1 Úvod V posledním desetiletí se zintensivněly snahy o mezinárodní harmonizaci účetnictví jako reakce na postupující a prohlubující se propojování národních ekonomik. Stranou vývoje nezůstává ani Evropská unie (i když postoj jejich představitelů byl zpočátku poněkud zdrženlivý až odmítavý) a harmonizační proces se tedy nevyhnul České republice. Základními právními normami, které regulují podobu účetnictví u nás jsou: •
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů,
•
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví,
•
České účetní standardy pro podnikatele
• Nařízení (ES) č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady ministrů ze dne 19. července 20002, o používání Mezinárodních účetních standardů. Výše uvedené nařízení požaduje po společnostech (se sídlem v EU), jejichž cenné papíry jsou obchodované na regulovaném (veřejném) trhu cenných papírů členských států EU, aby nejpozději za účetní období začínající 1. ledna 2005 (či nejbližší následující) sestavovaly a předkládaly účetní závěrku (individuální i konsolidovanou) určenou pro tyto burzy v souladu s Mezinárodními účetními standardy (zkratka IAS/IFRS) upravenými právem Evropských společenství. Protože nařízení jsou závazná pro všechny členské státy okamžikem jejich vydání, tato povinnost se týká tedy i českých společností. Tato povinnost je též výslovně uvedena v § 19, odst. 9 a § 23 zákona o účetnictví. Proto pro některé společnosti jsou závazné i IAS/IFRS, které prošly schvalovacím mechanismem EU. Proč je znalost IAS/IFRS důležitá? Mohla by se snad vyskytnout námitka, že harmonizace účetnictví se týká především velkých (nadnárodních) firem, které jsou obchodovány na burzách cenných papírů. Na druhou stranu si je nutné uvědomit, že přístup na kapitálové trhy není uzavřen pro žádné subjekty a existuje množství příkladů, kdy na burzu vstoupila malá firma, která později zaznamenala prudký rozvoj a stala se světovou jedničkou ve svém oboru. Z tohoto hlediska se jeví být nezbytným, aby účetní výkazy „velkých“ korporací i „malých“ podniků respektovaly stejné účetní principy. Toto si např. uvědomuje i IASB, a proto pracuje na projektu vytvořit pravidla pro sestavování účetních závěrek malých a středních podniků. Přestože svoji snahu zatím nedotáhl do úspěšného konce, je pouze otázkou času, kdy se tak stane. Hlavním cílem je formulovat takové účetní standardy, které malým a středním podnikům nezpůsobí příliš velké náklady (časové, lidské, finanční), ale současně jim neuzavře cestu na kapitálové trhy, pokud se rozhodnou stát se obrem. Proto je téměř jisté, že obě sady („velkých“ i „malých“) standardů se budou sice lišit co do podrobnosti, ale z obsahového hlediska budou totožné a budou vycházet ze stejného myšlenkového základu, tj. z Koncepčního rámce. Protože si činitelé Evropské unie prozatímní výsledky přechodu na IAS/IFRS pochvalují a podporují i dobrovolné zavádění IAS/IFRS do národních úprav účetnictví, domnívám se, že po vydání IAS/IFRS pro malé a střední podniky budou tyto zabudovány do právního řádu Evropské unie.
1
© David Procházka
2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS) 2.1 Koncepční rámec účetnictví a výkazy účetní závěrky Koncepční rámec k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví (vydaný v dubnu 1989) společně se sadou amerických Vyhlášek konceptů účetního výkaznictví 1 jsou nejpropracovanějšími koncepčními rámci a zároveň mají největší vliv na světovou podobu účetnictví. 2.1.1 Účel existence a rozsah působnosti KR Účetní výkazy jsou sestavovány ve (téměř) všech státech světa s cílem poskytnout informace o účetní jednotce externím uživatelům těchto výkazů. Přestože lze nalézt značné podobnosti v jednotlivých národních úpravách účetnictví, přesto existují významné odlišnosti - způsobené různou sociální, ekonomickou a právní tradicí, které způsobují že jednotlivé účetní výkazy nejsou vzájemně srovnatelné. Z tohoto důvodu je tvůrce Mezinárodních standardů IASB pověřen svým zřizovatelem, aby napomáhal v procesu eliminace těchto rozdílů prostřednictvím snahy o harmonizaci účetních předpisů, standardů a procedur týkajících se přípravy a prezentace výkazů účetní závěrky. Východiskem těchto harmonizačních snah je Koncepční rámec, jehož cílem je: •
napomáhat IASB při vytváření jednotlivých účetních standardů
•
napomáhat IASB při podpoře harmonizačních snah v oblasti účetního výkaznictví
•
napomáhat národním tvůrcům účetních pravidel při vytváření národních účetních standardů
•
napomáhat účetním jednotkám při přípravě účetních výkazů v dikci IAS/IFRS
• napomáhat auditorům při formulaci jejich názoru, zda prezentované výkazy odpovídají ustanovením IAS/IFRS •
napomáhat uživatelům účetních výkazů při interpretaci informací v nich obsažených
•
osvětlit přístup k tvorbě účetních standardů
2.1.2 Obsah Koncepčního rámce Koncepční rámec vymezuje: •
uživatele účetní závěrky
•
cíle účetní závěrky
•
základní předpoklady zpracování účetní závěrky
•
kvalitativní charakteristiky účetní závěrky
•
definice, rozpoznání a oceňování základních prvků účetní závěrky
•
pojetí kapitálu a uchování kapitálu
2.1.2.1
Uživatelé účetní závěrky
Mezi hlavní uživatele účetní závěrky se řadí: •
investoři a jejich poradci
•
zaměstnanci a jejich představitelé
•
věřitelé
•
dodavatelé a ostatní obchodní věřitelé
•
zákazníci
•
vlády a jejich úřady
1
V originále Statement of Finanncial Accounting Concepts. Těchto vyhlášek je celkem 7. První Vyhláška konceptů byla vydána v listopadu 1978, poslední v únoru 2000.
2
© David Procházka
•
veřejnost
KR zdůrazňuje zejména potřeby těch uživatelů, pro něž představuje účetní závěrka hlavní (a často jediný) zdroj finančních informací o dané účetní jednotce. 2.1.2.2
Cíle účetní závěrky
Hlavním cílem účetní závěrky je poskytnout uživatelům informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici účetní jednotky, které jsou užitečné široké skupině uživatelů v procesu jejich ekonomického rozhodování. Tato ekonomická rozhodnutí uživatelé provádějí, aby si zhodnotili schopnost účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a jejich ekvivalenty, a to včetně načasování a jistoty jejich vzniku. Finanční pozice podniku je ovlivněna ekonomickými zdroji, které kontroluje, finanční strukturou, likviditou, solventností a schopností přizpůsobit se změnám v okolním prostředí. Informace o výkonnosti podniku (zejména v podobě ziskovosti) jsou vyžadovány s účelem posoudit potenciální změny hodnoty ekonomických zdrojů, které bude jednotka kontrolovat v budoucnosti. Důležitým aspektem je variabilita výkonnosti v čase. Informace o změnách ve finanční pozici jsou užitečné pro získání obrázku o schopnostech vedení podniku generovat peněžní prostředky a o formách jejich užití. Pro potřeby vykázání těchto informací je vedení podniku ponechána volnost, na jaké úrovni bude peněžní zdroje prezentovat (nejčastěji se jedná o peníze, ale jsou možné i další varianty, např. likvidní aktiva, pracovní kapitál, všechny finanční zdroje). Informace o finanční pozici jsou primárně poskytovány rozvahou, informace o výkonnosti výsledovkou a informace o změnách ve finanční pozici samostatným výkazem. Úplná sada výkazů dle požadavků koncepčního rámce se sestává z: •
rozvahy,
•
výsledovky (výkaz zisků a ztrát),
•
výkazu změn ve finanční pozici (nejčastěji v podobě výkazu o peněžních tocích) a
•
přílohy.
Příloha k účetním výkazům je neméně důležitou součástí účetní závěrky, obsahuje informace, které jsou relevantní potřebám uživatelů a je to v podstatě „kuchařka“, která obsahuje návod, jakým způsobem byly účetní výkazy „uvařeny“. Koncepční rámec se již nezabývá jinými výkazy (výkaz o změnách ve vlastním kapitálu, výkaz o úplném výsledku hospodaření, atd.) či dokumenty (výroční zpráva, výrok auditora), které bývají k účetní závěrce připojeny. Požadavky na předložení dalších výkazů nicméně obsahují ustanovení Mezinárodního účetního standardu 1. 2.1.2.3
Základní předpoklady sestavení účetní závěrky
KR uvádí dva fundamentální předpoklady, jež mají být dodržovány: •
akruální báze,
•
předpoklad nepřetržité činnosti podniku.
Akruální báze uznává výsledky transakcí a ostatních událostí v období, kdy k nim dochází (a nikoli v okamžiku příjmu či výdeje peněz), a jsou zaznamenány v účetních knihách a zohledněny v účetních závěrkách za období, ke kterým se skutečně vztahují. Akruální báze je tedy předpokladem, který umožňuje sledovat podnikatelský proces průběžně od jeho počátku až po jeho konec. Při sestavování účetní závěrky se dále předpokládá, že podnik bude v dohledné budoucnosti pokračovat ve své činnosti a nemá v úmyslu ani není nucen rušit či podstatně omezit rozsah svých činností. 2.1.2.4
Kvalitativní charakteristiky informací účetní závěrky
Kvalitativní charakteristiky účetní informace jsou takové její vlastnosti, které jsou výrazem její užitečnosti pro uživatele. Existují čtyři základní kvalitativní charakteristiky.
3
© David Procházka
1. Srozumitelnost Předpokládá se, že uživatelé mají dostatečné poznatky o podnikatelských a ekonomických aktivitách a o účetnictví a že jsou ochotni věnovat studiu těchto informací potřebou péči. Informace o složitých záležitostech by z účetní závěrky neměly být vylučovány jen proto, že mohou být pro jisté uživatele obtížně pochopitelné. 2. Relevance (významnost pro rozhodování uživatelů) Informace je relevantní, pokud pomáhá uživatelům •
hodnotit minulé, stávající nebo budoucí události,
•
potvrdit nebo opravit jejich minulá hodnocení.
Relevance informací je ovlivňována: • podstatou (např. samostatné vykázání nového produktu, segmentu, může mít dopad na ekonomická rozhodování uživatelů, přestože výnosy z tohoto segmentu dosud nejsou významné z hlediska jejich hodnoty) • významností - materialitou (informace je významná, pokud by její vynechání nebo chybné uvedení ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů). Mezinárodní standardy ale neobsahují kvantitativní vymezení významnosti 3. Spolehlivost Informace je spolehlivá, pokud v sobě nenese žádnou materiální chybu či záměrné zkreslení a lze o ní rozumně předpokládat, že věrně zobrazuje to, za co se vydává. Spolehlivá informace se odvozuje od několika faktorů: •
podává věrný a poctivý obraz,
•
zobrazuje podstatu a ekonomickou realitu, nikoli pouze právnickou formu,
•
je nestranná,
• je předložená v souladu se zásadou opatrnosti, kdy nejsou ani nadhodnocovány výnosy nebo aktiva, ani podhodnocovány náklady nebo závazky, •
je úplná (z hlediska významnosti informací a nákladů na jejich získávání).
4. Srovnatelnost Uživatelé musí mít možnost srovnat: •
účetní závěrky podniku v průběhu času,
•
účetní závěrky různých podniků.
To vyžaduje konsistentní oceňování a vykazování finančního dopadu podobných transakcí a ostatních událostí. Uživatelé musí být informování o účetních pravidlech použitých při sestavování účetní závěrky a o všech změnách těchto pravidel a o finančním dopadu těchto změn. Účetní závěrka musí ukazovat srovnatelné informace za předchozí období (více období). Omezení relevantní a spolehlivé informace Ideální informace je relevantní a spolehlivá, nicméně tyto charakteristiky jdou často proti sobě a vykazující jednotka musí při přípravě výkazů respektovat některá omezení: •
včasnost – s postupem času ztrácí informace svoji relevanci
• vyváženost užitků z informace s náklady na její získání – náklady na získání informace nesmí překročit potenciální užitek, který informace může přinést uživatelům
4
© David Procházka
• vyváženost kvalitativních charakteristik – účetní jednotka se v některých případech nevyhne rozhodnutí o omezení jedné vlastnosti informace ve prospěch jiné Vrcholovou vlastností účetní závěrky je podání věrného a poctivého obrazu ekonomické reality ve výkazech. KR se blíže tomuto problému nevěnuje, pouze uvádí, že dodržení požadavků na užitečnou informaci a respektování ostatních Standardů obvykle zaručí, že účetní výkazy informují poctivě a věrně o finanční pozici, výkonnosti a o změnách ve finanční pozici vykazující jednotky. 2.1.2.5
Základní prvky účetních výkazů
Finanční pozice K finanční pozici se vztahují aktiva, dluhy a vlastní kapitál a KR je definuje následovně: 1. Aktivum (Asset) je ekonomický zdroj kontrolovaný podnikem, jehož existence je výsledkem minulých skutečností a od něhož se očekává příliv budoucího ekonomického prospěchu do podniku. 2. Dluh (Liability) je současná povinnost podniku, která vznikla na základě minulých skutečností, a od jeho vypořádání se očekává, že způsobí odtok zdrojů ekonomického prospěchu 3. Vlastní kapitál (Equity) je zbytkový podíl aktiv podniku po odečtení všech jeho dluhů. Výkonnost podniku2 Základní účetní prvky jsou výnosy a náklady. 1. Výnosy (Income) zvyšují ekonomický prospěch během účetního období formou zvýšení hodnoty aktiv nebo snížení závazků, což má za následek zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků. 2. Náklady (Expense) snižují ekonomický prospěch během účetního období formou čerpání aktiv nebo vznikem závazků, což má za následek snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než přídělem z vlastního kapitálu vlastníkům. Tyto základní definice zahrnují jak výnosy z hlavních výdělečných aktivit podniku (revenue), tak i výnosy z okrajových činností (gain). Stejně tak i definice nákladu je aplikovatelná na náklady z hlavních výdělečných aktivit (expense – první z terminologických nepřesností), tak i z okrajových (loss). Rozpoznání prvků účetních výkazů Naplnění definičních znaků některého z prvků účetních výkazů je prvním krokem pro uznání a vykázání určité položky jako součásti výkazů účetní závěrky. Vedle definice musí položka splnit i některé další podmínky, a to konkrétně: • je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s danou položkou připlyne do podniku či odteče z podniku, •
položku lze spolehlivě ocenit.
Měření (oceňování) prvků účetních výkazů Měření prvků účetních výkazů je proces určení peněžní částky, kterou bude daný účetní prvek rozpoznán a vykázán v účetní závěrce. Tento proces zahrnuje výběr vhodné oceňovací základny. Koncepční rámec prezentuje čtyři základní oceňovací báze.
2
U terminologie v oblasti účetních prvků ovlivňujících výkonnost panuje jistá nekonzistentnost mezi ustanovení KR a ustanoveními některých Standardů.
5
© David Procházka
Tab. 1: Oceňovací základny dle Koncepčního rámce k IAS/IFRS Aktiva Závazky částka vynaložená na jejich získání částka na úrovni příjmů, které by Historická cena v době pořízení bylo možno získat směnou při postoupení závazku Běžná reprodukční částka, která by musela být uhrazena, nediskontovaná částka, kterou by cena kdyby se stejné nebo ekvivalentní bylo třeba v současné době vynaložit aktivum pořizovalo v současné době na vypořádání závazku částka, která by byla v současné době nediskontovaná částka, která bude Realizovatelná získána prodejem aktiva za normálních potřeba uhradit při normálním hodnota podmínek podnikání současná diskontovaná hodnota současná diskontovaná hodnota Současná hodnota budoucího čistého peněžního příjmu, budoucího čistého peněžního výdaje, vyvolaným budoucím použitím či který se očekává, že bude vynaložen prodejem pro vypořádání závazku při normálním podnikání
Kromě těchto oceňovacích základen některé ze Standardů operují s tzv. fair-value. V nich je fair-value aktiva (dluhu) definována částkou, za niž by mohlo být aktivum nakoupeno či směněno (dluh mohl být vyrovnán) za obvyklých podmínek mezi znalými a ochotnými partnery při běžné transakci. 2.1.2.6
Pojetí kapitálu a jeho uchování
Pojetím kapitálu a jeho uchováním se zabývá poslední část Koncepčního rámce. Koncepční rámec operuje s dvěma pojetími kapitálu – s finančním a s produkčním – a uvádí, že volba vhodného pojetí kapitálu je založena na potřebách uživatelů účetní závěrky. Pojetí kapitálu, které účetní jednotka vybere, následně odpovídá i konceptu jeho uchování. Finanční kapitál je uchován a zisk je dosažen, pokud čistá aktiva peněžně vyjádřena na konci období převyšují čistá aktiva na počátku účetního období po eliminaci vlastnických transakcí. Produkční kapitál je uchován a zisk dosažen, pokud fyzická produkční kapacita (výrobní schopnost) podniku na konci účetního období převyšuje fyzickou kapacitu k počátku období. Uchování kapitálu může být vyjadřováno buď v nominálních peněžních jednotkách nebo v jednotkách stálé kupní síly (ve stálém rozměru). Tato část Koncepčního rámce respektuje fakt, že změření zisku je nerozlučně spojeno s pojetím kapitálu a jeho uchováním. Zisk je rozdílem výnosů a nákladů, přičemž u každého konkrétního přístupu k podstatě kapitálu je třeba vzít v úvahu i úpravy zabezpečující jeho uchování. Např. uchování produkčního kapitálu vyžaduje aplikovat oceňování na bázi běžných cen. Naopak finanční kapitál nevyžaduje použití konkrétní oceňovací báze. Současně existují i rozdíly v účetním zacházení se změnami cen aktiv a dluhů. Při uchování kapitálu ve finančním pojetí v jednotkách stálé kupní síly představuje zisk zvýšení investované kupní síly za účetní období a za zisk se považuje jen ta část cenového zdvihu, která převyšuje růst cenové hladiny. Zbylá část zvýšení se vykáže jako úprava, která vede k uchování kapitálu, a jako taková je součástí vlastního kapitálu a nikoliv ziskem. Při věcné záchově je kapitál nahlížen skrz fyzickou produkční kapacitu a zisk se rovná zvýšení tohoto produkčního potenciálu za sledované účetní období. Účetní postupy reagující na cenové změny, které ovlivňují aktiva a dluhy držené účetní jednotkou, je nutno považovat pouze jako úpravy zabezpečující uchování vlastního kapitálu. Dojde-li tedy za účetní období k růstu čistých aktiv jenom v důsledku růstu jejich tržního ocenění, tak tento hodnotový zdvih nepředstavuje složku zisku, ale pouze úpravu vlastního kapitálu, aby byla uchována jeho produkční síla. Z pohledu pojetí kapitálu a jeho uchování představuje Koncepční rámec ucelený dokument, který je slučitelný s jakýmkoliv účetním modelem, včetně např. účetnictví, které zohledňuje dopady hyperinflace na účetní výkazy.
6
© David Procházka
3 Mezinárodní účetní standard 1: Předkládání účetní závěrky 3.1 Rozsah působnosti Standard se vztahuje na všechny standardní účetní závěrky (individuální i konsolidované), které jsou připraveny a zveřejněny v souladu s IFRS. Standardní účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka připravená pro ty uživatele, jejichž postavení jim neumožňuje vyžadovat od podniku výkazy uzpůsobené jejich potřebám. 3.2 Účel účetní závěrky a její části Vymezení účelu účetní závěrky navazuje na KR. Aby účetní závěrka splnila svůj účel, v účetních výkazech musejí být zveřejněny informace o: •
aktivech,
•
dluzích,
•
vlastním kapitálu,
•
výnosech a nákladech (včetně hodnotových přínosů a újem),
•
ostatních změnách ve vlastním kapitálu,
•
peněžních tocích.
Úplná účetní závěrka zahrnuje: •
rozvahu,
•
výkaz zisků a ztrát (výsledovku),
•
výkaz prezentující: a) buď všechny změny ve vlastním kapitálu, b) nebo změny ve vlastním kapitálu, které se nevztahují k transakcím s držiteli vlastního kapitálu.
•
výkaz o peněžních tocích,
• přílohu, která obsahuje popis aplikovaných účetních pravidel a vysvětlující komentář k jednotlivým položkám. 3.3 Struktura a obsah výkazů IAS/IFRS obecně nepožadují žádné konkrétní formální (ani obsahové) uspořádaní položek účetních výkazů, pouze uvádějí minimální rozsah zveřejňovaných informací. Výsledná podoba účetní závěrky je plně v pravomoci účetní jednotky, která je omezena požadavkem předkládat užitečné informace a dále požadavky jednotlivých Standardů na způsob prezentace konkrétních položek. Každá složka účetní závěrky musí být jasně označena a dále musejí být uvedeny tyto informace: • identifikující vykazující jednotku (obchodní jménem), včetně uvedení případných změn oproti předcházejícímu rozvahovému dni, •
zda se jedná o individuální či konsolidovanou účetní závěrku,
•
o rozvahovém dni či účetním období, za které jsou výkazy sestavovány,
•
o měně užité pro vykazování,
•
rozsah zaokrouhlování.
3.3.1.1
Rozvaha
Jednotka člení odděleně v rozvaze aktiva a dluhy na oběžné a neoběžná. Pokud by prezentace založená na likvidnosti byla spolehlivá a relevantnější než předchozí, užije účetní jednotka tuto klasifikaci. Ať
7
© David Procházka
již bude vybráno jakékoliv z předchozích dvou členění, musí být v rozvaze uveden součet aktiv a dluhů s dobou použitelnosti (splatnosti) kratší než 12 měsíců a delší než 12 měsíců. Aktivum se klasifikováno jako oběžné, pokud je splněno alespoň jedno z následujících kritérií: •
očekává se, že bude realizováno, prodáno či spotřebováno v rámci normálního provozního cyklu,
•
je primárně drženo za účelem obchodování s ním,
•
očekává se, že bude realizováno do 12 měsíců od rozvahového dne,
•
jedná se o peníze nebo o peněžní ekvivalenty, na kterých nespočívají žádná omezení.
Všechna ostatní aktiva jsou neoběžná. Dluh je klasifikován jako oběžný, splňuje-li alespoň jednu z těchto podmínek: •
očekává se, že bude jednotkou vyrovnán během normálního provozního cyklu,
•
je primárně držen za účelem obchodování s ním,
•
povinnost uhradit ho nastává v období kratším než je 12 měsíců,
• účetní jednotka nemá výhradní právo odsunout jeho splatnost do okamžiku, který nastane za více než 12 měsíců. Všechny ostatní dluhy jsou neoběžné. Výčet minimálně zveřejňovaných informací v rozvaze: •
pozemky, budovy, vybavení,
•
investice do nemovitostí,
•
nehmotná aktiva,
•
finanční aktiva,
•
investice oceňované metodou ekvivalence,
•
biologická aktiva,
•
zásoby,
•
obchodní a jiné pohledávky,
•
peníze a peněžní ekvivalenty,
•
obchodní a jiné závazky,
•
rezervy,
•
finanční závazky,
•
splatný daňový závazek (splatná daňová pohledávka),
•
odložený daňový závazek (odložená daňová pohledávka),
•
menšinový podíl na vlastním kapitálu,
•
emitovaný kapitál a rezervní fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti.
3.3.1.2
Výkaz zisků a ztrát
Minimální požadavky na zveřejňované informace se týkají uvedení: •
výnosů z běžné činnosti,
•
finančních nákladů,
•
podílu na ziscích z přidružených nebo společně ovládaných jednotek vykazovaných metodou
8
© David Procházka
ekvivalence, •
zisku/ztráty před daněmi z ukončovaných činností,
•
daně ze zisku,
• zisku/ztráty za období s uvedením podílu připadající na menšinové vlastníky a podílu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti, Účetní jednotka nesmí vykazovat žádný výnos či náklad jako mimořádnou položku (ani ve výsledovce, ani v příloze). Pro sledování nákladů může jednotka zvolit buď kritérium jejich funkce (účelu) či druhu na základě posouzení spolehlivosti a relevance. Pokud se jednotka rozhodne pro účelové členění nákladů, je povinna poskytnout uživatelům účetní závěrky i dodatečné informace o nákladových druzích. 3.3.1.3
Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu
Tento výkaz musí obsahovat informace o: •
zisku/ztrátě za účetní období,
• každou položku výnosu či nákladu, pokud Standard či Interpretace požadují jejich zobrazení přímo ve vlastním kapitálu, včetně celkového součtu těchto položek, a to v členění na menšinový podíl a podíl vlastníků mateřské společnosti, •
dopad změn v účetní politice na každou položku vlastního kapitálu zvlášť.
3.3.1.4
Výkaz peněžních toků
Požadavky ohledně tohoto výkazu jsou předmětem úpravy samostatného standardu (IAS 7). 3.3.1.5
Příloha k účetní závěrce
Poznámky k účetní závěrce obsahují: •
předpoklady sestavení účetních výkazů a popis specifických účetních politik,
• uvedení informací dle ustanovení ostatních Standardů v případě, že tyto informace nejsou zveřejněny přímo v účetních výkazech, •
uvedení dalších informací, které jsou relevantní pro uživatele účetní závěrky.
Účetní jednotka, jejíž účetní výkazy jsou v plném souladu se všemi ustanoveními všech Standardů, tuto skutečnost explicitně uvede bez jakýchkoliv výhrad v příloze k účetní závěrce.
9
© David Procházka
4 Mezinárodní účetní standard 10 – Události po rozvahovém dni 4.1 Rozsah působnosti Cílem Standardu je definovat, v jakých případech a jakým způsobem má účetní jednotka zohlednit v účetní závěrce události, které nastaly po rozvahovém dni. Události po rozvahovém dni jsou jak příznivé, tak nepříznivé události, k nimž dojde v období mezi rozvahovým dnem a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Události po rozvahovém dni mohou nabývat dvojí podoby: 1. Události, které prokazující okolnosti, které existovaly již k rozvahovému dni – události vedoucí k úpravám výkazů. 2. Události, které naznačují okolnosti, jejichž vznik se datuje až po rozvahovém dni – události neupravující účetní výkazy. 4.1.1 Události po rozvahovém dni upravující účetní výkazy Účetní jednotka musí upravit částky vykázané v účetní závěrce s ohledem na tyto události. Příklady možných situací: • Vyřešení soudního případu po rozvahovém dni, neboť je potvrzením toho, že podnik již měl existující závazek k rozvahovému dni. Podnik upraví již existující rezervy či vykáže rezervu místo pouze zveřejněného podmíněného závazku. • Získání informace po rozvahovém dni, která naznačuje snížení hodnoty aktiva k rozvahovému dni nebo která naznačuje, že je nutné upravit částku dříve rozpoznaného snížení hodnoty aktiva, např.: a) bankrot zákazníka, který nastal po rozvahovém dni a který potvrzuje nedobytnost obchodní pohledávky. Podnik upraví účetní hodnotu této pohledávky, b) prodejní cena zásob prodaných po rozvahovém dni potvrzuje jejich čistou realizovatelnou hodnotu k rozvahovému dni. • Po rozvahovém dni byly zjištěny náklady na pořízení nakupovaného aktiva nebo výnosy z prodeje aktiva, jehož nákup, resp. prodej se uskutečnil před rozvahovým dnem. • Odhalení zpronevěr nebo chyb, které ukazují, že účetní závěrka nebyla správná (např. část tržeb v hotovosti byla odcizena pokladním a nezaúčtována jako tržby). • Po datu rozvahy jsou vyčísleny bonusy a odměny, které se vztahují k období, za něž je sestavena účetní závěrka. Představují k datu rozvahy smluvní nebo mimosmluvní závazek podniku. 4.1.2 Události po rozvahovém dni nevyžadující úpravu účetních výkazů Účetní jednotka nesmí upravit částky vykázané v účetní závěrce s ohledem na tyto události. Události nepodléhající zveřejnění v příloze: •
výkyvy v tržních cenách investic po rozvahovém dni.
Události vyžadující zveřejnění v příloze •
významná podniková kombinace po rozvahovém dni nebo prodej významného dceřiného podniku,
•
oznámení plánu o ukončované činnosti,
•
významné nákupy nebo vyřazení aktiv, příp. vyvlastnění aktiv státem,
•
restrukturalizace oznámená po rozvahovém dni,
•
významné transakce s kmenovými a potenciálními kmenovými akciemi (viz IAS 33),
•
živelná pohroma na důležitém provozním zařízení po rozvahovém datu,
•
neobvykle velké výkyvy v cenách aktiv nebo ve směnných kursech,
•
změny v daňových sazbách a daňových zákonech, které vešly v platnost nebo byly oznámeny až
10
© David Procházka
po rozvahovém dni a mají významný dopad na splatnou daň nebo odložený daňový závazek, •
vznik podstatného závazku nebo podmíněného závazku, jako např. vydání významných záruk,
• zahájení důležitého sporu vzniklého pouze na základě událostí, ke kterým došlo až po rozvahovém dni. Každá takováto událost, která má materiální povahu, musí být zveřejněna z hlediska podstaty události a odhadovaného finančního dopadu na podnik. 4.2 Zvláštní ustanovení Výše dividend oznámená po rozvahovém dni nedává vzniknout dluhu, který by splnil kritéria pro uznání v rozvaze. Pokud jsou dividendy oznámeny před datem, kdy je účetní závěrka schválená pro zveřejnění, jejich výše je zveřejněna v příloze. Účetní jednotka nesmí sestavovat účetní závěrku s předpokladem trvání činnosti, pokud management po rozvahovém dni rozhodne o dobrovolném ukončení činnosti podniku nebo pokud management nemá jinou reálnou možnost, než činnost ukončit. 4.3 Zveřejnění Podnik uvede datum, kdy byla účetní závěrka schválena pro zveřejnění a kdo toto schválení provedl. Pokud mají vlastníci podniku nebo ostatní právo změnit účetní závěrku po datu jejího schválení, musí být tato skutečnost zveřejněna. Podnik zároveň upraví informace uvedené v příloze tak, aby zohlednily informace po rozvahovém dni, které se vztahují k okolnostem k datu rozvahy (např. informace o podmíněných závazcích).
11
© David Procházka
5 Mezinárodní standard účetního výkaznictví 1 – První použití IFRS 5.1 Rozsah působnosti Tento standard se používá pro: •
přípravu účetních závěrek, které jsou poprvé zpracované v souladu s IFRS,
• přípravu mezitimních účetních závěrek, které jsou zpracovány v souladu s IAS 34 – Mezitimní účetní výkaznictví za období tvořící část účetního období první aplikace IFRS. První účetní závěrkou dle IFRS je taková řádná účetní závěrka, která byla plně zpracována na základě ustanovení IAS/IFRS a účetní jednotka explicitně deklaruje (bez jakýchkoliv výhrad) její shodu s IAS/IFRS. Tento standard použije podnik na svou první účetní závěrku, která splňuje výše uvedená kritéria, i když v minulosti připravil účetní závěrku podle IFRS, která •
sloužila pouze pro interní potřeby a nebyla dána k dispozici externím uživatelům,
•
výslovně nedeklarovala plnou shodu s IFRS, nebo
•
byla v souladu pouze s některými IAS/IFRS,
• sloužila pro konsolidační účely, ale nebyla sestavena jako úplná sada účetních výkazů dle požadavků IAS 1 5.2 Přechod na IFRS K datu přechodu na vykazování podle IFRS podnik připraví zahajovací rozvahu, která nemusí být uveřejněna v rámci první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy a první účetní závěrky podle IFRS podnik použije ta účetní pravidla, která jsou účinná k datu první účetní závěrky zpracované podle IFRS. V zahajovací rozvaze podnik: •
vykáže aktiva a dluhy, jejichž uznání je vyžadováno IAS/IFRS,
•
nevykáže aktiva a dluhy, jejichž uznání IAS/IFRS nepovolují,
• překlasifikuje aktiva a dluhy, které byly vykázány jako jiný typ aktiva, závazku nebo vlastního kapitálu podle pravidel, která podnik dosud používal, •
použije IFRS pro stanovení ocenění aktiv a dluhů.
V položce nerozděleného zisku, příp. jiné položce vlastního kapitálu, podnik vykáže výsledný dopad změn v účetních pravidlech, které vyplývají z přechodu na IFRS. 5.3 Stanovení data přechodu na IFRS Stanovení data přechodu na IFRS je důležité zejména z hlediska, jak daleko do minulosti se musejí přepracovat účetní závěrky, aby byly v souladu s IAS/IFRS. IFRS 1 vyžaduje, aby byly v účetní závěrce zveřejněny srovnávací informace alespoň za jedno období, a proto účetní jednotka musí upravit výkazy alespoň o 1 rok na zpět. Příklad 1: Datum přechodu na IFRS Vedení společnosti SOS se rozhodlo připravovat účetní závěrku dle IAS/IFRS. Účetní období se shoduje s kalendářním rokem a poprvé se bude tato účetní závěrka sestavovat za rok 2006. Určete datum přechodu na IFRS, pokud se účetní jednotka rozhodne v první účetní závěrce dle IFRS uveřejnit srovnávací informace: a) v souladu s minimálním požadavkem IFRS 1, b) za poslední dvě účetní období. Při zveřejnění srovnávacích informací pouze za jedno období společnost SOS k 31. 12. 2006 uvede v účetních výkazech srovnávací údaje za rok 2005 a datem přechodu na IFRS (a taktéž datem, ke
12
© David Procházka
kterému je sestavena zahajovací rozvaha) je 1. 1. 2005. Při zveřejnění srovnávacích informací za dvě poslední období společnost SOS k 31. 12. 2006 uvede v účetních výkazech srovnávací údaje za rok 2005 a 2004 datem přechodu na IFRS (a datem, ke kterému je sestavena zahajovací rozvaha) je 1. 1. 2004. Některé podniky vykazují i takové srovnávací údaje, které nevyžaduje IAS 1 a které jsou zpracovány podle předcházejících pravidel. V takovém případě musí být tyto informace řádně označeny, aby bylo zřejmé, že nejsou v souladu s IFRS. Podnik musí vysvětlit dopad přechodu na IFRS na finanční pozici, výkonnost a peněžní toky a v této souvislosti v první účetní závěrce dle IFRS předloží: • doložení rozdílu ve výši vlastního kapitálu podle předcházejících pravidel a podle IFRS, a to k datu přechodu na IFRS a k datu poslední rozvahy předložené podle předcházejících pravidel, • doložení rozdílu ve výši čistého zisku nebo ztráty za období za poslední období obsažené v současné účetní závěrce, • ve výše uvedených rozdílech by měla být jednoznačně rozlišena oprava zásadních chyb od změn v účetních pravidlech.
13
© David Procházka
6 Česká úprava 6.1 Zákon o účetnictví PŘEDMĚT ÚČETNICTVÍ (§ 2) Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Problémy: • zdůrazněn proces běžného vedení účetnictví (tj. účtování), sestavení a předkládání účetních výkazů je ponecháno stranou; navíc chybějí důvody, proč vůbec vést účetnictví, •
neexistují definice jednotlivých prvků. VĚRNÉ A POCTIVÉ ZOBRAZENÍ (§ 7)
Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ (§ 9) Z účetních jednotek mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: a) občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, b) bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů, c) územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, d) příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, e) ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA (§ 18) Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: 1. rozvaha (bilance), 2. výkaz zisku a ztráty, 3. příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené ve výše uvedených výkazech. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní závěrka musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jiný název účetní jednotky; b) identifikační číslo, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání, 14
© David Procházka
e) rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, f)
okamžik sestavení účetní závěrky,
g) a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky; připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. OVĚŘOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY AUDITOREM (§ 20) Povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem pro některé účetní jednotky vyplývá z § 39 obchodního zákoníku, který odkazuje na zvláštní předpis, tj. na zákon o účetnictví, podle kterého řádnou a mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenu auditorem z účetních jednotek: 1. akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: a) aktiva celkem více než 40 000 000 Kč, b) roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, 2. ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří výše uvedených kritérií. Účetní jednotky nejsou povinny mít auditorem ověřenu účetní závěrku sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, s výjimkou účetní závěrky sestavené ke dni zrušení konkursu. VÝROČNÍ ZPRÁVA (§ 21) Účetní jednotky podléhající auditu jsou povinny vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění tohoto účelu dále obsahovat i informace a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni, b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí, e) požadované podle zvláštních právních předpisů (např. operace s vlastními akciemi), f)
a dále:
•
o cílech a metodách řízení rizik u zajištění transakcí pomocí zajišťovacích derivátů,
•
o cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti.
Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku, zprávu o auditu účetní závěrky a výroční zpráva musí být ověřena auditorem. KONSOLIDACE (§ 22) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená za konsolidační celek metodami konsolidace. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem. KÚZ těch společností, jejichž cenné papíru jsou obchodovány na burzách cenných papírů v rámci EU, musí být sestavena dle IAS/IFRS; konsolidační celky, na které se tato povinnost nevztahuje, mohou sestavovat konsolidovanou závěrku v souladu s IAS/IFRS na dobrovolné bázi.
15
© David Procházka
Konsolidující účetní jednotka je osvobozena od povinnosti konsolidovat, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, uvedené účetní jednotky na základě svých posledních řádných účetních závěrek nepřekročily nebo nedosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: a) aktiva celkem více než 350 000 000 Kč, b) roční úhrn čistého obratu více než 700 000 000 Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 250. Uvedené osvobození se nepoužije u účetních jednotek, které jsou bankami, nebo u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, a u účetních jednotek, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. 6.2 České účetní standardy Cílem standardů je stanovit podle zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele platných od 1.1.2004
ČÚS 1 ČÚS 2 ČÚS 3 ČÚS 4 ČÚS 5 ČÚS 6 ČÚS 7 ČÚS 8 ČÚS 9 ČÚS 10 ČÚS 11 ČÚS 12 ČÚS 13 ČÚS 14 ČÚS 15 ČÚS 16 ČÚS 17 ČÚS 18 ČÚS 19 ČÚS 20 ČÚS 21 ČÚS 22 osoby ČÚS 23
Účty a zásady účtování na účtech Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň Rezervy Opravné položky Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly Deriváty Zvláštní operace s pohledávkami Operace s podnikem Změny vlastního kapitálu Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Náklady a výnosy Konsolidace Vyrovnání,nucené vyrovnání,konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné Přehled o peněžních tocích
16
© David Procházka
7 Obsahové vymezení položek účetních výkazů 7.1 Rozvaha – vybrané položky POHLEDÁVKY ZA UPSANÝ ZÁKLADNÍ KAPITÁL Položka "A. Pohledávky za upsaný základní kapitál" obsahuje pohledávky za upisovateli, společníky a členy družstva plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie. DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK Položka "B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení: a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované výše, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce "B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek", ale v nákladech. Zřizovacími výdaji je souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné. Zřizovací výdaje se odpisují nejvýše po dobu pěti let. Zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva. Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob. Ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů. Goodwillem rozumíme kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování. Položka "B.I.7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka "B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK Položka "B.II.1. Pozemky" obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. 17
© David Procházka
Položka "B.II.2. Stavby" obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, c) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu. Položka "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" obsahuje a) předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, b) samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. Položka "B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů" obsahuje a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Položka "B.II.5. Základní stádo a tažná zvířata" obsahuje bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus; podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů. Položka obsahuje též koně, například tažné a dostihové, a dále zejména osly, muly a mezky. Položka "B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje bez ohledu na výši ocenění a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem, b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory. Položka "B.II.2. Stavby" a položka "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" dále obsahuje technické zhodnocení a) k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, b) drobného hmotného majetku od částky technického zhodnocení stanovené zákonem o daních z příjmů. Položka "B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka "B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Položka "B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku" obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku
18
© David Procházka
se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. DLOUHODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK Položka "B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly" obsahuje zejména podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Dluhovým cenným papírem se pro účely této vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka. Položka "B.III.4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatným vliv" obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry mezi ovládanými a řízenými osobami a účetními jednotkami pod podstatným vlivem a poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládajícím a řídícím osobám a účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. Položka "B.III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek" obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, pokud nejsou vykázány v položce "B.III.4. Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv". Položka "B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku. ZÁSOBY Položka "C.I.1. Materiál" zejména obsahuje a) suroviny, to je základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, b) pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky, c) látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky, d) náhradní díly, e) obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží, f)
další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.
Položka "C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary" obsahuje a) produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty,
19
© David Procházka
b) odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Položka "C.I.3. Výrobky" obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Položka "C.I.4. Zvířata" obsahuje mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. Položka "C.I.5. Zboží" obsahuje movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položka obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Položka "C.I.6. Poskytnuté zálohy na zásoby" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob. DLOUHODOBÉ POHLEDÁVKY Položka "C.II. Dlouhodobé pohledávky" obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odloženou daňovou pohledávku. Položka "C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů" obsahuje u všech účetních jednotek zejména pohledávky z obchodních vztahů a cenné papíry předané bance k eskontu. Položka "C.II.2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba" obsahuje pohledávky za ovládanými a řízenými osobami, mezi ovládanými a řízenými osobami a za ovládajícími a řídícími osobami, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Položka "C.II.3. Pohledávky - podstatný vliv" obsahuje pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Položka "C.II.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení" obsahuje pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Obsahuje zejména pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za účastníky sdružení, které není právnickou osobou. Položka "C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy" obsahuje u všech účetních jednotek poskytnuté dlouhodobé zálohy, s výjimkou záloh vykázaných v položkách "B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek", "B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek", "B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek", "C. I. 6. Poskytnuté zálohy na zásoby" a "C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy". Položka "C.II.6. Dohadné účty aktivní" obsahuje částky pohledávek stanovené podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Položka "C.II.7. Jiné pohledávky" obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje podniku nebo jeho části, pohledávky z pronájmu podniku nebo jeho části, nakoupené opce, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dlouhodobé pohledávky z vydaných dluhopisů. KRÁTKODOBÉ POHLEDÁVKY Položka "C.III. Krátkodobé pohledávky" obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. Obsahové vymezení jednotlivých položek krátkodobých pohledávek v položkách "C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů" až "C.III.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení", "C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy" a "C.III.8. Dohadné účty aktivní" je obdobné obsahovému vymezení dlouhodobých 20
© David Procházka
pohledávek v položkách "C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů" až "C.II.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení", "C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy" a "C.II.6. Dohadné účty aktivní" s odchylkami uvedenými v odstavcích 3, 4 a 5. Položka "C.III.2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba" obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba" zejména poskytnuté půjčky a úvěry. Položka "C.III.3. Pohledávky - podstatný vliv" obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.3. Pohledávky – podstatný vliv" zejména poskytnuté půjčky a úvěry. Položka "C.III.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení" obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení" zejména krátkodobé půjčky společníkům, členům družstva a převod nákladů a výnosů mezi účastníky sdružení, které není právnickou osobou. Položka "C.III.9. Jiné pohledávky" obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.7. Jiné pohledávky" zejména pohledávky vkladatele z titulu vkladu do doby zápisu do obchodního rejstříku a poskytnuté půjčky a úvěry, s výjimkou půjček a úvěrů vykazovaných v položkách "C.III.2. Pohledávky – ovládající a řídící osoba", "C.III.3. Pohledávky - podstatný vliv" a "C.III.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení". KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK Položka "C.IV.1. Peníze" obsahuje zejména peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Položka "C.IV.2. Účty v bankách" obsahuje zejména peněžní zůstatky na bankovních účtech, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Pokud banka umožňuje, aby byl ke konci rozvahového dne vykázán pasivní zůstatek u běžného účtu, pak je tento zůstatek obsahem položky "B.IV.2. Krátkodobé bankovní úvěry". Položka "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i nakoupené opční listy. ČASOVÉ ROZLIŠENÍ V AKTIVECH ROZVAHY Položka "D.I. Časové rozlišení" obsahuje tituly časového rozlišení, které mají aktivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají. Položka "D.I.1. Náklady příštích období" obsahuje výdaje, které se týkají nákladů příštích účetních období. Položka "D.I.2. Komplexní náklady příštích období" obsahuje položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu. Položka "D.I.3. Příjmy příštích období" obsahuje částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek za právnickými a fyzickými osobami. ZÁKLADNÍ KAPITÁL Položka "A.I.1. Základní kapitál" obsahuje zapsaný základní kapitál obchodních společností, zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků, zapsaný i nezapsaný základní kapitál družstev, základní kapitál obchodních společností povinně nezapisovaný. Tato položka obsahuje též u fyzické osoby rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a závazky plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách v příslušné položce vlastního kapitálu. Položka "A.I.3. Změny základního kapitálu" obsahuje změny základního kapitálu vykazované
21
© David Procházka
příslušnými obchodními společnostmi před zápisem změn základního kapitálu do obchodního rejstříku. REZERVNÍ FONDY, NEDĚLITELNÝ FOND A OSTATNÍ FONDY ZE ZISKU Položka "A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku" obsahuje fondy vytvářené podle obchodního zákoníku, popřípadě stanov, společenské smlouvy, zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny nebo podle zákona o státním podniku. REZERVY Položka "B.I. Rezervy" obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů, rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů a ostatní rezervy. Rezerva na důchody a podobné závazky se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem. Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti. Položka "B.I.4. Ostatní rezervy" obsahuje zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY Položka "B.II. Dlouhodobé závazky" obsahuje závazky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odložený daňový závazek. Položka "B.II.1. Závazky z obchodních vztahů" obsahuje u všech účetních jednotek zejména závazky z obchodních vztahů, závazky plynoucí ze směnek, prostřednictvím nichž má být placeno. Položka "B.II.2. Závazky - ovládající a řídící osoba" obsahuje závazky k ovládaným a řízeným osobám, mezi ovládanými a řízenými osobami a k ovládajícím a řídícím osobám, které nejsou vykázány v ostatních položkách. Obsahuje zejména závazky z dlouhodobých půjček a úvěrů. Položka "B.II.3. Závazky - podstatný vliv" obsahuje závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a závazky účetních jednotek pod podstatným vlivem k účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. Obsahuje zejména závazky z dlouhodobých půjček a úvěrů. Položka "B.II.4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení" obsahuje zejména dlouhodobé závazky z titulu poskytnutých půjček společníky a závazky k účastníkům sdružení, které není právnickou osobou. Položka "B.II.6. Vydané dluhopisy" obsahuje závazky emitenta z titulu vydaných dluhopisů po odečtení vlastních dluhopisů. Položka "B.II.8. Dohadné účty pasivní" obsahuje částky závazků stanovené podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Položka "B.II.9. Jiné závazky" obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé závazky z nájmu podniku nebo jeho části, závazky z koupě podniku nebo jeho části a prodané opce. Dále obsahuje závazky z titulu přijatých půjček, s výjimkou závazků vykázaných v položkách "B.II.2. Závazky – ovládající a řídící osoba", "B.II.3. Závazky - podstatný vliv" a "B.II.4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení". KRÁTKODOBÉ ZÁVAZKY Položka "B.III. Krátkodobé závazky" obsahuje závazky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. Obsahové vymezení položek krátkodobých závazků "B.III.1. Závazky z obchodních vztahů" až "B.III.3. Závazky – podstatný vliv", "B.III.9.
22
© David Procházka
Vydané dluhopisy" a "B.III.10. Dohadné účty pasivní" je obdobné obsahovému vymezení položek dlouhodobých závazků "B.II.1. Závazky z obchodních vztahů" až "B.II.3. Závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem", "B.II.6. Vydané dluhopisy" a "B.II.8. Dohadné účty pasivní". Položka "B.III.4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení" obsahuje obdobné tituly jako položka "B.II.4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení" a dále zejména závazky ke společníkům a členům družstva ve výši jejich podílu na zisku, závazky ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti, závazky z upsaných nesplacených akcií a vkladů a závazky k účastníkům sdružení, které není právnickou osobou. Položka "B.III.5. Závazky k zaměstnancům" obsahuje u všech účetních jednotek zejména závazky z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám, s výjimkou závazků ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti. Položka "B.III.6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění" obsahuje u všech účetních jednotek závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k příslušným institucím jak v zákonné výši, tak z dobrovolného plnění. ČASOVÉ ROZLIŠENÍ V PASIVECH ROZVAHY Položka "C.I. Časové rozlišení" obsahuje tituly časového rozlišení, které mají pasivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají. Položka "C.I.1. Výdaje příštích období" obsahuje náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Položka "C.I.2. Výnosy příštích období" obsahuje příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích. 7.2 Výkaz zisku a ztráty – vybrané položky 7.2.1 Druhové členění nákladů provozní činnosti OBCHODNÍ MARŽE Položka "+ Obchodní marže" obsahuje rozdíl z vyúčtovaných tržeb za prodej zboží a nákladů vynaložených na prodané zboží. Položka "A. Náklady vynaložené na prodané zboží" obsahuje pořizovací cenu, popřípadě reprodukční pořizovací cenu prodaného zboží, přeúčtovanou z příslušného účtu účtové skupiny 13. VÝKONY Položka "II. Výkony" obsahuje a) tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, b) změnu stavu zásob vlastní výroby, to je nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat; tato položka může mít i zápornou hodnotu, c) aktivaci, v této položce je hodnota aktivovaných nákladů zejména na zásoby a dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností. SLUŽBY Položka "B.2. Služby" obsahuje zejména náklady na opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, nájemné a náklady na pořízení drobného nehmotného majetku. PŘIDANÁ HODNOTA Položka "+ Přidaná hodnota" obsahuje součet položky "+ Obchodní marže" a rozdílu položek "II. Výkony" a "B. Výkonová spotřeba".
23
© David Procházka
OSOBNÍ NÁKLADY Položka "C. Osobní náklady" obsahuje mzdové náklady, včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti, odměny členům orgánů společnosti a družstva, náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní a sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby. DANĚ A POPLATKY Položka "D. Daně a poplatky" obsahuje veškeré daně a poplatky zaúčtované účetní jednotkou jako náklady s výjimkou daně z příjmů. ZMĚNA STAVU REZERV A OPRAVNÝCH POLOŽEK V PROVOZNÍ OBLASTI A KOMPLEXNÍCH NÁKLADŮ PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ Položka "G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období" obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období; tato položka může mít i zápornou hodnotu. OSTATNÍ PROVOZNÍ VÝNOSY Položka "IV. Ostatní provozní výnosy" obsahuje zejména smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, přijaté dotace k úhradě nákladů a pojistná plnění, která nejsou uvedena v položce "XIII. Mimořádné výnosy". OSTATNÍ PROVOZNÍ NÁKLADY Položka "H. Ostatní provozní náklady" obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti. Škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. VÝNOSY Z DLOUHODOBÉHO FINANČNÍHO MAJETKU Položka "VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku" obsahuje zejména dividendy, podíly na zisku, úrokové výnosy u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou. NÁKLADY Z FINANČNÍHO MAJETKU Položka "K. Náklady z finančního majetku" obsahuje například u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti. ZMĚNA STAVU REZERV A OPRAVNÝCH POLOŽEK VE FINANČNÍ OBLASTI Položka "M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti" obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv a opravných položek ve finanční oblasti; tato položka může mít i zápornou hodnotu. VÝNOSOVÉ ÚROKY, NÁKLADOVÉ ÚROKY Položka "X. Výnosové úroky" a položka "N. Nákladové úroky" obsahuje úroky vykázané ve věcné a časové souvislosti; do příslušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování. OSTATNÍ FINANČNÍ VÝNOSY Položka "XI. Ostatní finanční výnosy" obsahuje zejména kursové zisky a nároky na náhrady mank a
24
© David Procházka
schodků na finančním majetku. OSTATNÍ FINANČNÍ NÁKLADY Položka "O. Ostatní finanční náklady" obsahuje zejména kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a bankovní výlohy. MIMOŘÁDNÉ VÝNOSY Položka "XIII. Mimořádné výnosy" obsahuje výnosy z operací zcela mimořádných vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i výnosy z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. MIMOŘÁDNÉ NÁKLADY Položka "R. Mimořádné náklady" obsahuje náklady z operací zcela mimořádných vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i náklady z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. PŘEVOD PODÍLU NA VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ SPOLEČNÍKŮM Položka "T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům" obsahuje nárok na podíl na zisku nebo povinnost úhrady ztráty vůči společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti. 7.2.2 Účelové členění nákladů provozní činnosti NÁKLADY PRODEJE Položka “A. Náklady prodeje“ obsahuje náklady prodaných výrobků (v případě výrobního podniku), náklady prodaného zboží (obchodní podniku) či náklady na poskytnuté služby (u podniku poskytujícího služby). ODBYTOVÉ NÁKLADY Položka “B. Odbytové náklady“ zahrnuje veškeré náklady, které souvisejí se zabezpečením prodeje podnikových výkonů (např. mzdy prodejců, odpisy prodejních budov, automobilů, apod.). SPRÁVNÍ REŽIE Položka “C. Správní režie“ zachycuje veškeré náklady související s řízením podniku jako celku, tj. správní a administrativní náklady (např. mzdy managementu, administrativních pracovníků, odpisy administrativních budov, apod.). Vymezení ostatních položek výkazu zisku a ztráty v účelovém členění nákladů je obdobné druhové výsledovce. 7.2.3 VÝSLEDKY HOSPODAŘENÍ Položka "* Provozní výsledek hospodaření" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění zohledňuje položky "I. Tržby za prodej zboží" až "I. Převod provozních nákladů", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění zohledňuje položky "I. Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb" až "D. Jiné provozní náklady". Položka "* Finanční výsledek hospodaření" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění zohledňuje položky "VI. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů" až "P. Převod finančních nákladů", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění zohledňuje položky "III. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů" až "K. Převod finančních nákladů". Položka "** Výsledek hospodaření za běžnou činnost" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek "* Provozní výsledek hospodaření" a "* Finanční výsledek hospodaření" sníženým o položku "Q. Daň z příjmů za běžnou činnost", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek "* Provozní výsledek hospodaření" 25
© David Procházka
a "* Finanční výsledek hospodaření" sníženým o položku "L. Daň z příjmů za běžnou činnost". Položka "* Mimořádný výsledek hospodaření" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je rozdílem položky "XIII. Mimořádné výnosy" a součtu položek "R. Mimořádné náklady" a "S. Daň z příjmů z mimořádné činnosti", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je rozdílem položky "X. Mimořádné výnosy" a součtu položek "M. Mimořádné náklady" a "N. Daň z příjmů z mimořádné činnosti". Položka "*** Výsledek hospodaření za účetní období" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek "** Výsledek hospodaření za běžnou činnost" a "* Mimořádný výsledek hospodaření" sníženým o položku "T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek "** Výsledek hospodaření za běžnou činnost" a "* Mimořádný výsledek hospodaření" sníženým o položku "O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům". Položka "**** Výsledek hospodaření před zdaněním" 1. ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek "* Provozní výsledek hospodaření", "* Finanční výsledek hospodaření" a položky "XIII. Mimořádné výnosy" sníženým o položku "R. Mimořádné náklady", 2. ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek "* Provozní výsledek hospodaření", "* Finanční výsledek hospodaření" a položky "X. Mimořádné výnosy" sníženým o položku "M. Mimořádné náklady". 7.3 Příloha k účetní závěrce V příloze uvede účetní jednotka datum vzniku účetní jednotky nebo datum zahájení činnosti, údaje o fyzických a právnických osobách, které mají podstatný vliv nebo rozhodující vliv na této účetní jednotce s uvedením výše vkladu v procentech, popis změn a dodatků provedených v uplynulém účetním období v obchodním rejstříku a popis organizační struktury účetní jednotky a její zásadní změny během uplynulého účetního období. Dále účetní jednotka uvede jména a příjmení členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni. V příloze uvede účetní jednotka obchodní firmu a sídlo účetních jednotek, v nichž má účetní jednotka podstatný vliv nebo rozhodující vliv s uvedením výše podílu na základním kapitálu těchto obchodních společností nebo družstev. Uvádějí se také případné dohody mezi společníky, které zakládají rozhodovací práva bez ohledu na výši podílu na základním kapitálu u těchto obchodních společností nebo družstev. Účetní jednotka uvede také výši vlastního kapitálu a výši účetního výsledku hospodaření za poslední účetní období těchto obchodních společností nebo družstev. Účetní jednotka uvede dále, zda byly uzavřeny ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodech zisku a jaké povinnosti z nich vyplývají. V příloze uvede účetní jednotka průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a z toho členů řídících orgánů, s uvedením výše osobních nákladů, které byly vynaloženy na zaměstnance a z toho na členy řídících orgánů. Dále se uvedou odměny osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních a dozorčích orgánů, jakož i výše vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů vyjmenovaných orgánů. Uvádějí se úhrnné údaje, nikoliv údaje o jednotlivých pracovnících. V příloze uvede účetní jednotka výši půjček, úvěrů, s uvedením úrokové sazby a hlavních podmínek, poskytnutá zajištění a ostatní plnění jak v peněžní, tak v nepeněžní formě osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů včetně bývalým osobám a členům těchto orgánů v úhrnné výši odděleně za jednotlivé kategorie osob. Za ostatní plnění se považují zejména bezplatná předání k užívání osobních automobilů nebo jiných movitých a nemovitých věcí, využití služeb poskytovaných účetní jednotkou a platby důchodového připojištění.
26
© David Procházka
Účetní jednotka uvede: 1. informace o aplikaci obecných účetních zásad, o použitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a pro analýzu údajů obsažených v rozvaze (bilanci) a ve výkazu zisku a ztráty, 2. informace o odchylkách od metod podle § 7 odst. 5 zákona s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky, 3. podle principu významnosti způsob stanovení opravných položek a oprávek k majetku s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek a oprávek, způsob uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu a způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků podle zákona, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování, pro každý druh derivátů údaje o rozsahu a podstatě, včetně hlavních podmínek a okolností, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a určitost budoucích peněžních toků a tabulku s uvedením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41; pokud nebyly majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky. V další části přílohy uvede účetní jednotka doplňující informace k rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty. Vysvětlí každou významnou položku nebo skupinu položek z rozvahy (bilance) nebo výkazu zisku a ztráty, jejichž uvedení je podstatné pro analýzu a pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a tyto informace nevyplývají přímo ani nepřímo z rozvahy (bilance) a výkazu zisku a ztráty, a u významných položek aktiv uvede též jejich přírůstky a úbytky. Zvlášť uvede významné údaje, které nejsou v rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty samostatně vykázány, zejména doměrky splatné daně z příjmů za minulá účetní období, rozpis odloženého daňového závazku nebo pohledávky, rozpis rezerv a dlouhodobých bankovních úvěrů včetně úrokových sazeb a popisu zajištění úvěrů, výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů, výši pohledávek určených k obchodování oceněných reálnou hodnotou, přijaté dotace na investiční a provozní účely. Účetní jednotka v příloze též uvede důležité informace týkající se majetku a závazků, zejména vysvětlení částky vykázané v položce "B.I.1. Zřizovací výdaje", pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, pohledávky a závazky, které k rozvahovému dni mají dobu splatnosti delší než pět let, pronájem majetku, zatížení majetku zástavním právem nebo věcným břemenem a uvedení převedeného nebo poskytnutého zajištění, s ohledem na princip významnosti drobný nehmotný a hmotný majetek neuvedený v rozvaze (bilanci) a cizí majetek uvedený v rozvaze (bilanci), například majetek v rámci najatého podniku nebo jeho části, celkovou výši závazků, které nejsou vykázány v rozvaze (bilanci), penzijní závazky a závazky vůči účetním jednotkám v konsolidačním celku uvede zvlášť. Dále účetní jednotka uvede každou významnou událost, která se stane mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky. Za předpokladu, že účetní jednotka zvolí pro sestavení účetní závěrky výkaz zisku a ztráty v účelovém členění nákladů, uvede v rámci přílohy náklady a výnosy provozního výsledku hospodaření v členění podle druhu. V další části přílohy uvede účetní jednotka počet a jmenovitou hodnotu nebo ocenění podle § 25 zákona vydaných akcií během účetního období, u každého druhu akcií zvlášť; obdobně se postupuje u změn podílů. Dále účetní jednotka uvede informaci o vyměnitelných dluhopisech nebo podobných cenných papírech nebo právech s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají. Významné položky zvýšení nebo snížení u jednotlivých složek vlastního kapitálu účetní jednotka popíše v příloze. Dále účetní jednotka uvede strukturu vlastního kapitálu po přeměně. Účetní jednotka rozvrhne tržby z prodeje zboží, výrobků a služeb podle druhů činnosti, jakož i podle 27
© David Procházka
zeměpisného umístění trhů v případě, že se tyto druhy a trhy z hlediska organizace prodeje zboží, výrobků a poskytování služeb vyplývajících z běžné činnosti, od sebe značnou měrou liší. 7.4 Přehled o peněžních tocích Za peněžní prostředky se považují peníze v hotovosti včetně cenin (účtová skupina 21), peněžní prostředky na účtu včetně přečerpání běžného účtu (účtová skupina 22), případně účtová skupina 26. Peněžními ekvivalenty se rozumí krátkodobý likvidní finanční majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněžních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase. Za peněžní ekvivalenty se považují například dlouhodobé peněžní úložky s nejvýše tříměsíční výpovědní lhůtou a likvidní cenné papíry k obchodování na veřejném trhu. Převody v rámci jednotlivých položek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů se nepromítají do přehledu o peněžních tocích. Účetní jednotka uvede v příloze buď položky zahrnované do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů nebo uplatňovanou zásadu přijatou pro určování obsahu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Účetní jednotka dále v příloze uvede změnu uplatňované zásady včetně změny v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů oproti předchozímu účetnímu období včetně pravděpodobných účinků. Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v rozvaze. Peněžní toky z provozních, investičních nebo finančních činností se uvádějí v přehledu o peněžních tocích nekompenzované. Případné výjimky z tohoto ustanovení účetní jednotka uvede v příloze. Provozní činností se rozumí základní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti účetní jednotky, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti. Investiční činností se rozumí pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, půjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost. Finanční činností se rozumí taková činnost, která má za následek změny ve velikosti a složení vlastního kapitálu a dlouhodobých, popřípadě i krátkodobých závazků. Peněžní toky z investiční činnosti a financování se vykazují přímou metodou; peněžní toky z provozní činnosti lze vykazovat alternativně: 1. přímou metodou, u které se vykáží vhodně zvolené a uspořádané skupiny peněžních příjmů a výdajů, například v návaznosti na členění ve výkazu zisku a ztráty, nebo 2. nepřímou metodou, u které je výsledek hospodaření účetní jednotky upraven zejména o: a) nepeněžní transakce, b) neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období, c) položky příjmů a výdajů spojených s finanční a investiční činností. Za nepeněžní transakce v provozní činnosti se považují transakce, které ovlivňují výsledek hospodaření, avšak nemají přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Nepeněžní transakce zahrnují zejména odpisy, tvorbu a čerpání rezerv a opravných položek. Nepeněžní transakce v investiční a finanční činnosti se vylučují z přehledu o peněžních tocích. Peněžní toky spojené s peněžními transakcemi, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření, peněžní toky spojené s inkasem a vyplacením úroků a dividend nebo podílů na zisku a platby daně z příjmů se uvádějí v přehledu o peněžních tocích v samostatných položkách. Příjmy a výdaje související s mimořádnými účetními transakcemi a platby daně z příjmů se přiřadí v rámci praktických možností k provozní, investiční nebo finanční činnosti. V případě, že je nelze přiřadit, uvedou se v provozní činnosti. Peněžní toky související s přijatými a vyplacenými úroky, s výjimkou kapitalizovaných úroků, a
28
© David Procházka
s přijatými dividendami, popřípadě podíly na zisku se zahrnou do provozní činnosti. Peněžní toky související s přijatými úroky a přijatými dividendami nebo podíly na zisku mohou být alternativně vykazovány v rámci investiční činnosti a peněžní toky související s vyplacenými úroky, s výjimkou kapitalizovaných, mohou být alternativně zahrnuty do finanční činnosti. Peněžní toky související s vyplacenými kapitalizovanými úroky se zahrnují do investiční činnosti a vykazují se v rámci této činnosti jako samostatná položka nebo jako informace v příloze. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku se zahrnou do finanční činnosti. V případech, ve kterých účetní jednotka pouze přerozděluje mezi společníky přijaté dividendy nebo podíly na zisku, se uvádějí tyto platby v rámci provozní činnosti. 7.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu Není blíže upraven, vyhláška pouze uvádí, že: a) přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny, b) účetní jednotky vyčíslí vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých bylo čerpáno. 7.6 Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek
01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 - Zásoby
11 - Materiál 12 - Zásoby vlastní výroby 13 - Zboží 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 - Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry
21 - Peníze 22 - Účty v bankách 23 - Krátkodobé bankovní úvěry 24 - Krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 - Převody mezi finančními účty 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy
31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 - Závazky (krátkodobé) 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 - Zúčtování daní a dotací
29
© David Procházka
35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 - Jiné pohledávky a závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 - Výsledek hospodaření 45 - Rezervy 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel Účtová třída 5 - Náklady
50 - Spotřebované nákupy 51 - Služby 52 - Osobní náklady 53 - Daně a poplatek 54 - Jiné provozní náklady 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 56 - Finanční náklady 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 - Mimořádné náklady 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy
60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 - Aktivace 64 - Jiné provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 69 - Převodové účty Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty
70 - Účty rozvažné 71 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
30
© David Procházka
8 Některé rozdíly IAS/IFRS vs. české účetní předpisy Oblast
IAS/IFRS
První zveřejnění
Zvláštní standard – zpětná aplikace standardů platných k rozvahovému dni.
Součást ÚZ
Rozvaha, výsledovka, výkaz CF, výkaz změn ve vlastním kapitálu, příloha (účetní postupy + komentář).
Formát výkazů
Výsledovka
Oceňování
Měna Opravy chyb Změny účetních pravidel Nehmotná aktiva vytvořená vlastní činnosti
Leasing
Snížení hodnoty aktiv
Rezervy
Není předepisován Druh nebo účel, druh minimálně v příloze. Mimořádné položky zakázány. Primární bázi je historická cena. Nicméně existuje značné množství případů, kdy je nutné přeceňovat na fair-value (finanční investice, deriváty, zemědělské produkty) či je povoleno přeceňovat (investice do nemovitostí, dlouhodobá aktiva – hmotná i nehmotná). Funkční měna Přepracování srovnatelných informací, bez vlivu na běžné období. Přepracování srovnávacích informací a rozdíl do nerozděleného zisku.
České účetnictví Nepřipadá v úvahu – od prvopočátku jsou závazné účetní předpisy. Rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha povinně, přehled o změnách ve vlastním kapitálu a přehled o peněžních tocích dobrovolný. Závazný formát – lze pouze (des)agregovat, nikoliv měnit pořadí. Druh nebo účel, druh minimálně v příloze. Mimořádné položky povoleny – a v poměrně značném rozsahu. Jednoznačná převaha historické ceny, některé položky lze vykázat v reálné hodnotě – jedná se ovšem o zanedbatelné množství. Pouze česká Do výsledku hospodaření jako mimořádná položka.
Dopady změn přímo do výsledku hospodaření jako mimořádná položka. Náklady na vývoj i výzkum se Náklady na výzkum do nákladů, aktivují, pokud aktiva určena náklady na vývoj lze aktivovat k obchodování či vlastnímu jen po splnění přísných kritérií použití. Přednost právní formy před Klasifikace dle převodu užitků obsahem, operativní i finanční a rizik. Přednost obsahu před leasing se účtují stejně. U formou. Odlišné vykazování finančního nemá nájemce operativního a finančního v rozvaze ani aktivum, ani leasingu. leasingový dluh. Obecný návod, blíže Podrobně zpracováno – zpětně nespecifikován – zřejmě získatelná částka. ponecháno na volbě účetní jednotky. Taxativní výčet, navíc některé Uvedena obecná definice, položky dle IAS/IFRS nepatří kterou identifikujeme, zda mezi rezervy (např. rezerva na položka odpovídá rezervě. opravu dlouhodobého majetku).
31
© David Procházka
Vykazování výnosů
Stavební smlouvy
Ukončované činnosti
Samostatný standard – výnos až po transferu rizik a užitků na kupujícího (a spolehlivě ocenitelný jak výnos, tak odpovídající náklad). Výnosy a zisky pomocí metody procenta dokončení a je zakázána metoda dokončených kontraktů (rozpor s opatrností). Vykazování výnosů a nákladů samostatně, včetně zisku/ztráty z prodeje před zdaněním. Vytvářet rezervu na případnou restrukturalizaci; testování hodnoty aktiv.
32
U nás puštěno ze zřetele.
Způsob účtování se odvíjí od smluvního ujednání – obvykle metoda dokončení. Není speciálně upraveno – pouze vytvořit rezervu na restrukturalizaci + obecně rezervy na ztráty.
© David Procházka
9 Účetní cyklus Účetní cyklus se sestává z několika opakujících se etap: 0) sestavení zahajovací rozvahy (na počátku podnikání, poté se již neopakuje) 1) otevření účetních knih 2) běžné účtování transakcí 3) uzavření účetních knih (tzv. účetní uzávěrka) 4) příprava a sestavení účetních výkazů (tzv. účetní závěrka) 1) otevření účetních knih (na počátku dalšího účetního období)… 9.1 Zahajovací rozvaha: •
sestavuje se pouze k okamžiku zahájení podnikatelské činnosti a více už se tato etapa v průběhu existence podniku neopakuje
•
měla by obsahovat soupis majetku, dluhů a vlastního kapitálu účetní jednotky k tomuto okamžiku
•
zahajovací rozvaha se podle českého zákona o účetnictví sestavuje i v případě jiných situacích než je zahájení činnosti (viz §19, odst. 1 – např. ke dni vstupu do likvidace, ke dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkurzu, aj.) – jedná se ovšem o nestandardní situace
9.2 Účetní uzávěrka: •
doúčtování všech transakcí daného roku
•
věcná kontrola správnosti účetnictví
•
formální kontrola správnosti účetnictví
•
uzavření účtů
9.2.1 Doúčtování operací daného účetního období: •
inventarizační rozdíly,
•
nevyfakturované dodávky investic a zásob,
•
vyfakturované ale nepřevzaté dodávky materiálu a zboží (materiál a zboží na cestě),
•
při použití metody B evidence zásob opravit údaje o spotřebě o změnu stavu skladovaných zásob,
•
zaúčtovat operace spojené s časovým rozlišením nákladů a výnosů,
•
zaúčtovat pohledávky z likvidovaných pojistných událostí, u nichž pojišťovna do konce roku nepotvrdila výši náhrady,
•
provést inventarizaci rezerv a zaúčtovat příslušné operace,
•
výpočet daně z příjmů a její doúčtování.
9.2.2 Věcná kontrola správnosti účetnictví •
věcnou správností účetnictví se rozumí shoda skutečného stavu jednotlivých druhů aktiv a dluhů se stavem účetním
•
nástrojem zajištění věcné správnosti účetnictví je inventarizace
9.2.2.1
Inventarizace je sled několika operací a skládá se z:
•
přesného zjištění skutečného stavu aktiv a dluhů
•
porovnání skutečných stavů se stavy účetními 33
© David Procházka
•
zjištění případných inventarizačních rozdílů
•
prošetření a objasnění každého rozdílu a určení jeho příčiny
•
vypořádání inventarizačních rozdílů
•
přijetí opatření s cílem minimalizovat vznik rozdílů
9.2.2.2
Význam inventarizace
•
kromě základního nástroje kontroly věcné správnosti účetnictví má inventarizace i další funkce
•
její pravidelné a řádné provádění je jedním z prostředků bránících zpronevěře majetku
•
v rámci inventarizace se zjišťuje nejen, zda účetní údaje odpovídají skutečnosti z hlediska fyzického počtu aktiv, ale též účetní jednotka zkoumá, zda účetní ocenění aktiv odpovídá jejich skutečnému (tržnímu) ocenění
•
pokud je tržní cena aktiva nižší než účetní, potom účetní jednotka musí tento fakt v souladu se zásadou opatrnosti zachytit do účetnictví
9.2.2.3
Inventura
•
jedna ze součástí (nejznámější) inventarizace
•
podle povahy aktiv a pasiv se rozlišuje inventura fyzická a dokladová
•
výsledky inventury se zapisují do inventurních soupisů, které podepisuje osoba odpovědná za provedení inventarizace
•
druhy inventury:
9.2.2.4
o
průběžná - u zásob účtovaných podle druhů a dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je v soustavné pohybu a nemá stálé místo
o
periodická - k okamžiku sestavení účetní závěrky
Vypořádání inventarizačních rozdílů:
•
rozdíly mohou být buď kladné (přebytky) či záporné (manka, ztráty)
•
přebytky a manka či ztráty je nutné účetně vypořádat, tj. provést takové účetní zápisy, které uvedou účetní stavy do souladu se skutečností
•
rozdíly se účetně zachytí do období, ve kterém byly zjištěny
9.2.3 Formální správnost účetnictví •
kontrola formální správnosti účetnictví je třetí úkon během provádění účetní uzávěrky
•
při kontrole formální správnosti se vychází z vnitřní provázanosti účetnictví
•
při kontrole (pomocí kontrolních součtů) se využívají klíčové vazby, které by měly být dodrženy, aby bylo účetnictví alespoň po formální stránce správné
9.2.3.1
Kontrolní vazby v účetnictví:
•
suma PZ (KZ) všech aktivních účtů se musí rovnat sumě PZ (KZ) pasivních účtů
•
obrat strany MD všech syntetických účtů se musí rovnat obratu D těchto účtů (za měsíc, kumulovaně od počátku období i za celé období)
•
suma částek v účetních dokladech se musí rovnat deníkovému obratu
•
deníkový obrat se musí rovnat obratu MD a obratu D všech syntetických účtů
•
deníkový obrat se musí rovnat obratu stranu MD a obratu D všech analytických účtů (pokud
34
© David Procházka
analytika je uzavřenou soustavou) •
počáteční stavy, obraty MD, obraty D a konečné stavy všech analytických účtů k jednomu syntetickému se musí v úhrnu rovnat odpovídajícím údajům příslušného účtu syntetického
9.2.4 Uzavření účtů •
je posledním úkon účetní uzávěrky
•
zjištění obratů MD a D jednotlivých syntetických účtů
•
převod obratů výsledkových účtů na účet hospodářského výsledku (u nás se nazývá Účet zisků a ztrát)
•
výpočet konečných zůstatků na rozvahových účtech a vyznačení konečného zůstatku v hlavní knize
•
uzavření účetnictví převodem konečných zůstatků rozvahových účtů a konečného zůstatku na Účtu zisků a ztrát na zvláštní účet - Konečný účet rozvažný
10 Daň ze zisku 10.1 Postup výpočtu daně Stanovení základu pro výpočet daně z účetního hospodářského výsledku probíhá dále mimo rámec účetnictví (je součástí daňového přiznání). Základem pro výpočet daňové povinnosti není účetní hospodářský výsledek, zjištěný na účtu 710, a to proto, že vychází z nákladů a výnosů, které jsou náklady a výnosy související s činností účetní jednotky (představují pro ni úbytek nebo naopak přírůstek prostředků). Některé z evidovaných nákladů či výnosů však nejsou považovány za náklad či výnos pro daňové účely, zákon o dani z příjmu je za náklady či výnosy nepovažuje. Tento zákon stanovuje přesně položky nákladů a výnosů, které jsou pro účely vypočtu daně z příjmu tzv. neuznatelné. Přehled těchto položek podle současně platné úpravy (včetně účtů, na nichž jsou evidovány, a jejich výše) je uveden v následující tabulce:
Daňově neuznatelné náklady-připočitatelné položky. Nákladový účet 512 – Cestovné Cestovné nad limit stanovený právním předpisem 513 – Náklady na reprezentaci V plné výši 523 – Odměny členům statutárních orgánů V plné výši 525 – Ostatní sociální pojištění Pojištění nad rámec zákonné výše 528 – Ostatní sociální náklady Náklady nad rámec zákonné výše 538 – Ostatní daně a poplatky Daň dědická a darovací. 543 – Dary Nad limit stanovený zákonem o daních z příjmů 545 – Ostatní pokuty a penále Nesmluvní pokuty a penále 546 – Odpis pohledávky Pohledávky odepsané bez soudního rozhodnutí (např. o konkurzu) 551 –Odpisy nehmotného a hmotného dlou- Kladný rozdíl mezi daňovými a účetními hodobého majetku odpisy (záporný se naopak odečte) 554 – Tvorba ostatních rezerv V plné výši 574 – Tvorba rezerv 584 – Tvorba rezerv 559 – Tvorba opravných položek V plné výši 579 - Tvorba opravných položek 589 - Tvorba opravných položek
35
© David Procházka
586 – Ostatní finanční náklady 582 – Manka a škody
Pojistné nesouvisející s příjmy Částky mank přesahující náhrady za ně (s výjimkou škod ze živelních pohrom, které se zahrnují do základu daně v plné výši)
Např. rozpouštění ztráty z minulých let podle pravidel zákona o daních z příjmů tvoří též odpočitatelnou položku. Daňově neuznatelné výnosy tvořily dříve zúčtované ostatní rezervy a ostatní opravné položky, které byly vytvořeny na vrub již zdaněného zisku a byly by jinak znovu zdaňovány. V současnosti se zúčtovávají ve prospěch nákladových účtů, na jejichž vrub byly vytvářeny. Zvyšují tak rovněž hospodářský výsledek, který je nutné o tuto hodnotu snížit-jsou to odpočitatelné položky. Daňově neuznatelné náklady a výnosy nelze zaměňovat s jinou kategorií, používanou při daňových výpočtech, a tou jsou položky odčitatelné od základu daně, které snižují základ pro výpočet daně až po jeho zjištění a jejich uplatnění je vázáno na splnění podmínek, daných opět v zákoně o daních z příjmů (odčitatelná položka je např. konkrétně stanovená částka při vytvoření pracovního místa pro tělesně postižené, okamžitý odpis 10% z hodnoty nové investice, slevy při zaměstnávání invalidních pracovníků aj.). 10.2 Úprava účetního hospodářského výsledku na daňový základ Daňový základ je vypočítáván úpravou zjištěného účetního výsledku hospodaření. Protože ten se zjišťuje jako rozdíl mezi celkovými výnosy a celkovými náklady, pak je zřejmé, že při úpravě již zjištěného hospodářského výsledku na daňový základ musím ty náklady, které nejsou daňově uznatelné, k tomuto výsledku přičíst /protože byly odečteny/, a na druhé straně ty výnosy, které jsou ve výsledku obsaženy, ale neprávem /jsou výnosy daňově neuznávané/, odečíst. V současné době nejsou stanoveny výnosy daňově neuznatelné (následující schéma je uvádí pro pochopení úpravy.
Hospodářský výsledek
=
celkové výnosy daňově uznatelné
-
daňově neuznatelné (odečíst)- nejsou stanoveny
celkové náklady daňově uznatelné
daňově neuznatelné (přičíst)
Výsledkem této úpravy je daňový základ, z něhož je podle platné sazby daně vypočítána daňová povinnost, a to samostatně za dvě oblasti činnosti účetní jednotky, tj. z běžné činnosti a z mimořádné činnosti. Tato daňová povinnost je podle současných účetních předpisů považována za náklad a pro její zaúčtování do nákladů slouží účty 59. skupiny (viz dřívější výklad). O nulové daňové povinnosti při vykázané daňové ztrátě neúčtuje Evidovaná daňová ztráta (např. v podrozvaze) může být po dobu max. 7 let rozpouštěna, tj. použita (podle daňových předpisů) ke snižování daňového základu při výpočtu daně z příjmu, tedy jako odpočitatelná položka. 10.3 Rozdělení hospodářského výsledku, vypořádání ztráty Zjištěný disponibilní zisk je určen k rozdělení, a to podle pravidel stanovených obchodním zákoníkem, dále podle rozhodnutí valné hromady či členské schůze nebo podle rozhodnutí individuálního podnikatele. K evidenci rozdělení zisku slouží právě zmíněný účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Podle ustanovení obchodního zákoníku musí být přednostně přidělena část zisku do zákonného rezervního fondu (pokud nedosáhl zákonem stanovené výše). Teprve zbývající část zisku může být použita podle rozhodnutí valné hromady či členské schůze, a to na příděly - do fondů tvořených ze zisku (statutárních fondů, ostatních fondů tvořených ze zisku) - na výplatu dividend,
36
© David Procházka
- na výplatu odměn zaměstnancům a funkcionářům, - na zvýšení základního kapitálu, - na úhradu ztráty z minulých období, - může zůstat nerozdělený k dalšímu použití v příštích letech. Zjištěná ztráta běžného roku je také převáděna na účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Valná hromada (či členská schůze, resp. individuální podnikatel) pak rozhoduje o jejím vypořádání. Možným řešení je: - ztrátu uhradit ze zisku minulých let, - ztrátu uhradit z rezervního fondu, - ztrátu uhradit z ostatních fondů, - ztrátu předepsat k úhradě společníkům - převést ztrátu neuhrazenou do dalších let – v případě, že k její úhradě nestačí uvedené zdroje.
11 Odložená daň 11.1 Podstata odložené daně Odložená daň je často pro své označení mylně spojována s daňovou problematikou. Nejedná se však ani o daňovou povinnost odloženou z jednoho zdaňovacího období do druhého, ani o daň, která může být se svolením správce daně uhrazena formou splátek. Odložená daň tak musí být chápána jako čistě účetní kategorie. Odložená daň je ve své podstatě reakcí na skutečnost, že účetnictví a zákon o dani z příjmů se podstatně liší v pohledu na mnoho účetních položek. Tato rozdílnost je dána tím, že každá tato kategorie se opírá o odlišná pravidla a sleduje jiné cíle. Zatímco prioritou účetnictví je, co nejvěrněji zachytit hospodaření účetní jednotky a poskytnout tak informace pro posouzení jejího finančního zdraví, zákon o dani z příjmů je koncipován tak, aby byla správně a spravedlivě vyčíslena daň z příjmů účetní jednotky za uplynulé zdaňovací období. V tomto směru pak účetnictví funguje jen jako pouhý podklad. V účetnictví jsou proto (podle principu časové souvislosti) zachyceny všechny náklady a výnosy, které s daným účetním obdobím věcně a časově souvisí, bez ohledu na to, zda tyto položky byly zaplaceny nebo přijaty. Ne všechny takové náklady a výnosy ale zákon o dani z příjmů uznává. Také proto má daňový základ zpravidla jinou výši než účetní výsledek hospodaření. A odložená daň funguje jako prostředek, který má tento rozdíl co nejlépe eliminovat. Zmíněné rozdíly mezi účetním a daňovým výsledkem hospodaření mohou být: •
trvalého charakteru nebo
•
přechodného charakteru.
Stálé rozdíly vznikají, protože zákon o daních z příjmů takové položky vůbec nezná. Jedná se o náklady a výnosy daňově neúčinné, jakými jsou např. náklady na reprezentaci, daň darovací nebo daň dědická. S těmito skutečnostmi ale odložená daň nepracuje. Přechodné rozdíly fungují na poněkud odlišném principu. Opět se jedná o náklady a výnosy, které nejsou daňově účinné, ale jen dočasně. Své účinnosti zkrátka nabývají v jiném zdaňovacím období. Pak nestačí upravit účetní výsledek hospodaření na daňový základ a vypočítat daň, ale již je zcela namístě vyčíslit a účtovat o odložené dani, protože to jsou právě přechodné rozdíly, které způsobují, že daň z příjmů placená účetní jednotkou v daném období nevychází z dosaženého výsledku hospodaření v tomto období, ale je ovlivněna položkami, které byly nebo budou zachyceny v obdobích jiných. Přechodné rozdíly, které jsou tedy předmětem odložené daně, mohou mít dvojí podobu: •
připočitatelné přechodné rozdíly
•
odpočitatelné přechodné rozdíly.
37
© David Procházka
Připočitatelné přechodné rozdíly můžeme definovat jako rozdíly způsobené tím, že účetní hodnota aktiva je větší než jeho daňová základna, resp. tím, že účetní hodnota pasiva je menší než jeho daňová základna. Důsledkem toho je skutečnost, že v příslušném zdaňovacím období je základ daně menší než účetní výsledek hospodaření. V budoucích obdobích však takovéto přechodné rozdíly povedou ke vzniku tzv. připočitatelných částek k základu daně, což znamená, že v budoucnu budou tyto částky zdanitelný zisk zvyšovat. Pro účetní jednotku představují proto jakýsi impuls a upozorňují tak na vyšší daňovou povinnost v následujících obdobích. Je tedy potřeba, aby si podnik vytvořil zdroj na tuto budoucí vyšší splatnou daň. Z toho důvodu bude účtovat o tzv. odloženém daňovém závazku, který tedy funguje na principu jakési rezervy – tím, že je zachycen na nákladovém účtu, totiž snižuje disponibilní zisk a v souladu se zásadou opatrnosti tak účetní jednotce zabraňuje nadhodnotit svůj zisk a vyplatit tak na dividendách a podílech na zisku více než je vhodné. Odčitatelné přechodné rozdíly naopak představují takové přechodné rozdíly, které vznikají v okamžiku, kdy je účetní hodnota aktiva (pasiva) menší (větší) než hodnota, kterou aktivu (pasivu) přiřazuje zákon o dani z příjmů. Základ daně má pak větší hodnotu než účetní výsledek hospodaření. V budoucnu se tyto rozdíly přemění v odčitatelné položky, které budou základ daně snižovat, což pro podnik znamená, že v příštích obdobích zaplatí na dani méně. V souvislosti s odčitatelnými rozdíly proto účtujeme o odložené daňové pohledávce, protože odložená daň zde představuje budoucí ekonomický užitek Ve zdaňovacím období, ve kterém nastane důvod účtovat o odložené daňové pohledávce se tak podnik nemusí bát vyplatit větší podíly na zisku, protože v dalších obdobích budou uhrazeny tím, že se sníží daňová povinnost účetní jednotky. Je ovšem třeba zdůraznit, že na rozdíl od odloženého daňového závazku, o kterém účtujeme vždy, se k odložené daňové pohledávce přistupuje s větší opatrností a účtuje se o ní pouze tehdy, je-li pravděpodobné, že budoucí základ daně bude dosahovat takové hodnoty, aby bylo možné odloženou daňovou pohledávku využít. 11.2 Úprava odložené daně v ČR Současné české předpisy (v souladu s mezinárodním vývojem) používají pro výpočet odložené daně tzv. závazkovou metodu rozvahového typu. Svou pozornost obrací k rozvaze a zachycuje odloženou daň v tomto výkazu co nejvěrněji s tím, že je to právě výše odložené daně v rozvaze, od které se pak odvíjí výše odložené daně ve výsledovce. Odložená daň tedy není prvotně chápána jako náklad nebo výnos, ale jako pohledávka nebo závazek, který musí být v některém z následujících období uhrazen. Zároveň platí, že mezi odloženou daní a aktuálně zjištěným výsledkem hospodaření existuje úzký vztah, protože právě na základě tohoto vztahu se pak určuje jakou formou bude odložená daň uplatněna – zda bude nutné ji uhradit nebo zda bude představovat úsporu. Z výše uvedeného také vyplývá, jaká bude pro výpočet odložené daně použita sazba daně. Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se tedy vyčísluje pomocí té sazby daně z příjmů, která bude platná v období, kdy se výnos nebo náklad stává daňově uznatelným. Tato skutečnost však většinou nastává až v některém ze vzdálenějších období, na které sazba daně ještě není známa. Využívá se tedy buďto poslední známá sazba nebo je sazba daně stanovena odhadem. Pokud pak dojde ke změně sazby daně, je odložená daň touto sazbou následně přepočítána. Rozvahový přístup pracuje s přechodnými rozdíly. Těmito rozdíly se rozumí rozdíly mezi hodnotou aktiva (pasiva) vykázanou v účetnictví a hodnotou aktiva (pasiva ) odpovídající daňovým předpisům tzv. daňová základna aktiva (pasiva). Tato základna se pak v budoucnu stává z hlediska daně z příjmů uplatnitelnou, resp. odčitatelnou. Odložená daň je pak v rozvaze vykázána jako součin daňové sazby a zmíněných přechodných rozdílů. 11.2.1 Přechodné rozdíly připočitatelné Vedou k odloženému daňovému závazku. Titulů pro odložený daňový závazek není mnoho a jsou to: a) Odpisy dlouhodobého majetku, kdy účetní odpisy jsou nižší než daňové odpisy. Z rozdílu odpisů se určí daňová částka - nyní je to 26% - a v té výši se stanoví odložený daňový závazek na Dal účtu 481. Účetní zůstatková cena majetku je potom vyšší než daňová zůstatková cena. Viz příklad „Daňové odpisy lineární a zrychlené (degresivní)-odložená daň“ - ve 2. roce. Daňové odpisy minus účetní odpisy tvoří kladný rozdíl a ten se odečte při výpočtu daňové základny. Jde o to že účetně bylo odepsáno méně, než mohlo být odepsáno podle odpisů daňových, které jsou směrodatné pro
38
© David Procházka
výpočet daňové základny. b) Pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení. V praxi se obvykle vytvoří opravná která bude tyto vlivy kompensovat. c) Zaplacené úroky fyzickým osobám (Zákon č.586/1992, o dani z příjmů, ve smyslu novel, § 24, odst. 2 písmeno zi). d) Nerealizované kurzové zisky, které byly v roce 2003 vyměřeny a budou placeny v letech 2006.
položka, pozdějších 2004 až
11.2.2 Přechodné rozdíly odčitatelné Vedou k tvorbě odložené daňové pohledávky, která bude uplatněna později. Jsou to odčitatelné přechodné rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv či pasiv a jejich daňovou základnou, což povede v konečném důsledku v budoucnosti ke snížení základu daně z příjmů a ke vzniku hospodářského prospěchu, který je vykázán formou odložené daňové pohledávky, která vzniká z titulu: a) odčitatelných přechodných rozdílů b) převedených nevyužitých daňových ztrát c) převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných do budoucna převoditelných daňových nároků Je nutné vycházet ze zásady opatrnosti a vykazovat jen takovou pohledávku, kterou bude možné s velkou mírou pravděpodobnosti uplatnit proti daňovému základu příštích obdobích. Tato neurčitost plyne vlastně z toho, že nelze do budoucích období určit všechny konkrétní podmínky. ad a) Odčitatelné přechodné rozdíly (odložená daňová pohledávka) uvedené v bodě a), jsou způsobovány: aa) odepisováním dlouhodobého majetku-rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého majetku. Odčitatelné přechodné rozdíly vznikají když účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku je nižší než daňová zůstatková cena tohoto majetku. Účetní odpisy byly větší než odpisy daňové, směrodatné pro výpočet daňové základny. Protože bylo účetně odepsáno více než je dovoleno podle daňových odpisů, je nutné rozdíl při výpočtu daňové základny přičíst-přičitatelná položka. ab) tvorbou opravných položek zásobám a dlouhodobému majetku s výjimkou opravné položky k pozemkům-rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou zásob a dlouhodobého majetku Ztráta spojená s prodejem zásob a dlouhodobého majetku bývá daňově uznávána v období, kdy k realizaci daňové ztráty fakticky dochází (zejména v okamžiku prodeje). Z těchto důvodů jde o jasný případ přechodného odpočitatelného rozdílu. Výjimkou je tvorba opravné položky k pozemkům, u nichž ztráta z prodeje není ve smyslu Zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve smyslu pozdějších novel, § 24 odst. 2 písm. t) daňově uznatelná, a proto jde o trvalý rozdíl, který nevstupuje do výpočtu odložené daně. Obdobně platí i pro tvorbu opravné položky k dlouhodobým finančním investicím (zejména majetkové účasti z nepeněžních vkladů). Zde přechodný rozdíl vzniká jen v případech, kdy účetní hodnota (netto) je vyšší než daňová hodnota (nabývací cena účasti). V tomto případě vzniká přechodný zdaňovací rozdíl, tj. odložený daňový závazek. ac) tvorbou opravných položek k pohledávkám - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou pohledávek Při výpočtu přechodného odčitatelného rozdílu z tvorby opravných položek k pohledávkám je nutné určit, zda vytvořená opravná položka k pohledávce má charakter trvalého neuznatelného daňového nákladu nebo charakter přechodného rozdílu. Pokud např. jde o tvorbu opravných položek k pohledávkám, které zákon o rezervách výslovně uvádí jako neuznatelné pro daňové účely, např. pohledávky ze záloh, půjček, úvěrů, není možné tuto opravnou položku k těmto pohledávkám zahrnovat do výpočtu odložené daně, tj. tento rozdíl je trvalý a nevstupuje do výpočtu přechodného rozdílu. Obdobně se postupuje u tvorby opravných položek k pohledávkám z obchodního styku, které nebudou vymáhány soudně a je u nich tedy možno daňově uplatnit jen max. 20% jejich hodnoty, i když účetní opravná položka bude účtována do 100% jejich hodnoty.
39
© David Procházka
ad) tvorbou rezerv Rezervy se z hlediska daňové uznatelnosti v zásadě člení na zákonné (podle zákona o rezervách) a ostatní účetní rezervy. Zákonné rezervy a jejich tvorba vstupuje do daňového základu v příslušném zdaňovacím období a nedochází k rozdílu mezi účetní a daňovou hodnotou rezervy a tvorba těchto rezerv tedy nepředstavuje v účetní závěrce důvod pro vznik přechodného rozdílu. U tvorby ostatních účetních rezerv (nedaňových) je při posuzování vzniku přechodného rozdílu důležitý účel, na který byla rezerva vytvořena. Pokud je rezerva tvořena na náklady, které budou v příštích zdaňovacích obdobích uznány jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je tvorba rezervy důvodem pro výpočet přechodného rozdílu a vznik daňové pohledávky. Jde např. o rezervu na garanční opravy, smluvní pokuty n. úroky z prodlení, náhradu škod třetím osobám, rezerva na odstupné. Naopak, jsou-li rezervy tvořeny na náklady, které nejsou uznatelné podle zákona o daních z příjmů, např. rezerva na pokuty a penále od finančního úřadu, rezerva na odměny pro statutární orgány-tantiemy, jde o trvalý rozdíl a uvedená tvorba takových rezerv nevstupuje do přechodných rozdílů. ae) daňovou ztrátou minulých let Jde o velmi významné položky, které mohou značně snížit daňový základ poplatníka (jde při výpočtu daňové základny o odčitatelnou položku) a přinést významný ekonomický efekt. Vždy je nutné mít na paměti zásadu opatrnosti a prokázat vysokou míru pravděpodobnosti, že účetní jednotka v příštích letech vykáže zisky uplatnitelné proti daňové ztrátě a reinvesticím. af) účtováním závazků Některé závazky jsou účtovány předpisem na vrub účetních nákladů tj. k okamžiku vzniku, ale daňově budou tyto náklady uznány až v okamžiku zaplacení, např.: - závazky z titulu smluvních sankcí - sociální a zdravotní pojištění (§ 23 odst. 3, zákona o daních z příjmů) - zaplacené úroky fyzickým osobám Tyto závazky a jejich výše vstupují do přechodných rozdílů a do výpočtu odložené daně. Obdobně jako u rezerv nevstupují do výpočtu přechodných rozdílů závazky z titulu platby některých daní, které zákon o daních z příjmů výslovně uvádí jako neuznatelné náklady. např. platba daně dědické, darovací a daně z příjmů. Jde o rozdíly trvalé a ne přechodné. Trvalým rozdílem mohou být i některé další vyúčtované závazky, které jsou účtovány souvztažně na vrub účetních nákladů, které se ale neuznávají za náklady k dosažení a udržení příjmů, např. závazek z titulu odměn členům statutárních orgánů.
40
© David Procházka
