METODICKÁ SMĚRNICE FIRMY AUDIT ÚČETNICTVÍ, s.r.o.
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
Ing. Jiří Hula Auditor
ŘÍJEN 2009
www.auditucetnictvi.cz Brno, Příkop 6, 602 00 tel./fax: +420 545 175 887 e–mail:
[email protected]
■■■
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
1.
ÚVOD
3
2.
NEJČASTĚJŠÍ CHYBY SYSTÉMU ÚČETNICTVÍ A UZÁVĚRKOVÝCH OPERACÍ – POPIS, PRAKTICKÉ DOPADY A ZAMEZENÍ CHYB
3
2.2
NEEXISTENCE VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC
3
2.3
NESPRÁVNĚ PROVEDENÁ INVENTARIZACE
4
2.3.1
FYZICKÁ INVENTARIZACE
4
2.3.2
DOKLADOVÁ INVENTARIZACE
5
2.4
NESPRÁVNÁ HODNOTA NETTO AKTIV
5
2.4.1
POHLEDÁVKY
5
2.4.2
ZÁSOBY
6
2.4.3
DLOUHODOBÝ MAJETEK
6
2.5
NESPRÁVNÉ VYKÁZÁNÍ NEDOKONČENÉ VÝROBY
6
3.
LOGICKÉ VAZBY A KŘÍŽOVÉ KONTROLY – PRAKTICKÉ NÁSTROJE PREVENCE CHYB
7
4.
NEJČASTĚJŠÍ CHYBY V ROZVAZE A VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY A ZPŮSOBY JEJICH ODSTRANĚNÍ
7
5.
ZÁVĚR
9
-2-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
1. ÚVOD Ve své praxi se setkávám při auditech účetních závěrek s pestrou paletou chyb v návaznosti na daný typ podnikání auditovaných společností. Současně ale vzhledem k faktu, že všechny účetní jednotky jsou povinny řídit se českým právním řádem a tedy i zákony, vyhláškami a standardy týkající se účetnictví, pak báze, na které staví účetní jednotky svůj účetní systém a jehož vrcholem je sestavování účetní závěrky, je identická. Pokud si navíc uvědomíme, že operace, které se při sestavení účetní závěrky včetně účetní uzávěrky provádí, jsou fakticky unikátní – tj. provádí se typicky pouze jedenkrát za rok, tak se touto svojí neobvyklostí také stávají obtížnými. Z těchto důvodu je pak logické, že určité chyby, které identifikujeme při auditech účetních závěrek, vídáme velmi často a vyskytují se napříč spektrem účetních jednotek v rozmanitých oborech. Cílem této metodické směrnice je právě na tyto nejčastější chyby upozornit, popsat jejich podstatu a dopady do účetní závěrky a popsat, jakým způsobem se jich vyvarovat.
2. NEJČASTĚJŠÍ CHYBY SYSTÉMU ÚČETNICTVÍ A UZÁVĚRKOVÝCH OPERACÍCH - POPIS, PRAKTICKÉ DOPADY A ZAMEZENÍ CHYB 2.2 NEEXISTENCE VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC Je možné, že mnozí z vás, kteří tento text čtete, jste si po přečtení titulku položili tuto otázku: „Co mají vnitropodnikové směrnice společného se sestavením účetní závěrky a možnými chybami“? Odpověď na tuto otázku je ale prostá: mnohé, a to hned ze dvou důvodů. Jednak vnitropodnikové směrnice umožňují provést průkaznou volbu jedné z účetních metod či postupů, které jsou umožněny výše uvedenými účetními právními předpisy (např. způsob evidence zásob A či B, kalkulační vzorec pro oceňování zásob vlastní výroby, doba účetního odepisování jednotlivých druhů dlouhodobého majetku, stanovení pravidel pro časové rozlišování atp.) Dále je to výrazný kontrolní nástroj, pomocí kterého je také dále možné efektivně naplánovat jednotlivé etapy tvorby účetní závěrky pro všechny zúčastněné (např. management, finanční oddělení, sklady, účetní atp.) Dle mých praktických zkušeností mívají vnitropodnikové směrnice účetních jednotek především tyto dva podstatné nedostatky: nekompletnost a neaktuálnost. V této souvislosti je proto vhodné na tomto místě textu, abych upozornil na aspekty s tímto související. Jedním ze základních principů účetnictví je jeho průkaznost, úplnost a správnost. Pro prokázání těchto parametrů by tedy měla, jak už jsem výše uvedl, společnost písemně shrnout pravidla, která si pro účetnictví stanovila právě do vnitropodnikových směrnic. Na základě nich pak může jak auditorovi, tak správci daně prokázat, že účetnictví a účetní závěrka je v souladu s platnými právními předpisy, věrně zobrazuje skutečnost a může tak případně vyvrátit pochybnosti u posouzení výše aktiv, pasiv, nákladů a výnosů. Z důvodů, které jsem předestřel je pak zřetelný tento můj závěr: kvalitní vnitropodnikové směrnice umožňují rychlou a praktickou orientaci v účetnictví společnosti nejen osobám, které k účetnictví přistupují zvenku společnosti, ale i pracovníkům dané účetní
-3-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
jednotky (skladník, účetní, management). Jejich nekvalitní zpracování, resp. nevypracování pak přináší problémy nejen v komunikaci s externími subjekty, tvorbě účetní závěrky, ale například i při výměně personálního obsazení účetního, resp. finančního oddělení společnosti. Proto je vhodné ošetřit vnitropodnikovými směrnicemi především oblasti: -
zásob, dlouhodobého majetku, časového rozlišení nákladů a výnosů, tvorby a rozpouštění rezerv, přepočtu majetku a závazků v cizích měnách na měnu českou, stravného, účtového rozvrhu, pravidel pro podpisové záznamy, oběhu účetních dokladů, inventarizace (dokladové a fyzické).
Na závěr tohoto bodu se ještě krátce zastavím u jedné velmi důležité skutečnosti. Pokud je podstatou činnosti účetní jednotky nákup a prodej zásob, pak by se měla tato skutečnost odrazit ve vnitropodnikových směrnicích společnosti, tj. měla by být oblast zásob ve směrnicích podrobně popsána. Důvodem je skutečnost, že pokud u takového typu účetní jednotky nebude oblast zásob detailně ve směrnicích specifikována, může to znamenat výrazné snížení průkaznosti účetní závěrky a riziko z titulu nedostatečného nastavení kontrolního prostředí. Text k zásobám by měl být koncipován především v těchto směrech: 1. popsání systému účtování o zásobách - tj. nákup, převod a prodej jednotlivých druhů zásob, 2. specifikace druhů účetních dokladů, které se k zásobám váží, 3. rozhodnutí o způsobu účtování zásob (A nebo B), 4. popsání principu účtování o vedlejších pořizovacích nákladech, 5. uvedení kalkulačního vzorce u zásob vytvořených ve vlastní režii, 6. popis systému a termínů inventarizace zásob, 7. % mank do normy u jednotlivých druhů zásob.
2.3 NESPRÁVNĚ PROVEDENÁ INVENTARIZACE Inventarizaci, jako proces popsaný v účetních právních předpisech je možné z pohledu častých chyb rozdělit na dvě skupiny – fyzickou a dokladovou. V následujícím textu se tedy vyjádřím k oběma druhům inventarizace a uvedu nejčastější chyby.
2.3.1
Fyzická inventarizace
1. Především u nově auditovaných účetních jednotek se setkávám s faktickým neprovedením povinné fyzické inventarizace (dlouhodobého majetku, zásob a pokladny) – tj. dochází k nenaplnění zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.
-4-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
2. Tato skutečnost pak znamená nevyčíslení možných inventarizačních rozdílů a jejich neproúčtování – čímž pak dochází nejčastěji ke zkreslení hodnoty aktiv, pasiv, nákladů a výnosů se všemi souvisejícími dopady – testy na výplatu dividend, daňová rizika z titulu nezaúčtovaných přebytků ve výnosech atp. 3. Fyzická inventarizace je provedena pouze formálně, a to za několik let po sobě a typickým znakem je to, že nevzniknou žádné inventurní rozdíly po několik období, dopady jsou v daných letech stejné, jako je uvedeno v bodě 2. 4. Fyzickou inventuru provádí pouze osoba hmotně zainteresovaná na stavu zásob (např. díky sjednané dohodě o hmotné odpovědnosti a vydanému příkazu k provedení fyzických inventur), inventarizační komise tím pádem není nezávislá a může mít tendenci „skrývat“ zjištěné odchylky reality od účetního stavu. 2.3.2 Dokladová inventarizace 1. Dokladové inventury účtů obsahují pouze inventarizační zápis a nejsou doloženy patřičnými přílohami (saldo, výpis z účtu, výpis z katastru nemovitostí, zápis z fyzické inventury, výčetka pokladní hotovosti atp.). 2. Na základě této skutečnosti je pak výrazně snížena průkaznost inventur a nejsou identifikovány inventurní rozdíly a chyby v zůstatcích, které jsou pak přenášeny do dalších let. 3. Důsledkem jsou tak pak chyby v účetnictví, zpomalení auditu, horší pozice při dokládání dokumentů finančnímu úřadu a snížení možnosti orientovat se v účetnictví (například i managementu). V situaci, kdy tuto situaci doplňuje neexistence či neúplná existence vnitropodnikových směrnic, pak je tato situace o to závažnější. 4. Inventurní soupisy také často neobsahují podpisy zodpovědných osob dle výše citovaného Zákona o účetnictví – to pak ve své podstatě znamená neplnění litery zákona a z hlediska praktického chodu účetní jednotky je to pak ztížení možnosti zjistit a prokázat neplnění pracovních povinností zaměstnanců a prokázání jejich odpovědnosti.
2.4 NESPRÁVNÁ HODNOTA NETTO AKTIV Velmi častou chybou bývá nesprávné vyčíslení hodnoty aktiv z důvodu přechodného či trvalého snížení jejich hodnoty, které není při uzávěrkových pracích identifikováno a do účetnictví promítnuto. Tím pádem dochází k nadhodnocení aktiv a účetní závěrka tak nereprezentuje věrný a poctivý obraz reality. V následujících bodech uvádím chyby, se kterými se v praxi setkávám nejčastěji: 2.4.1 Pohledávky a) Opravné položky k pohledávkám jsou tvořeny pouze z daňových účelů a v účetnictví chybí náklady z titulu hůře dobytných pohledávek nad rámec daňových opravných položek z účetního pohledu a aplikovaného principu opatrnosti, čímž je zkreslen (nadhodnocen) hospodářský výsledek účetní jednotky (s možným dopadem na testy týkající se výplaty dividend, tzv. podkapitalizace dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, atp.). b) Opravné položky k již k vypořádaným pohledávkám (např. uhrazením, zápočtem atd.) nebyly rozpuštěny.
-5-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
c) Při pouhé změně kurzu, kdy nedošlo ke změně nominální hodnoty nesplacené pohledávky v cizí měně od minulého rozvahového dne se vzniklý rozdíl spojený s „přeceněním“ opravných položek k pohledávkám nesprávně účtuje na účty 563 Kurzové ztráty či 663 – Kurzové zisky, namísto skupiny 55. 2.4.2 Zásoby a) Nejsou vytvořeny opravné položky k zásobám v dostatečné míře k určitým zásobám, přestože jejich hodnota v účetnictví je vyšší než hodnota prodejní mínus prodejní náklady – dopadem je pak nadhodnocení hospodářského výsledku s výše uvedenými dopady (typicky jde o bezobrátkové nebo poškozené zásoby, zásoby po datu expirace atp.). b) Související chybou pak bývají v návaznosti na bod a) chybějící úvahy týkající se odložené daně z příjmů a jejího případného zaúčtování. 2.4.3 Dlouhodobý majetek a) Účetní jednotka nezařadí v nesouladu s účetními předpisy do data účetní závěrky dlouhodobý majetek – ten je tak poté nesprávně vykazován ve skupině 04 a z důvodu neodepisování jsou pak nadhodnocena aktiva společnosti a podhodnoceny náklady. Dopadem je také samozřejmě také neuplatnění daňových odpisů snižujících základ daně v daném zdaňovacím období. b) Účetní jednotka odepisuje tento majetek stejně daňově i účetně (pokud pominu drobný majetek, u kterého toto možné je) – dopadem je pak nesprávné vyčíslení nákladů v daném období, porušení akruálního principu a nesplnění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Účetní odpisy je nutno stanovit obecně na základě odhadu doby životnosti a ve většině případů je tato doba odlišná od doby odepisování daňového. c) Z nesprávnosti uvedené v bodu b) pak rezultuje také dopad do odložené daně – tedy ze zůstatkových cen těchto majetků odložená daň nevzniká, byť by měla – zvlášť v situaci, kdy vychází odložený daňový závazek, o kterém je povinnost účtovat, jde o chybu v účetnictví závěrce.
2.5 NESPRÁVNÉ VYKÁZÁNÍ NEDOKONČENÉ VÝROBY Nedokončená výroba je výrazným nástrojem akruálního principu, věrného zobrazení skutečnosti a také nástrojem daňovým. Nedokončená výroba tak v situaci, kdy obsahuje produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, znamená prakticky vznik aktiva 121 – Nedokončená výroba proti výnosu 611 – Aktivace nedokončené výroby. V případě, že je tato nedokončená výroba následně vyfakturována, dojde k protizápisu. V praxi se setkávám s těmito nejčastějšími chybami: a) nedokončená výroba je účtována pouze k rozvahovému dni – faktem je, že aby účetnictví mělo vypovídající schopnost, je nutno dodržet měsíční periodu účtování (pokud existují zakázky, u nichž jejich výrobní cyklus přesahuje jeden měsíc),
-6-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
b) častým omylem je skutečnost, že nedokončená výroba vzniká pouze ve „výrobním procesu“, opak je ale pravdou – nedokončená výroba vzniká i při poskytování služeb (např. opravy, projektování, poradenství atp.), c) dále jde také o nesprávné oceňování nedokončené výroby – oporou je § 49 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění, kde jsou uvedeny úrovně nákladů, na kterých by měla být nedokončená výroba oceněna. Obecným principem je skutečnost, že pro delší cyklus se zahrnuje více nákladových položek, naopak pro kratší méně, d) chybějící úprava oceňování ve vnitropodnikové směrnici - vzhledem k tomu, že vymezení nákladů zmíněné v bodu c) je poměrně obecné, je nezbytné v této směrnice vymezit, o jakou výrobu v dané účetní jednotce jde a dle toho uvést kalkulační vzorec, kterým bude nedokončená výroba oceňována, e) nedokončená výroba v rozporu s českými účetním právem obsahuje v ocenění i ziskovou marži.
3. LOGICKÉ VAZBY A KŘÍŽOVÉ KONTROLY – PRAKTICKÉ NÁSTROJE PREVENCE CHYB V následujících bodech uvádím nejpraktičtější kontroly a vazby, které je vhodné při sestavování účetní závěrky prověřit, tj. pokud sestavujete účetní závěrku, měli byste si položit následující otázky pro identifikaci možných chyb: -
-
-
má korunová pokladna zůstatek v celých korunách? souhlasí zůstatky na pokladnách na pokladní knihy a zůstatky v bance na poslední bankovní výpis roku? mají účty 261 – Peníze na cestě, 395 – Vnitřní zúčtovací účet, případně další účty vnitřního zúčtování zůstatek Kč 0,-? Pokud zůstatek mají – je tento zůstatek relevantně doložen? mají účty 111 – Pořízení materiálu, 131 – Pořízení zboží zůstatek k rozvahovému dni Kč 0,-? souhlasí zůstatky na účtech 112 - Materiál, 132 – Zboží a dalších účtů zásob na stav zásob ve skladové evidenci k rozvahovému dni a se skutečným stavem na konci roku - tj. s inventarizací? existuje tato vazba u pohledávek a závazků: kniha pohledávek/závazků = saldokonto = stav v obratové předvaze?
4. NEJČASTĚJŠÍ CHYBY V ROZVAZE A VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY A ZPŮSOBY JEJICH ODSTRANĚNÍ Pokud byly řádně provedeny všechny uzávěrkové operace, je dalším krokem vyhotovení rozvahy a výkazu zisku a ztráty a přílohy. Vzhledem k tomu, že příloha k účetní závěrce je taxativně poměrně přesně vymezena, zaměřím se v tomto bodu na nejčastější chyby při sestavení zmíněných výkazů. Vaše pozornost by se tedy měla zaměřit především na: 1. Správné vykázání majetku a závazků z hlediska času – tj. z hlediska jejich krátkodobosti či dlouhodobosti. Z pohledu účetní závěrky je nutné rozlišit
-7-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
jednotlivé složky dle dlouhodobosti případně krátkodobosti. Obecným kritériem je pak časový úsek 1 roku. Tj. u dlouhodobého majetku je důležité, zda slouží déle než 1 rok; tj. u finančních investic zda je hodlám držet déle než 1 rok; u pohledávek a závazků zda jsou splatné za déle než 1 rok. Co je ale velmi důležité vždy to u finančních investic, pohledávek a závazků posuzuji k datu účetní závěrky. Velký pozor je nutno si dát také na postupné splácení – tj. ty části, které jsou dlouhodobé, se musí vykazovat na zvláštních řádcích v rozvaze (např. časté u pozastávek, splátkových kalendářů u úvěru atd.). Nejčastější chybou je z mé praxe situace, kdy je u faktury vystavené dvojí splatnost (např. typicky z důvodu pozastávek), datum splatnosti je navedeno pouze jedno – tj. dřívější a pohledávky jsou pak vykazovány zkresleně v režimu krátkodobé, zatím mají být dlouhodobé a účetní jednotka má práva inkasovat je až po více jak 1 roku po datu účetní závěrky. 2. Variantou může také být situace, kdy splatnost není určena, splatnost je „na požádání“ atp. = pokud splatnost skutečně není přesně určena, může nastat kdykoliv, proto se jedná o krátkodobé aktivum, případně pasivum. Upozorním také na to, že u pohledávek nejsou pro dlouhodobé pohledávky žádné speciální účty, tj. v účetnictví je nutno tento faktor ošetřit analytikami – zatímco závazky mají třídu 47. Typickou chybou v praxi pak bývá vykázání závazků jako dlouhodobých v situaci, kdy splatnost není písemně (například smlouvou) ujednána. 3. Velmi důležité je především u holdingového uspořádání společností správné vykázání finančního majetku, pohledávek a závazků z hlediska kritéria ovládání, řízení a vykonávání podstatného vlivu (vykazují se jak vztahy k ovládaným či řízeným společnostem, tak vztahy k ovládajícím či řídícím společnostem, ale také vztahy mezi osobami ovládanými či řízenými stejnou osobou; stejné principy pak také platí u podstatného vlivu). Zejména jde o účtové skupiny 35, 36 a účty 066, 067. Přičemž se může jednat i o vztahy vícestupňové (tj. nepřímé ovládání či řízení atp.) a ovládání či řízení nemusí být dáno pouze majetkovým podílem, ale i na základě smluv atp. Chybou tedy bývá na základě výše uvedených pravidel typicky to, že pokud společnost A ovládá 100% společnost B a současně stejně tak společnost C, tak poté pokud sestavuje účetní závěrku společnost B, mající závazek z titulu úvěru za společností C, nevykáže tento závazek jako závazek na řádku: Závazky – ovládající a řídící osoba. A ještě jedna častá chyba z praxe: závazky a pohledávky z běžných obchodních vztahů výše specifikovanými osobami jsou vykazovány na řádcích týkající se ovládání a řízení a podstatného vlivu – ne! Obchodní pohledávky a závazky se vykazují standardně. 4. A dále upozorňuji na to, že dlouhodobé úvěry a půjčky pohledávkové - jsou vykazovány ve třídě 0 – častou chybou je jejich vykázání v oběžných aktivech rozvahy. 5. Také je vhodné zaměřit se ve výkazu zisku a ztráty na správné vykázání činností v rozdělení na provozní, finanční a mimořádnou činnost.
-8-
Nejčastější chyby zjištěné při auditech účetních závěrek – popis, dopady a prevence jejich vzniku
6. Problémy činí účetním jednotkám také vykazování „záporných pohledávek“ či „záporných závazků“ – tj. pokud např. účet 378 – Jiné pohledávky má zůstatek záporný, byť je svojí podstatou aktivní je správné vykázat ho v pasivech. Chybou bývá také kompenzace pohledávek a závazků daňových a jejich kumulativní vykázání. Tj. například jde o situaci, kdy jsou pouze dva daňové účty, a to 343 – Daň z přidané hodnoty ve výši Kč 1 mil. a 341 – Daň z příjmů právnických osob ve výši Kč – 2 mil. Tyto dva zůstatky je nutno od sebe oddělit a vykázat pohledávky z titulu Daně z přidané hodnoty a závazek z titulu Daně z příjmů právnických osob. 7. Velmi častou chybou také bývá nedostatečná analýza účtu 314 – Poskytnuté zálohy – obvykle jsou součástí zůstatku tohoto účtu také zálohy na zásoby nebo na dlouhodobý majetek, které se vykazují na speciálních účtech ve třídě 1, resp. 0. I zde vždy doporučuji provést následné kontrolní vazby: -
platí, že suma netto aktiv = suma pasiv v rozvaze? je hodnota na řádku „Výsledek hospodaření běžného účetního období“ v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty stejná?
5. ZÁVĚR Výše uvedený výčet problémů nelze považovat za vyčerpávající, jde pouze o výběr nejčastějších chyb vztahujících se k účetní závěrce, s nimiž se ve své praxi při provádění auditů setkávám, jejich popis a uvedení metod, jakým způsobem daným chybám předcházet. Věřím, že tato směrnice znamená jak osvěžení či obohacení Vašich znalostí a tímto zamezení možných chyb, tak ve svém důsledku úsporu času při sestavení účetní závěrky.
-9-