ZDAŇOVÁNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností s příklady z praxe 2009 1. aktualizace k 1. 2. 2010 Nabyl úèinnosti 20. července 2009
Zákon č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
Změna zákona o daních z příjmů
Str. 10: V § 24 se doplňuje odstavec 15, který zní: „(15) Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného podle § 30a se uznává jako výdaj (náklad) podle odstavce 1 za podmínky, že a) doba nájmu u hmotného majetku odpisovaného vlastníkem (pronajímatelem) podle § 30a odst. 1 trvá nejméně 12 měsíců a u hmotného majetku odpisovaného podle § 30a odst. 2 trvá doba nájmu nejméně 24 měsíců; doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, b) po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem a c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.“. Za § 30 se vkládá nový § 30a, který včetně nadpisu zní: „§ 30a Mimořádné odpisy (1) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. (2) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku. (3) Odpisy podle odstavců 1 a 2 se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
1
(4) Mimořádné odpisy hmotného majetku podle odstavců 1 a 2 nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5. (5) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavců 1 a 2 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33.“ Komentář: Hmotný majetek zařazený do první odpisové skupiny pořízený od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % procent vstupní ceny za 12 měsíců. Hmotný majetek zařazený do druhé odpisové skupiny pořízený ve stejném časovém období lze odepsat do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců v poměru za první rok 60 % a za dalších 12 bezprostředně následujících měsíců 40 % vstupní ceny majetku. Technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu majetku. Zatřídí se však do stejné skupiny, ve které je majetek odpisován. Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí u klasických odpisů Nově doba nájmu musí trvat: • u majetku v odpisové skupině 1 nejméně 36 měsíců, • u majetku v odpisové skupině 2 nejméně 54 měsíců, • u majetku v odpisové skupině 3 nejméně 114 měsíců. Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí u mimořádných odpisů Doba nájmu musí trvat: • u majetku v odpisové skupině 1 nejméně 12 měsíců, • u majetku v odpisové skupině 2 nejméně 24 měsíců. V § 28 odst. 1 se za slova „státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu“ vkládají slova: „a organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele“. Komentář: Toto ustanovení určuje, kdo může odpisovat hmotný majetek, tedy vlastníka a další subjekty. Nově se mezi tyto subjekty uvádí také organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem zřizovatele. Mezi odbornou veřejností a MF ČR proběhla rozsáhlá diskuze na téma, zda to znamená, že příspěvkové organizace mají možnost daňově odpisovat. Stanovisko MF ČR prezentované i na jeho webových stránkách však možnost daňových odpisů odmítá a tak je tedy na jednotlivých neziskových organizacích, zda tak budou postupovat či nikoliv a v budoucnosti se poté budou ochotny podrobit soudnímu přezkumu, který jediný může určit, zda lze či nelze daňově odpisovat podle tohoto ustanovení.
2
MF ČR vydalo k této věci Sdělení: Sdělení Ministerstva financí k aplikaci ustanovení § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 216/2009 Sb. (ze dne 20. října 2009) „Zákonem č. 216/2009 Sb. bylo provedeno mimo jiné i doplnění textu ustanovení § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, které vymezuje okruh poplatníků, kteří mohou uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku používaného k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ministerstvo financí v zájmu jednotného postupu při uplatňování ustanovení § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 20. července 2009, sděluje: Daňové odpisy hmotného majetku uplatňuje podle ustanovení § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů vždy vlastník majetku. Legislativní znění textu úpravy tohoto ustanovení provedené zákonem č. 216/2009 Sb. pouze potvrzuje tuto možnost výslovným uvedením dalšího typu vlastníka, a to organizace zřízené územními samosprávnými celky. Příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem proto může i nadále uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku využívaného při dosažení zdanitelných příjmů pouze v případě, že tento majetek nabyla do vlastnictví např. úplatným pořízením nebo děděním. Stanovený systém uplatňování daňových odpisů v platné právní úpravě zákona o daních z příjmů této příspěvkové organizaci neumožňuje v žádném případě uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí je pouze předán k hospodaření ve smyslu ustanovení § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.“ Str. 71: V § 35 odstavec 2 zní: „(2) Pro výpočet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením33), a pro výpočet slevy podle odstavce 1 písm. c) též průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců poplatníka. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců vymezenou v předchozí větě jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby83) nebo z individuálně sjednané pracovní doby84) po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podle odstavce 1 podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními právními předpisy34). Do celkového počtu hodin se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby, a dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštního právního předpisu47a) nebo nemocenské z nemocenského pojištění, s výjimkou neodpracovaných hodin připadajících na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu nepřísluší zaměstnanci podle § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákoníku práce. Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.“. 3
Nabyl úèinnosti 1. srpna 2009
Zákon č. 221/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Změna zákona o daních z příjmů
Str. 10: V § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 2/2009 Sb., se na konci odstavce 13 doplňuje věta: „Při výpočtu základu daně podle věty první se při stanovení částky povinného pojistného nepřihlíží ke slevám nebo k mimořádným slevám na pojistném u zaměstnavatele a ani k jiným částkám, o které si zaměstnavatel snižuje odvody povinného pojistného.“ Komentář: Při stanovení základu daně ze závislé činnosti pro účely stanovení pojistného se nepřihlíží ke slevám nebo mimořádným slevám na pojistném u zaměstnavatele ani k jiným částkám, o které si zaměstnavatel snižuje odvody povinného pojistného. Nabyl úèinnosti 1. ledna 2010
Zákon č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Změna zákona o daních z příjmů
Str. 10: V § 24 se na konci odstavce 2 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se písmeno zt), které zní: „zt) paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem3d) (dále jen „paušální výdaj na dopravu“), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písmene k) bodu 4 tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle § 10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu stanoveného dle předchozí věty ve výši 80 % této částky (dále jen „krácený paušální výdaj na dopravu“). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj na dopravu možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.“ 4
Komentář: Mezi výdaje se řadí také paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem za podmínek stanovených v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ve výši 5 000 Kč za každý kalendářní měsíc. Toto ustanovení lze použít již za zdaňovací období 2009. V § 25 se na konci odstavce 1 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se písmeno zp), které zní: „zp) výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla23d), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.“ Komentář: Zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, byla od 1. ledna 2010 v rámci zde obsažené novely zákona o dani z příjmů zcela nově zakotvena možnost aplikace paušálního výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem. Pokud se daňový subjekt pro možnost uplatnění tohoto paušálního výdaje rozhodne, nemusí pro účely daně z příjmů vést evidenci, která by prokazovala jeho výdaje v souvislosti s provozem silničního motorového vozidla (tzv. knihu jízd). Uplatnění předmětného paušálního výdaje na dopravu je na volbě daňového subjektu. Znovu nutno upozornit, že pravidla uplatnění jmenovaného paušálu a s tím spojené důsledky platí v oblasti daně z příjmů. Jde-li o daň z přidané hodnoty, sem dotčená novela v zásadě nijak nedopadá. U plátců, kteří si u daně z příjmů zvolí možnost uplatnění paušálního výdaje na dopravu, se tedy tato skutečnost do uplatňování DPH nijak nepromítá. Pro DPH platí stejný režim a pravidla jako před novelou umožňující u daně z příjmů zvolit dotčený paušální výdaj. Nárok na odpočet DPH a podmínky pro jeho uplatnění stanoví zejména § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nadále tak platí, že plátce má právo uplatnit nárok na odpočet, pokud přijme od jiného plátce zdanitelná plnění, použije je pro svoji ekonomickou činnost a doloží je daňovým dokladem. Dodržení těchto podmínek v daňovém řízení musí prokázat. Použití paušálního výdaje na dopravu pro účely daně z příjmů neznamená automaticky, že plátce prokázal použití pro ekonomickou činnost pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH. Zákon o dani z přidané hodnoty neurčuje a nikdy exaktně neurčoval, jaké důkazní prostředky pro prokázání správnosti daňové povinnosti má plátce daně předložit, stejně tak neobsahoval k doložení užití motorového vozidla pro ekonomickou činnost povinnost vedení právě tzv. knihy jízd. Bylo a je vždy na plátci daně, jakými důkazními prostředky užití motorového vozidla a spotřebu pohonných hmot pro ekonomickou činnost doloží. Změna zákona o správě daní a poplatků – ke kapitole Daňová kontrola
Str. 205 a násl.: V § 47 odstavec 1 zní: „(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, 5
v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Komentář: Prekluze – nově se postupuje ve smyslu Nálezu Ústavního soudu, kdy lze vyměřit či doměřit a přiznat nárok na odpočet ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, tedy pro zdaňovací období roku 2009 naposledy do 31. prosince 2012. Nabyl úèinnosti 1. listopadu 2009
Zákon č. 285/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku
Změna zákona o správě daní a poplatků – ke kapitole Daňová kontrola
Str. 205 a násl.: V § 61 odst. 1 písmena a) a b) znějí: „a) u platby na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání platby na účet poskytovatele platebních služeb správce daně, nebo b) u platby v hotovosti prováděné u správce daně den, kdy hotovost přijal pracovník správce daně.“ Komentář: Den platby je den, kdy je částka připsána na účet správce daně, případně kdy převezme správce daně hotovost. Nabyl úèinnosti 1. ledna 2010
Zákon č. 218/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
Změna zákona o správě daní a poplatků – ke kapitole Daňová kontrola
Str. 205 a násl.: V § 17 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 29/2000 Sb. a zákona č. 7/2009 Sb., se ve větě první slova „ačkoliv se v místě doručení zdržuje,“ zrušují a ve větě druhé se slovo „patnácti“ nahrazuje číslem „10“. Komentář: Doručení písemností – po marném uplynutí 10denní lhůty (na poště) může doručující orgán vhodit písemnost do domovní nebo jiné adresátem užívané schránky. Nabývá úèinnosti 1. července 2010
Zákon č. 227/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o základních registrech
Změna zákona o veřejných výzkumných institucích
Str. 223 a násl.: Zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění zákona č. 533/2006 Sb., zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 379/2007 Sb. a zákona č. 110/2009 Sb., se mění takto:
6
1. V § 3 odst. 2 se na konci textu písmene a) doplňují slova: „osoby (dále jen „identifikační číslo“)“. 2. V § 7 odst. 2 se slova „na základě sdělení orgánu vykonávajícího státní statistickou službu8) veřejné výzkumné instituci identifikační číslo“ nahrazují slovy: „veřejné výzkumné instituci identifikační číslo osoby poskytnuté správcem základního registru osob7a)“. Poznámka pod čarou č. 7a zní: „7a) Zákon č. 111/2009 Sb., o základních registrech.“. Změna zákona o obecně prospěšných společnostech
Str. 278–279: Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění zákona č. 208/2002 Sb., zákona č. 320/2002 Sb., zákona č. 437/2003 Sb., zákona č. 296/2007 Sb. a zákona č. 126/2008 Sb., se mění takto: 1. V § 4 odst. 2 písm. a) se za slova „identifikační číslo“ vkládá slovo „osoby“. 2. V § 5 odst. 3 písmeno a) včetně poznámky pod čarou č. 2 zní: „a) název, sídlo a identifikační číslo osoby obecně prospěšné společnosti; identifikační číslo osoby poskytne rejstříkovému soudu správce základního registru osob2), 2) Zákon č. 111/2009 Sb., o základních registrech.“. 3. V § 5 odst. 3 písm. b) se za slova „identifikační číslo“ vkládá slovo „osoby“. Komentář: Zákonem č. 227/2009 Sb. se s účinností od 1. července 2010 mění ustanovení v mnoha zákonech, mimo jiné i v zákonech týkajících se neziskové sféry. Jedná se o zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů. V podstatě jde o změnu spojení z původního „identifikačního čísla“ na nové „identifikační číslo osoby“. Nabývá úèinnosti 1. ledna 2011
Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu
Změna zákona o veřejných výzkumných institucích
Str. 223 a násl.: V § 30g odst. 6 větě první zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění zákona č. 379/2007 Sb., se slova „a vymáhá celní úřad“ zrušují. Komentář: Podle novely č. 281/2009 Sb. se vyjímají od 1. ledna 2011 z dosavadního platného znění § 30g odst. 6 zákona č. 341/2005 Sb. slova „pokuty vymáhá celní úřad“ a celé ustanovení nově zní: „(6) Pokuty vybírá Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy. Příjem z pokut je příjmem státního rozpočtu.“ 7
ZDAŇOVÁNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností
s příklady z praxe 2009 7. aktualizované vydání Ing. Helena Stuchlíková Ing. Sofia Komrsková
Vydalo nakladatelství ANAG Tisk a vazba Book’s Print s.r.o., Olomouc Odpovědná redaktorka Bc. Libuše Koupilová Sazba Mgr. Petr Jančík Autorská uzávěrka 5. února 2009 ISBN 978-80-7263-510-8 ANAG, spol. s r. o. Kollárovo nám. 698/7, 772 00 Olomouc, Město tel. 585 757 411, fax 585 418 867 e-mail:
[email protected] www.anag.cz
