1.3 Věci movité a věci nemovité

1 Nový občanský zákoník

Pěstitelské celky trvalých porostů, které jsou soukromoprávně součástí pozemku, jsou pro účely ZDP samostatnou majetkovou kategorií s daňovým režimem odlišným od pozemku23. Rezervy na opravu hmotného majetku jsou pro účely zákona o rezervách a ZDP samostatnou kategorií, kterou soukromé právo nezná; existují jen pro účely stanovení základu daně a daně24. Zaměňovat tyto veřejnoprávní kategorie za věci a nakládat s nimi jako s věcmi by bylo chybou, která by mohla vést k nesprávnému stanovení daňových povinností. Pokud se tedy v odborné literatuře setkáme například s doporučením prodat technické zhodnocení25, jde o doporučení chybné a plnění nemožné. Nejde o věc v právním smyslu. Na druhé straně to nevylučuje možnost náklady na technické zhodnocení někomu přefakturovat.

1.3

Věci movité a věci nemovité

Konstrukce vztahu věcí movitých a věcí nemovitých je v o. z. stejná, jako byla do konce roku 2013: veškeré věci, které nejsou věcí nemovitou, jsou věcí movitou26. Zásadně se však mění vymezení věcí nemovitých. Je roztroušeno ve více ustanoveních o. z., uvádím jejich svodku. Věcí nemovitou jsou: 1) POZEMKY, včetně staveb, jež jsou jejich součástí (§ 498 odst. 1). 2) STAVBY (popř. jiné věci), a to: a) Podzemní stavby se samostatným účelovým určením (§ 498 odst. 1), b) Inženýrské sítě, nelze-li je přenést z místa na místo bez porušení její podstaty (§ 509), c) Dočasné stavby, nelze-li je přenést z místa na místo bez porušení její podstaty (§ 506 odst. 1), d) Jednotky jako byty, nebytové prostory, soubory bytů a nebytových prostorů (§ 1159), e) Věci podle jiného předpisu, které nejsou součástí pozemku, nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty (§ 498 odst. 1), f) Stavby z doby před účinností o. z., jež se nestaly součástí pozemku (§ 3054 a násl.). 3) PRÁVA, a to: a) Věcná práva k nemovitostem (§ 498), b) Práva, která za nemovité věci prohlásí zákon (§ 498). K jednotlivým alternativám nemovitých věcí: Ad 1) POZEMKY (§ 498 odst. 1). Jsou nemovitou věcí vždy. Bez ohledu na to, zda je na nich zřízena stavba a zda tato stavba je či není součástí pozemku. Pozemek o. z. 23 24 25 26

Například § 26 odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ASPI ID LIT10601CZ Viz § 498 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

19

Zvlastnosti zdanovani.indd 19

11.5.2015 12:29:14

B NEDAŇOVÉ PRÁVO

žárovky. Při pravdivosti tohoto zdůvodnění by běžná údržba zahrnovala veškeré uvádění předmětu nájmu do původního či provozuschopného stavu, které vždy směřuje k zachování funkčnosti a řádného stavu věcí a nic by nezbylo na ostatní údržbu a opravy. 2) Zvláštní ustanovení o nájmu bytu, § 2257: „(1) Pronajímatel udržuje po dobu nájmu byt a dům ve stavu způsobilém k užívání. (2) Nájemce provádí a hradí pouze běžnou údržbu a drobné opravy související s užíváním bytu.“ Jestliže obecná ustanovení zavádějí triádu pojmů (i) běžná údržba, (ii) ostatní údržba, (iii) nezbytné opravy, pak zvláštní ustanovení o nájmu bytu k nim přidávají (iv) drobné opravy, pojem rovněž nevymezený. Důvodová zpráva pak používá další pojem, a to (v) obvyklé udržování, které má pospolu s pojmem (iv) drobné opravy tvořit obsah pojmu (i) běžná údržba. Špatně se v tom orientuje. Shrnuji povinnosti pronajímatele a nájemce do tabulky: Pronajímatel má povinnost

Nájemce má povinnost

Obecný nájem

• ostatní údržba • nezbytné opravy

• běžná údržba

Nájem bytu

• předmětu nájmu ve stavu způsobilém k užívání mimo povinností nájemce

• obvyklé udržování, tj.: – běžná údržba – drobné opravy

Výkladovým problémem je absence obsahu používaných pojmů, jejich odlišení, i povinnosti nájemce bytu, které jsou opticky širší o drobné opravy než v případě obecného nájmu. Při tom už neplatí nařízení vlády č. 258/1995 Sb., kterým se prováděl občanský zákoník účinný do 31. 12. 2014, který povinnosti k zachování bytu upřesňoval. Problém je umocněn tím, že se může týkat až 1 mil. nájemních bytů122. K problému zaujal názor KANCL ve svém výkladovém stanovisku č. 15 ze dne 14. 1. 2014123. „Nebudou-li mít strany po 1. lednu 2014 výslovně upraveno ve smlouvě o nájmu bytu, co se rozumí běžnou údržbou a drobnými opravami, je možné, s ohledem na absenci podrobného vymezení těchto pojmů v NOZ, i nadále vycházet z dosavadní právní praxe, založené nařízením vlády č. 258/1995 Sb., kterým se provádí OZ.“ Ve zdůvodnění odkazuji na webové stránky Ministerstva spravedlnosti. Je to – domnívám se – výkladové stanovisko z čisté nouze. Odkazované vládní nařízení v § 6 omezuje například povinnosti nájemce k drobným opravám částkou 500 Kč za opravu a součet nákladů za drobné opravy nesmí přesáhnout částku 70 Kč/m2 podlahové plochy bytu za kalendářní rok. Byly to částky malé už v roce 1995, přičemž od té doby inflace výrazně překročila 50 %. Částku 500 Kč si dnes účtuje pohotovostní údržbář jen za dopravu nářadí a materiálu po Praze, pokud ho k tomu vůbec přemluvíme.

122 123

http://www.mmr.cz/cs/Ministerstvo/Ministerstvo/FAQ/III-BYTOVA-POLITIKA http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_upload/PDF/Stanovisko-15.pdf

44


11.5.2015 12:29:16

C

DAŇOVÉ PRÁVO

1

ÚČ ETNICTVÍ

1.1

Vstup

Účetnictví je nástroj pro sledování a zobrazení stavů, toků a výsledků ekonomické činnosti v peněžních jednotkách. Existuje zejména proto, aby poskytlo informace o stavu jmění podniku, jeho nákladech, výnosech a o hospodářském výsledku. České účetnictví reguluje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a na něj navazující prováděcí vyhlášky. Pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, platí vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Dále ji nazývám „účetní vyhláškou“. Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví je východiskem pro výpočet základu daně z příjmů u účetních jednotek205. Od roku 2014 je do zákona o daních z příjmů doplněno ustanovení § 21h – Vztah k účetním předpisům, které uvádí: „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví…“ Toto ustanovení je důležité zejména pro posouzení okamžiku vzniku výnosu, který je i okamžikem vzniku zdanitelného příjmu. Už z toho vyplývá těsný vztah účetnictví a daní z příjmů. Co víc, ZDP, ale i ZDPH, přebírají některé účetní instituty a používají je pro určení základu daně. Pro zdaňování nemovitých věcí jsou podstatné zejména tyto účetní instituty: dlouhodobý hmotný majetek a zásoby, technické zhodnocení, oceňování, právo stavby a věcná břemena.

1.2

Dlouhodobý hmotný majetek, nebo zásoba

Záměrně uvádím obě kategorie pohromadě v jedné podkapitole, protože spolu souvisí. V praxi je časté, že účetní jednotka, potažmo daňový subjekt, musí posoudit a rozhodnout, zda ta která věc nemovitá je dlouhodobým hmotným majetkem, nebo zásobou. Každá z těchto kategorií se může daňově chovat jinak. Může odlišně ovlivňovat daňovou povinnost. Chybné posouzení může mít za následek chybné určení daně.

205

Viz zejména § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

69


11.5.2015 12:29:17

2 Daně z příjmů

třeba z důvodů nevyjasněných práv k pozemku, z důvodů stavební uzávěry apod. Odpisuje se měsíčně počínaje měsícem po zařazení majetku do užívání. d) Patnáctileté odpisování technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce podle § 30 odst. 6 ZDP. Důvodem je podpora vylepšování nemovitých kulturních památek. Odpisuje se měsíčně počínaje měsícem po zařazení majetku do užívání. e) Účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP u dlouhodobého hmotného majetku, který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek. Jde zejména o právo stavby, je-li v účetnictví dlouhodobým hmotným majetkem. Odepisuje se měsíčně. Vlastně tento případ do výčtu odpisování hmotného majetku nepatří, nejde o hmotný majetek, ale jen z důvodů formálních, protože se právo stavby v roce 2014 do ZDP nedostalo. Pro případy odpisování ad a) a b), tedy pro rovnoměrné a zrychlené odpisování, je nutné zařadit hmotný majetek podle Přílohy č. 1 ZDP. Nástrojem je klasifikace CZ-CC279. Ve sporných případech doporučuji využít služeb podnikatelů, kteří se zatřiďováním zabývají profesionálně280. Zatřiďovat se nemusí oplocení a vnější osvětlovací sítě budov a staveb; patří bez dalšího do odpisové skupiny 4. Odpisovatelem nutně nemusí být vlastník stavby. Ustanovení § 28 odst. 5 ZDP umožňuje, aby odpisy stavby prováděl poplatník, u něhož je majetek jen evidován. Toto ustanovení směřuje na stavby zhotovené nevlastníkem na cizím pozemku, které se stanou součástí pozemku. Použije se i pro odpisování stavby, která je součástí práva stavby. Systém odpisování je v ČR celkem složitý a jsou k němu samostatné publikace281. Proto jen k jedné zvláštnosti, týkající se zejména odpisování staveb. Je obecně známo, že technické zhodnocení stavby odpisované zrychleně je nevýhodné. Odborná veřejnost si často neuvědomuje, jak převelice tuze moc.

Příklad Jde o bytový dům pořízený v roce 2002 se vstupní cenou 20 mil. Kč, 5. odpisová skupina, odpisovaný zrychleně; v roce 2007 rekonstrukce za 50 000 Kč. Levé tučné ohraničení ukazuje roční zrychlené odpisy a zůstatkovou cenu bez technického zhodnocení (TZh), pravé tučné ohraničení odpisy a zůstatkovou cenu s technickým zhodnocením. Úplně napravo je rozdílová tabulka, srovnávající odpisy bez technického zhodnocení a s technickým zhodnocením282.

279

280 281

282

Viz Sdělení Českého statistického úřadu č. 321/2003 Sb., o zavedení Klasifikace stavebních děl CZ-CC, http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_stavebnich_del_%28cz_cc%29_platna_ _od_1_10_2009 Pro věci nemovité zejména http://www.urspraha.cz/, nebo http://www.siakzlin.cz/ Například Valouch, P. Účetní a daňové odpisy. Grada, 2012; Prudký, P., Lošťák, M. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Anag 2014. Pelc, V. Daňové odpisy. C.H. Beck 2011. Převzato z publikace Skála, M. Technické zhodnocení a opravy, 5. vydání. Sagit Ostrava 2008, str. 260 a násl.

105


11.5.2015 12:29:19

3 Přípravná fáze developerského projektu

Nehmotný majetek, který by mohl vznikat z různých studií Připomínám, že jsme v první fázi developerského projektu a v oblasti provozních prostředků, před rozhodnutím o realizaci developerského projektu. Pokud za těchto okolností vznikne nehmotný majetek ve smyslu § 32a ZDP, nebude součástí ocenění nějaké investice (o které zatím není rozhodnuto), ale bude se za podmínek § 23 a § 32a ZDP daňově odpisovat. Což obvykle nebude daňově výhodné. Tím spíše, že mnohé studie ze své povahy nemusí mít dobu použitelnosti delší jak jeden rok, což je podmínka vzniku nehmotného majetku. Pak je vhodné po dohodě se zhotovitelem už do zadání studie uvést dobu její použitelnosti. Zejména v případě, že by to jinak bylo sporné. Mám na mysli studie opírající se o společensky proměnné vstupní údaje jako například ekonomické rozbory a úvahy, odhady nákladů, předběžné odhady bilancí potřeb a spotřeb, náklady na likvidaci stávajících staveb, očekávané náklady na dopravní připojení, zasíťování, studie průzkumy trhu apod. Pokud ve studii bude v souladu se zadáním uvedena její živostnost například 10 měsíců, omezí to dohadování se správcem daně na téma existence či neexistence nehmotného majetku. Nedochází tím za obvyklých podmínek ani ke zneužití práva. Pouze se konkretizuje živostnost díla z obligačního vztahu. Nárok na odpočet DPH (úplný – koeficient – bez nároku) Jde o klasické posuzování odpočtu daně na vstupu podle § 72 a § 75 ZDPH; nic mimořádného. Chci jen zdůraznit, že už v první fázi developerského projektu musí být pro účely DPH jasné a prokazatelné, k čemu vyhledávací činnost slouží. Pokud developer hledá území pro výstavbu rodinných domů, které bude prodávat jako cílové stavby s DPH, pak daň na vstupu v této souvislosti bude nárokovat v plné výši. Pokud hledá území k výstavbě nájemního bytového domu s prodejními prostorami, pak asi uplatní odečet s koeficientem. Pokud hledá území pro výstavbu nájemní administrativní budovy jako výslovnou zakázku pro konkrétního nájemce – neplátce, pak nárok na odpočet DPH na vstupu mít nebude. Podstatné je, že už v první fázi developerského projektu by měl být jasný záměr a tedy i předmět výstavby a jeho následné použití (pro vlastní užívání, prodej, nájem). Od toho se bude odvíjet nárok na odpočet. Opět je potřeba mít k tomu důkazní prostředky: zápis z jednání, schválený projekt záměru apod. Opět o tom musí vědět účtárna. Úroky z úvěru či půjčky na daních z příjmů Může se stát, že developer, který sám realizuje developerské projekty, si od banky vezme úvěr na vyhledávací činnost, která nepovede k výsledku. Otázkou pak je, zda úroky z úvěru mohou být daňově uznatelným výdajem, když neslouží následnému developerskému projektu. K odpovědi na otázku lze využít judikát rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 180/2006-64 ze dne 21. 10. 2009, www.nssoud.cz: „I. Zaplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj ve smyslu § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003,

191


11.5.2015 12:29:25

E PŘÍKLAD DEVELOPERSKÉHO PROJEKTU

Pro jednoduchost považujme kupní cenu za pořizovací cenu (byť je to nesprávné, ale rozdíl bude nepodstatný). Pak platí následující tabulka: Velikost v m2

Cena Kč/m2

Pořizovací cena Kč

původní parcela č. 101

6 000

400

2 400 000


4 000

200

800 000


2 000

500

1 000 000

12 000

–

4 200 000

Celkem

Vzniklý jednolitý pozemek sestávající ze tří původních parcel rozdělí developer geometrickým plánem na nové parcely. Staré parcely zaniknou a každá z nových parcel se stane novým předmětem občanskoprávních vztahů, konkrétně novou věcí v právním smyslu a obvykle i novým dlouhodobým hmotným majetkem či zásobou. V našem modelovém případě vzniknou tyto nové parcely: parcela s chráněným stromem 800 m2

stavební parcela 1 800 m2






místní komunikace 1 800 m2 stavební parcela 4 800 m2

kamenitý sráz 3 800 m2

K vytvoření zisku bude developerovi sloužit prodej stavebních parcel s rodinnými domy u zasíťované místní komunikace. Ostatní parcely jsou pro developera – zjednodušeně – nutné ekonomické zlo. Na parcele s chráněným stromem, na místní komunikaci, ani na převážně kamenitém srázu nic výdělečného postavit nemůže, ani tyto parcely neprodá se ziskem. Naopak, většinou je prodává se ztrátou, nebo je daruje obci. Jen pro úplnost připomínám, že součástí pozemku nejsou ani páteřní rozvody či přípojky, umístěné pod povrchem místní komunikace, obvykle ani živičný či obdobný povrch místní komunikace s případným veřejným osvětlením. I když jsou v den prodeje na pozemku již umístěné. Stavby jsou samostatným majetkem s vlastním soukromoprávním a daňovým osudem. Srovnejme výsledky metody aritmetického průměru a metody vnitřního přecenění.

206


11.5.2015 12:29:25

F

DAŇOVÉ ZVLÁŠTNOSTI SMLUV

Součástí práce daňového poradce bývá i daňové posuzování soukromoprávních smluv. V oblasti nemovitých věcí nejčastěji smlouvy o dílo, smlouvy kupní, směnné a nájemní. Cílem je zahrnout do textu taková ujednání, která soukromé právo nevyžaduje, ale která jsou pro daňové účely vhodná, potřebná, někdy i nezbytná, která ujasní dopady do daňových povinností, vytvoří podmínky pro dobrý průběh daňového řízení a možná i uspoří daň.

1

VSTUP

Obecně platí, že smlouvou projevují strany vůli zřídit mezi sebou závazek a řídit se obsahem smlouvy. Jde tedy o dvoustranné či vícestranné právní jednání směřující ke vzniku, zániku, anebo změně práv a povinností či vyvolání jiných právních skutečností smluvních stran. Písemná smlouva je nutná jen tam, kde ji vyžaduje zákon či dřívější smluvní ujednání. V ostatních případech postačí smlouva ústní. Přesto se často uzavírají smlouvy písemné i tam, kde by postačovala smlouva ústní. Jedním z významných důvodů jsou daně. Přesněji daňové dokazování442. Písemná smlouva slouží jako důkazní prostředek o právech a povinnostech smluvních stran pro daňové řízení. Typicky se jedná o ujednání, kdo má komu poskytnout jakou majetkovou hodnotu, v jakém ocenění, kdy, za jakých podmínek, v jakých souvislostech. Tato ujednání mají obvykle daňové dopady. Historicky se vyvinuly smluvní typy. Tedy nejčastěji používané druhy smluv. Občanský zákoník443 či jiný předpis je nabízejí v dikci odpovídající zvyklostem a vyváženosti práv a povinností smluvních stran. Obvykle se lze od nabízené úpravy odchýlit. Vždy však je možné přidat navíc údaje pro daňové účely. Není tedy potřeba zkoumat, zda si strany mohou dovolit přidat další smluvní ujednání pro daňové účely. Mohou. Dále uvádím poznámky ke smlouvám z pohledu daňového poradce, obvykle včetně návrhů konkrétních textů vhodných pro začlenění do soukromoprávních smluv. Návrhy těchto textů se obvykle opírají o podrobnější rozbory problému v předchozích kapitolách knihy, ke kterým se zde již nevracím.

2

CENY VE SMLOUVÁCH

Následující text se týká všech smluv, ve kterých je sjednávána cena nebo způsob jejího určení. Včetně smluv inominátních. Netýká se bezúplatných plnění, kde cena absentuje (například darovací smlouva). 442 443

§ 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

215


11.5.2015 12:29:26

PŘÍLOHY

Seznam příloh Číslo

Název

Ze dne

Daň

Strana

P1

Slovník vybraných pojmů

239

P2

Výběr judikatury k technickému zhodnocení

247

P3

Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů čj. 5606/15/7100-10

6. 2. 2015

DP

254

P4

Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty čj. 58463/1317001-21000-101206

9. 12. 2013

DPH

258

P5

Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH čj. 29 726/12-3210-010311

31. 8. 2012

DPH

265

P6

II. Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1. 1. 2008 17. 9. 2008

DPH

273

P7

I. Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1. 1. 2008 15. 5. 2008

DPH

278

P8

Informace k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008 23. 4. 2008 čj. 18/21492/2008-181

DPH

287

P9

Pokyn D-140 Uplatňování daně z přidané hodnoty při realizaci zákona č. 222/1994 Sb.

DPH

297

7. 3. 1996

P10 Uplatnění osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u nových staveb

20. 8. 2014 DzNNV

299

P11 Informace Generálního finančního ředitelství ke změně osoby poplatníka podle § 1 odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

25. 7. 2014 DzNNV

303

P12 Speciální postavení manželů v řízení o dani z nabytí nemovitých věcí dle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

2. 4. 2014 DzNNV

305

P13 Dotazy a odpovědi k dani z nabytí nemovitých věcí – 1

29. 1. 2014 DzNNV

308

237


11.5.2015 12:29:27

PŘÍLOHY

Číslo

Název

P14 Dotazy a odpovědi k dani z nabytí nemovitých věcí – 2

Ze dne

Daň

29. 1. 2014 DzNNV

Strana 312

P15 Informace Generálního finančního ředitelství k dani z nabytí nemovitých věcí při nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou

2014

DzNNV

315

P16 Daň z nabytí nemovitých věcí při nabytí práva stavby

2014

DzNNV

319

P17 Další dotazy a odpovědi k problematice daně z nemovitých věcí od 1. 1. 2014

3. 3. 2014

DzNV

325

P18 Závěry z jednání sekce majetkových daní KDP ČR s MF ČR a GFŘ ve věci daně ze staveb u nedokončených budov

28. 1. 2014 DzNV

329

P19 Otázky a odpovědi k dani z nemovitých věcí v roce 2014

21. 1. 2014 DzNV

331

P20 Daň z nemovitých věcí v roce 2014

3. 1. 2014

336

DzNV

238


11.5.2015 12:29:27

1.3 Věci movité a věci nemovité

Recommend Documents