie. Een voorbeeld hiervan is de vergoeding aan leden van de raad van toezicht van academische ziekenhuizen. 5. Er dient een actueel beleidsplan te zijn dat inzicht geeft in de werkzaamheden en werving, beheer en besteding van gelden. Volgens de toelichting op het Besluit 2007 is het beleidsplan een geschrift waarmee inzicht wordt gegeven in de wijze waarop de doelstelling van de instelling zal worden uitgevoerd. Het beleidsplan moet inzicht geven in de concrete doelstellingen van een beperkt aantal jaren, een programma bevatten van de te verrichten activiteiten, een omschrijving van de feitelijke werkzaamheden en de beoogde resultaten. 6. Kosten van werving en beheer moeten in redelijke verhouding staan tot de bestedingen. De toelichting op het Besluit 2007 geeft aan dat ook hier per instelling bekeken zal worden wat redelijk is. Ook dit is een open norm waarover discussie kan ontstaan. 7. Een eventueel batig liquidatiesaldo moet ten goede komen aan een algemeen nut beogende instelling. Dit moet blijken uit de regelgeving van de instelling. Een instelling kan niet algemeen nuttig zijn als het mogelijk is dat het vermogen uiteindelijk uitgekeerd wordt aan de (familie van de) oprichters. 8. De administratie van de instelling moet zodanig zijn dat de volgende punten daaruit duidelijk blijken. Artikel 41a, eerste lid, onderdeel i UR Wet IB 2001 noemt vier punten: - De aard en de omvang van de aan de afzonderlijke leden van het beleidsbepalende orgaan toekomende kostenvergoedingen en vacatiegelden. - De aard en de omvang van de kosten die de instelling maakt ten behoeve van de werving van gelden en het beheer van de instelling, alsmede de aard en omvang van de andere uitgaven van de instelling. 14 Stscrt 30 nov. 2004, nr. 231, pag. 9.
7
- De aard en de omvang van de inkomsten van de instelling. - De aard en de omvang van de uitgaven van de instelling. De inspecteur moet aan de hand van de administratie kunnen controleren of de instelling aan de eisen van het Besluit 2007 voldoet. Er zal steekproefsgewijs gecontroleerd gaan worden. Op de site van de Belastingdienst staat dat een instelling jaarlijks, desgevraagd, een controleformulier moet invullen en binnen een gestelde termijn moet terugsturen. Ook moet een instelling wijzigingen in het correspondentieadres doorgeven aan het eigen Belastingkantoor. Verder moet de instelling wijzigingen doorgeven die van invloed kunnen zijn op de ANBI-status: wijziging in de doelstelling, de samenstelling van het bestuur, de beloningen en/of vacatiegelden, of de besteding van een positief saldo bij opheffing. 5.4.2 Praktische gang van zaken Voor 1 januari 2008 was het mogelijk een vormvrij verzoek in te dienen bij de Belastingdienst te 's-Hertogenbosch, om als ANBI te worden aangemerkt. Sinds 1 januari 2008 dient de instelling een ANBI-beschikking aan te vragen door het invullen van het aanvraagformulier 'algemeen nut beogende instelling' van de belastingdienst. Deze formulieren kunnen worden aangevraagd bij de belastingtelefoon of schriftelijk bij de Belastingdienst Oost-Brabant, kantoor 's-Hertogenbosch. Wil een instelling een beschikking aanvragen, dan dient zij te beschikken over een fiscaal nummer. Dit moet aangevraagd worden bij het belastingkantoor in de regio van de instelling. De Belastingdienst Den Bosch beslist op het verzoek bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking. Gerangschikte instellingen worden gepubliceerd op http://zoekdienst.belastingdienst.nl/Zoekdienst/ANBI-nl/belastingdienst. Ook ingetrokken beschikkingen worden hier vermeld. Om voor een ANBI-status in aanmerking te komen, dient de instelling op het aanvraagformulier zeven vragen (met JA) te beantwoorden. De vragen zijn gebaseerd op de eisen in de Uitvoeringsregeling en zijn voorzien van een korte toelichting. Allereerst moet het doel van de instelling in drie regels omschreven worden. Het aanvraagformulier moet zonder bijlagen naar de belastingdienst gestuurd worden. De 7 vragen zijn: 15 1. Is de instelling een stichting, een vereniging, een publiekrechtelijk rechtspersoon of een kerkelijke instelling? 2. Zijn de werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling (bijvoorbeeld de statuten) zonder winstoogmerk? 3. Dienen de werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling voor meer dan de helft (m.i.v. 1 januari 2010: voor meer dan 90%) het algemeen belang? 4. Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is? 5. Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling zonder beloning met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?
15 De tekst van het nieuwe formulier per 1 januari 2010 is t.t.v. het afsluiten van deze kopij nog niet bekend. Naar verwachting zal in vraag 3 uiteraard als vraag opgenomen worden of de instelling (nagenoeg)uitsluitend het algemeen belang dient, en zal gevraagd worden of men aan de integriteitseis voldoet.
8
6. Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de bestedingen daarvan? 7. Wordt bij de opheffing van de instelling een batig saldo feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zo besteed dat daarmee het algemeen belang is gediend? Het is van belang het doel van de instelling goed te omschrijven in de eerste drie regels. Aan de hand daarvan kan de belastingdienst beoordelen of in ieder geval conform de statuten sprake is van een algemeen belang. Vragen 1, 6 en 7 zijn van feitelijke aard. Bij de andere vragen moet de instelling zelf beoordelen of zij hier ja kan invullen. Aangezien er geen bijlagen meegestuurd mogen worden, beoordeelt de belastingdienst feitelijk alleen maar of de doelstelling algemeen nuttig is. Er vindt dus geen inhoudelijke toetsing plaats. De beschikking biedt daarom geen zekerheid aan de ANBI; intrekking met terugwerkende kracht is immers mogelijk. Tot slot vermeldt het aanvraagformulier dat een afwijkende ingangsdatum mogelijk is. Als hoofdregel geldt dat een instelling niet met terugwerkende kracht als ANBI aangemerkt kan worden. Artikel 41a, lid 2 van de Uitvoeringsregeling bepaalt dat het tijdstip van aanmerken van een instelling als ANBI kan zijn gelegen voor de dagtekening van de beschikking. Dit kan volgens de staatssecretaris alleen in bijzondere gevallen, bijvoorbeeld in een situatie dat krachtens uiterste wil een ANBI wordt opgericht, waarin volgens datzelfde testament ook een vermogen wordt ingebracht. Indien aan een dergelijke instelling niet met terugwerkende kracht een beschikking zou worden verleend, zou over deze verkrijging niet de erfbelastingvrijstelling kunnen worden toegepast. In het Besluit 2008 heeft de staatssecretaris de mogelijkheden tot aanwijzing als ANBI met terugwerkende kracht verruimd: - de instelling die op 1 januari van een kalenderjaar bestaat en in datzelfde jaar een verzoek doet om als ANBI aangemerkt te worden, kan met terugwerkende kracht tot 1 januari van datzelfde kalenderjaar worden aangemerkt als ANBI; - een nieuwe opgerichte instelling die in het jaar van oprichting een verzoek doet tot aanmerking als ANBI, kan met terugwerkende kracht tot de oprichtingsdatum als ANBI worden aangemerkt. 5.5 Vestigingsplaats Tot 1 januari 2008 konden giften aan buiten Nederland gevestigde instellingen alleen in aanmerking komen als aftrekbare giften, als deze instellingen daartoe aangewezen waren door de minister. Sindsdien is deze bepaling (mede met het oog op strijdigheid met de Europese regelgeving) vervallen. Per 1 januari 2008 kunnen instellingen uit de lidstaten van de EU, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid kwalificeren als ANBI mits zij uiteraard aan alle voorwaarden van de Uitvoeringsregeling voldoen. Slechts mogendheden waarmee Nederland informatie uitwisseling is overeengekomen, kunnen worden aangewezen. In de toelichting op de wijziging van de Uitvoeringsregeling 16 zijn aangewezen: Azarbadjan, IJsland, Noorwegen, de Verenigde Staten, Albanië 17 ,
16 Ministeriële regeling 20 november 2007, nr. DB2007-399M, VN 2007/59.12. 17 Na het van toepassing worden van het nieuwe belastingverdrag van 10 oktober 2005.
9
Mongolië, Zuid Afrika 18 , de Verenigde Arabische Emiraten 19 , Barbados, Eiland man en Jersey. Instellingen die gevestigd zijn in een niet-aangewezen land kunnen verzoeken om bij ministeriële beschikking te worden aangewezen als ANBI. Dergelijke instellingen moeten voldoen aan dezelfde voorwaarden als in Nederland gevestigde instellingen, maar de minister kan (ter controle) aanvullende voorwaarden stellen op het niveau van de instelling, bijvoorbeeld een accountantsverklaring. De bevoegdheid om instellingen uit derde landen als ANBI aan te merken is in het Besluit 2008 gemandateerd aan de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst te Den Bosch. Het is waarschijnlijk eenvoudiger om in Nederland een tussenstichting op te richten en deze als ANBI te laten rangschikken, dan een buiten Nederland/de EU gevestigde instelling als ANBI aangemerkt te krijgen. Deze tussenstichting kan dan conform haar doelstelling uitkeringen doen aan in het buitenland gevestigde instellingen (zie par. 11.1). 5.6 Faciliteiten Wet Inkomstenbelasting 2001 In afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare giften geregeld. Aftrekbare giften zijn periodieke giften of andere giften. Het doel van de giftenregeling is het langs indirecte weg bevorderen van schenkingen aan charitatieve, kerkelijke, levensbeschouwelijke, culturele, wetenschappelijke en het algemeen nut beogende instellingen. De definitie van 'periodieke giften' is opgenomen in artikel 6.34 van de Wet IB 2001 en de definitie van 'andere giften' in artikel 6.35 van de Wet IB 2001. Aftrekbare giften vallen onder de persoonsgebonden aftrek van art. 6.1 Wet IB 2001. Deze aftrek komt eerst in mindering op het inkomen uit werk en woning (box 1), dan op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) en tot slot op het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). 5.6.1 Periodieke giften Dit zijn giften in de vorm van uiterlijk bij overlijden eindigende vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen aan ANBI’s en aan verenigingen. 20 Deze giften zijn integraal aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. Periodieke giften zijn slechts aftrekbaar volgens artikel 6.38 van de Wet IB 2001, indien zij berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting voor ten minste vijf jaar, tenzij degene die de giften doet eerder overlijdt. Van een periodieke gift is sprake wanneer de uitkering afhankelijk is van een onzekere factor (i.c. het overlijden); deze onzekerheid moet vanuit de schuldenaar beoordeeld worden. De termijn van vijf jaar wordt in de praktijk vaak verkort: er wordt bepaald dat de eerste termijn vervalt direct na de notariële schenkingsovereenkomst en de volgende termijnen vervallen dan met tussenpozen van één jaar. De Hoge Raad heeft in 1982 al beslist dat dan
18 Na het van toepassing worden van het belastingverdrag van 8 mei 2007. 19 Na het van toepassing worden van de informatieuitwisselingsovereenkomst van 20 juni 2007. 20 Het moet ingevolge art. 6.33 Wet IB 2001 gaan om verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid met ten minste 25 leden die niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen of daarvan zijn vrijgesteld en die gevestigd zijn in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid.
10
toch sprake is van een aftrekbare periodieke uitkering, 21 en dit is in het Besluit 2008 door de staatssecretaris bevestigd. Van een 'vaste' uitkering is geen sprake indien de uitkeringsbedragen in omvang van elkaar verschillen. Van 'gelijkmatige' uitkeringen is in beginsel geen sprake indien tijdens de looptijd de betaaldatum van de uitkeringen wordt gewijzigd. De staatssecretaris heeft in het Besluit 2008 aangegeven dat de periodieke gift ook mag eindigen in andere gevallen dan overlijden. Hierbij geldt als voorwaarde dat de schenker geen invloed heeft op de omstandigheden die tot het einde van de verplichting leiden. Zo mag de periodieke gift eindigen: - bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van de schenker; - bij faillissement van de instelling; als de instelling de ANBI status verliest. De beëindiging geldt alleen voor nog niet vervallen termijnen. De verplichting tot het doen van een periodieke gift mag ingevolge een arrest van de Hoge Raad als schuld in box 3 in aanmerking genomen worden. 22 De Hoge Raad heeft in zijn arrest geoordeeld dat een dergelijke verplichting een schuld is met een waarde in het economisch verkeer. Deze aftrek is niet box gebonden en valt niet onder de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001. Aan deze mogelijkheid is een eind gemaakt per 1 januari 2010 door opname van art. 5.3 derde lid onderdeel a Wet IB 2001. Daarin wordt uitgesloten de aftrek van verplichtingen die kunnen leiden tot uitgaven die geheel of gedeeltelijk als persoonsgebonden aftrekpost in aftrek kunnen worden gebracht 23 Wanneer een erflater in zijn testament bepaalt dat een erfgenaam of legataris een periodieke uitkering moet doen aan een ANBI, zijn de uitkeringen niet aftrekbaar als periodieke giften. Er is immers geen sprake van vrijgevigheid nu de verplichting voortvloeit uit het testament 24 Voorbeeld periodieke gift: de heer X, 56 jaar, heeft een verzamelinkomen van € 200.000. Hij verplicht zich tot een periodieke gift van € 10.000 per jaar, gedurende 5 jaar. Zijn aftrek in box 1 bedraagt 52 % van € 10.000, ofwel € 5.200, zodat de gift hem slechts € 4.800 kost per jaar, ofwel in totaal € 24.000. 5.6.2 Andere giften Andere giften zijn slechts aftrekbaar op grond van artikel 6.39 van de Wet IB 2001, voorzover zij samen zowel meer dan € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. Anders dan periodieke giften zijn andere giften niet aftrekbaar indien zij worden gedaan aan verenigingen in de zin van artikel 6.33 onderdeel c, Wet IB 2001. Andere giften worden slechts in aanmerking genomen als zij gestaafd zijn door schriftelijke bescheiden. De bewijslast dat de giften zijn gedaan rust op de belastingplichtige. 25 21 HR 3 november 1982, BNB 1983/39. 22 HR 27 februari 2009, VN 2009/11.10. 23 Deze bepaling treedt in werking op 30 december 2009. 24 Zie ook Rechtbank Haarlem 2 februari 2009, NTFR 2009/763. 25 Hof Amsterdam 1 mei 2007.
11
Gelet op de drempel voor de aftrek van andere giften, is het voor de schenker fiscaal voordeliger om kleine andere giften eens in de twee jaar te doen, in plaats van verspreid over twee jaar. Anderzijds kan het voor grote andere giften voordeliger zijn om deze te spreiden over twee of meer jaren omdat zij anders deels niet aftrekbaar zijn vanwege het plafond. Voorbeeld gewone gift: de heer X, 56 jaar, heeft een verzamelinkomen van € 200.000. Hij doet een schenking aan een ANBI van € 50.000. De drempel bedraagt € 2.000, en het plafond bedraagt € 20.000 . Zijn aftrek in box 1 bedraagt 52 % van € (20.000-2.000), ofwel € 9.360, zodat de gift hem € 40.640 kost. Dat is aanzienlijk meer (16.640) dan wanneer hij ditzelfde bedrag als periodieke gift had geschonken. Wanneer hij de schenking splitst over 2 jaar verloopt de aftrek als volgt: In jaar 1 en jaar 2 bedraagt de aftrek 52% van € ( 20.000-2.000), dus in totaal 18.720. De gift kost hem € 50.000-€ 18.720= € 31.280. Ook dit is nog steeds € 7.280 meer dan wanneer hij gebruik maakt van de mogelijkheid om een periodieke gift te doen. 5.6.3 Giften in natura Giften in natura zijn net zoals giften in geld aftrekbaar in de inkomstenbelasting. Periodieke giften in natura worden op dezelfde wijze behandeld als schenkingen in geld. 26 Bij schenking van één enkel voorwerp gaat het eigendomsrecht daarvan jaarlijks in gelijke gedeelten over. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een collectie kunstvoorwerpen, waarvan elk jaar een evenredig gedeelte aan een museum wordt overgedragen. Uiteraard moet de schenking voldoen aan de criteria van het begrip periodieke giften. Dat betekent onder meer dat de 'uitkeringen of verstrekkingen' vast en gelijkmatig moeten zijn. Bij schenking van een collectie objecten zal de belastingplichtige daarom, op het moment dat hij de verplichting aangaat, een nauwkeurige verdeling over de jaren moeten vaststellen aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de verschillende objecten. Om problemen hierover te voorkomen kan men de gift in natura op een andere wijze vormgeven: de schenker verkoopt bijvoorbeeld een schilderij aan een museum. De koopsom wordt schuldig gebleven en moet in termijnen worden afgelost. De schenker legt vervolgens in een notariële akte vast dat hij zich verplicht tot een periodieke gift in gelijke termijnen als de aflossing. Overigens moet men hier in het oog houden dat bij tussentijds overlijden de periodieke gift eindigt, en het museum nog een restschuld kan hebben. Daarvoor zou in een testament geregeld kunnen worden dat een eventuele restschuld aan het museum gelegateerd wordt. 5.6.4 Niet gedeclareerde kosten Als gift kan ook worden beschouwd het bedrag dat men aan kosten zou kunnen declareren, maar waarvan men vrijwillig afziet. Met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving zijn giften die bestaan uit het vrijwillig afzien van een kilometervergoeding in artikel 6.36 Wet IB 2001 geforfaiteerd. Indien giften de vorm hebben van het afzien van een vergoeding van kosten voor vervoer per auto, anders dan per taxi, worden zij in aanmerking genomen voor € 0,19 per kilometer.
26 Besluit 27 november 2008, nr CPP2130M.
12
Giftenaftrek is ook mogelijk als de instelling vanwege de slechte financiële positie geen vergoeding kan geven maar de kosten naar maatschappelijke opvattingen wel vergoed plegen te worden. 27 5.7 Faciliteiten vennootschapsbelasting Ook in de Wet Vennootschapsbelasting 1969 zijn diverse speciale regelingen opgenomen voor instellingen die een algemeen of sociaal belang behartigen. Er is een giftenaftrek in art. 16 opgenomen en vrijstellingen in de artt. 5 en 6 Wet Vpb. Bovendien kent art. 9 een regeling voor aftrek van uitkeringen en uitgaven ten behoeve van het algemeen nut. Tot slot bevat art. 12 de mogelijkheid tot het vormen van een herbestedingsreserve. 5.7.1 Giftenaftrek Op basis van art. 16 Wet Vpb hebben belastingplichtige lichamen de mogelijkheid om giften aan ANBI’s op hun belastbare winst in mindering te brengen. Aftrekbare giften worden gedefinieerd als bevoordelingen uit vrijgevigheid en al dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan 28 . Voordat een aftrekbare gift op de belastbare winst in mindering mag worden gebracht, moet aan enkele voorwaarden worden voldaan 29 : - de giften moeten zijn gedaan aan instellingen als bedoeld in art. 6.33, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001; - de giften moeten met schriftelijke bescheiden kunnen worden aangetoond; - de giften moeten gezamenlijk meer dan € 227 bedragen; en - de aftrek kan ten hoogste 10% van de winst bedragen. Naast schenkingen in geld zijn ook andere vormen van giften mogelijk. Deze giften in natura kunnen tegen de waarde in het economisch verkeer in aftrek worden gebracht. Hierbij kan worden gedacht aan het afzien van een kostenvergoeding of het afzien van een beloning voor verrichte werkzaamheden. Hieronder vallen de gemaakte kosten die zijn toe te rekenen aan het gratis verrichten van diensten aan deze instellingen, zoals administratie- of advieswerkzaamheden. 30 5.7.2 Giften als kosten van de onderneming De giftenaftrek zoals hiervoor beschreven is van toepassing op niet-zakelijke giften, dat wil zeggen giften waarmee geen ondernemingsbelang is gediend. Zonder deze wettelijke bepaling zouden dergelijke giften niet ten laste van de belastbare winst kunnen worden gebracht, maar als onttrekking worden beschouwd. Daarentegen zijn zakelijke giften, dat wil zeggen giften welke met het oog op het bedrijfsbelang der onderneming zijn gedaan, als ‘gewone’ bedrijfskosten aftrekbaar op basis van art. 3.8 Wet IB 2001 jo art. 8 Vpb 1969.
27 HR 7 juni 1978, BNB 1978/186. 28 Art. 16, tweede lid, Vpb 1969. 29 Art. 16, eerste lid, Vpb 1969. 30 HR 5 september 2003, BNB 2003/350.
13
In een inmiddels ingetrokken besluit 31 is een samenvatting gegeven van de voorschriften ten aanzien van de als bedrijfskosten aan te merken giften. Hieruit blijkt dat onder andere de volgende giften een direct bedrijfsbelang beogen: - giften die gelijk te stellen zijn met uitgaven voor reclame, daaronder begrepen de uitgaven die zijn gedaan met de strekking om de goodwill van de onderneming in stand te houden (bijvoorbeeld sponsoring); - giften waaraan een onderneming zich niet kan onttrekken gezien de grootte en standing van het bedrijf; - giften aan doelen waarbij de schenker, breed opgevat, een belang heeft. Hieronder vallen onder meer giften aan instellingen die de gezondheid en arbeidsvreugde van werknemers en hun gezinnen bevorderen, giften aan instellingen die zich met bepaalde onderzoeken bezig houden terwijl het bedrijf geïnteresseerd is in de resultaten van het onderzoek en giften door agrarische bedrijven voor tbc-bestrijding onder vee. Hoewel men door de intrekking van het besluit hieraan geen vertrouwen meer kan ontlenen, geeft het wel een indicatie van situaties waarin sprake kan zijn van volledig als zakelijke kosten aftrekbare giften. 5.7.3 Subjectieve vrijstellingen In de artt. 5 en 6 Vpb 1969 zijn enkele lichamen subjectief vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting. De instellingen die in deze bepalingen worden genoemd streven meestal naar een doel, dat het algemeen nut van de samenleving of een algemeen wenselijk sociale verworvenheid van bepaalde groepen of personen op het oog heeft. Art. 5, eerste lid, onderdeel c, stelt lichamen, welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (ten minste 90%) werkzaamheden verrichten, vrij voor de vennootschapsbelasting, indien deze werkzaamheden bestaan uit: - de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen; - het verschaffen van een onderkomen aan bejaarden, gebrekkigen of wezen; - het verschaffen van passende bezigheid aan onmaatschappelijke of onvolwaardige personen; dan wel - het verstrekken van kleine kredieten aan personen, behorende tot de economisch zwakke groepen van de bevolking. Van een instelling van weldadigheid is geen sprake indien voor door de instelling verrichte prestaties gelijkwaardige tegenprestatie wordt verlangd. De instelling kan dan wel als ANBI kwalificeren. 32 Op basis van art. 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: Uitv. besl. Vpb 1971) geldt de vrijstelling enkel voor lichamen van publiekrechtelijke aard, of voor lichamen van niet-publiekrechtelijke aard, mits laatstgenoemde lichamen de behaalde winst uitsluitend kunnen aanwenden ten bate van een ingevolge art. 5 Vpb 1969 vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.
31 Besluit 26 januari 1962, nr. B2/970, BNB 1962/83, inmiddels ingetrokken 32 HR 6 november 1957, BNB 1958/50.
14
Art. 6 Vpb 1969 stelt onder voorwaarden enkele lichamen, waarbij het streven naar winst geheel ontbreekt of van bijkomstige betekenis is, vrij voor de vennootschapsbelasting, indien: - de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat (onderdeel a); en/of - de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk (70%) wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet, of naar een loon dat in belangrijke mate (30%) lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht (onderdeel b). Met algemeen maatschappelijk belang wordt gedoeld op het algemeen nut in het kader van art. 6.33 Wet IB 2001. In een besluit 33 heeft de staatssecretaris verklaard dat de begrippen kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel en wetenschappelijk belang verbijzonderingen zijn van het begrip algemeen maatschappelijk belang. In hetzelfde besluit wordt eveneens bepaald dat amateursportverenigingen, hobbyverenigingen, buurtverenigingen, amateur-muziekverenigingen, scoutinggroepen en personeelsverenigingen een sociaal belang behartigen en aldus worden vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting, mits de arbeid hoofdzakelijk door vrijwilligers wordt verricht. Deze vrijstelling is dan ook geïntroduceerd ter stimulering en waardering van vrijwilligerswerk. Vrijwilligers zijn personen die arbeid verrichten tegen loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in economisch verkeer gebruikelijk is. De voorwaarden waaraan moet worden voldaan voor toepassing van art. 6 zijn vastgelegd in het Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting. 5.7.4 Andere van de winst aftrekbare kosten Voor de vrijstelling van art. 6 Vpb 1969, moet worden bepaald of winststreven ontbreekt, dan wel van bijkomstige betekenis is, met inachtneming van de aftrekbare kosten van art. 9, eerste lid, onderdelen h en i, in verbinding met het derde en vierde lid van dat artikel. Op basis van onderdeel h komen uitgaven ten behoeve van het algemeen maatschappelijk belang en uitgaven van fondswervende instellingen als kostenpost in aftrek bij het bepalen van de winst. Uitgaven ten behoeve van het algemeen maatschappelijk belang kunnen onder andere worden gedaan door instellingen als bedoeld in art. 6, onderdeel a. Daarnaast kunnen ook andere instellingen die voor 90% of meer het algemeen maatschappelijk belang nastreven, maar teveel winst behalen om voor de vrijstelling van art. 6 in aanmerking te komen, dergelijke kosten in aftrek brengen om de belastbare winst te verminderen. Ook de uitkeringen van fondswervende instellingen, waarvan de activiteiten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zijn gericht op het inzamelen van gelden voor ANBI’s, zijn aftrekbaar van de belastbare winst. Dergelijke fondswervende instellingen behartigen zelf geen algemeen maatschappelijk belang en zijn aldus niet vrijgesteld op basis van art. 6. Zonder deze uitdrukkelijke aftrekmogelijkheid, zouden de uitkeringen slechts tot maximaal 10% van de winst aftrekbaar zijn op basis van art. 16. Om voor de aftrek in aanmerking te komen, dient de fondswervende instelling overigens wel op basis van de statuten of ingevolge een overeenkomst verplicht te zijn om de ingezamelde gelden aan de ANBI uit te keren.
33 Besluit van 23 december 2005, V-N 2006/7.14.
15
Onderdeel i van art. 9, eerste lid laat een fictieve kostenaftrek toe in verband met de vrijwilligerswerkzaamheden welke worden verricht voor algemeen maatschappelijk belang of sociaal belang dienende instellingen. Aftrekbaar zijn de beloningskosten voor vrijwilligers op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten voor deze vrijwilligers. Indien kan worden aangetoond dat een hoger loon dan het minimumloon gebruikelijk zou zijn, kan een hogere aftrek worden genoten. 34 Voor toepassing van de onderdelen h en i geldt als nadere voorwaarde dat als gevolg van deze aftrek geen ernstige concurrentieverstoring mag optreden. Op basis van art. 9, vijfde lid jo. art. 7aa Uitv. besl. Vpb 1971 gelden aanvullende voorwaarden voor toepassing van de aftrek. 5.7.5 Herbestedingsreserve Ten slotte biedt art. 12 Wet Vpb aan lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden, waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat, de mogelijkheid om een herbestedingsreserve te vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten. Er moet dan wel het voornemen bestaan om deze kosten daadwerkelijk te maken. Deze faciliteit is opgenomen ten behoeve van instellingen die een algemeen maatschappelijk of sociaal belang dienen, maar om de één of andere reden niet voor de subjectieve vrijstelling van art. 6 in aanmerking komen. Er zijn twee categorieën kosten waarvoor een herbestedingsreserve kan worden gevormd. 35 Het betreft de in het jaar of in de volgende drie jaren te verrichten uitgaven: - ter zake van de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen; of - ter zake van projecten voor zover het lichaam daardoor naar verwachting een verlies zal lijden. 5.8 Faciliteiten Successiewet 1956 Voor ANBI’s geldt vanaf 1 januari 2006 een vrijstelling erfbelasting en een vrijstelling schenkbelasting voor erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen. Daarnaast zijn uitkeringen door ANBI’s vrijgesteld van schenkbelasting voor de ontvanger. 5.8.1 Vrijstelling van erfbelasting voor erfrechtelijke verkrijging door ANBI In artikel 32 lid 1 onderdeel 3 Sw 1956 wordt bepaald dat hetgeen wordt verkregen door een ANBI als bedoeld in artikel 6:33 eerste lid onderdeel b van de Wet IB 2001 van erfbelasting is vrijgesteld, voorzover aan de verkrijging geen opdracht is verbonden die het karakter ontneemt te zijn geschied in het algemeen belang. Er mag dus geen tegenprestatie zijn bedongen tegenover de verkrijging. Een voorbeeld van dat laatste is een gift aan een kerk onder de voorwaarde een graf van familie van de schenker te onderhouden. Voor zover de gift wordt besteed aan onderhoud van het graf is er geen sprake van een verkrijging in het algemeen belang, maar van een persoonlijk belang. 5.8.2 Vrijstelling van schenkbelasting voor schenking verkregen door ANBI Artikel 33 lid 1, onderdeel 4 Sw 1956 kent sinds 1 januari 2006 een volledige vrijstelling voor de schenkbelasting bij verkrijging krachtens schenking door ANBI’s in de zin van artikel 6:33 onderdeel b Wet IB 2001. Voor de toepassing van deze vrijstelling zijn dezelfde regels
34 Art. 9, derde lid, Wet Vpb 1969. 35 Art. 12, tweede lid, Vpb 1969.
16
en voorwaarden van toepassing als bij de vrijstelling van erfbelastingen van artikel 32 lid 1 onderdeel 3 Sw 1956. Ook hier is de vrijstelling niet van toepassing indien aan de verkrijging een opdracht is verbonden die daaraan het karakter ontneemt te zijn geschied in het algemeen belang. 5.8.3 Vrijstelling van schenkbelasting voor verkrijging van ANBI Op grond van artikel 33 lid 1 onderdeel 10 Sw 1956 geldt een onbeperkte vrijstelling van schenkbelasting bij verkrijgingen van een algemeen nut beogende instelling. De vrijstelling geldt slechts voorzover de uitkering geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) het karakter heeft te zijn geschied in het algemeen belang. Dit moet per uitkering bekeken worden, waardoor de facto iedere uitkering in het algemeen belang moet geschieden om onder de vrijstelling te vallen. Uitkeringen door een ANBI die niet ten algemene nutte zijn (bijvoorbeeld een uitkering aan een familielid van de schenker) worden tegen het hoge tarief van 30-40% belast, voor zover zij hoger zijn dan de algemene vrijstelling van € 2.000. 5.8.4 Vrijstellingen voor dorpshuizen, amateursportverenigingen en SNBI’s Op 1 januari 2009 zijn vrijstellingen erfbelasting (artikel 32 lid 1 onderdeel 8 en 11 Sw 1956), schenkbelasting (artikel 33 lid 1 onderdeel 13 en 14 Sw 1956) en recht van overgang (artikel 32a lid 2 en 3 Sw 1956) in werking getreden voor amateursportinstellingen en dorpshuizen. Tevens is er in artikel 32 lid 1 onderdeel 12 SW de mogelijkheid gecreëerd om naast de ANBI-status de zogenoemde specifiek nut beogende instellingen (SNBI) voor de vrijstelling van erfbelasting in aanmerking te laten komen. Deze instellingen worden bij ministeriële regeling aangewezen. Het grote verschil tussen de drie bovengenoemde instellingen en ANBI’s is dat alleen giften aan ANBI’s aftrekbaar zijn voor de inkomstenbelasting (tenzij de instelling de rechtsvorm van een vereniging heeft) 36 en de vennootschapsbelasting. Overigens betekent dit voor de meeste sportverenigingen (maar weer niet voor sportstichtingen) dat periodieke giften aftrekbaar zullen zijn. Bovendien lopen voorwaarden en controle niet langs dezelfde lijn: - voor ANBI’s staan de voorwaarden in het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 37 en ANBI’s worden centraal beoordeeld en gecontroleerd door de inspectie -
-
Den Bosch; voor dorpshuizen staan de voorwaarden in de Successiewet en beoordeelt en controleert de plaatselijke inspecteur; voor amateursportinstellingen zouden de voorwaarden uit overleg tussen het ministerie van Financiën en het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport voort moeten komen en is niet duidelijk wie zal beoordelen en controleren; voor SNBI’s moest het ministerie van Financiën nog voorwaarden opstellen.
Op 19 juni 2009 is ter invulling van de voorwaarden voor de sportinstellingen de Regeling landelijke sportorganisaties Successiewet 1956 gepubliceerd, die terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2009. De vrijstelling voor de SNBI is een dode letter gebleven.
36 Art. 6.33,eerste lid, onder b jo art. 6.34 Wet inkomstenbelasting 2001. 37 Artt. 41a tot en met 41c Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
17
Om commerciële dorpshuizen uit te sluiten van de vrijstellingen, geldt er voor de dorpshuizenvrijstelling als voorwaarde dat er alleen met vrijwilligers mag worden gewerkt. 5.9 Sociaal Belang Behartigende Instelling (SBBI) Per 1 januari 2010 zijn de in paragraaf 8.4 genoemde vrijstellingen vervallen en vervangen door een vrijstelling voor erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen door een Sociaal Belang Behartigende Instelling (SBBI) 38 . Deze instellingen dienen een particulier belang, maar behartigen daarbij ook een sociaal belang. Om als SBBI te kunnen worden aangemerkt, moet de instelling activiteiten ontplooien voor en met mensen, waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. Deze instellingen krijgen een vrijstelling voor schenk- en erfbelasting, maar ze komen niet in aanmerking voor de giftenaftrek. De SBBI moet aan een aantal voorwaarden voldoen: - uit de regelgeving moet de behartiging van een sociaal belang blijken; - de feitelijke werkzaamheden komen overeen met de doelstelling; - de instelling is niet aan een winstbelasting onderworpen, of daarvan vrijgesteld; - de leden van het beleidsbepalend orgaan mogen alleen een onkostenvergoeding en een niet bovenmatig vacatiegeld ontvangen; - de instelling is gevestigd in de EU, op de Nederlandse Antillen/Aruba of in een aangewezen mogendheid; - aan de verkrijging mag geen opdracht verbonden zijn waardoor de verkrijging niet in het sociaal belang is. Voorbeelden van SBBI’s zijn: amateur-sportinstellingen, niet-commerciële dorpshuizen, buurtverenigingen, muziekverenigingen. Een SBBI mag in beginsel geen onderneming drijven. De ANBI's die onder de regeling tot 1 januari 2010 aan het 50%-criterium voldeden maar niet meer aan het 90%-criterium, kunnen wellicht wel een sociaal belang behartigen en onder deze regeling vallen. De invoering van de categorie SBBI is een merkwaardig verschijnsel, een soort tweederangs ANBI. Als de SBBI een vereniging met meer dan 25 leden is, zijn periodieke giften wel aftrekbaar voor de inkomstenbelasting, wanneer dezelfde organisatie de rechtsvorm heeft van een stichting is geen enkele giftenaftrek mogelijk. De SBBI-regeling lijkt op de ANBI-regeling “oude stijl”: de SBBI zal aangifte moeten doen van schenkingen of erfrechtelijke verkrijgingen bij de plaatselijke inspecteur. 5.10 Teruggaaf Energiebelasting
Voor bepaalde ANBI’s is het mogelijk om een teruggaaf Energiebelasting te verkrijgen. 39 Op verzoek wordt aan instellingen een teruggaaf verleend voor 50% van deze belasting in de volgende drie gevallen: – indien de onroerende zaak in hoofdzaak is bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningsbijeenkomsten van levensbeschouwelijke aard (lid 1);
38 Artt. 32 eerste lid sub 8 jo 33 eerste lid sub 13 Sw 1956. 39 Op basis van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) wordt een energiebelasting geheven over halfzware olie, gasolie, vloeibaar gemaakt petroleumgas, aardgas en elektriciteit (art. 48 Wbm). Voor teruggaaf zie art. 69 Wbm.
18
– indien de onroerende zaak hoofdzakelijk in gebruik is bij een charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling dan wel een instelling die een sociaal belang behartigt, mits aan enkele voorwaarden wordt voldaan (lid 2); of – indien de onroerende zaak hoofdzakelijk in gebruik is bij meer dan één instelling die charitatief, cultureel, wetenschappelijk of het algemeen nut beogend is dan wel een sociaal belang behartigt, mits aan enkele voorwaarden wordt voldaan (lid 3). De hiervoor genoemde voorwaarden houden in dat de instellingen moeten beschikken over notarieel verleden statuten waaruit blijkt dat de doelstelling is gericht op het algemeen nut, dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling overeenkomen met de doelstelling en dat de instelling voor minder dan 30% werkzaamheden verricht op het gebied van sport, gezondheidszorg of onderwijs. Daarnaast mag de instelling niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld en moet de instelling over een eigen (energie)aansluiting beschikken. Indien sprake is van een instelling die een sociaal belang behartigt moeten bovendien haar werkzaamheden voor ten minste 90% worden verricht door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. De teruggaafregeling is van toepassing op kerkgebouwen en algemeen nut beogende instellingen. In dit kader is geen directe aansluiting bij artikel 6.33 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 gezocht, alhoewel de criteria inhoudelijk overeen komen. Een rangschikking is in het kader van de energiebelasting echter niet noodzakelijk. Voor sociaal belang behartigende instellingen is de mogelijkheid om tot een teruggaaf van energiebelasting te verzoeken pas toegevoegd toen duidelijk werd dat de beperking van de teruggaaf tot enkel ANBI’s niet in overeenstemming was met de bedoeling van de teruggaafregeling. De derde categorie van instellingen die om een teruggaaf kan verzoeken ziet voornamelijk op dorps- en buurthuizen die ruimte beschikbaar stellen aan instellingen die het algemeen nut beogen dan wel een sociaal belang behartigen. Ook deze categorie is later toegevoegd, nadat de Hoge Raad in 2005 twee arresten heeft gewezen waarin aan dorps- en buurthuizen de teruggaafregeling werd ontzegd. 40 Volgens de Hoge Raad verrichtten de betreffende dorps- en buurthuizen slechts diensten ten behoeve van instellingen die activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard ontplooien en bleek nergens uit dat de wetgever heeft beoogd de teruggaafregeling van toepassing te doen zijn op instellingen die zelf niet aan het algemeen nut criterium voldoen. In het belastingplan 2006 zijn dorpshuizen vervolgens alsnog onder het toepassingsbereik van de teruggaafregeling gebracht. Voor de energiebelasting is de vraag of dorpshuizen als ANBI kwalificeren dus niet meer relevant. 5.11. Estate Planningsmogelijkheden In het kader van estate planning kunnen vermogensoverhevelingen naar ANBI’s zodanig gestructureerd worden dat de fiscale faciliteiten goed benut worden. Hieronder passeren enkele mogelijkheden de revue. 5.11.1 “Eigen” ANBI als intermediair Wanneer een particulier aan verschillende goede doelen wenst te schenken, maar zich niet voor iedere ANBI wenst te committeren aan een periodieke gift, kan de oprichting van een 40 HR 20 mei 2005, nr. 40 637, VN 2005/27.30 en HR 23 september 2005, nr. 41 367, VN 2005/46.28
19
“eigen” ANBI worden overwogen. Uiteraard kan deze instelling alleen als ANBI aangemerkt worden als zij aan de eisen voldoet. De ANBI kan bijvoorbeeld worden opgericht om andere ANBI’s te ondersteunen met bepaalde doelstellingen. Het bestuur van de ANBI kan dan jaarlijks bepalen welke andere ANBI’s ondersteund worden met giften. Voor de schenker zijn de termijnen van de periodieke gift geheel aftrekbaar, terwijl het geld jaarlijks aan een ander doel besteed kan worden. 41 Een andere reden voor het oprichten van een "eigen" algemeen nut instelling kan gelegen zijn in de wens om te schenken aan buitenlandse goede doelen. Wanneer een algemeen nut instelling niet in Nederland is gevestigd, is het niet eenvoudig om in Nederland aangewezen te worden als ANBI. Wanneer men echter schenkt aan Nederlandse ANBI, die vervolgens uitkeringen doet aan in het buitenland gevestigde goede doelen, kunnen de fiscale faciliteiten wel benut worden. Voor de verkrijgingen door de in Nederland gevestigde ANBI gelden immers de regelingen voor de giftenaftrek en de vrijstellingen, en voor de uitkeringen door die ANBI geldt een vrijstelling schenkbelasting, zodat de verkrijgende buitenlandse algemeen nut instelling geen recht verschuldigd is. 5.11.2 Splitsing gift in bloot eigendom/vruchtgebruik Wanneer iemand een bedrag wil nalaten aan een ANBI, geldt voor de ANBI een vrijstelling schenkbelasting, maar kan de erflater niet gebruik maken van de giftenaftrek. In een dergelijk geval kan het fiscaal voordelig zijn om bijvoorbeeld een schenking te doen van de hoofdgerechtigdheid (bloot eigendom) onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik voor de schenker. Wanneer de schenker overlijdt, verkrijgt de ANBI de volle eigendom van het geschonken vermogensbestanddeel. De gift van de bloot eigendom is aftrekbaar als gewone gift of eventueel als periodieke gift (zie par. 6.3 giften in natura). Voor de ANBI is het een bijkomend voordeel dat er een schenkingsovereenkomst is. Een testament kan immers te allen tijde weer gewijzigd worden. De waarde van het vruchtgebruik en de bloot eigendom moet worden vastgesteld aan de hand van de artt. 5 en 6 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Voorbeeld: de heer X, 61 jaar, was van plan om aan een ANBI € 100.000 na te laten. De ANBI is daarover geen erfbelasting verschuldigd, en de heer X of zijn erfgenamen hebben ter zake hiervan geen aftrekmogelijkheid in de inkomstenbelasting. Wanneer X echter de bloot eigendom van € 100.000 schenkt als periodieke gift, is iedere termijn volledig aftrekbaar. De waarde het voorbehouden vruchtgebruik is € 100.000 x 6% x factor 10, ofwel € 60.000. De waarde van de geschonken bloot eigendom is derhalve €40.000. Bij een tarief van 52% resulteert dit in een aftrekpost van € 4.160 gedurende vijf jaar. 42 Bovendien wordt in box 3 niet meer de volle waarde, maar slechts de vruchtgebruikwaarde van de € 100.000 belast. Deze waarde neemt af in de loop der jaren. 5.11.3 ANBI als lastbevoordeelde Wanneer iemand zijn vermogen nalaat of schenkt aan derden (neven/nichten of nietfamilieleden) is daarover door de verkrijger erfbelasting verschuldigd naar een tarief, variërend van 30-40%. Een mogelijkheid om deze belastingdruk te temperen is om aan de verkrijging een last te verbinden, waarbij de verkrijger een bepaald bedrag renteloos schuldig moet erkennen aan 41 Zo werkt ook “Fiscaal Voordelig schenken”van de Stichting Nationale Goede Doelen Test en het Giftenplan van Stichting de Rentmeester. 42 52% van iedere termijn van €8.000.
20
een ANBI. Deze schuld is opeisbaar bij het overlijden van de verkrijger. De verkrijger heeft dan een fictief vruchtgebruik van het schuldig erkende bedrag. De waarde van de schuld komt in mindering op de verkrijging en leidt dus tot minder erf- of schenkbelasting. Bij de ANBI is de verkrijging onbelast. De waarde van het renteloos schuldig erkende bedrag moet vastgesteld worden aan de hand van de artt. 5 en 6 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Voorbeeld: Mevrouw Y heeft een vermogen van €100.000. Wanneer zij dit nalaat aan haar enige neef (56 jaar), is deze daarover € 29.400 erfbelasting verschuldigd. Wanneer zij bepaalt dat de neef dit bedrag renteloos schuldig moet erkennen aan een ANBI, opeisbaar bij zijn overlijden, verkrijgt de neef slechts het fictieve vruchtgebruik van €100.000. De waarde daarvan is € 100.000 x 6% x factor 10 ofwel € 60.000. Daarover is de neef slechts € 17.400 aan erfbelasting verschuldigd. Wanneer mevrouw X tevens bepaalt dat de neef bevoegd is om te verteren en te vervreemden, kan hij wel volledig over de € 100.000 beschikken. Na het overlijden van de neef moet de schuld aan de ANBI door de erfgenamen van de neef voldaan worden.
21
