1. (2009), pp

Sectio Juridica et Poliíica, Miskolc, Tomus XXV11/1. (2009), pp. 257-286 A JÖVEDELEMADÓVAL KAPCSOLATOS DISZKRIMINATÍV NEMZETI RENDELKEZÉSEK IGAZOLHATÓSÁGA A KÖZÖSSÉGI JOGBAN A Z EURÓPAI BÍRÓSÁG ÍTÉLKEZÉSI GYAKORLATÁNAK TÜKRÉBEN ERDŐS ÉVA*-RÁCZ R I T A " Bevezetés Jelen tanulmány célja az Európai Bíróságnak a jövedelemadó területén a diszkriminatív nemzeti adójogi rendelkezések igazolhatósága tekintetében kialakult ítélkezési gyakorlatában 1 kialakított elvek ismertetése és elemzése, és ennek tükrében azon igazolások azonosítása, amelyekre egyfelől az Európai Bíróság előtt sikerrel lehet hivatkozni, és így másfelől a tagállami bíróságok is hivatkozhatnak a kérdéses nemzeti rendelkezések közösségi joggal való összeegyeztethetőségének megítélése során. A tanulmány kifejezetten a közvetlen adók kategóriájába tartozó jövedelemadó tárgyú Európai Bírósági ítélkezési gyakorlatot kívánja bemutatni és értékelni. Mint köztudott, az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata a közösségi adójog területén kiemelkedő jelentőséggel bír, és ez a megállapítás nemcsak a közösségi szinten jelentős harmonizációs eredményeket elért közvetett adózás, hanem a harmonizációt a mai napig is szinte teljes mértékben nélkülöző közvetlen adók területén is érvényes. 2 Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata a közvetett adózás területén a legkiterjedtebb, azonban annak

* DR. ERDŐS ÉVA tanszékvezető egyetemi docens Miskolci Egyetem ÁJK, Pénzügyi Jogi Tanszék 3515 Miskolc-Egyetemváros " DR. RÁCZ RITA PhD-hallgató Miskolci Egyetem ÁJK, Európai Jogi és Nemzetközi Magánjogi Tanszék 3515 Miskolc-Egyetemváros Az EK-Szerződés adójogi tárgyú cikkeivel, illetve az adózást érintő másodlagos közösségi jogforrásokkal összefüggésben hozott Európai Bírósági határozatok túlnyomó többsége az EK-Szerződés 234. cikkén alapuló előzetes döntéshozatal iránti eljárás keretében született. 2 Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 224225. o.

258

Erdős Éva-Rácz Rita

jogforrási jellege főként a közvetlen adókkal (elsősorban a természetes személyek jövedelemadózásával és a társasági adóval) kapcsolatos ügyekben kerül előtérbe. Ugyanis mivel a jogszabályi szintű adóharmonizáció csak igen csekély mértékben előrehaladott ezen a területen - ezen belül is pl. a természetes személyek jövedelemadózása területén egyáltalán nem is beszélhetünk pozitív harmonizációról az Európai Bíróságra hárul a közösségi jog által biztosított szabadságjogok megfelelő érvényesülésének biztosítása 3 , vagyis az Európai Bíróság adóügyi ítélkezési gyakorlata a közösségi szintű pozitív jogi rendelkezések hiánya következtében a közvetlen adók terén jogforrás értékű. Megállapítható tehát, hogy elsősorban az alapvető szabadságok védelme és a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének alkalmazása során létrejött Európai Bírósági ítélkezési gyakorlatnak köszönhetően még a pozitív jogi rendelkezések hiányában is beszélhetünk a tilalmakon keresztül megvalósuló ún. negatív harmonizáció során kialakult közösségi joganyagról a jövedelemadózás területén. 4 A közösségi jog a magánszféra gazdasági szereplői számára biztosítja a - közvetlenül alkalmazható - szabad mozgáshoz és szabad letelepedéshez való jogot 5 és a megkülönböztetés mentességéhez való jogot 6 Ez azt jelenti, hogy a tagállamok nem zárhatják ki és nem nehezíthetik meg a gazdasági szereplők számára azt, hogy azok egy másik tagállamban kezdjenek gazdasági tevékenység folytatásához, továbbá a fogadó tagállam nem nehezítheti meg a többi tagállam gazdasági szereplői számára azt, hogy gazdasági tevékenység folytatása céljából azok a területén piacra jussanak. Az említett jogok kiterjesztően értelmezendők, de mintegy ellensúlyként, a közösségi jog biztosítja annak a lehetőségét is, hogy kivételes jelleggel fenntarthatók legyenek azok a közösségi joggal egyébként össze nem egyeztethető tagállami korlátozások, amelyek valamely nyomós közérdek alapján mégis igazolhatók és arányosak. Gondolunk itt elsősorban az adókikerülés, mint illegális tevékenység miatti tagállami korlátozásra. Jelen tanulmánynak nem képezi tárgyát, de szintén fontos érv - és önálló publikáció tárgyát képezhetné - a közvetlen adózás terén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekre alapított, a jövedelemadó3

Dr. Őry Tamás: Adóharmonizáció az Európai Unióban, 6. o. Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 268. o. 5 Lásd az EK-Szerződésnek az uniós polgárok szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogát deklaráló 18. cikkét; az uniós polgárok szabad letelepedési jogát megállapító 43. cikkét, valamint a társaságok szabad letelepedési jogát biztosító 48. cikkét. 6 A hátrányos megkülönböztetés tilalma az EK-Szerződés 12. cikkén alapul, melynek értelmében tilos az állampolgársági alapon történő bármely megkülönböztetés. Ezen kívül az EK-Szerződés adórendelkezésekről szóló 90. cikke kifejezetten (a termékekre irányuló) diszkriminatív tagállami adószabályozás tilalmát mondja ki. 4

A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések...

259

diszkriminációnak a joghatóság tagállamok közötti megosztásának egyensúlyával való indokolása. Az Európai Bíróság adózási tárgyú ítélkezési gyakorlatában a hátrányos megkülönböztetés problémája az utóbbi években a személyi jövedelemadózás területén ütközött ki a leginkább. Az alapvető problémát ugyanis az jelenti, hogy a tagállamok sok tekintetben különbséget tesznek a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok között, ami egyébként a gyakorlatban sokszor egyúttal közvetlenül állampolgársági alapon történő megkülönböztetést valósít meg. E megkülönböztetésre például oly módon kerül sor, hogy a külföldi illetőségű uniós polgárok nem vehetnek igénybe bizonyos adóalap-csökkentési lehetőségeket vagy a nemzeti rendelkezések értelmében az adóelőleget magasabb mérték szerint kell rájuk nézve megállapítani. 7 A jövedelemadó területén az Európai Bíróság gyakorlatilag minden - a tagállamok által hivatkozott közérdekre alapított igazolást alaposan megvizsgál. Az Európai Bíróság egyre növekvő - és sokszor a korábbitól lényegesen eltérő ítélkezési gyakorlatának pedig az lett az eredménye, hogy ezen a területen a tagállamok nemzeti bíróságai egyre inkább elveszítik azon képességüket, hogy egyértelmű választ tudjanak arra a kérdésre, hogy pontosan mely esetekben szükséges a nemzeti adójogi rendelkezések alkalmazásának mellőzése annak közösségi jogba ütközése miatt, és mely esetekben engedélyezhető azon korlátozó nemzeti adószabályok további alkalmazása, amelyeket a közösségi jog alapján, a közérdekre alapítva az érintett tagállam képes igazolni. I. A közérdeken alapuló igazolások Az alapvető feltevésünk az, hogy magában az EK-Szerződésben explicite felsorolt megengedett korlátozások 8 az adójog területén természetüknél fogva nem bírnak jelentőséggel. Ez egyrészt abból adódik, hogy a közösségi elsődleges jog alapján megengedett hagyományos korlátozások pusztán annak a lehetőségét engedélyezik a tagállamok számára, hogy korlátozzák bizonyos gazdasági tevékenységek engedélyezését, de azt már nem, hogy a fogadó tagállamban valamely gazdasági tevékenység engedélyezése után különbséget tegyenek a többi tagállam gazdasági szereplői hátrányára. Részben pedig abból is fakad ez, hogy az EK-Szerződésben említett korlátozásoknak nagyon szűk az alkalmazási

7

Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 268. o. Lásd a személyek szabad mozgása tekintetében az EK-Szerződés 39. cikkének (3) bekezdését, a szabad letelepedési jog vonatkozásában pedig az EK-Szerződés 45. cikkének első bekezdését és 46. cikkének (1) bekezdését. 8

260


köre, amely nem tejjed ki a diszkriminatív adószabályokra. Például a közhatalom gyakorlásához kapcsolódó állások betöltésének igazolt megtagadása csak a közhatalom gyakorlásával érintett nagyon kevés álláshelyet takar. 9 Ugyanígy, a közbiztonság csak a védelmi feladatokkal kapcsolatos területeket fedi le, és a közegészség is csak olyan eseteket foglal magában, amelyekben súlyosan fertőzött beteg személy érintett. Ráadásul még a közrendre való hivatkozás is kizárólag abban az esetben fogadható el igazolásként, amennyiben az adott személy személyes magatartása által a társadalmi rend bármely jogsértés által megvalósított megzavarásán túl - „a közrend olyan valóságos és kellően súlyos veszélyeztetése áll fenn, amely sérti a társadalom valamely alapvető érdekét"10 Meglepő talán, de az Európai Unióról szóló Maastrichti Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló cikkeiben explicite említett, az adójogban megengedett korlátozások sem hagytak a tagállamoknak nagyobb teret arra, hogy diszkriminatív adóelkerülés-ellenes rendelkezéseket hozzanak, és azokat alkalmazzák, mert az Európai Bíróság értelmezése szerint azok vagy csak a különböző helyzetek különböző kezelésének indokával igazolhatók; vagy pedig azonos helyzetek különböző kezelésével, de ez utóbbi esetben csak abban a mértékben, amennyiben ezeket a különböző rendelkezéseket valamely nyomós közérdek igazol." A tanulmányban azok a nyomós közérdekre alapított igazolások kerülnek elemzésre, amelyekre a tagállamok gyakran hivatkoznak az Európai Bíróság előtt. Ezek közül néhányat az Európai Bíróság mindig is következetesen elutasított, illetve néhányat miután egyszer elfogadott, a későbbiekben mindig elutasított (lásd az I. 1. fejezetet). De vannak olyan nyomós közérdekre alapított igazolások is, amelyeket az Európai Bíróság először elutasított, de később szembefordulva saját korábbi ítélkezési gyakorlatával - elfogadott (lásd az I. 2. és I. 3. fejezetet).

9

Lásd pl. az Európai Bíróság 149/79. sz., az Európai Közösségek Bizottsága kontra Belga Királyság ügyben 1982. május 26-án hozott ítéletének (EBHT 1980., 3881. o.) 10. és 12. pontját. 10 Lásd pl. az Európai Bíróság 36/75. sz., Roland Rutili kontra Ministre de l'intéreur ügyben 1975. október 28-án hozott ítéletének (EBHT 1975., 1219. o.) 28. pontját és a 30/77. sz., Régina kontra Pierre Bouchereau ügyben 1977. október 27-én hozott ítéletét (EBHT 1977., 1999. o.). " Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 279. o. (in: European Taxation, June 2008)


261

I. 1. A közérdekre alapított olyan igazolások, amelyekre a jövedelemadó területén nem lehet az Európai Bíróság előtt sikerrel hivatkozni Számos olyan érv van, amelyekre a tagállamok gyakran hivatkoznak a jövedelemadó tárgyú, Európai Bíróság előtti ügyekben, de ezek a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának a fényében vagy egyáltalán nem relevánsak a jövedelemadó területén (mivel az Európai Bíróság következetesen elutasítja azokat), vagy pedig olyan megszorítóan kell őket értelmezni, hogy lehetetlen azoknak a nemzeti bíróságok általi alkalmazása anélkül, hogy előzetes döntéshozatali eljárás 12 keretében az Európai Bírósághoz fordulnának. 1 . 1 . 1 . Az adóbevételek csökkenésének érve A tagállamok által leggyakrabban felhozott érv az, hogy a kérdéses, a belső piaccal össze nem egyeztethető nemzeti adójogi rendelkezés további alkalmazását azért szükséges engedélyezni, mert a közösségi jog megfelelő alkalmazása a tagállami adóbevételek csökkenéséhez vagy pedig az adóalap csökkenéséhez vezetne. E tekintetben egyértelműen megállapítható, hogy az Európai Bíróság soha nem foglalkozott a közösségi jog helyes alkalmazása eredményeként a tagállamok költségvetésére ható esetleges következményekkel. Ez érthető is, hiszen a közösségi jog rendelkezéseitől ilyen alapon való eltérés az egységes piac koncepcióját alapjában véve kérdőjelezné meg. 13 Ezért az Európai Bíróság a jövedelemadóval kapcsolatos esetjogában mindig közömbösnek mutatkozott a költségvetési megfontolásokra alapozott érvekkel szemben egyrészt azért, mert a bevételcsökkenést maga az EK-Szerződés sem nevesíti, mint a megengedett korlátozás egyik indokát; másrészt pedig azért, mert az nyomós közérdekbeli tényezőként sem fogható fel. 14 Kivételesen azonban hajlandó lehet az Európai Bíróság a tagállamoknak a költségvetési megfontolásokon alapuló érveinek figyelembe vételére oly módon, hogy ítéletének hatályát csak a jövőre nézve korlátozza. 15 12

Lásd az EK-Szerződés 234. cikkét. Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 280. o. 14 Lásd: az Európai Bíróság ICI, Saint-Gobain, Verkooijen, Metallgesellschaft, Danner, Skandia, X és Y, De Groot, De Lasteyrie, Lenz, Manninen, Fokus Bank és Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletét. 15 Lásd Stix-Hackl főtanácsnok Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde és Marina Stöffler kontra Finanzamt Bonn-Innenstadt ügyben 2006. október 5-én ismertetett indítványát (EBHT 2007., 1-01835. o.). 13

262


Egyértelmű következtetésként állapítható meg tehát, hogy azon érv, mely szerint a közösségi jog megfelelő alkalmazása az érintett tagállam bevételeinek csökkenéséhez vagy az adóalapok csökkenéséhez vezetne, nem szolgálhat diszkriminatív vagy korlátozó adójogi rendelkezések igazolásaként. 1.1. 2. A közigazgatási nehézségekre alapított érv A másik igazolás, amellyel gyakran érvelnek a tagállamok az, hogy közigazgatási okok miatt nem voltak képesek megfelelően átültetni a nemzeti jogba, és így végrehajtani sem a közösségi jogi rendelkezéseket. Ez az érvelés általában azon alapszik, hogy a tagállamok a belső jogi rendelkezések által biztosított bizonyos előnyöket a szükséges információ hiánya miatt nem tudják biztosítani a határon átnyúló helyzeteket szabályozó rendelkezésekben. A nemzeti adójogi közigazgatás szempontjából nézve jó indok lehet arra, hogy ne ugyanazt az adójogi szabályozást biztosítsák a határon átnyúló helyzetek, mint a nemzeti helyzet tekintetében az a tény, hogy az adó beszedése és a végrehajtás mechanizmusa fő szabály szerint a határokon belül érvényesül, és a határon átnyúló helyzetek esetében nem könnyű információt szerezni (a kölcsönös segítségnyújtási klauzulák alkalmazása a gyakorlatban jelentős nehézségekbe ütközik). A nemzetközi adójogban éppen ezért az az érv, mely szerint a közigazgatási nehézségek szükségessé teszik a tartalmilag eltérő szabályok alkalmazását a hazai és a határon átnyúló helyzetek tekintetében, teljesen érthető. A jogállamiságon alapuló európai integráció keretében azonban ez nem lehet meggyőző érvelés, hiszen amennyiben az elfogadásra kerülne, megengedné a tagállamok számára, hogy a hazai közigazgatásban fellelhető problémákra hivatkozva egyoldalúan szabaduljanak az EK-Szerződésben vállalt kötelezettségek teljesítése alól, veszélyeztetve ezáltal a közösségi jog egységes alkalmazását. Éppen ezért nem meglepő, hogy az Európai Bíróság mindig is következetesen elutasította a közigazgatási nehézségek érvét. Ugyanígy, az Európai Bíróság az ehhez hasonló érvekre alapuló igazolásokat sem fogadta el, mint például azt, hogy az adóügyi ellenőrzés hatékonyságának fenntartása miatt szükségesek a korlátozások. Az Európai Bíróság bár felismerte ezt a közérdeket a Cassis de Dijon ügyben hozott ítéletében, 16 soha nem fogadta el azt igazolásul a kifejezetten jövedelemadóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában. 17 A

16

Az Európai Bíróság 120/78. sz., Rewe-Zentral AG kontra Bundesmonopolverwaltung fúr Branntwein ügyben, 1979. február 20-án hozott ítélete (EBHT 1979., 649. o.) (széles körben ismert elnevezéssel: a Cassis de Dijon ügyben hozott ítélet). 17 Lásd pl. az Európai Bíróság Futura, Baxter, Vestergaard, X és Y, Lankhorst, Bizottság kontra Franciaország II., Manninen és Fournier ügyben hozott ítéletét.


263

jövedelemadó tárgyú ügyekben hozott ítéleteiben az Európai Bíróság csupán annak megállapítására szorítkozott, hogy a tagállamok jogosultak bármely olyan információ megszerzésére, amely a nemzeti adójogszabályaik megfelelő alkalmazásához szükségesek, 18 és alapvetően azzal érvelve, hogy az 1977-es kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv 19 alapján, illetve közvetlenül az adózóktól az összes szükséges információ megszerezhető, 20 hamar elutasította az ezen az érven alapuló diszkriminatív adójogszabályok igazolásának a lehetőségét. A diszkriminatív nemzeti adójogszabályok tehát nem igazolhatók azon az alapon, hogy azok alkalmazása közigazgatási okok vagy az adóügyi ellenőrzés hatékonyságának fenntartása miatt szükséges, vagyis a közösségi joggal ellentétesek. I. 1. 3. Az adórendszer egységességének védelmére vonatkozó érv A harmadik érv, amelyre a tagállamok számos ügyben hivatkoztak, az adórendszer egységessége megőrzésének szükségessége. Az érv alapvetően azon az elméleten alapszik, hogy egy adott tagállam adórendszerén belül szoros összefüggés lehet a bizonyos időben nyújtott adókedvezmény és egy későbbi időpontban kivetett adóteher között. Ez a logika gyakorlatilag arra épül, hogy bevételi szempontból az adott tagállam gyakran lemond az adóbevétel beszedésének igényéről, de csak azzal az egyértelmű feltétellel, hogy ezt az igényét később majd kielégíti. Egy ilyen koherens rendszer azonban felveti azt a problémát, hogy a belső piacon az adózó az adókedvezményben való részesülés után arra használhatja a szabad mozgáshoz és a szabad letelepedéshez való jogát, hogy egy másik adójoghatóság alá kerüljön, és így az előbbi tagállam számára megnehezíti azon bevételi igények megvalósítását, amelyekről az korábban ideiglenesen lemondott. A nemzeti adórendszer egységességére alapított érvet, mint igazolást először a Bachmann-ügyben hozott ítéletben 21 fogadta el az Európai Bíróság. Az ebben az ügyben hozott ítéletében ugyanis úgy érvelt az Európai Bíróság, hogy a belga adórendszerben az életbiztosítás díjainak a teljes adóköteles jövedelemből 18

Lásd elsősorban az Európai Bíróság Futura, Vestergaard és Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítéletét. 19 A tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336.,1977.12.27.,15. o.). 20 Lásd pl. az Európai Bíróság Bizottság kontra Franciaország (Avoirfiscal), Bachmann, Schumacker és Manninen ügyben hozott ítéletét. 21 Az Európai Bíróság C-204/90. sz., Hanns-Martin Bachmann kontra belga állam ügyben 1992. január 28-án hozott ítélete (EBHT 1992., 1-249. o.).

264


történő levonásából eredő bevételkiesést kompenzálja a biztosító által fizetendő nyugdíjak, járadékok és tőkék megadóztatása 22 , vagyis összefüggés van az életbiztosítási díjak levonhatósága és az azt követő jövedelem megadóztathatósága között. Egy ilyen adórendszer koherenciája, amelynek kidolgozása az egyes tagállamokra hárul, feltételezi, hogy abban az esetben, ha ezen tagállamoknak el kell fogadniuk a másik tagállamban fizetett életbiztosítási díjak levonását, akkor megadóztathassák a biztosító által fizetendő összegeket. 23 Ha azonban alaposan szemügyre vesszük az ítéletet, és helyesen értelmezzük azt, akkor arra a következtetésre jutunk, hogy itt sokkal inkább kompenzációról van szó, mint az adórendszer egységességéről. Sőt, az adórendszer egységességére alapozott igazolás a Bachmann-ügyben azért is erőteljesen megkérdőjelezhető, mert míg ugyan a Hollandiával és Németországgal kötött egyezmények értelmében Belgium hozzájárult a határon átnyúló életbiztosítási díjak levonhatóságához, addig nem állt módjában az azt követő jövedelem megadóztatása. Nem meglepő tehát, hogy a Bachmann-ügyben hozott ítéletében a bevételek kompenzációja és az adórendszer egységessége kérdése tekintetében elkövetett alapvető értelmezési hibát követően a szakirodalomban hangot adott éles kritikai megjegyzések miatt az Európai Bíróság a Bachmann-ítéletet követően minden esetben következetesen elvetette az adórendszer egységessége védelmének az érvét.24 Az elutasítás egyik indoka pedig éppen az, hogy a tagállamok gyakran adóegyezmények révén állapodnak meg az adójoghatóság megosztásáról. Ez azt jelenti, hogy a tagállami adórendszer egységességét nem szükséges egyéni vagy mikró szinten biztosítani a hozzájárulások levonhatósága és a nyugdíjak adóztatása közötti szigorú megfeleléssel, amikor a koherencia makró szinten biztosított (mint pl. a Wielockx-ügyben a kétoldalú adószerződésből eredő viszonosság által). 25 Az elutasítás másik indoka az volt, hogy az adórendszer egységessége csak akkor játszhat szerepet, ha a megadott adókedvezmény és a későbbi adóteher között közvetlen összefüggés van, 26 amely azonban gyakran cáfolható, amennyiben a kedvezmény és a hátrány két

22

A Bachmann-ügyben hozott ítélet 22. pontja. A Bachmann-ügyben hozott ítélet 23. pontja. 24 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1,280-281.0. 25 Lásd az Európai Bíróság Wielockx-ügyben hozott ítéletének 26. pontját, amely e tekintetben kifejezett ellentétben áll a Bachmann-ügyben hozott ítéletben foglaltakkal. 26 Lásd az Európai Bíróság C-484/93. sz., Peter Svensson és Lena Gustavsson kontra Ministre du Logement et de l'Urbanisme ügyben 1995. november 14-én hozott ítéletét (EBHT 1995., 1-3955. o.). Ebben az ítéletben az Európai Bíróság világosan meghatározta az adókedvezmény és -hátrány közötti közvetlen összefüggés követelményét. 23


265

különböző adó tekintetében került meghatározásra, vagy azok két különböző adózót érintenek. 27 Arra a fontos kérdésre kell ezek után választ adni, hogy mi is pontosan az a közérdek, amelyet védeni érdemes abban az esetben, ha nincs hatályban olyan adóegyezmény, amely biztosítaná a makró szintű koherenciát, és közvetlen összefüggés mutatható ki az adókedvezmény és -hátrány között. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatából egyértelműen kitűnik, hogy kivételesen figyelembe vehetők az adott tagállam adórendszerének egységessége védelmére alapozott megfontolások (és így közvetve a bevételekkel kapcsolatos megfontolások is), amikor mint közérdekre alapított érv alapján döntenek a diszkriminatív adókorlátozások igazolhatóságáról. Következésképpen elmondható, hogy a fent vizsgált érvre alapított igazolás a gyakorlatban hasznavehetetlen a diszkriminatív jövedelemadózást érintő Európai Bíróság előtti ügyekben. Azon kivételes (az adóbeszedést késleltető) esetekben ugyanis, ahol igazolásul szolgálhat, a nemzeti bíróságoknak előzetes döntéshozatali eljárás keretében mindig az Európai Bírósághoz kell fordulniuk a kérdés értelmezése és megítélése érdekében. 1.1. 4. Következtetések Az e fejezetben leírtak fényében összefoglalásként megállapítható, hogy az Európai Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából világosan kitűnik, hogy a nemzeti bíróságok mindig elutasíthatják a tagállamok azon érveit, amelyek bizonyos közérdekre alapított érvekkel próbálják a diszkriminatív adószabályokat igazolni; ide tartozik a bevételek csökkenésének és az adóalap csökkenésének érve, a közigazgatási nehézségekre való hivatkozás és az adórendszer koherenciájára alapított igazolás. Ezen igazolások megítélése tekintetében azonban a nemzeti bíróságoknak mindig az Európai Bírósághoz kell fordulniuk az előzetes döntéshozatali eljárás keretében. I. 2. Az adóelkerülés és adókijátszás elleni nemzeti szabályok igazolhatósága I. 2 . 1 . Általános szempontok Altalánosságban véve elmondható, hogy míg a közszféra célja a bevételek maximalizálása, addig a magánszféráé a teljes adóteher minimalizálása. A gazdasági szereplők mindig szem előtt tartják ezt a célt a célzott gazdasági 27

Lásd pl. az Európai Bíróság Asscher, ICI, Eurowings, Vestergaard, Baars, Verkooijn és Manninen-ügyben hozott ítéletét.

266


tevékenységet érintő adójogi szempontok figyelembevételekor, és ennek megfelelően hozzák meg döntéseiket (adótervezés). Néha a gazdasági szereplők a törvényes keretek között maradva a törvény által szabott korlátok kiterjesztésével, a joghézagok („kiskapuk") vagy két adórendszer közötti eltérések kihasználásával, illetve a törvényeknek az általuk nyilvánvalóan nem célzott célra való használatával (manipulálásával) próbálják meg elérni a teljes adóteher csökkentését („adóelkerülés", adókikerülésj,2S vagy pedig - immár a törvény által szabott kereteken túllépve - jogszerűtlen eszközökkel keresik az adójogi felelősség csökkentését („adókijátszás"), mint pl. az adatok torzításával (a bevételi tételek kevesebbre értékelésével vagy a kiadások túlértékelésével). A nemzeti jogokban az adókijátszást a jogsértés ténye miatt általában büntetőjogilag és pénzbeli módon is szankcionálják közigazgatási vagy bírósági úton. Másfelől azonban az adóelkerülést sokkal nehezebb meghatározni, és tekintettel arra, hogy nem jogszerűtlen, általában nem büntetendő büntetőjogi szankciókkal. Minthogy az adótervezés az adómegtakarítás széles körben elfogadott módja, az adókijátszás és az adóelkerülés elleni harc a nemzetközi adójog jogos célja, amely szabad kezet ad az államoknak az adókijátszás és az adóelkerülés megelőzését és orvoslását célzó nemzeti jogszabályok elfogadása és alkalmazása tekintetében. Az államok az információ-csere érdekében nemzetközi eszközöket dolgoztak ki, és sokszor az együttműködés szorosabb és fejlettebb formáiban is részt vesznek, mint pl. közös ellenőrzésekben. Az adókijátszás és az adóelkerülés a közösségi jog szempontjából is releváns, hiszen nemcsak a bevételekre és az adózók közti egyenlőségre van kedvezőtlen hatással, de a belső piac torzulásáért is felelős. 29 Ez magyarázatul szolgál arra is, hogy a közösségi adójogi szabályok, csakúgy, mint magának az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló cikkei miért engedélyezik explicite a tagállamok számára, hogy az adókijátszás és az adóelkerülés megelőzése céljából saját nemzeti rendelkezéseiket alkalmazzák. 30 28

Az adókikerülés, adóelkerülés, adókijátszás fogalmának meghatározását lásd: Földes Gábor: Adójog (OSIRIS Kiadó, Budapest, 2004.) 76-82. o. 29 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 282. o. 30

Lásd elsősorban az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének b) pontját, amely engedélyezi a tagállamok számára, hogy meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén; valamint a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv 4. cikkét.


267

A közösségi jog szempontjából vizsgálódva két kérdést szükséges e tekintetben megválaszolni: először is azt, hogy vajon a nemzeti adóelkerülés és visszaélések elleni szabályok olyan természetüek-e, hogy azokat eleve a közösségi jog hatályán kívül esőnek kell tekinteni; másodszor pedig azt, hogy ha azok a közösségi jog hatálya alá tartoznak, vajon igazolhatók-e és ha igen, milyen feltételek mellett igazolhatók azoknak a határon átnyúló tevékenységeket korlátozó hatásai. I. 2. 2. A közösségi jog hatálya alá tartozó nemzeti szabályok Az első felmerült kérdés tehát az, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályok a közösségi jog hatálya alá tartoznak-e vagy sem, mert ez utóbbi esetben a közvetlenül alkalmazandó közösségi jogi rendelkezések nem érintik, és így nem korlátozzák a tagállamok jogát az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályok meghozatala és alkalmazása tekintetében. Az ilyen „a közösségi jog hatályán kívül eső" státusz több indokkal is magyarázható. Az első indok azon a feltételezésen alapszik, hogy az ilyen visszaélések elleni nemzeti jogszabályok a tagállamok szuverenitása miatt eleve a közösségi jog hatályán kívül esnek. Gyakorlatilag ez volt Luxemburg álláspontja a Biehlügyben. 31 Az Európai Bíróság azonban nem fogadta el ezt az érvelést arra hivatkozva, hogy az EK-Szerződés bármilyen megkülönböztetést - beleértve az adódiszkriminációt tilt, amint azt az 1612/68/EGK rendelet 32 7. cikke is megerősíti, és hogy a diszkriminatív adóztatás hatása az lenne, hogy jelentős mértékben illúzióvá változtatná a szabad mozgás jogát. A második lehetőség, amely az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályoknak „a közösségi jog hatályán kívül eső" státuszának megállapításához vezethet, az adókikerülők és adócsalók tekintetében a közösségi jog rendelkezéseiből fakadó kedvezmények megtagadása lenne azon az alapon, hogy visszaéltek a közösségi jogi rendelkezésekkel. Ez azzal a 31

Az Európai Bíróság C-175/88. sz. Biehl kontra Administration des Contributions ügyben 1990. május 8-án hozott ítélete (EBHT 1990., 1-1779. o.). 32 A munkavállalók Közösségen belüli szabad mozgásáról szóló, 1968. október 15-i 1612/68/EGK tanácsi rendelet (HL L 257, 1968.10.19., 2. o.). A rendeletet részben hatályon kívül helyezte és annak helyébe lépett az unió polgárainak és családtagjainak a tagállamok területén történő szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogáról, valamint a 1612/68/EGK rendelet módosításáról, továbbá a 64/221/EGK, a 68/360/EGK, a 72/194/EGK, a 73/148/EGK, a 75/34/EGK, a 75/35/EGK, a 90/364/EGK, a 90/365/EGK és a 93/96/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2004. április 29-i 2004/38/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 158., 2004.4.30., 77. o.)

268


következménnyel járna, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályokat a tagállamok szabadon alkalmazhatnák. Az Európai Bíróság kivételes jelleggel elfogadta ezt az érvelést, vagyis azt, hogy a magánszféra szereplőinek nem lehet megengedni, hogy visszaéljenek a közösségi jogi rendelkezésekkel a jogszerű nemzeti szabályok alkalmazásának kikerülése érdekében. 33 Azonban a visszaélés-tesztet láthatólag nehéz alkalmazni, mivel az Európai Bíróság szerint az az ember, aki a ráruházott jogokat indokolatlanul mások hátrányára gyakorolja - a törvényhozó akaratával össze nem egyeztethető előnyökre szert téve ez által visszaél a jogokkal. 34 És ez bár talán beleillik az adókijátszás fogalmába (valójában, nincs indok arra, hogy a magánszféra szereplői számára megengedjék a közösségi jog rendelkezéseinek felhívását a nemzeti adók megfizetésének csalárd kijátszása végett), az Európai Bíróságnak az az egyértelmű álláspontja, hogy a visszaélésszerű tevékenység gyakorlása fő szabály szerint nem akadályozhatja meg a közösségi jog alkalmazását (azonban kivételes esetekben arra az eredményre vezethet, hogy a visszaélések elleni nemzeti szabályok igazoltnak tekinthetők). 35 E tekintetben a legjelentősebb - elsősorban nem adójogi tárgyú - ügy a Centros-ügy. Az ebben az ügyben hozott ítéletében 36 az Európai Bíróság leszögezte, hogy önmagában nem tekinthető a letelepedési joggal való visszaélésnek az, ha valamely tagállam állampolgára, aki társaságot akar alapítani, azt a tagállamot választja, amelynek társasági jogi szabályai számára a legkevésbé szigorúnak tűnnek, és ebben az utóbbi tagállamban alapít fióktelepet. Ugyanis az a jog, hogy valamely tagállam jogszabályaival összhangban társaságot lehessen alapítani, valamint valamely másik tagállamban fióktelepet

33

Lásd pl. az Európai Bíróság 229/83. sz., Association des Centres distributeurs EdouardLeclerc and others kontra SARL „Au blé vert" and others ügyben 1985. január 10-én hozott ítéletét (EBHT 1985. 1. o.); a 95/84. sz., Boriello kontra Alain Darras and Dominique Tostain ügyben 1986. július 10-én hozott ítéletét (EBHT 1986., 2253. o.); a 33/74. sz. Johannes Henricus Maria van Binsbergen kontra Bestuur van de Bedrijfsvereninging voor de Metaalnijverdheid ügyben 1974. december 3-án hozott ítéletét (EBHT 1974., 1299. o.); és az 53/81. sz. D. M. Levin kontra. Staatssecretaris van Justitie ügyben 1982. március 23-án hozott ítéletét (EBHT 1982., 1035. o.). 34 Az Európai Bíróság C-367/96. sz., Alexandros Kefalas and Others kontra Elliniko Dimosio Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE) ügyben 1998. május 5-én hozott ítéletének (EBHT 1998., 1-2843. o.) 20 pontja. 35 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 283. o. 36 Az Európai Bíróság C-212/97. sz., Centros Ltd. kontra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ügyben 1999. március 9-én hozott ítélete (EBHT 1999., 1-1459. o.).


269

lehessen alapítani, szerves része a belső piacon az EK-Szerződés által biztosított letelepedési szabadság gyakorlásának. 37 Ezen kívül az a tény, hogy valamely társaság nem folytat kereskedelmi tevékenységet abban a tagállamban, ahol a létesítő okirat szerinti székhellyel rendelkezik, és kizárólag abban a tagállamban gyakorolja tevékenységét, ahol fióktelepe van, nem elégséges a visszaélésszerű és csalárd magatartás bizonyítására, ami alapján ez utóbbi tagállam megtagadhatná a társaságtól a letelepedési jogra vonatkozó közösségi jogi rendelkezések által biztosított kedvezményeket. 38 A Centros-ügyben hozott ítéletben képviselt álláspontját ezt követően az Európai Bíróság a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletében 39 is követte. Ebben az ítéletében az Európai Bíróság megerősítette, hogy kétségtelen, hogy a tagállam állampolgárai nem kísérelhetik meg az EK-Szerződésben biztosított könnyítésekkel visszaélve kivonni magukat a nemzeti jogszabályok alkalmazása alól; a közösségi jogi rendelkezések által sem szerezhetnek csalárd módon vagy visszaélésszerűen előnyt. 40 Az Európai Bíróság azonban tisztázta, hogy az a körülmény, hogy valamely közösségi illetőségű természetes vagy jogi személynek szándékában állt kihasználni az illetősége szerintitől eltérő másik tagállamban hatályos kedvező adórendszert, önmagában nem elegendő ahhoz, hogy megvonják tőle az EK-Szerződés rendelkezéseire való hivatkozás lehetőségét, 41 és hogy az a körülmény, hogy a társaságot azzal a céllal hozták létre valamely tagállamban, hogy a kedvezőbb jogszabályok előnyeit élvezze, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy e szabadsággal visszaéltek. 42 A Centros és a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet jelentős mértékben árnyalta a közösségi joggal való ellentétre történt korábbi a fent

37

A Centros-ü gyben hozott ítélet 27. pontja. A Cen/ras-ügyben hozott ítélet 29. pontja. 39 Az Európai Bíróság C-196/04. sz., Cadbury Schweppes plc. és a Cadbury Schweppes Overseas Ltd. kontra Commissioners of Inland Revenue ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélete (EBHT 2006., 1-7995. o.), a továbbiakban: a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet. 40 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 35. pontja. E tekintetben lásd még a 115/78. sz. /Cwoors-ügyben 1979. február 7-én hozott ítélet (EBHT 1979., 399.0.) 25. pontját, a C-61/89. sz. Bouchoucha-ügyben 1990. október 3-án hozott ítélet (EBHT 1990., 1-3551. o.) 14. pontját és a C-212/97. sz. Centros-ügyben 1999. március 9-én hozott ítélet (EBHT 1999., 1-1459. o.) 24. pontját. 41 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 36. pontja. 42 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 37. pontja. 38

270


említett ügyekben 43 már elemzett - széles körű hivatkozásokat: az ítéletekben az Európai Bíróság tulajdonképpen kimondta, hogy az illetőségnek az alacsonyabb adóterhek érdekében történő megváltoztatása most már fó szabály szerint elfogadott a közösségi jog értelmében. Ez teljesen érthető a határok nélküli belső piac megvalósítása szempontjából is, továbbá ez az irányvonal az adójog területén azért is nagyon meggyőző, hiszen a legtöbb „adótervező és adókerülő" tranzakció elégséges üzleti indokkal bír majd, sőt, a lehetséges adójogi szempontok figyelembe vételén túlmenően a közösségi jogi rendelkezésekkel való visszaélés helyett valóságos gazdasági megfontolásokhoz vezethet. Mint ilyen, pl. az a döntés, melynek értelmében egy gyártólétesítményt Spanyolország vagy Olaszország helyett ugyanolyan feltételek mellett Portugáliába telepítenek, a Portugáliában érvényes alacsonyabb adóterhekkel is indokolható. Ugyanis még akkor is, ha a döntés legfőbb gazdasági indoka végső soron a magasabb adóterhek elkerülése, nincs olyan jogi indok, amely alapján korlátozni lehetne a szabad letelepedéshez való jogot. Mindazonáltal az Európai Bíróságtól másrészről az lenne várható, hogy nyilvánítsa a közösségi joggal összeegyeztethetőnek azon visszaélések elleni nemzeti rendelkezéseket, amelyek célja az olyan közösségi jog alapján végzett tevékenységekhez kapcsolódó kedvezményekből való kizárás, amelyeknek semmilyen valós gazdasági tartalma sincs, és így amelyek egyetlen célja a jogszerű nemzeti jogi rendelkezések kijátszása a közösségi joggal való visszaélés révén. De a közösségi jog által garantált kedvezmények ilyen módon történő megtagadása az adóelkerülők tekintetében már nem a közösségi jogi rendelkezésekből fakadó kedvezmények megtagadásának formáját öltik, hanem inkább a visszaélés elleni nemzeti szabályok esetleges igazolásának formáját (lásd alább). A harmadik lehetőségre, amely az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályoknak „a közösségi jog hatályán kívül eső" státuszához vezet, Darmon főtanácsnok mutatott rá, és elemezte azt a Daily Mail ügy 44 kapcsán, amikor is indítványában arra az álláspontra helyezkedett, hogy a gazdasági tartalom hiánya miatt a közösségi jogot nem kell alkalmazni a Daily Mail székhelyáthelyezésére, mivel a központi ügyvezetés helyének Londonból (az Egyesült Királyságból) Amszterdamba (Hollandiába) való áthelyezése az ügy tényállása alapján nem jelentett valós gazdasági tevékenységet. Ezt az 43

Mint pl. a van Binsbergen, a Knoors (az Európai Bíróság 115/78 sz., J Knoors v. Staatssecretaris van Economische Zaken ügyben 1979. február 7-én hozott ítélete [EBHT 1979., 399. o.]) és a Levin-ügy. 44 Az Európai Bíróság 81/87. sz., The Queen kontra H.M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue,ex parte Daily Mail and General Trust PLC ügyben 1988. szeptember 27-én hozott ítélete (EBHT 1988., 5483. o.).


271

álláspontot azonban az Európai Bíróság nem fogadta el, és erre jó indokai voltak. Mert bár az Európai Bíróság néha megköveteli a valós gazdasági tartalom meglétét, 45 lényegében nagyon gyenge és elnéző „gazdasági tartalomtesztet" alkalmaz, amely révén biztosítja, hogy minden nyereségszerzési célú tevékenység a közösségi jog hatálya alá tartozzék, s ennek eredményeként a közösségi jog hatályát a lehető legszélesebb körben vonja meg. 46 Következésképpen, a jogi személyekről feltételezhető, hogy az adótervezés céljától függetlenül is teljesítik a gazdasági tartalom tesztjét, hiszen tevékenységük természetéből adódóan (az adózás utáni) bevételszerzésre vagy nyereségszerzésre irányul. A gyakorlatban tehát az Európai Bíróság minden olyan tevékenységet, amely nyereségszerzésre irányul, gazdasági tevékenységnek tekint, és ezért az Európai Bíróság egyértelműen visszautasítja a közösségi jog azon alapon történő nem alkalmazását, hogy azokban az esetekben, amikor a jogi személyt az adótervezésre és adóelkerülésre használják, a gazdasági tartalom hiányzik vagy a közösségi joggal visszaéltek. 47 Mint ilyen, az Európai Bíróság világosan a közösségi jog érdekében jár el, s ennek eredményeként a tevékenységek lehető legnagyobb száma a közösségi jog hatálya alá esik, és így az Európai Bíróság hatáskörében marad annak értékelése és a döntés arról, hogy az adókijátszás és az adóelkerülés elleni nemzeti szabályok összeegyeztethetők-e a közösségi joggal. Ez alapján, ebből következően merül fel az a második kérdés, vagyis az, hogy a nemzeti szabályok milyen értelemben és mértékben igazolhatók. I. 2. 3. A szabad mozgás és letelepedés jogát korlátozó olyan nemzeti rendelkezések, amelyek kivételes jelleggel igazolhatók A második kérdésre, amely tehát arra irányul, hogy vajon a tagállamok igazolhatják-e, és ha igen, milyen terjedelemben, a visszaélések elleni azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek a szabad mozgás és letelepedés jogát korlátozzák, az első észrevétel az, hogy az EK-Szerződés tőke- és fizetési műveletekről szóló cikkei kifejezetten biztosítják a tagállamok számára a jogot, 45

Lásd az Európai Bíróság C-221/89 sz., The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte Factortame Ltd and others ügyben 1991. július 25-én hozott ítéletének (EBHT 1991., 1-3905. o.) 20. pontját. 46 Az Európai Bíróság 79/85 sz., D. H. M. Segers kontra Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen ügyben 1986. július 10-én hozott ítélete (EBHT 1986., 2375. o.). 47 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 284. o.

272


hogy az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzése céljából korlátozó rendelkezéseket alkalmazzanak. 48 Az EK-Szerződés 58. cikkét azonban akképpen értelmezte az Európai Bíróság, hogy a visszaélések elleni nemzeti rendelkezések csak akkor igazolhatók, ha nem képezik önkényes diszkrimináció tárgyát és nem színlelt korlátozások. Ez pedig, ismételten, azt jelenti, hogy a visszaélések elleni nemzeti rendelkezések csak abban az esetben igazolhatók s ezáltal fogadhatók el, ha - elsősorban - egy eltérő hazai és a határon átnyúló helyzetet eltérő módon szabályoznak (vagyis ha ez eltérő szabályozás objektíve igazolható), vagy pedig - másodsorban - akkor, ha bár megkülönböztetnek vagy korlátozzák a szabad mozgás jogát, de ezzel egy nyomós közérdeket szolgálnak, és kielégítik az arányosság követelményét. A második észrevétel a kérdés kapcsán az, hogy az ilyen lehetséges igazolás megkövetelné a közösségi jogi értelemben vett adókijátszás és adóelkerülés fogalmának 49 létét, és ebből az következne, hogy az Európai Bíróság rendelkezne hatáskörrel annak eldöntése tekintetében, hogy az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzését célzó nemzeti rendelkezések megengedhetők-e. A jövedelemadó tárgykörét érintő ítélkezési gyakorlatában az Európai Bíróság ellenállt a tagállamok arra irányuló kísérleteinek, hogy az általuk az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzéséhez szükségesnek tartott összes rendelkezés igazolható legyen. A tagállamok ilyen értelemben vett széles diszkrecionális jogának legvilágosabb elutasítását az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság (az ún. Avoir fiscal) ügyben hozott

48

Az EK-Szerződés 58. cikke a következőképpen rendelkezik: „(1) Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek; b) meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak. (2) E fejezet rendelkezései nem érintik a letelepedési jogra vonatkozó és e szerződéssel összeegyeztethető korlátozások alkalmazhatóságát. (3) Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési müveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül." 49 Dr A. Zalasinski: Somé Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice, 36 Intertax 4, April 2008., 156. o.


273

ítéletében 50 fogalmazta meg az Európai Bíróság. Ebben az ügyben a francia kormány azzal érvelt, hogy az adójóváírás nem honos jogi személyek 5 ' számára való biztosításának elutasítása igazolható a nagyfokú adóelkerülés veszélyének fennállásával. Bár az Európai Bíróság eleve kifejezte arra vonatkozó kétségét is, hogy valóban fennállt-e az adóelkerülés veszélye; általános és dogmatikus értelemben fogalmazta meg válaszát azzal, hogy megállapította, hogy az adóelkerülés veszélye nem hivatkozható ebben az összefüggésben, mivel az EKSzerződés 43. cikke 52 nem enged eltérést ezen az alapon a letelepedés szabadsága tekintetében. 53 Az adóelkerülésre alapított igazolásnak ugyanezt a kategorikus elutasítását alkalmazta az Európai Bíróság a már korábban más összefüggésben is vizsgált - Daily Mail ügyben, ahol is a szóban forgó társaság kizárólag a brit tőkenyereségi adó megfizetésének elkerülése céljából kívánta áthelyezni székhelyét. A Daily Mail azzal érvelt, hogy álláspontja szerint a székhely áthelyezésének - adóelkerülést szolgáló - célzata nem érintheti az EKSzerződés 43. cikkében foglalt, szabad letelepedéshez való jogát. Darmon főtanácsnok indítványában arra emlékeztetett, hogy a közösségi jog nem nyújt segítséget, amikor objektív tényezők azt mutatják, hogy egy adott tevékenységet a nemzeti jogszabályok kijátszása céljából végeznek. A főtanácsnok indítványában arra tett javaslatot ebben az ügyben, hogy a nemzeti bíróságok számára kell engedélyezni annak értékelését, hogy a székhelyáthelyezés valódi letelepedést jelent-e. A Bíróság azonban végül az adóelkerülés tárgyában nem határozott ebben az ítéletben. A szabad letelepedés jogának értelmezése kapcsán hozott az Európai Bíróság legutóbb ítéletet a magyar vonatkozású Cartesio-ügyben.54 Az alapügyben a Cartesio Oktató és Szolgáltató Bt. egy változásbejegyzési eljárás során vetette fel a nemzetközi székhelyáthelyezéssel kapcsolatos problémákat, mely problémák érintették a magyar belső jogot, a nemzetközi magánjogot, az adójogot és a polgári eljárásjogot, valamint természetesen a közösségi jogot. A Cartesio Bt. a magyar jog szerint 2004. május 20-án létrejött betéti társaság, amelyet a Bács-Kiskun Megyei Bíróságon, mint Cégbíróságon jegyeztek be a cégnyilvántartásba. A Bt. székhelye Baján található, a Bt. két tagja Magyarországon élő magyar állampolgár. A Bt. tevékenységi körei: humán 50

Az Európai Bíróság 270/83. sz., az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság ügyben 1986. január 28-án hozott ítélete (EBHT 1986., 273. o.). 51 Vagyis Franciaországban székhellyel nem rendelkező jogi személyek. 52 Az EK-Szerződés korábbi 52. cikke. 53 A Bizottság kontra Franciaország (Avoir fiscal) ügyben hozott ítélet 25. pontja. 54 Az Európai Bíróság C-210/06.sz., Cartesio Oktató és Szolgáltató Bt. ügyében indított eljárásban 2008. december 16-án hozott ítélete (az EBHT-ban még nem tették közzé).

274


kutatás, fejlesztés, fordítói tevékenység, oktatás, képzés. 2005. november 11-én a Cartesio Bt. változásbejegyzési kérelmet terjesztett elő a Bács-Kiskun megyei Cégbíróságon, amelyben kérte székhelyének az olaszországi Gallaratéba történő áthelyezésének bejegyzését. A Cégbíróság elutasította a kérelmet, azzal indokolva döntését, hogy a magyar jog nem teszi lehetővé a székhely külföldre történő áthelyezését úgy, hogy közben a társaság személyes joga a magyar jog maradjon. A Cartesio e határozattal szemben fellebbezett a Szegedi ítélőtáblához. A Cartesio egy másik ügy, a SEVIC System ügyben hozott ítéletre 55 hivatkozással előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére tett javaslatot a Szegedi ítélőtábla előtt. Véleménye szerint ugyanis amennyiben a magyar jog különbséget tesz a gazdasági társaságok között annak alapján, hogy hol található a székhelyük, úgy e törvény ellentétes az EK-Szerződés 43. és 48. cikkével. A magyar jog ugyanis nem kötelezheti a magyar társaságokat a szabad mozgásra és a letelepedés szabadságára tekintettel - az Európai Unióban, hogy Magyarországon legyen a székhelyük. A Cartesio szerint az ítélőtábla köteles volt ezen ügyben előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezni az EKSzerződés 234. cikke alapján, mivel az ítélőtábla határozata ellen nincs helye jogorvoslatnak. Mindezen előzmények után a Szegedi ítélőtábla több kérdés feltevése mellett az adóelkerülésre vonatkozóan is, a következő kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé: - Értelmezhetők-e úgy az EKSz. 43. és 48. cikkei, hogy azok alapján összeegyeztethetetlen a közösségi joggal az a belső jogi szabályozás, vagy gyakorlat, amely a gazdasági társaságokat érintő jogok gyakorlása kapcsán aszerint tesz különbséget a gazdasági társaságok között, hogy a gazdasági társaság székhelye mely tagállamban van ? - Értelmezhetők-e úgy az EKSz. 43. és 48. cikkei, hogy azok alapján összeegyeztethetetlen a közösségi joggal az a belső jogi szabályozás, vagy gyakorlat, amely megakadályozza azt, hogy az érintett tagállamban honos társaság másik tagállamba helyezze át a székhelyét? Az Európai Bíróság a Cartesio-ügyben hozott ítéletében a kérdésekre azt a választ adta, hogy a közösségi jog jelen állapotában úgy kell értelmezni az EKSz. 43. és 48. cikkét, hogy azokkal nem összeegyeztethetetlen az a tagállami szabályozás, amely megakadályozza az e tagállam belső joga szerint létrejött társaságot abban, hogy székhelyét úgy helyezze át egy másik tagállamba, hogy eközben megtartja azon tagállambeli honosságát, amelynek szabályozása alapján létrehozták.

55

Az Európai Bíróság C-41 l/03.sz., SEVIC System ügyben 2005. december 13-án hozott ítélete (EBHT 2005., 1-10805. o.)


275

A Cartesio-ügyben hozott ítélet valódi jelentősége e tanulmány szempontjából abban áll, hogy rejtett módon állást foglal a székhelyáthelyezést gyakorolni kívánó társaság adójogi illetőségének kérdéséről is. A letelepedési szabadság kérdése ugyanis szükségszerűen hozza magával az érintett személy vagy jogi személy adójogi illetőségének 56 kérdését is. Erre mutatott rá korábban az Európai Bíróság a Bizottság kontra Franciaország ügyben, melyben megállapította, hogy a szabad letelepedést biztosító EK-Szerződés 43. cikke adóügyekben is alkalmazható. 57 Az alapvető szempont tehát adójogi szempontból az, hogy a Cartesio Magyarországon bejegyzett cég, magyar honossággal, azonban azzal, hogy a székhelyét Olaszországba kívánta áthelyezni, adójogi illetősége Olaszországban lett volna, tehát olasz adóalanynak számítana. Ezáltal a magyar adójog hatálya alól kikerülne, nem fizetne adót Magyarországon és ezzel quasi adóelkerülést hajtana végre. A székhely, azaz az adójogi illetőség áttétele egy másik tagállamba, potenciális adóelkerülést tesz lehetővé, mivel a társaságnak nem kell hozzá megszűnnie, csupán az EK-Szerződés 48. cikke értelmében élni a letelepedési szabadság jogával és a másik országban történő adózást választania. Az illetőség és a honosság kérdése 58 azt a kérdést veti fel, hogy amennyiben a két státus elválik egymástól - mint a Cartesio ügyben - melyik államnak lesz adóalanya a társaság? A nemzetközi adójogban az OECD Modellegyezmény értelmében a tényleges székhely kapcsolóelvként szerepel a társaságok adóalanyisága meghatározásánál. 59 Ha valamely társaság adójogi alanyiságának kérdése több 56

Az adójogi illetőség kérdését lásd: OECD Modellegyezmény (2005) a jövedelem és társasági adózásról. A Modellegyezmény 4. cikkének 3. bekezdése értelmében a nem természetes személy - főszabályként - abban az államban bír illetőséggel, azaz abban az államban adóalany, amelynek a területén a tényleges ügyvezetés helye található. Az adójogi illetőség kérdését a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi megállapodások tartalmazzák. A Magyar Köztársaság által a kettős adóztatás elkerülése tárgyában megkötött bilaterális egyezmények általában az említette Modellegyezményt követik, lásd: Metzinger Péter: A társaságok szabad letelepedése a Cartesio ügy után: Hogyan tovább nemzetközi székhelyáthelyezés? Európai Jog 2009/2. szám, 15. o. 57 Dr. Metzinger Péter: A társaságok és a szabad letelepedés (a Cartesio-ügyben közzétett fotanácsnoki indítvány kritikája) Európai Jog 2008/4. sz., 23. o. 58 Metzinger (2008) 21-23. o. A honosság és illetőség problémájáról lásd még: Deák Dániel: Re: A Cartesio ügyben hozott döntés hatása a letelepedési szabadság értelmezésére: honosság és illetőség, tőkeexport semlegesség, székhelyáthelyezés Európai Jog 2009/2.szám 36-42. o. valamint Fazekas Judit: Quo vadis Cartesio? Gondolatok a székhelyáthelyezésről és a letelepedési szabadságról az Európai Bíróság Cartesio döntése nyomán Európai Jog 2009/2. sz., 16-25. o. 59 Metzinger (2009) 13. o.

276


államban is felmerülne, úgy a kettős adóztatás elkerülése tárgyában az államok között megkötött nemzetközi egyezmény előírása szerinti államban fog adót fizetni a társaság. A kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött egyezmények általában a hivatkozott OECD Modellegyezmény előírásait követik, tehát a tényleges székhely szerinti államban lesz adójogi illetőségük. A honosság megítélésénél a magyar jogban a Nmjt 6 0 18. §-ának (1) bekezdése irányadó, ennek értelmében a társaságok honosságát a nemzetközi magánjog főszabályként a bejegyzés elvéhez köti. A honosság, azaz a társaság személyes joga arra ad választ, hogy a társaság működését mely állam joga szerint kell megítélni. A jogi személy személyes joga annak az államnak a joga (vagyis a társaság ott honos) amelynek területén nyilvántartásba vették. Mivel nem a székhely elve a kapcsolóelv a magyar nemzetközi magánjogban, hanem a bejegyzés elve, ezért magyar jogot csak Magyarországon bejegyzett társaságra alkalmazhatunk, függetlenül attól, hogy a társaság székhelye külföldön van-e vagy sem. Belső jogi ellentmondás viszont, hogy a Gt. 61 A székhely elvét köti ki, vagyis a gazdasági társaságokról szóló törvény a magyarországi székhelyű társaságokra vonatkozik. A Cartesio-ügy rejtett problémája, és nagyon fontos kérdése is egyben, hogy a tényleges székhely másik államba történő áthelyezése nemzetközi adójogilag a társaság illetőségének (adójogi honosságának) a megváltoztatásával jár. 62 Ez azt jelenti, hogy ha elismerik a társaságok azon jogát, hogy szabadon megváltoztathatják a székhelyüket, ezzel elismerik azt is, hogy megváltoztathatják az illetőségüket, és ezzel együtt megválaszthatják azt is, hogy melyik államban adózzanak. Tulajdonképpen ez a nemzetközi székhelyáthelyezés lényege, vagyis az EK-Szerződés 48. cikke egyben azt is jelenti, hogy a székhelyáthelyezéssel a társaság megválaszthatja az illetőségét, azaz azt, hogy melyik országban akar adózni. Erre mutatott rá az Európai Bíróság a Daily Mail ügyben. 63 A Daily Mail ügyben már maga az előzetes döntéshozatalra feltett kérdés is adójogi elemeket tartalmazott, ugyanis arra vonatkozott, hogy az EGK szerződés akkori 52. és 58. cikkei (mai EK szerződés 43. és 48. cikke) kizárják-e azt, hogy egy tagállam megtiltsa valamely társaságnak, hogy áthelyezze székhelyét egy másik tagállamba előzetes jóváhagyás nélkül, ha ezzel elkerülhető az adó megfizetése már elkönyvelt profit után, vagy ha a társaság a székhelyáthelyezéssel a jövőre

60

1979. évi 13.tvr. a nemzetközi magánjogról 2006.évi IV törvény a gazdasági társaságokról, 1. § 62 Metzinger (2008) 22. o. 63 A Daily Mail ítéletre maga az Európai Bíróság is hivatkozik a Cartesio-ügyben hozott ítéletében is. 61

A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzetirendelkezések...279 nézve adófizetést kerülhet el? Az Európai Bíróság, mint azt már említettük, valójában erre a kérdésre konkrét választ nem adott, de ítéletében kimondta, hogy bár a bejegyzés szerinti állam sem korlátozhatja indokolatlanul a letelepedési szabadságot, de azt megkövetelheti, hogy a létesítő okirat szerinti és a tényleges székhely ne váljon el egymástól. A Cartesio-ügyben hozott döntés megerősítette a Daily Mail ügyben hozott ítéletet, amennyiben az adott tagállamot elhagyni kívánó társaságot korlátozni lehet letelepedési szabadsága gyakorlásában azzal az indokkal, hogy egy tagállam megkívánhatja a tényleges és létesítő okirat szerinti székhely összhangját. A Daily Mail ügyben a bejegyzés elvét követő tagállam támaszthatott adójogi feltételeket, mivel méltánytalan lett volna elvárni az érintett tagállamtól, hogy lemondjon az adóztatás jogáról olyan helyzetben, amikor a belföldi vállalkozás adójogi illetősége megszűnik. 64 A Cartesio-ügyben hozott ítélet végül ugyanezt sugallja, vagyis nem választható el a honosság és az illetőség. A magyar jogban 2007. szeptember 1-je óta azonban ez a kérdés már megoldódni látszik. Ugyanis a 2006 évi V törvény 7/B. §-a értelmében a tevékenység gyakorlásának helye elválhat a bejegyzett iroda helyétől. Ez azonban újabb kérdéseket vethet fel adójogi szempontból, az illetőség kérdésénél, amire a választ a kettős adóztatás elkerülése tárgyában megkötött egyezmények fogják megadni. Amennyiben a székhelyáthelyezés az adóoptimalizálás vagy adóelkerülés érdekében történne, úgy egyet kell értenünk azzal a javaslattal, miszerint annak elkerülése céljából, hogy a társaság az eredetei székhely államában már realizált profitját ne tudja ebben az államban az adóztatás alól kivonni, indokolt előírni számára, hogy mérleget készítsen a székhelyáthelyezés fordulónapjával, és a mérleg alapján az adóhatósággal elszámoljon. 65 Az adóelkerülés kérdése a Biehl-ügyben66 merült fel újra, de csak közvetett módon. A luxemburgi hatóságok arra az érvre hivatkoztak ebben az ügyben, hogy az adózónak, akinek megszűnik az állandó lakhelye az adott tagállamban, progresszív adó tárgyát kellene továbbra is képeznie, és nem kellene a jövedelemadó címén teljesített túlfizetés visszatérítésében részesíteni. Máskülönben ugyanis az adózó a jövedelmének a különböző tagállamok közti megosztásával indokolatlan előnyhöz jutna, amely megváltoztatná a progresszív adóztatás rendszerének alapelveit. Az Európai Bíróság úgy határozott, hogy a

64

Deák (2009) 41.0. Lásd erről Metzinger Péter javaslatát, Metzinger (2009) 13. o. 66 Az Európai Bíróság C-175/88. sz., Klaus Biehl kontra Administration des Contributions du grand duché de Luxembourg ügyben 1990. május 8-án hozott ítélete (EBHT 1990., 1-1779. o.). 65

278


progresszív adóztatás elkerülésének veszélye nem igazolja a jövedelemadótúlfizetés visszatérítésének teljes mértékű megtagadását a nem állandó lakosok számára, 67 mivel ez olyan eseteket is magában foglal, amikor a nem állandó lakosok a későbbiekben egyáltalán nem rendelkeznek jövedelemmel. 6 8 Tehát az Európai Bíróság elutasította a luxemburgi adóhatóság azon érvelését, mely szerint a nemzeti szabályozást a progresszív adóztatás rendszerének védelme igazolja. Ezért az Európai Bíróság itt nem ismételte meg az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság (Avoir ftscal) ügyben hozott ítéletében tett, az EK-Szerződés 43. cikkén alapuló, az adóelkerülés igazolásának kategorikus elutasítását, hanem pusztán úgy fogalmazott, hogy az adóelkerülés megelőzését célzó intézkedések nem lehetnek olyan széles értelemben vettek, hogy azok olyan helyzeteket is magukban foglaljanak, amelyekben nem áll fenn adóelkerülés. Az Európai Bíróság ezen árnyaltabb állásfoglalása azt sugallta, hogy a tagállamok fenntarthatják az adóelkerülés elleni, helyesen megszövegezett szabályaikat abban a mértékben, amennyiben ezek a szabályok

67

Az Európai Bíróság egészen pontosan így fogalmazott: ,/íz állandó belföldi lakóhely előírása az esetleges adótúlfizetés visszatérítésének feltételeként azt a veszélyt rejti magában, hogy különösen más tagállami állampolgár adóalanyokra hatna hátrányosan, habár az érintett adóalanyok állampolgárságától függetlenül alkalmazandó. Ugyanis a valóságban gyakran ez utóbbiak lesznek azok, akik év közben telepednek le az országban, vagy hagyják el azt" (Az ítélet 14. pontja.) 68 A Biehl-ügyben a Luxemburgi Nagyhercegség adóhatósága egészen pontosan a következőképpen érvelt: „a rendelkezés célja az adóprogresszió rendszerének biztosítása. Ebben a tekintetben előadta, hogy az adóalany, aki év közben telepedik le a Nagyhercegségben, vagy év közben hagyja el azt (,, ideiglenesen letelepedett adóalany ") megosztja jövedelmeit, és így adóját is legalább két tagállam között, nevezetesen a Nagyhercegségre és arra a tagállamra, amit elhagyott, vagy ahol letelepedett. Ez a körülmény eltorzítaná az adózás rendszerét. Az ideiglenesen letelepedett adóalany ugyanis, abból a tényből eredően, hogy két tagállamban jutott egymás után jövedelemhez, azonos éves jövedelem mellett kedvezőbb adókulcsban részesülne, ha a túlfizetett adót visszatérítenék neki, mint az az állandó lakos adóalany, aki a Nagyhercegségben minden jövedelmét köteles bevallani, függetlenül attól, hogy jövedelme belföldi eredetű vagy sem." (Lásd az ítélet 15. pontját) Az Európai Bíróság véleménye szerint az igazolásra vonatkozó ezen érvelés nem elfogadható, mert a szóban forgó nemzeti szabályozás azon adóalanyokat különböztette volna meg hátrányosan, akik nem szereztek jövedelmet az adóév során abban az országban, amit elhagytak, vagy ahol letelepedtek. Ebben az esetben ezen adóalanyok hátrányos helyzetbe kerülnek az állandó lakos adózóval szemben, mivel nincs joguk a túlfizetett adó visszatérítéséhez, amihez viszont az állandó lakos adóalanynak mindig joga van. (Lásd az ítélet 16. pontját.)


279

valóban az adóelkerülés formái ellen irányulnak, de nem foglalnak magukban olyan helyzeteket, amelyek gazdasági szempontból tökéletesen indokoltak. Az Európai Bíróság ezen érvelését még tovább finomította az ICIügyben hozott ítéletében. 69 A szóban forgó ügyben az Egyesült Királyság arra hivatkozott, hogy az adóelkerülés veszélyének csökkentésével igazolt a konzorciumnak nyújtható adócsökkentés megtagadása olyan vállalatcsoportok számára, amely leányvállalatainak többsége az Egyesült Királyságon kívül található. Ugyanis amennyiben a konzorciumnak nyújtható adócsökkentésben részesülhetnek az ilyen anyavállalatok, az adott tagállamban (jelen esetben az Egyesült Királyságban) székhellyel nem rendelkező leányvállalatok átcsoportosíthatják a veszteségeiket az ott székhellyel rendelkező leányvállalatokhoz, kint hagyva a nyereséget külföldön, elkerülvén ezáltal a brit adóztatást. Az Európai Bíróság nem találta megalapozottnak ezt az érvet, és azon az alapon utasította el, hogy a társaságnak az Egyesült Királyság területén kívül való alapítása nem szükségképpen jár együtt az adóelkerüléssel, hiszen a társaság a létesítés helye szerinti tagállam adójogszabályainak hatálya alá tartozván mindenféleképpen adóztatás alá esik. Sőt, az Európai Bíróság azt is megjegyezte, hogy kizárólag egy, székhellyel nem rendelkező leányvállalat másik tagállamban történő létesítése is elég az adóelkerülés veszélyének fennállásához, tehát a „leányvállalatok többségének" illetősége szerinti teszt nem releváns. Ezen indokok alapján az Európai Bíróság megállapította, hogy a kérdéses nemzeti szabályozásnak nem volt olyan meghatározott célja, amely a brit adójogszabályok megkerülésére létrehozott, teljesen mesterséges megállapodások megelőzését szolgálta volna. 70 Ezzel egy időben azonban az Európai Bíróság továbbra is jelét adta annak, hogy nem engedélyezi, hogy a közösségi jogot adóelkerülés vagy adókijátszás céljára használják. A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében 71 hármas alapra (az adójoghatóság méltányos megosztása, az adóelkerülés megelőzésének valamint a kettős adóztatás elkerülésének szükségessége) helyezte a kérdéses brit adójogszabályok azon rendelkezéseinek igazolását, amelyek általános jelleggel és automatikusan kizárják, hogy a belföldi illetőségű anyavállalat az adóköteles nyereségéből levonja a másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat e másik tagállam területén keletkezett 69

Az Európai Bíróság C-264/96. sz., Imperial Chemical Industries plc (ICI) kontra Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes) ügyben 1998. július 16-án hozott ítélete (EBHT 1998., 1-4695. o.), a továbbiakban: az /C/-ügyben hozott ítélet. 70 Az Európai Bíróság ICI-ügyben hozott ítéletének 26. és 27. pontja. 71 Az Európai Bíróság C-446/03. sz., Marks & Spencer plc kontra David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes) ügyben 2005. december 13-án hozott ítélete (EBHT 2005., 1-10837. o.).

280


veszteségét. 72 Mint ilyen, az Európai Bíróság egyértelműen kifejezésre juttatta, hogy nem járul hozzá ahhoz, hogy az anyavállalatok arra használják fel a közösségi jogot, hogy a veszteségeket a magasabb adókulcsot alkalmazó tagállam joghatósága alá, míg a nyereséget az alacsonyabb adókulcsot alkalmazó tagállam joghatósága alá csoportosítsák. A különböző érvelések, amelyhez az Európai Bíróság sokszor visszanyúlt az ítélkezési gyakorlatában, a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletben kerültek összegzésre. 73 Ebben az ügyben az Egyesült Királyság kormánya a beavatkozó dán, német, francia, portugál, finn és svéd kormány támogatásával úgy érvelt, hogy az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó jogszabályok célja az adóelkerülés azon sajátos formája elleni küzdelem, amelynek lényege, hogy a belföldi illetőségű társaság mesterségesen átcsoportosítja a nyereségét annak keletkezése szerinti tagállamból valamely alacsony adómértékű államba, ottani leányvállalat-alapítás és olyan ügyletek megkötése útján, amelyek fő célja az e leányvállalathoz történő nyereség-átcsoportosítás. 74 Az Európai Bíróság hangsúlyozta, hogy e tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az abból származó esetleges előny, hogy a leányvállalat székhelye szerinti, az anyavállalat alapításának helye szerinti tagállamtól eltérő másik tagállamban kevésbé magas a leányvállalatot terhelő adószint, önmagában nem teszi lehetővé az előző tagállam számára, hogy ezt az előnyt az anyavállalat kevésbé kedvező adójogi kezelésével egyenlítse ki.75 Az adóbevétel-csökkenés megelőzésének szükségessége nem szerepel sem az EK-Szerződés 46. cikkének (1) bekezdésében felsorolt okok között, sem pedig azon közérdeken alapuló nyomós okok között, amelyek igazolhatják a 72

Az ítélet 59. pontja. Azonban az Európai Bíróság ehhez hozzátette, hogy az EKSzerződés 43. és 48. cikkébe ütközik az anyavállalat e lehetőségének kizárása egyfelől abban az esetben, ha a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben érintett, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében, másfelől ha az anyavállalat, illetve - különösen a leányvállalat átruházása esetén - harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra e veszteséget az illetékessége szerinti államban. 73 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part l,286.o. 74 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 48. pontja. 75 Lásd elsősorban az Európai Bíróság 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítéletének (EBHT 1986., 273.0.) 21. pontját; a C294/97. sz., Eurowings Luftverkehr ügyben 1999. október 26-án hozott ítéletének (EBHT 1999., 1-7447.0.) 44. pontját, valamint a C-422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26-án hozott ítéletének (EBHT 2003., 1-6817. o.) 52. pontját.


281

Szerződésben intézményesített bármely szabadság korlátozását. 76 Szintén az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy nem alapozhatja meg az adókijátszás általános vélelmét, és így nem igazolhatja a Szerződésben biztosított egyik alapvető szabadságot, a letelepedés szabadságát sértő nemzeti intézkedést pusztán az a körülmény, hogy a belföldi illetőségű társaság másik tagállamban telephelyet, például leányvállalatot létesít. 77 Ezzel egyidejűleg az Európai Bíróság megismételte ebben az ítéletében, hogy a letelepedés szabadságát korlátozó nemzeti intézkedés igazolható, ha az kifejezetten olyan mesterséges megállapodásokra irányul, amelyek célja az érintett tagállam jogszabályainak megkerülése. 78 Más szóval abban az esetben igazolható a letelepedés szabadságának korlátozása a visszaélésszerű magatartásokkal szembeni küzdelemmel, ha e korlátozás sajátos célja szükségképpen az, hogy megakadályozza a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző megállapodásokra irányuló magatartásokat, amelyek a nemzeti területen folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó elkerülésére irányulnak. 79 Ha elsősorban az ellenőrzött külföldi társaság üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenlétének fokára vonatkozó 80 körülmények és tényezők objektív vizsgálata ahhoz a megállapításhoz vezet, hogy az ellenőrzött külföldi társaság olyan színlelt telephelynek felel meg, amely ténylegesen nem végez semmilyen gazdasági tevékenységet a fogadó tagállam területén, ezen ellenőrzött külföldi társaság létesítését olyannak kell tekinteni, mint amely a teljesen mesterséges megállapodás sajátosságait mutatja. Ez a helyzet áll fenn különösen a „postafiók" leányvállalat vagy a „fedővállalkozás" esetén. 81 Másrészről azonban kizártnak kell lennie az e jogszabályokban előírt adóztatásnak, ha az

76

Lásd ebben az értelemben elsősorban az Európai Bíróság C-136/00. sz. Dannerügyben 2002. október 3-án hozott ítéletének (EBHT 2002. 1-8147.0.) 56. pontját, valamint a fent hivatkozott Skandia és Ramstedt ügyben hozott ítéletének 53. pontját. 77 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 49. és 50. pontja. 78 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 51. pontja, továbbá lásd elsősorban még az Európai Bíróság fent hivatkozott /CY-ügyben hozott ítéletének 26. pontját, a C-324/00. sz., Lankhorst-Hohorst-iigyben 2002. december 12-én hozott ítéletének (EBHT 2002. 1-11779.0.) 37. pontját, a De Lasteyrie du Saillant ügyben hozott ítélet 50. pontját, valamint a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 57. pontját. 79 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 55. pontja. 80 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 67. pontja. 81 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 68. pontja. Lásd még e tekintetben az Európai Bíróság C-341/04. sz., EurofoodIFSC ügyben 2006. május 2-án hozott ítéletének (EBHT 2006., 1-3813. o.) 34. és 35. pontját.

282


adótermészetű indíték fennállásától függetlenül az ellenőrzött külföldi társaság alapítása gazdasági valóságot tükröz. 82 A belföldi illetőségű társaságnak lehetősége van arra, hogy bizonyítékokat szolgáltasson az ellenőrzött külföldi társaság tényleges letelepedéséről, valamint arról, hogy az ellenőrzött külföldi társaság gazdasági tevékenységei valósak. Ezen bizonyítékok alapján az illetékes nemzeti hatóságoknak lehetőségük van arra, hogy az ellenőrzött külföldi társaság valós gazdasági helyzetére vonatkozó szükséges információk megszerzése céljából igénybe vegyék az olyan jogi eszközök által intézményesített, a nemzeti adóhatóságok közötti információcserét és együttműködést szabályozó rendszereket, mint a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelvet 83 vagy az alkalmazandó adóegyezményeket. 84 Érdekes módon a szóban forgó ügyben az Európai Bíróság végül úgy határozott, hogy a kérdést előterjesztő nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó jogszabályokban előírtak szerinti indíték-vizsgálat vajon alapot ad-e olyan értelmezésre, amely lehetővé teszi, hogy a kérdéses jogszabályokban előírt adóztatást a teljesen mesterséges megállapodásokra korlátozzák, vagy ezzel szemben az e vizsgálat alapját képező kritériumok azt jelentik, hogy a belföldi illetőségű anyavállalat az említett jogszabályok hatálya alá kerül, függetlenül attól, hogy nem állnak fenn azok az objektív körülmények, amelyek ilyen természetű megállapodás fennállását bizonyítják, mivel az ugyanezen jogszabályokban előírt kivételek nem alkalmazhatók, és az Egyesült Királyságban történő adócsökkenés elérésére irányuló szándék az ellenőrzött külföldi társaság alapításának meghatározó indokai között szerepel. 85 Ezzel azonban az Európai Bíróság egyúttal feladta a Biehl-ügyben hozott ítéletében megfogalmazott azon szabályt, mely szerint a nemzeti jogi rendelkezést módosítani kell, amennyiben az bizonyos helyzetek tekintetében diszkriminációhoz vezethet. Amennyiben ez a tendencia folytatódna, a nemzeti bíróságoknak azzal kell szembesülniük, hogy e tekintetben nem gyakorolhatják hatáskörüket önállóan, hiszen az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatára figyelemmel maga az Európai Bíróság lenne az, aki számos alapvető lényegi és eljárási szabályt fogalmazhatna meg kötelező jelleggel. így a nemzeti bíróságoknak pl. megszorítóan kell értelmezniük a közösségi jog keretei között a visszaélések elleni korlátozó nemzeti rendelkezések elfogadásának lehetőségét. A vissza-

82

Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 65. pontja. HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o. 84 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 70. és 71. pontja 85 Az Európai Bíróság Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletének 72. pontja.

83


283

élések elleni nemzeti rendelkezések elfogadhatóságának értékelését eseti alapon kell elbírálni, és ezen rendelkezéseket a nemzeti bírák nem tekinthetik in abstracto és azon az alapon igazoltnak, hogy azok célja bizonyos magatartásoktól való általános értelemben vett elrettentés. 86 A nemzeti bíróságoknak ennek értelmében tehát minden egyes esetben vizsgálniuk kell az adott rendelkezés alkalmazásának egyedi hatásait. Az értékelés során pedig vizsgálni kell a szóban forgó rendelkezés arányosságát is, azaz vizsgálni kell, hogy a szabályozás képes-e a kívánt cél elérését elősegíteni, és hogy nem megye túl a célok eléréséhez szükséges mértéken. Végül, mint eljárási követelmény, az is következik, hogy az Európai Bíróság megkövetelni látszik, hogy azon gazdasági szereplők számára, akiktől az adóelkerüléssel szembeni harc alapján megtagadták a közösségi jogban lefektetett jogokat, biztosítani kell az ilyen döntésekkel szembeni - bírói úton történő - fellebbezés jogát. I. 2. 4. Következtetések Az I. 1. és az I. 2. részben elemzettek alapján több következtetés is levonható az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatából. Először is az, hogy az Európai Bíróság nem adott szabad kezet a tagállamok számára az adóelkerülés és az adókijátszás elleni nemzeti intézkedések alkalmazása tekintetében. Éppen ellenkezőleg. Az Európai Bíróság világosan és egyértelműen elutasított a tagállamok által felhozott számos érvet, amelyek arra irányultak, hogy a visszaélés elleni nemzeti klauzulákat eleve elfogadottnak kell tekinteni, mert fel sem merülhet azoknak a közösségi joggal össze nem egyeztethető mivolta, hiszen azok a közösségi jog hatályán kívül esnek (lásd a szuverenitás, valamint a joggal való visszaélés és a gazdasági tartalom hiánya érvének elutasítását). Az Európai Bíróság ugyanis végig azt tartotta kiindulási pontnak, hogy a visszaélés elleni nemzeti rendelkezéseknek minden más adójogszabállyal együtt fo szabály szerint összhangban kell lenniük a gazdasági szereplők szabad mozgásának jogával és a megkülönböztetés-mentesség alapelvével. Másrészről viszont az Európai Bíróság elutasította annak a lehetőségét is, hogy a gazdasági szereplők csalárd módon, annak érdekében hívják fel a közösségi jogot, hogy - színlelt módon gazdasági tartalom nélküli, teljesen mesterséges megállapodásokat hozzanak létre. Az Európai Bíróság ezen megközelítése teljesen párhuzamba állítható a számos tagállam jogrendszerében alkalmazott visszaélés elleni szabályokkal: szabadon lehet jogi személyiséggel rendelkező csakúgy, mint jogi

47

Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 284. o.

284


személyiséggel nem rendelkező gazdasági társságokat alapítani gazdasági tartalom nélkül is, és ez teljesen elfogadható társasági jogi és polgári jogi szempontból, de a célzott adókedvezmények megtagadhatok, amennyiben a jogi konstrukció teljesen mesterséges, és kizárólagos célja az adó elkerülése. Ugyanis csakúgy, mint a közösségi jog értelmében, a határon átnyúló jogi konstrukciók (pl. leányvállalatok formájában) megengedettek, mivel a gazdasági szereplőktől nem tagadható meg a letelepedés jogának gyakorlása, de a tagállamok kivételesen megtagadhatják az adókedvezményeket a gazdasági tartalmat nélkülöző, teljesen mesterséges jogi konstrukcióktól (vagyis a visszaélés elleni nemzeti szabályok adott esetben igazolhatók). 87 Ahhoz, hogy az Európai Bíróság eljusson erre az álláspontra, jelentősen módosítania kellett a jövedelemadóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát. Mint az már bemutatásra került, az Európai Bíróság kiinduló álláspontja ugyanis az adóelkerülés vagy az adókijátszás elleni nemzeti szabályok igazolhatóságának elvi elutasítása volt az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság (Avoir fiscal) ügyben azon az alapon, hogy az EK-Szerződés 43. cikke nem teszi lehetővé az ilyen alapon való eltérést a szabad letelepedéshez való jogtól. Ez a kiinduló álláspont hűen tükrözte egyrészt a valóságot, hiszen a tagállamok nyilvánvalóan képesek nem diszkriminatív jellegű adójogi intézkedésekkel is megelőzni az adóelkerülést és az adókijátszást, másrészt pedig a közösségi jog azon általános szabályát, mely szerint az alapszabadságoktól kizárólag abban az esetben lehet eltérni, amennyiben azt az EK-Szerződés kifejezetten megengedi. Azonban ez az elvi álláspont problémákat okozott a Daily Mail ügyben, és ez valószínűleg arra késztette az Európai Bíróságot, hogy a továbbiakban óvatosabban járjon el a jövedelemadó kérdését érintő ügyekben. Mint ilyen, az adóelkerülés igazolhatósága a fi/eW-ügyben elvi helyett ténybeli alapon került elutasításra, szabadon hagyva az utat egy későbbi irányvonal meghatározásának az adóelkerülés vagy adókijátszás elleni nemzeti szabályok nyomós közérdek alapján történő igazolhatósága tekintetében. Ezen „nyitás" alapján az Európai Bíróság a későbbi ítélkezési gyakorlatában óvatosan kialakította azokat a feltételeket, amelyek mellett a közösségi jog értelmében a nemzeti diszkriminatív rendelkezések igazolhatók az adóelkerülés vagy adókijátszás megelőzésének szükségességével. A második főbb következtetés, ami levonható, nem más, mint hogy annak érdekében, hogy a visszaélés elleni nemzeti rendelkezés igazolható

" Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 279.o.(in:EuropeanTaxation,June2008)


285

legyen, a rendelkezésnek kifejezetten az adójogszabályok megkerülését célzó, gazdasági tartalom nélküli, teljesen mesterséges megállapodások alkalmazásának megelőzésére kell irányulnia. A harmadik lényeges következtetés pedig az, hogy bár az Európai Bíróság kezdetben tisztázta, hogy azok a visszaélések elleni nemzeti jogszabályok, amelyek hatálya olyan széles körű, hogy nemcsak a teljesen mesterséges megállapodásokra terjed ki, hanem egyidejűleg a gazdasági értelemben teljesen megalapozott ügyletekre is, teljes egészükben tiltottak (lásd a Biehl-ügyben hozott ítéletet), a későbbi ítélkezési gyakorlatában a legvilágosabban a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletében - azonban az Európai Bíróság az adóalanyra hagyta annak bizonyítását, hogy a vállalkozás nem teljesen mesterséges, és a nemzeti bíróságokra annak eldöntését, hogy a visszaélés elleni nemzeti jogszabályok kifejezetten a gazdasági tartalom nélküli, teljesen mesterséges megállapodásokra vonatkoznak-e. 88

Éva Erdős-Rita Rácz Possible Justifications for National Discriminatory Income Tax Measures in the Community Law in the Light of the Case-law of the European Court of Justice Summary The purpose of this study is to examine the evolution of the income tax case-law of the European Court of Justice (ECJ) regarding the possible justifications jbr national discriminatory tax measures. In the introduction we have summarized the basic features of the Community law in the field of direct taxation. Tax policy of the European Union consists of two components: direct taxation, which remains in the sole competence of Member States, and indirect taxation, which already achieved a higher level of harmonisation. This study deals only with the field of direct taxation, more precisely, with income taxation. The lack of harmonisation in this matter has been completed by the case-law of the ECJ in the sense that it is the ECJ who, in an increasing number of income tax cases referred to it, decides on the interpretation of national income tax provisions regarding their compatibility with the Community law. In the field of direct taxation the ECJ has been called upon to rule on the application of the EC Treaty articles covering the free 47

Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrict Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts Part 1, 284. o.

286


movement of persons, the right of establishment, the freedom to provide services and mainly the prohibition of any discrimination, including tax discrimination, on the basis of nationality. In the study we have carried out a case-by-case analysis on the basis of the most relevant and important decisions of the ECJ in this field. The first part of the study focuses on those general and specific overriding public interest justifications which are often invoked by Member States before the ECJ but, in the light of the case-law of the ECJ, cannot be relied on in the income tax cases (e.g. loss of tax revenue or erosion of tax base, administrative reasons, the need to preserve the coherence of tax systems). In the second part of the study we examined those national anti-avoidance and evasion measures that may be justified on the basis of the Community law. From the case-law of the ECJ we draw a number of conclusions in the concluding remarks.

1. (2009), pp

Recommend Documents