Ztráta a její vypořádání
Ztráta a) nebude uhrazována v běžném účetním období – - může být převedena neuhrazena do dalších let účet 429 - Neuhrazená ztráta minulých let, na kterém je ztráta evidována- strana MD po určitou dobu (max. 7 let) a poté musí být vypořádána, tj. uhrazena : - z prostředků ostatních fondů, - ze zisku dalšího běžného období, nebo se musí o ní snížit základní kapitál. V nepříznivém případě může tento účet svým zůstatkem i převýšit zůstatky ostatních kapitálových účtů – vlastních zdrojů a způsobit, že vlastní kapitál společnosti /viz rozvaha a její skladba/ je záporný. V ustálené ekonomice by však takový jev neměl existovat, měl by být v takovém případě vyhlášen konkurz. b) bude uhrazena (vypořádána) v běžném účetním období : a) - z prostředků zákonného rezervního fondu b) - z prostředků ostatních fondů c) - z nerozděleného zisku d) - ze zisku běžného období e) - předpisem k úhradě společníkům (s.r.o.) nebo f) - snížením základního kapitálu
Schéma účtování vypořádání hospodářského výsledku - ztráty/ 431-HV ve schvalovacím řízení PZ -ztráta z účtu 710
429-Neuhrazená ztráta minulých let
převod ztráty do dalších let
PZ
421–Zákonný rez.fond
úhrada ztráty z prostř.ZRF
423-Statutární fondy
Úhrada ztráty z prostř.fondů
428-Nerozdělený zisk minulých let úhrada ze zisku min.let 354-Pohledávky za spol. při úhradě zisku
předpis ztráty k úhradě společníkům
419-
snížení zákl.kapitálu
Změny zákl.kap. 411-Základní kapitál Zápis snížení zákl.kap.do OR
Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Kapitál se rozlišuje na
a)kapitál vlastní - plně a dlouhodobě v dispozici podniku, resp. jeho vlastníka či vlastníků b)kapitál cizí - zdroje, které má podnik k dispozici pouze dočasně a které musí v kratší či delší době splatit poskytovateli
a) Formy kapitálu vlastního:
a) základní kapitál – vzniká při založení, je peněžním vyjádřením souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů vlastníka či vlastníků do podniku b) kapitálové fondy –jinou formou vlastního kapitálu, tvoří se v průběhu činnosti podniku např. emisní ážio, darované složky majetku, fondy vznikající z přeceňování majetku apod., c) fondy tvořené ze zisku – povinný zákonný rezervní fond a další fondy, o jejichž tvorbě se rozhoduje při založení podniku, resp. o jejichž tvorbě je rozhodnuto ve statutu společnosti (statutární fondy: fond odměn, fond sociální, fond technického rozvoje apod.), d) hospodářský výsledek minulých let a běžného roku – jde o hospodářský výsledek či jeho část z minulých let a hospodářský výsledek vyprodukovaný v běžném roce před rozdělením. b) Cizí kapitál se člení na krátkodobý a dlouhodobý.
Krátkodobý cizí kapitál – forma: bankovních úvěrů, krátkodobých půjček od různých subjektů, krátkodobé emitované dluhopisy a stálá pasiva - závazky k dodavatelům, k zaměstnancům, k orgánům SZP k finančnímu úřadu popř. k dalším subjektům.
Cizí kapitál dlouhodobý - formy: a) rezervy, b) dlouhodobé bankovní úvěry, c) dlouhodobé závazky – z emitovaných dluhopisů, - z dlouhodobých směnek k úhradě, - z pronájmu souborů dlouhodobého majetku, - z dlouhodobých půjček od různých věřitelů.
Oceňování kapitálu - nominální hodnotou, tj. cenou (částkou), která vyjadřuje jeho velikost ke dni vzniku účetní jednotky, resp. ke dni vytvoření či získání příslušné složky kapitálu. Vlivem inflace a poklesu kupní síly peněžní jednotky vede toto ocenění kapitálu k podcenění hodnoty (velikosti) kapitálu v dalších obdobích. V naší právní úpravě účetnictví se zatím nepočítá s možným zvyšováním hodnoty kapitálu, vlastního i cizího, v závislosti na inflaci. To se promítá i do odmítání možnosti vytvářet rezervy, popř. opravné položky k závazkům, byť důsledky změn v kupní síle peněžní jednotky se v činnosti účetní jednotky projevují. Vzniká tak rozpor mezi obecnými zásadami účetnictví – mezi zásadou historických cen a zásadou věrného (objektivního) zobrazení ekonomické reality.
Evidence kapitálu v účetnictví - účty 4. účtové třídy
Účtové skupiny: 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 42 - Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky 43 – Výsledek hospodaření
Pro evidenci cizího kapitálu jsou vymezeny účtové skupiny 45 - Rezervy 46 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka Krátkodobé cizí zdroje a stálá pasiva jsou evidovány – jak již bylo uvedeno - na účtech jiných tříd: krátkodobé bankovní úvěry a krátkodobé finanční zdroje ve 2. účtové třídě, stálá pasiva, přijaté půjčky od různých subjektů ve 3. účtové třídě. Zvláštní skupinu účtů - skupina 49 - Individuální podnikatel – jediný účet (491-Účet individuálního podnikatele), vložené prostředky (základní kapitálu) u podnikatelů - fyzických osob, účtujících podvojně.
Účtování základního kapitálu
závisí na tom, a) kdy o něm účtujeme: při založení účetní jednotky nebo v podmínkách již existující účetní jednotky, kdy dochází k jeho změnám,
b) jakou právní formu má účetní jednotka: u kapitálových obchodních společností a družstev obchodní zákoník připouští možnost rozdílu (v čase i objemu) mezi upsaným a splaceným kapitálovým vkladem. Vkládání kapitálu se tak rozpadá do dvou fází (zachycených dvěma účetními operacemi): l. úpis, při němž se budoucí spoluvlastník zavazuje vložit kapitál v určitém objemu (od tohoto okamžiku se stává upisovatel vlastníkem příslušného podílu na majetku společnosti a společnost eviduje pohledávku za tímto vlastníkem z titulu upsaného a dosud nesplaceného kapitálu. Ve výši tohoto podílu již také ručí za závazky společnosti). 2. splácení upsaného jmění, kterým se vzniklá pohledávka za upisovatelem snižuje.
Účtování základního kapitálu při založení účetní jednotky
Velikost základního kapitálu při založení je u kapitálových společností stanovena.
- pro akciové společnosti se tato výše dále liší podle toho, jakým způsobem je základní kapitál vytvářen : bez veřejné nabídky akcií - 2 miliony Kč. s tzv. veřejnou nabídkou - 20 miliónů Kč. - společnosti s ručením omezeným - základní kapitál ve výši dvě stě tisíc Kč. - v případě komanditní společnosti je stanoven minimální vklad komanditisty ve výši 5 000,- ve veřejné obchodní společnosti se základní kapitál nevyskytuje.
Zápis kapitálových společností do obchodního rejstříku - výše základního kapitálu,
ale také splacení podílu dohodnuté výše (v zakládací smlouvě uvedené) základního kapitálu. Je to minimálně 30 % základního kapitálu, a to peněžitými vklady, v případě založení společnosti bez veřejné nabídky akcií musí být splaceny všechny nepeněžité vklady. Zbývající část základního kapitálu je pak splácena v časové posloupnosti podle zakládací smlouvy.
K okamžiku zapsání do obchodního rejstříku je v účetnictví sestavována zahajovací rozvaha, která nemůže mít např. takovouto podobu: Zahajovací rozvaha firmy Botex, a.s. ke dni 1.2.2003
Aktiva Pohledávky za upsaný zákl. kapitál 8 000 000,- Základní kapitál Aktiva celkem 8 000 000,- Pasiva celkem
Pasiva 8 000 000,8 000 000,-
Na straně aktiv musí vždy být i jiná položka (forma majetku) než pohledávky za upsaný základní kapitál. Rozvaha zmíněné firmy bude moci být např. v této podobě: Zahajovací rozvaha firmy Botex, a.s. ke dni 1.2.2003
Aktiva Pohledávky za upsaný zákl. kapitál 4 300 000,- Základní kapitál Běžný účet (min.30 % ZK) 3 700 000,Aktiva celkem 8 000 000,- Pasiva celkem
Pasiva 8 000 000,8 000 000,-
Změny základního kapitálu
- rozhoduje valná hromada - musí být zaznamenána do obchodního rejstříku.
Sleduje se odděleně ta část základního kapitálu, která je v obchodním rejstříku evidována a ta část základního kapitálu, která představuje změnu v této zapsané výši, ale ještě do obchodního rejstříku zapsána nebyla. účet 419-Změny základního kapitálu. - nesmí klesnout pod stanovený limit. Příklad použití účtu 419 (zvýšení základního kapitálu přímým vkladem finančního majetku) Pol
Text
1.
Valná hromada rozhodla o zvýšení základního
2.
Zvýšení zákl. kapitálu zapsáno do obch. rejstříku
kapitálu přijetím přímého vkladu fin. prostředků
Částka
MD
D
200 000,-
221
429
200 000,-
419
411
Účtování zvýšení základního kapitálu Ve zjednodušené podobě
411-Základní kapitál (419-Změny zákl.kapitálu)
Majetkové účty (01.,02., 06.,11.,13.,21.,22.,25. aj.)
přímý vklad majetku
základní kapitál se může zvyšovat několika způsoby:
1. upsáním (emisí) nových akcií, pokud dříve emitované akcie již byly akcionáři splaceny (není podmínkou v případě, že nové akcie budou spláceny nepeněžitými vklady).
2. z vlastních zdrojů společnosti, tedy z ostatních složek vlastního kapitálu (z ostatních kapitálových fondů, z fondů tvořených ze zisku a z vytvořeného zisku). 3. přeměnou vydaných dluhopisů za akcie (podmíněné zvýšení základního kapitálu).
Ad l) Zvýšení základního kapitálu emisí nových akcií Příklad
zvýšení základního kapitálu vydáním dalších akcií s veřejnou nabídkou, celkový objem emise je 300 000,-. Počáteční stav základního kapitálu je 4 000 000,-. Účtování v akciové společnosti – u emitenta: Pol. T e x t 1 Přijetí upisovací jistiny od akcionářů na bankovní účet 2 Upsání nových akcií ve jmenovité hodnotě 3 Zaúčtování zaplacené jistiny 4 Splacení akcií formou peněžitého vkladu na běžný účet 5 Zápis do obchodního rejstříku
1) 4)
221 - Bankovní účty
30 000,200 000,-
379 - Jiné závazky
3) 30 000,- 1) 30 000,-
411- Základní kapitál PZ 4 000 000,5) 300 000,-
5)
Částka 30 000,300 000,30 000,200 000,300 000,-
MD 221 353 379 221 419
D 379 419 353 353 411
353-Pohl.za upsaný vl.kap.
2) 300 000,- 3) 30 000,4) 200 000,-
419-Změny zákl. kapitál 300 000,- 2) 300 000,-
Účtování u akcionáře (nabyvatele akcií) bude opačné: - zaplacená jistina bude pohledávkou a upsání (nákup) akcií jako závazek. - nabytí akcií se projeví přírůstkem majetku v 0. třídě, ve skupině 06. Příklad účtování: Pol. T e x t 1 Úhrada upisovací jistiny na nákup akcií - z b. účtu 2 Upsání nových akcií ve jmenovité hodnotě 3 Zaúčtování zaplacené jistiny 4 Splacení akcií formou peněžitého vkladu na běžný účet PZ
221 - Bankovní účty …….
1) 3)
30 000,200 000,-
063 – Realizovatelné cenné papíry a vklady
2)
300 000,-
1)
Částka 30 000,300 000,30 000,200 000,-
MD 378 063 367 367
378 - Jiné pohledávky 30 000,- 3)
D 221 367 378 221
30 000,-
367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 3) 4)
30 000,- 2) 200 000,-
Emise akcií s emisním ážiem
300 000,-
KZ 70 000,= dosud nesplacené akcie
emisní ážio = rozdíl mezi nominální (jmenovitou) hodnotou akcie a její prodejní cenou (emisním kursem) - záporný rozdíl = emisní disážio účet 412-Emisní ážio. pohledávka (u emitenta) či závazek (u akcionáře) bude znít na částku prodejní ceny Příklad emise akcií s emisním ážiem: emitent Č. Text 1 Upsání nových akcií a) jmenovitá hodnotě b) emisní ážio 2 Splacení akcií formou peněžitého vkladu na běžný účet 5 Zápis do obchodního rejstříku
Částka 500 000,50 000,550 000,500 000,-
MD 353 353 221 419
D 419 412 353 411
akcionář: Č. Text 1 Upsání nových akcií 2 Splacení akcií formou peněžitého vkladu na běžný účet
Částka 550 000,550 000,-
MD 063 367
D 367 221
Akcie za cenu nižší než je nominální hodnota mohou být prodávány např. zaměstnancům jako tzv. zaměstnanecké akcie obvykle s úmyslem užšího připoutání ke společnosti.
Splácení upsaných akcií - peněžními prostředky - nepeněžitými vklady, např. hmotným majetkem (vkladem budovy, strojů a zařízení, zásob materiálu, pozemků, apod.), nehmotným majetkem, majetkem finančním. - emise bez veřejné nabídky akcií a je podmíněna schválením valnou hromadou. - odhadní cena stanovená soudním znalcem Viz dřívější přednášky
Příklad: emise akcií v nominální hodnotě 800 000,-, úhrada nepeněžitým vkladem-strojem, který byl znalcem oceněn na 990 000,- a v účetnictví akcionáře je veden v pořizovací ceně 890 000,- a s oprávkami ke dni vkladu ve výši 190 000,-účtování v akciové společnosti: Pol. Text 1 Emise akcií v nominální hodnotě 2 Akcie byly splaceny nepeněžitým vkladem – strojem: a) odhadní cena b) velikost pohledávky c) rozdíl – dodatečný zdroj (emisní ážio) 3 Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku účtování u akcionáře Pol. Transakce 1. Upsání akcií – nabytí menšinového vlivu 2. Úhrada akcií nepeněžitým vkladem – strojem: a) pořiz. cena b) oprávky c) úhrada závazku 3. Vyúčtování rozdílu mezi účetní hodnotou a nominální hodnotou nabývaných akcií 4. Převzetí nabytých akcí v ceně pořízení
Částka MD 800 000,- 353 990 000,800 000,190 000,800 000,-
042
D 419 353
419
411
Částka MD 800 000,- 378 890 000,190 000,- 082 700 000,- 367
D 367 022
367 063
378 378
100 000,700 000,-
V účetnictví akcionáře budou nabyté akcie mít cenu pořízení (event. pořizovací cenu) odpovídající účetní hodnotě vloženého majetku.
Ad 2) Zvýšení základního kapitálu z vnitřních zdrojů Ve vztahu k akcionářům bude toto zvýšení základního kapitálu realizováno a) vydáním nových akcií a jejich bezplatným rozdělením mezi akcionáře v poměru, daném jmenovitou hodnotou jimi držených akcií nebo b) zvýšením hodnoty dosavadních akcií jejich výměnou za akcie s vyšší nominální hodnotou nebo vyznačením vyšší nominální hodnoty na dosavadních akciích (u zaknihovaných akcií bude změna nominální hodnoty zaznamenána v příslušné evidenci).
Ad 3) Zvýšení základního kapitálu výměnou emitovaných dluhopisů za akcie - společnost, která navyšuje základní kapitál tímto způsobem, nebývá na vzestupu. Příklad účtování : Transakce Pol 1 Emitovány krátkodobé dluhopisy 2 Odkoupení dluhopisů věřiteli 3 Výměna dluhopisů za akcie 4 Dodatečný zápis do obchodního rejstříku
Částka MD 200 000,- 375 200 000,- 221 200 000,- 241 1 100 000,- 419
D 241 375 419 411
- nevede ke zvýšení celkového objemu kapitálu společnosti, mění se pouze struktura kapitálu
Zvyšování základního kapitál není povinné, stoupá však důvěryhodnost společnosti. Účtování snížení základního kapitálu
- z různých důvodů: a) z nutnosti, např. při dlouhodobé ztrátovosti společnosti, b) z vlastního rozhodnutí (např. při zamýšleném útlumu činnosti, příp. z jiných důvodů). Ad a) Účetní zachycení znázorňuje následující schéma – viz výše: 429-Neuhrazená ztráta minulých let PZ (ztráta)
úhrada ztráty minulých let 431-Hosp.výsledek ve schvalovacím řízení PZ /ztráta běžného roku/
úhrada ztráty běžného roku
419-Změny základního kapitálu
411-Základní kapitál
snížení zákl. kapitálu zapsáno do obch.rejstříku
Ve vztahu k akcionářům bude snížení základního kapitálu vypořádáno podobně jako zvýšení z vlastních zdrojů: a) vydáním nových akcií s nižší nominální hodnotou a vyměněním za původní akcie nebo vyznačením nové, nižší hodnoty na původních akciích b) vydáním nových akcií se stejnou nominální hodnotou, které budou vyměňovány za určitý počet původních akcií, c) upuštěním od vydání nesplacených akcií. Akcionáři o tomto snížení budou opět účtovat pouze v podrozvaze.
Bilanční suma se nezmění.
Ad b) Z vlastního rozhodnutí: při změně rozsahu a zaměření činnosti, kdy původní výše kapitálu je nadbytečná. Účetní zachycení snížení základního kapitálu z vlastního rozhodnutí bude provedeno podle toho, jaký majetek bude ze společnosti vyjímán.
Vykoupení vlastních akcií Akcie vzaté z oběhu si může společnost ponechat pouze na omezenou dobu – 18 měsíců, u zaměstnaneckých akcií pouze 12 měsíců. Během této doby je může znovu prodat. Pokud se je prodat nepodaří, je společnost povinna po uplynutí této doby je zničit a o jejich jmenovitou snížit základní kapitál. Jedná se tedy o snížení dočasné a podmínečné. Vykoupené vlastní akcie musí být po dobu držení kryty zákonným rezervním fondem.
Nákup vlastních akcií – účet 252-Vlastní akcie - 252 (MD), 221,211 (D). Oceněním je pořizovací cena. Prodej a) přijetí úhrady prodejní ceny na účet 221, 211 (MD) a zároveň dosažení tržeb z prodeje cenných papírů 661(D), b) úbytek cenných papírů-vlastních akcií v ceně pořízení 252 (D) a zaúčtování ceny pořízení do nákladů 561 (MD). Zničení akcií = snížení základního kapitálu na účtu 419 (MD).
Je-li rozdíl mezi cenou pořízení vlastních akcií a jejich nominální hodnotou, vyúčtovává se výsledkově, tj. na účty nákladů (568 MD) nebo výnosů (668 D). Náklad bude účtován v případě, že cena pořízení akcií byla vyšší než jejich nominální hodnota, výnos v případě, že cena pořízení akcií byla nižší než jejich nominální hodnota. Účtování znázorňuje následující schéma :
221-Běžný účet
252-Vlastní akcie
nákup vlastních akcií
561-Prodané CP a vklady
úbytek akcií při prodeji
661-Tržby z prodeje CP
419-Změny zákl.kapitálu zničení akcií – snížení zákl. základního kap. (nom.hodnota) 668-Ostatní finanční výnosy
568-Ostatní fin.náklady
rozdíl mezi nominální hodnotou a cenou pořízení
Účtování rezerv
zdroje na krytí výdajů a rizik,
= známá, ale nedoložená částka nákladů na činnost.
účty ve 45. skupině účtů
tvorba (zvýšení) rezervy bude účtována na vrub nákladů (MD)a ve prospěch (D) příslušného účtu rezerv, použití či zrušení (snížení) rezervy na straně MD účtu rezerv a ve prospěch (D) příslušných nákladových účtů tvorby rezerv. Schema:
45. – účty rezerv PZ
55., 57.,58. skupina – tvorba rezerv tvorba rezerv
použití /rozpuštění, snížení/ rezerv rezervy zákonné a rezervy ostatní. Tvorba zákonných rezerv = daňově uznatelný náklad, Tvorba rezerv ostatních = náklad daňově neuznatelný, Zákon o rezervách - podrobně upravuje i způsob /průběh/ tvorby zákonných rezerv.
Mezi ostatní rezervy je řazena rezerva na záruční opravy, na podnikatelská rizika, na technický rozvoj, na kurzové ztráty, na obchodní rizika.
Účetní jednotka není povinna rezervy vytvářet, záleží na jejím rozhodnutí.
Příklad účtování rezerv: Za 3 roky firma zamýšlí provést generální opravu strojního zařízení – předpokládaná výše nákladů na tuto opravu je 600 000,-. Rozhodla se vytvářet podle zákona o rezervách po tři předcházející období rezervu na opravy dlouhodobého majetku ve výši 200 000,- za každé účetní období. Zároveň vytváří jiné dvě rezervy, zařazené mezi ostatní rezervy, a to na záruční opravy /ve výši 30 000,-/ a na podnikatelská rizika /ve výši 10 000,-/. Pol. 1. 2. 3. 4. 5. 1. 2. 3. 1. 2. 3. 4. 5.
Transakce
1. rok Tvorba rezervy na opravy dlouhodobého majetku Tvorba rezervy na záruční opravy Tvorba rezervy na podnikatelská rizika Náklady zúčtované na prováděnou záruční opravu Čerpání rezervy na záruční opravy 2. rok Tvorba rezervy na opravy dlouhodobého majetku Tvorba rezervy na záruční opravy Tvorba rezervy na podnikatelská rizika 3. rok Tvorba rezervy na opravy dlouhodobého majetku Tvorba rezervy na záruční opravy Tvorba rezervy na podnikatelská rizika Faktura za provedenou generální opravu zařízení Čerpání rezervy na opravy dlouhodobého majetku
Částka
MD
D
200 000,30 000,10 000,2 300,2 300,-
552 554 554 5.. 459
451 459 459 různé účty 554
200 000,30 000,10 000,-
552 554 554
451 459 459
200 000,30 000,10 000,547 000,600 000,-
552 554 554 511 451
451 459 459 321 552
Pozn.: Evidence výše rezervy na záruční opravy a na podnikatelská rizika bude na zajištěna na analytických účtech k účtu 459-Ostatní rezervy.
Na konci 3.období bude zůstatek jednotlivých rezerv: 451-Zákonné rezerv 0,459-Ostatní rezervy 117 700,z toho: na zár.opravy 87 700,na podn.rizika 30 000,Hospodářský výsledek v jednotlivých letech byl ovlivněn výdaji na opravu zařízení: A) bez tvorby rezervy na opravu :
1.rok 2.rok 3.rok
0,0,- 547 000,- (jednorázové zatížení nákladů ve 3.roce)
B) při tvorbě rezervy na opravy:
1.rok 2.rok (včetně použití rezervy) 3.rok
-200 000,-547 000,+600 000,-
-200 000,-200 000,tj. -147 000,(rovnoměrné zatížení nákladů po všechny tři roky)
Účtování dlouhodobých závazků
Účty 46. a 47. skupina účtů účtové osnovy. - 461-Dlouhodobé úvěry (úvěry krátkodobé na účtu 231.) - 471-Emitované dluhopisy (krátkodobé dluhopisy na účtu 241) - 478 - Dlouhodobé směnky - 474- Závazků z pronájmu - 479 – Ostatní dlouhodobé závazky (např. dlouhodobou půjčku od fyzické či právnické osoby), vklad tzv. tichého společníka a jeho zúčtování. Za dlouhodobý závazek se považuje také : - 481-Odložená daňová pohledávka či závazek.
