7003/2002. (PK. 21.) PM irányelv Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. Tv. (áfa-törvény) 2003. január 1-jétől hatályos 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról a Pénzügyminisztérium a következő irányelvet teszi közzé. Az áfa-törvény hivatkozott jogszabályhelyének előírása értelmében: „A számlában, az egyszerűsített számlában és a számlát helyettesítő okmányban feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.” A számlát befogadó vevő áfalevonási joga nem sérülhet tehát, ha az ügylet során kellő körültekintéssel járt el. Ennek körébe tartozik: I. a bizonylattal kapcsolatos előírások betartásának II. az ügylet körülményeinek vizsgálata. I. Kellő körültekintés a befogadott bizonylatok tekintetében: Adólevonási-jog valós gazdasági eseményt dokumentáló, adóigazgatási azonosításra alkalmas számlával gyakorolható. A számla adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet (a továbbiakban: R.) határozza meg. Ennek értelmében a nyomtatvány értékesítőtől beszerzett számlatömbből származó számla esetében a kibocsátónak rendelkeznie kell magának a nyomtatványnak a beszerzéséről szóló, az R. 1. §-ának (2) bekezdésében részletezett számlával, továbbá a R. (5) bekezdésében részletezett módon azt szigorú számadás alá kell vonnia. A nyomdai úton előállított számla, nyugta (jegy, blokk, stb.) esetében szintén gondoskodni kell a szigorú számadásról, és - a készpénzzel azonos elszámolás alá tartozó, meghatározott értékű bizonylatok kivételével - a tőpéldánnyal történő hiánytalan elszámolásról. Számítógéppel előállított számla esetében a programnak biztosítania kell a kihagyás és ismétlés nélküli sorszámozást, a számla példányainak egymás utáni nyomtatással történő előállítása esetén a programnak példánysorszámoznia kell, több példányos összeszerelt előnyomás nélküli (leporelló) számla esetén pedig azt kell feltüntetnie, hogy a számla hány példányban készült. Gépi számlázás esetén a számla kibocsátójának rendelkeznie kell a program működésére, felhasználására vonatkozó részletes
leírással (felhasználói kézikönyvvel), és a programkészítő azon nyilatkozatával, miszerint a program megfelel az adójogszabályokban előírt kötelezettségeknek. A számlát befogadó vevőnek azonban az adóigazgatási azonosításra alkalmasság fenti feltételeit ellenőrizni - néhány kivételtől eltekintve - nem áll módjában. Kézi kitöltésű számla esetében ellenőrizheti például azt, hogy a számla sorszáma nyomdailag előnyomott-e (kirakós bélyegzővel sorszámozott számla nem alkalmas adóigazgatási azonosításra), tollal, olvashatóan, és a törvényben előírt adattartalommal töltötték-e ki, az esetleges javításokat szabályszerűen végezték-e, a számlát a számviteli törvény előírásainak megfelelően aláírták-e. A kézi kitöltésű számla javítása akkor szabályszerű, ha az egy vonallal áthúzott hibás adat is olvasható, fölé a javított adatot szintén olvasható módon írták, a javítást az arra jogosult aláírta, a javítás dátumát feltüntette azzal, hogy a javítás során annak időtállóságára is tekintettel kell lenni. Számítógéppel előállított számla esetében a vevőnek arra van rálátása, hogy a számla sorszámozott, példánysorszámozott-e, adattartalma megfelelő-e, a számlát aláírták-e, vagy van-e utalás a számlán az aláírás alóli mentesítésre. Számítógéppel előállított számla esetében minden adatot a számítógépnek kell kitöltenie (kivéve természetesen az aláírást). Annak továbbra sincs akadálya, hogy a számítógépes számla előállításához nyomdailag előnyomott (keretezett, fejlécezett, a kibocsátó adataival, a cég emblémájával ellátott) papírt használjon a számlakibocsátó. Tekintettel arra, hogy az előnyomott lapot adattartalommal a számítógép fogja megtölteni, és a számítógépes program biztosítja a sorszámot is, az így előállított bizonylat számítógéppel előállított számlának minősül. Adóigazgatási azonosításra alkalmasságát az R. 1. § (6) bekezdés b) pontjának előírásai határozzák meg. Nem adóigazgatási azonosításra alkalmas azonban az a számla, amelyen kézzel jelölték a példánysorszámozást, vagy amelyet kézzel egészítettek ki, kézzel javítottak. Számítógéppel előállított számla esetén a javítás az eredeti számla stornírozásával, és új sorszámon új számla kiállításával történik, tekintettel arra, hogy csak így biztosítható a javításnak a számítógépes programban történő átvezetése. Nyugta és számla adására egyaránt alkalmas pénztárgép által kibocsátott számla adóigazgatási azonosításra alkalmas, ha azt típusjóváhagyott berendezés bocsátja ki. Számlát helyettesítő okmány kiállítása esetén ugyanúgy vizsgálandó, hogy adattartalma megfelelő-e, aláírták-e, vagy van-e utalás a számlán az aláírás alóli mentesítésre, illetve a javítást fentieknek megfelelően végezték-e el. Amennyiben a számlát befogadó vevő a kézi- illetőleg gépi számla fentiekben részletezett adatait, körülményeit ellenőrizte, úgy a tőle elvárható „kellő körültekintéssel” járt el. Az adólevonási jog az áfa-törvény általános szabályai szerint megilleti, feltéve, ha a bizonylat adóalanytól származik és valós gazdasági eseményt tükröz. Eltérő a megítélés akkor, ha a számla hibás, vagy hiányos adattartalommal rendelkezik. Miután e bizonylatok formai hiányosságban szenvednek, ezért csak ezen hibák kiküszöbölése után vizsgálható, hogy fennáll-e valóságos tartalmi hiányosság.
Hibás számlának tekintendő minden olyan név-, számelírás, hiányosság, amely nem az adóalapot és az adó összegét érinti, javítható, illetve pótolható. Az áthárított adó összegét érintő számlahelyesbítés módját és adójogi következményeit az áfa-törvény 45. §-a szabályozza. Mindezekből következően az adóhatóság tényállástisztázási és az adózó együttműködési kötelezettségéből adódóan a helyes eljárás, ha az adóhatóság rövid határidő kitűzésével felhívja az adózót a hiba kijavíttatására, illetve pótoltatására. Amennyiben az adózó a számla hiányosságát, illetve hibáját pótoltatta, illetve kijavíttatta, az adólevonási jog nem korlátozható. Természetesen a számla kijavítása esetén - amennyiben az az adóalapot, adókötelezettséget nem érinti - az adólevonási jog a számla szerinti eredeti időpontban gyakorolható. Ellenkező esetben a számla adólevonásra alkalmatlannak minősíthető. Értelemszerűen nincs akadálya annak, hogy az adóhatóság a számlakibocsátót nyilatkoztassa, illetve ellenőrizze, ha a hiba javításának körülményei vagy egyéb okok miatt a számla hitelességét illetően - eljárása során - kétsége merül fel. Külön kiemelendő a teljesítési időpont javítása, amely különösen akkor bír jelentőséggel, ha annak következtében a teljesítési időpont az eredetitől eltérő adómegállapítási időszakra esik. Főszabály szerint a teljesítési időpont javítása minden esetben az eredeti számla stornírozásával, és új számla kiállításával történhet. Nagy értékű ügyletnél, nagy adótartalmú termék vásárlásánál (pl. üzemanyag, alkohol) új üzleti partner esetén, illetve minden olyan esetben, amikor a vétel körülményei eltérnek a szokásos kereskedelmi értékesítés körülményeitől (pl. a vevő nem üzletben vásárol) elvárható, hogy a vevő a cégnyilvántartásból megbizonyosodjon az adott cég létéről, adatairól, adószámáról. A cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény 3. §-ának (2) bekezdése alapján a cégjegyzék fennálló, illetve törölt adatai, valamint a cégiratok teljes körűen nyilvánosak, azokat bárki megtekintheti és azokról feljegyzést készíthet. Teljeskörűen nyilvános a benyújtott, de még el nem bírált bejegyzési kérelem és mellékletei is azzal, hogy a bejegyzési (változásbejegyzési) kérelem elbírálásának folyamatban létére a cégnyilvántartásnak utalnia kell. A cégbíróságon cégmásolat, cégkivonat vagy cégbizonyítvány kiadása kérhető. A cégmásolat a cégjegyzék valamennyi fennálló és törölt adatát, a cégkivonat a cégjegyzék fennálló adatait tanúsítja hitelesen. A cégbizonyítvány pedig - a kérelemtől függően - a cégjegyzék egyes fennálló vagy törölt adatait tanúsítja hitelesen, illetve azt, hogy valamely meghatározott bejegyzés a cégjegyzékben nem szerepel(t). A cégnyilvántartásban a törölt adatnak megállapíthatónak kell maradnia. Az Igazságügyi Minisztérium a szervezeti egységeként működő Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálat által a cégjegyzékekben szereplő fennálló vagy törölt adatokról, valamint a bejegyzési (változásbejegyzési) kérelem számítógépen rögzített, még be nem jegyzett adatairól ad kérelemre tájékoztatást. E közszolgáltatást bárki igénybe veheti. A Szolgálatnál rendelkezésre álló adatok azonosak a cégbíróságokon számítógépen rögzített
adatokkal. A cégmásolat, cégkivonat, cégbizonyítvány kiadására a Szolgálat is jogosult. Egyéni vállalkozó esetében nincs közhiteles nyilvántartás. A fent részletezett esetekben a vevő akkor jár el kellő körültekintéssel, ha az adóhatóságtól az egyéni vállalkozó adóalany adószámát, illetve egyéb adatát kikéri. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 47. § (1) bekezdésének d) pontja alapján az adótitkot alapos okkal használják fel, ha a vállalkozói tevékenységet folytató adózó nevére, elnevezésére, székhelyére, telephelyére, adószámára vonatkozó adatok megismerésére más adózónak - az őt terhelő adókötelezettség jogszerű teljesítéséhez - van szüksége. Az Art. rendelkezése alapján lehetőség van arra, hogy a vállalkozói tevékenységet folytató adózó nevét, elnevezését, székhelyét, telephelyét, adószámát más adózó megkeresésére telefonon, vagy más módon kiadják, ha az információt igénylő adózónak a szóban forgó adatokra az őt terhelő adókötelezettség jogszerű teljesítéséhez, vagy az áfa levonás érvényesítéséhez van szüksége. Telefonos adatkérés esetén az adóhatóság előtt tisztázni kell az adatkérő adózó nevét, adószámát, székhelyét, és azt, hogy milyen célból kéri a más adózóra vonatkozó adatot. Az adóhatóság ezen információk megadása, illetve azok leellenőrzése után köteles a kért tájékoztatást megadni. Ezzel egyidejűleg az adóhatóság felhívja az adózó figyelmét arra, hogy az adatkérés tenyéré az adóhatóság előtt eredményesen csak akkor hivatkozhat, ha az adatkérést írásban megismétli. II. Kellő körültekintés az ügylet körülményeit tekintve: A számlában feltüntetett, áthárított adó levonhatóságát nem befolyásolhatják az olyan körülmények, amelyek a számla kibocsátójának róhatók fel, és a vevő azokra ráhatással sem bír (pl.: az eladó adóbevallásának nem, vagy késedelmes teljesítése, telephely-engedély beszerzésének elmulasztása stb.). A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el (pl.: az eladó adóalanyiságának, adószámának, jövedéki engedélyének ellenőrzése). Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett - egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve - nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság. Ettől élesen elkülöníthetők a fiktív ügyletek. A fiktív számlás esetek köre - a Legfelsőbb Bíróság ítéletei, illetve a kiutalás előtti ellenőrzések végrehajtásának elősegítésére, az általános forgalmi adóellenőrzések igényére és tapasztalataira kiadott 7012/1997. (AEÉ 13.) APEH irányelv alapján - a következők szerint határozható meg: A fiktív számlák formailag megfelelnek a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságaik vannak. Az alábbiak a típuseseteket foglalják össze: 1. A számlakibocsátó nem adóalany
Az áfa-törvény 4. § (1) bekezdése adóalanynak minősül az a természetes személy, jogi személy, valamint jogi személyiség nélküli szervezet, aki (amely) saját neve alatt jogokat szerezhet és kötelezettséget vállalhat, perelhet, és saját nevében gazdasági tevékenységet végez. Ebből következően eltérően alakul a számlakibocsátó minősítése természetes személy, valamint jogi személy és jogi személyiség nélküli gazdasági társaság esetén. A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (Gt.) 16. §-ának (2) bekezdése alapján a gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a bejegyzés napjával jön létre. A Gt. 14. §-ának (1) bekezdése alapján a gazdasági társaság a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat azzal a megszorítással, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet. A létrehozni kívánt gazdasági társaságnak a társasági szerződésben (alapító okiratban, alapszabályban) kijelölt vezető tisztségviselői a létrehozni kívánt gazdasági társaság cégbejegyzéséig annak nevében és javára járnak el, az előtársasági jelleget azonban a cégbejegyzési eljárás alatt a gazdasági társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött „bejegyzés alatt” toldattal kell jelezni. Tekintettel arra, hogy az előtársaság a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően üzletszerű gazdasági tevékenységet végezhet, az áfa-törvény 4. § (1) bekezdése szerinti adóalanyiság is fennáll, tehát az adókötelezettség mellett adólevonási jogot is gyakorolhat. Az Art. 9. §-ának (8) bekezdése is úgy rendelkezik, hogy e törvény vagy adót, vámot, járulékot, költségvetési támogatást megállapító jogszabály alkalmazása során a gazdasági társaságra, egyesülésre, szövetkezetre, erdőbirtokossági társulatra, közhasznú társaságra és vízgazdálkodási társulatra vonatkozó rendelkezéseket annak előtársaságára [97. § w) pont] is alkalmazni kell. Az előtársasági lét elismerése mellett sem minősül adóalanynak a magát társaságként feltüntetett számlakibocsátó, ha a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették. Ezekben az esetekben ugyanis saját nevében nem szerezhet jogokat és nem vállalhat kötelezettségeket. Természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján adóalanynak minősül. Az adóköteles tevékenységet folytató, de bejelentési kötelezettségét elmulasztó, adószámmal nem rendelkező természetes személy adókötelezettségét azonban az adóhatóság határozattal állapítja meg. A határozattal előírt adókötelezettség egy teljes körű vizsgálaton alapul és független attól, hogy a „kontár” a nem legális gazdasági tevékenységéről állít-e ki bizonylatot vagy nem. Nem minősül tehát hiteles dokumentumnak - így adólevonásra sem jogosít - a természetes személy által jogosulatlanul kiállított
számla, amelyen valótlan adószám, tevékenységi kör és egyéni vállalkozói minőség közlésével áthárított adót tüntetnek fel. 2. A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív A gazdasági esemény vonatkozásában az értékesítés tárgyát képező termék, szolgáltatás teljesítését igazoló tények, körülmények, bizonylatok (készletnyilvántartások, leltárak, szállítás, tárolás, továbbértékesítés vagy vállalkozási célú felhasználás bizonylatai stb.) alapján állapítható meg, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e. A gazdasági esemény fiktív, ha a) a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény (áfa-tv. 6-9. §) b) a felek között létrejött szerződés semmis (színlelt, jogszabályba ütközik) c) a valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. Előfordulhat, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményhez képest a valóságban más esemény jött létre. Ekkor az Art. 1. § (7) bekezdése szerint indokolt a szerződéseket a valós gazdasági tartalom alapján vizsgálni, és az adójogi következményeket ennek megfelelően megállapítani. Abban az esetben, ha a gazdasági esemény a számlában feltüntetettel ellentétben csak részben valósult meg, a számla nem hiteles, mivel nem a valóságban megtörtént gazdasági eseményt dokumentálja. Ebben az esetben a tényleges teljesítésnek megfelelően, a számla helyesbítésével korrigálhatóak az adatok. A I. pontban leírtak szerint a teljesítési időpont javítása minden esetben az eredeti számla stornírozásával, és új számla kiállításával történhet. A gazdasági esemény tényleges teljesítésének időpontja és a számlában feltüntetett időpont eltérése esetén a tényleges teljesítés időpontja az irányadó. A teljesítési időpont téves megjelölése azonban nem teszi a számlát fiktívvé. Ez esetben az adólevonás „idő előttiségét” lehet megállapítani, amely nem azonos az anyagi jogszabályok alapján jogosulatlan igényléssel. Ezt a körülményt a szankciók megállapítása körében szükséges értékelni az Art. 73. § (1) bekezdés rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával. 3. A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre Ha a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett egyébként adóalanynak minősülő - számlakibocsátó az adott ügyletet tekintve bizonyítottan nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, vagy a számlát olyan személy állította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést,
tehát az adott ügylet tekintetében hiányzik az adóalanyiság egyik feltétele, a saját nevében folytatott gazdasági tevékenység. 4. Egyéb esetek: A számlában feltüntetett, áthárított adó levonhatóságát nem befolyásolhatják az olyan körülmények, amelyek a számla kibocsátójának róhatók fel, és a vevő azokra ráhatással sem bír (pl.: az eladó adóbevallásának nem, vagy késedelmes teljesítése, telephely-engedély beszerzésének elmulasztása stb.). A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el (pl.: az eladó adóalanyiságának, adószámának, jövedéki engedélyének ellenőrzése). Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett - egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve - nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság. III. Az ismeretlen helyen tartózkodó számlakibocsátó esete Ha számlakibocsátó személy cégjogi és adójogi értelemben ugyan létező adóalany, de a bejelentett székhelyén, telephelyén nem lelhető fel, a képviseletére jogosult személy ismeretlen helyen tartózkodik, a vevőnél, megrendelőnél nem állapítható meg fiktív számlázás miatti jogkövetkezmény kizárólag azért, mert a számlakibocsátó nem lelhető fel. Az a körülmény, hogy a számlakibocsátó tartózkodási helye ismeretlen és a bejelentett telephelyén tényleges vállalkozási tevékenységet nem folytat, önmagában nem alkalmas annak bizonyítására, hogy a számla adattartalma nem hiteles. Ha a számlán szereplő terméket a levonást eszközlő adózó részére ténylegesen értékesítették, illetve, ha az értékesítést a számlán feltüntetett adójogi szempontból létező - számlakibocsátó vagy annak nevében eljárásra jogosult személy végezte, az adólevonás nem vitatható el. Ha az adólevonást érvényesíteni kívánó adózó könyvelésének, nyilvántartásának, pénzforgalmának vizsgálata alapján az ügylet létrejötte nem vitatható, és mind a jogügylet, mind pedig a vevő megfelel az irányelvben hivatkozott egyéb feltételeknek, az áfalevonási-jog érvényesíthető. [Ennek igazolására felhasználható a beszerzett termék további sorsára vonatkozó információk, valamint az ügylet során közreműködők (ügynök, fuvarozó cég stb.) nyilatkozatai.]
