Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra trestního práva
Bakalářská práce
Zkrácení daně z hlediska kriminologického a juristického Marian Bezák 2009
Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem předloženou bakalářskou práci na téma „Zkrácení daně z hlediska kriminologického a juristického“ vypracoval samostatně s použitím zdrojů uvedených v seznamu literatury. V Brně dne 15. dubna 2009 ………………………. Marian Bezák
Poděkování Chci poděkovat vedoucímu mé diplomové práce doc. JUDr. Josefu Kuchtovi CSc. za vstřícnost a odbornou pomoc, a čas strávený při konzultacích k této práci.
2
Obsah 1. Obsah
3
2. Úvod
4
3. Analýza právní úpravy trestného činu zkrácení daně
5
4. Sankce
8
5. Subjekty
10
6. Zkrácení daně a jednotlivé typy daní
12
7. Porovnání zkrácení daně a neodvedení daně
14
8. Praktické projevy trestných činů zkrácení daně v praxi
16
9. Příčiny a prevence trestné činnosti zkrácení daně
19
10. Zkušenosti s praktickým uplatněním právní úpravy zkrácení daně
21
11. Komparace úpravy zkrácení daně podle „starého a nového trestního zákona“
23
12. Komparace české a slovenské právní úpravy zkrácení daně
26
13. Závěr
30
14. Seznam použitých zdrojů
32
15. Cizojazyčné resumé
34
3
Úvod V této bakalářské práci bych chtěl pojednat dle zadání o účelu a smyslu § 148 a §66 zákona č.40/1961 TZ, z hlediska juristického a kriminologického. Pokusím se provést rozbor tohoto trestného činu zkrácení daně podle ustanovení §148 TZ, nejprve samostatně, v následně v součinnosti s účinnou lítostí zkrácení daně podle §66 TZ a dále porovnání tohoto trestného činu s trestným činem neodvedení daně a jiné povinné platby podle §147 TZ a také pojednám o speciálním ustanovení účinné lítosti k neodvedení daně podle §147a, provedu tedy komparaci těchto dvou skutkových podstat. V této práci se také budu věnovat osobám, které mohou být pachateli trestné činnosti zkrácení daně, jak z pohledu kriminologického, tak z pohledu juristického. Pokusím se o ucelený komplex možných sankcí k trestnému činu zkrácení daně. Určitou část, práce chci věnovat praktickým příkladům souvisejícím s krácením daně, včetně konstrukce krácení jednotlivých druhů daní. Také porovnám rozdíl mezi slovenskou a českou úpravou tohoto trestného činu. Učiním i komparaci ustanovení zákona č. 140/1961Sb. TZ se zákonem č. 40/2009 Sb. TZ, včetně vlastního hodnocení. V další části uvedu několik praktických příkladů, které vznikly z důvodu zkrácení daně. Budu psát o přístupu orgánů činných v trestním řízení ve vztahu k pachatelům, resp. k podezřelým z této trestné činnosti v souvislosti s aplikací ustanovení zákona o krácení daně. Pokusím se rozebrat, alespoň částečně příčiny a prevenci trestného činu zkrácení daně. Upozorním na vliv a objem šedé ekonomiky v EU, v souvislosti s tématem této práce a současnou ekonomickou situací Jako cíl této práce tedy beru, přiblížení toho co je zkrácením daně z pohledu platného práva trestního, objasnění toho kdo může být subjektem zkrácení daně a exkurz u kterých daní a jakým způsobem dochází ke krácení daně. Svou prací bych chtěl také přiblížit rozdílnost českého a slovenského pojetí zkrácení daně, respektive pojednat o tom, že ač před ne příliš dlouhou dobou ještě oba tyto státy vycházely ze stejného trestního práva, nastal již zlom a je patrné, že každý z těchto států se vydal jiným směrem.
4
Analýza právní úpravy trestného činu zkrácení daně Trestný čin zkrácení daně nalezneme v zákoně č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně v části II. trestního zákona, označené jako zvláštní část zákona, a zde v hlavě II s názvem Trestné činy hospodářské, v oddílu 3 jež se zabývá trestnými činy proti měně a trestnými činy daňovými. Zkrácení daně je upraveno v ustanovení § 148 odstavci 1 zákona1, přičemž v odstavci 3 a 4 uvedeného ustanovení je pojednáno o podmínkách a rozsahu potrestání, odstavec 2 se nezabývá zkrácením daně, ale vylákáním výhody na povinné platbě. Objektivní stránka zkrácení daně tak spočívá na tom, že pachatel trestného činu ve větším rozsahu povinnou platbu ve formě daně zkrátí. Daní je každá daň, která patří do soustavy daní českého právního řádu2. Jednotlivě daň z příjmu právnických osob, daň z příjmu fyzických osob, daň z přidané hodnoty, silniční daň, daň z převodu nemovitostí, spotřební daň, daň dědická a daň darovací a další. Po zjištění toho, že daň je upravena právem, a tedy existuje daňová povinnost, přichází na řadu, otázka jak lze daň zkrátit, či spíše co znamená pojem zkrácení daně. Zkrácení daně je úmyslné jednání osoby, které ve svém obsahu nese, neuvedení podstatné okolnosti v daňovém přiznání, které vede k tomu, že daň není přiznána ve výši v jaké vznikla podle zákona, a měla být přiznána a následně z toho důvodu není ani uhrazena, což znamená že daňová povinnost nebyla splněna. Zkrácení daně však bez dalšího nemusí být trestné, musí být tedy splněna podmínka zkrácení daně ve větším rozsahu a dále podmínky jak jsou uvedený v § 3 trestního zákona. Podmínky trestnosti jsou splněny pokud je zkrácena daň ve větším rozsahu čímž vznikne nebezpečnost chování subjektu pro společnost vyšší než nepatrná, přičemž v zákoně není výslovně uvedeno, že postačí nedbalost, takže je nutné prokázat úmyslné zavinění. Větším rozsahem je zkrácení daně, které přesáhne 50.000,-Kč, až tato částka je minimem pro vznik trestní odpovědnosti za zkrácení daně. Pokud osoba neuvede daň v daňovém přiznání a tato neuvedená částka nedosáhne výše podle předchozí věty, nedopustí se skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně. K tomu co je větším rozsahem dospějeme analogicky s použitím § 89 odst. 11 zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, a to tak že větším rozsahem je penězi vyčíslitelná hodnota, která jako škoda vznikla v důsledku spáchání trestného činu. 1
Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Článek 11 odst. 5 zákona č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, ve znění pozdějších předpisů. „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“
2
5
Další zmínka o zkrácení daně v trestním zákoně3 je uvedena v § 66, a to o účinné lítosti. Pokud tedy pachatel zkrácení daně, takovému činu na základě své vlastní dobrovolné vůle zamezil či jej napravil, a nebo v době kdy je možné škodlivému následku trestného činu zabránit učiní oznámení policejnímu orgánu či státnímu zástupci, pozbude trestný čin trestnosti. Pokud tedy již byl spáchán trestný čin zkrácení daně a to tak že splňuje všechny znaky trestného činu, je i v takové situaci tedy možné, aby nebyla osoba, která způsobila daňový únik, potrestána podle ustanovení o zkrácení daně, ale bylo upuštěno od potrestání podle ustanovení o účinné lítosti, v důsledku kterého jak již bylo řečeno trestnost zaniká. V případě, že je proti osobě zahájeno orgány činnými v trestním řízení vyšetřovací řízení pro podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, existuje do chvíle zahájení trestního stíhání, možnost zrealizovat svobodně účinnou lítost, může tak být učiněno buď oznámení policejnímu orgánu, nebo státnímu zástupci, nebo napravením zkrácení daně. Napravení zkrácení daně je možné tak, že daňový subjekt, má možnost podle § 41 zákona č. 357/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů, podání dodatečného daňového přiznání a to ve lhůtě do konce měsíce následujícího, poté co se dodatečně dozvěděl o tom, že jeho daňové přiznání mělo být jiné než jaké podal k příslušnému finančnímu úřadu. Přičemž v dodatečném daňovém přiznání má povinná osoba povinnost uvést i datum, kdy se o nesrovnalosti v daňovém přiznání a skutečném stavu dozvěděla. Existuje však výjimka v tom smyslu, že nelze doložit dodatečné daňové přiznání pokud se věc týká pravomocně rozsouzené věci, či pokud byla daň vyměřena finančním úřadem. I tímto krokem zaniká trestnost zkrácení daně, a orgán činný v trestním řízení, následně nebude pokračovat v řízení. Vzniká však otázka jak postupovat v případě, že osoba se cítí být skutečně nevinná, a to dejme tomu i v průběhu soudního řízení, má podat dodatečné daňové přiznání i tak již v první chvíli kdy jí policejní orgán oznámí podezření ze spáchání zkrácení daně? Protože pokud by účinnou lítost neprojevila, ztrácí tak podle komentáře4 možnost učinit později. Pokud se ale skutečné důkazy objeví až v době vyšetřování, a osoba zkrátila daň z nedbalosti5, neměla by být i tak
3
Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Jelínek, Jiří. Trestní zákon a Trestní řád s poznámkami a judikaturou. 24. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006, s. 94. „Není proto projevem účinné lítosti, když pachatel škodlivý následek trestného činu zamezil nebo napravil teprve pod tlakem zahájeného trestního stíhání.“ 5 § 5 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Trestný čin je spáchán z nedbalosti, jestliže pachatel a) věděl, že může způsobem v tomto zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem, ale bez přiměřených důvodů spoléhal, že takové porušení nebo ohrožení nezpůsobí, nebo b) nevěděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, ač o tom vzhledem k okolnostem a k svým osobním poměrům vědět měl a mohl. 4
6
odsouzena, protože zkrácení daně vyžaduje úmyslné jednání a navíc může využít možnosti podání dodatečného daňového přiznání a uhradit daň. Formální stránkou trestného činu zkrácení daně je ustanovení § 1486 trestního zákona. Pro naplnění obecných znaků u zkrácení daně, musí být naplněny podmínky dovršení věku patnácti let pro vznik trestní odpovědnosti jako takové a osoba musela být v době páchání trestného činu příčetná, tedy netrpět žádnou duševní poruchou v důsledku které, by nemohla být schopná rozpoznat, že zkrácení daně je společensky nebezpečné jednání.
6
§ 148 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (1) Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, úrazové pojištění nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem. (2) Stejně bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1. (3) Odnětím svobody na jeden rok až osm let bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 nebo 2 nejméně se dvěma osobami, b) poruší-li k usnadnění takového činu úřední uzávěru, nebo c) způsobí-li takovým činem značnou škodu. (4) Odnětím svobody na pět až dvanáct let bude pachatel potrestán, způsobí-li činem uvedeným v odstavci 1 nebo 2 škodu velkého rozsahu.
7
Sankce Za spáchání trestného činu zkrácení daně zákon stanovuje, že lze potrestat pachatele buď peněžitým trestem, nebo trestem odnětím svobody. Jedná se o sankci relativně určitou, neboť není konkrétně stanovena případná výše peněžité sankce, a trest odnětí svobody je stanoven podle závažnosti jednání a dalších případných okolností od šesti měsíců až do dvanácti let. Zákon umožňuje i to, aby pachatel potrestán nebyl pokud splní dobrovolně podmínku účinné lítosti uvedenou v § 66 zákona č. 140/1961 Sb.,v platném znění. Účinná lítost, ale není jedinou variantou, která může vést k zániku trestnosti, může to být například promlčení podle § 67 trestního zákona7, nebo tak může být v souladu s § 65 stejného zákona, podle něhož jestliže zanikne nebezpečnost trestného činu pro společnost, vzhledem k osobě pachatele nebo změně situace, zanikne tak trestnost činu. Kdo spáchá úmyslný trestný čin zkrácení daně v rozsahu od 50.000,-Kč do 500.000,Kč, bude potrestán podle § 148 odst. 1 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon. Za zkrácení daně v takovémto rozsahu umožňuje zákon potrestat pachatele buď peněžitým trestem, nebo trestem odnětí svobody. Peněžitý trest může být uložen v souladu s § 53 trestního zákona8, v rozsahu od 2.000,- Kč do 5.000.000,-Kč. Trest odnětí svobody bude za úmyslné zkrácení daně v rozsahu větším avšak menším než značném od šesti měsíců do tří let. Okolnosti podmiňující uložení vyšší trestní sazby nalezneme v ustanovení § 148 odst. 3 a 4 trestního zákona9. Jestliže se zkrácení daně dopustil pachatel nejméně se dvěma osobami10, může být potrestán odnětím svobody na jeden rok až osm let, přičemž v takovém případě je prvotní pro navýšení sankce, to že takový čin spáchalo více osob, může tak být potrestán už pokud zkrátí daň ve větším rozsahu. Podstatné je, že není ani nutné aby osoby s nimiž byl trestný čin zkrácení daně spáchán, nutně věděly o součinnosti s pachatelem. Použití vyšší trestní sazby v rozmezí od jednoho roku do osmi let, podmiňuje dále i to jestliže bylo zkrácení daně spácháno tak, že k usnadnění spáchání trestného činu byla porušena úřední uzávěra11. Což v praxi může znamenat například porušení úřední pečetě a další. Trestní sazbou odnětí svobody jak je uvedena v § 148 odst. 3 trestního zákona č. 140/1961 Sb., bude potrestán i pachatel, který úmyslně zkrátil daň v rozsahu, kterým způsobil značnou škodu, tedy nad půl milionu korun českých. 7
Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 9 Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 10 § 148 odst. 3 písm. a zákona č. č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 11 § 148 odst. 3 písm. b zákona č. č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 8
8
Nejvyšší trestní sazbou za zkrácení daně bude potrestán ten kdo se dopustí trestného činu zkrácení daně v rozsahu nad 5.000.000,-Kč. Takovému provinilci pak může být udělen trest odnětí svobody od pěti do dvanácti let.
9
Subjekty Obecně je možné konstatovat, že trestného činu zkrácení daně se mohou dopustit osoby fyzické i právnické, a to i nejen osoby s českým státním občanstvím, ale i cizozemci, pokud jim zákon ukládá povinnost přiznat a následně uhradit některou z daní na území České republiky. Konkrétně tedy zkrácení daně může spáchat osoba jíž vznikla daňová povinnost, avšak ta tuto skutečnost v daňovém přiznání neuvedla. Mezi takové osoby patří bez pochyby fyzické osoby plně způsobilé k právním úkonům a trestně způsobilé. U osob právnických je ale situace v odpovědnosti za zkrácení daně o něco obtížnější. Protože i když subjektem práva je ona právnická osoba, sama jako taková trestní odpovědnost nemá, tuto trestní odpovědnost nesou její představitelé, tedy statutární orgány a nikoliv účetní či auditoři, kteří dokumenty vztahující se k přiznání k daním připravují, a ani vlastníci společnosti. Pokud by nastala situace zkrácení daně u společnosti s ručením omezeným12, tohoto trestného činu by se tedy fakticky nedopustila obchodní společnost jako taková, ale jednatel společnosti, a navíc ten který byl ve funkci v době kdy nebyla zákonná daň přiznána, ač být měla. V případě spáchání trestného činu zkrácení daně u akciové společnosti, by trestní odpovědnost nemohla být přisuzována akcionářům, ale členům vedení obchodní společnosti, a to ne například řediteli společnosti, ale členům představenstva, případně by zřejmě mohli být postižitelní i členové dozorčí rady, protože mají povinnost dohlížet na řádné vedení účetnictví, avšak toto je sporné se zřetelem k tomu, že nemají možnost zasahovat ve smyslu realizace změn v obchodním vedení13. Za zkrácení daně komanditní společnosti14 lze postihnout pouze komplementáře, protože jen oni jsou oprávněni k obchodnímu vedení společnosti a komanditisté mají pouze oprávnění k nahlížení do vedení účetnictví a dělání si opisů účetních dokumentů. Veřejná obchodní společnost15 má statutární orgány všechny své společníky, kteří ručí za společnost celým svým majetkem, mohou však učinit společenskou smlouvou to, že jen někteří z nich budou statutárními orgány, pak budou trestně odpovídat jen tyto orgány. Zkrácení daně se tedy může dopustit kdokoliv, kdo má práva a povinnosti a je způsobilý k právním úkonům a navíc odpovídá i trestní způsobilosti, tedy dosáhl příslušného věku a v době spáchání trestného činy byl příčetný.
12
§ 105 a následující, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů § 154 a následující, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 14 § 93 a následující, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 15 § 76 a následující, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 13
10
Zkrátit daň může tedy osoba způsobilá k právům a povinnostem, jíž zákon ukládá povinnost přiznání daně. V českém právním řádu je možné dopustit se zkrácení daně u daně z příjmu právnických osob, daně z příjmu fyzických osob, u daně z přidané hodnoty, silniční daně, daně z převodu nemovitostí, spotřební daně, daně dědické a daně darovací. Otázkou zůstává zda skutečně lze zkrátit všechny zákonem předepsané daně a jakým způsobem se tak může stát. Potenciálně lze říci, že by se dala zkrátit jakákoliv daň, ovšem ne u každé daně by mohlo dojít k naplnění skutkové podstaty zkrácení daně, tedy ve větším rozsahu,
tuto
skutečnost ale jistým způsobem stírá možnost tzv. sčítání nepřiznaných daní.
11
Zkrácení daně a jednotlivé typy daní Zkrátit daň může tedy osoba způsobilá k právům a povinnostem, jíž zákon ukládá povinnost přiznání daně a není pochyb o její trestní odpovědnosti. V českém právním řádu je možné dopustit se zkrácení daně u daně z příjmu právnických osob, daně z příjmu fyzických osob, u daně z přidané hodnoty, silniční daně, daně z převodu nemovitostí, spotřební daně, daně dědické a daně darovací. Otázkou zůstává zda skutečně lze zkrátit všechny zákonem předepsané daně a jakým způsobem se tak může stát. Potenciálně lze říci, že by se dala zkrátit jakákoliv daň, ovšem ne u každé daně by mohlo dojít k naplnění skutkové podstaty zkrácení daně, tedy ve větším rozsahu, tuto skutečnost ale jistým způsobem stírá možnost tzv. sčítání nepřiznaných daní, jako stejných skutkových podstat. Nejčastější možností je nepřiznání a tedy zkrácení daně z příjmu a to jak u osob fyzických, tak právnických. Osoby povinné mají povinnost přiznat daň z příjmu podle zákona č. 586/ 1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon obsahuje několik výjimek, kdy daň z příjmu nepodléhá zdanění, protože je od této daně za splnění speciálních podmínek osvobozena. Výčet osvobození od daně z příjmu jak osob právnických a fyzických, je v zákoně taxativně vymezen, a tudíž pokud někdo neuvede v daňovém přiznání některý příjem, či vystavenou fakturu, dopouští se zkrácení daně, trestnost takového činu, však nastává až při překročení částky 50.000,-Kč. Opačným pólem je pokud někdo uvede do nákladů jako právnická osoba doklady, které jsou falešné, tím se taktéž dopustí zkrácení daně. U osob fyzických nepodnikajících, nemůže nastat taková situace, protože ty nemají právo si vytvářet tzv. náklady, mohly by ale například taktéž zkrátit daň uvedením nesprávných dokumentů pro snížení daně. Dalším typem daně je daň z přidané hodnoty, která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tato daň znamená, to že ten kdo vystavuje fakturu, má povinnost odvést státu daň v příslušné výši, a ten kdo fakturu příjme má právo žádat, aby mu stát daň z přidané hodnoty vrátil. Kriminologickým faktorem současné doby je u tohoto typu daně to, že existuje několik sazeb daně. A osoby se dopouštějí zkrácení daně, buď jejím neodvedením, nebo odvedením v jiné výši než jak zákon ukládá. Jsou obory činnosti, u kterých se dodnes diskutuje a různé finanční úřady mají různé výklady sazbě daně jestli použít 9% anebo 19% . Za zmínku stojí i daň darovací, která je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Kde osoby
12
buď vůbec nepřiznají dar a tím neuhradí daň, nebo se pokusí dar realizovat v delším časovém hledisku, aby se vyhnuli buď vyššímu zdanění nebo nezdanili vůbec. Velký problém při zkrácení daně představuje i daň spotřební, která je upraven zákonem 353/2003 Sb., o spotřební dani, ve znění pozdějších předpisů. Problémem spotřební daně je její vysoké zdanění, které mnoho osob vede k jejich buď úplnému neodvádění, nebo alespoň ke snížení formou, že se zboží vydává za jinou komoditu, než ve skutečnosti je.
13
Porovnání zkrácení daně a neodvedení daně Zkrácení daně podle § 148 zákona č. 140/1961 Sb.,
znamená neuvedení neboli
zamlčení jakékoliv daně v daňovém přiznání povinným, a v důsledku toho i pachatel následně daň neuhradí. Pokud osoba daň v daňovém přiznání uvede, avšak už ji za sebe neuhradí na účet finančního úřadu, nejedná se o trestný čin jestliže se neprokáže úmysl učinit podvod nebo něco jinak trestného. Pokud však osoba, která je povinna jako plátce odvést finančnímu úřadu daň za poplatníka, tuto daň poplatníkovi strhne, ale už ji neodvede, jedná se o trestný čin neodvedení daně podle § 147 zákona č. 140/1961 Sb. Skutkovou podstatu trestného činu, však nenaplní ten plátce, který se tak dopustí v rozsahu menším než je definice vzniku větší škody. Trestní odpovědnost tak vzniká plátci daně až pokud se jednotlivé neodvedené daně sečtou a překročí hranici 50.000,-Kč. Hranice vzniku trestní odpovědnosti tak je nastavena na stejnou částku u obou porovnávaných skutkových podstat. Pokud osoba spáchá trestný čin neodvedení daně může být příslušným soudem odsouzena k trestu odnětí svobody, nebo peněžitému trestu. Neodvedení daně od 50.000,-Kč a výše je trestné podle § 147 odst. 1 zákona16, odsoudí-li soud pachatele za trestný čin v tomto rozsahu, bude mu udělen jak již bylo uvedeno buď peněžitý trest, nebo trest odnětí svobody od šesti měsíců do tří let. Sankce jsou tedy jako základ stanoveny shodně jak pro trestný čin zkrácení daně, tak i pro neodvedení daně. Výše trestu odnětí svobody je u zkrácení daně navyšována podle toho zda pachatel způsobil státu nepřiznáním daně vyšší škodu. Tedy od částky jež podmiňuje vznik trestnosti, která činí nejméně 50.000,-Kč a na níž je stanovena trestní sazba odnětí svobody šest měsíců až tři léta, dále se navyšuje trestní sazba na jeden rok až osm let pokud je zkrácení daně nad 500.000,-Kč , a vyšší trestní sazba je také pokud částka o níž je zkrácena daň překročí 5.000.000,-Kč, kde soud udělí trest odnětí svobody na pět až dvanáct let. Kdežto u neodvedení daně, není navyšována trestní sazba v důsledku navyšování neodvedené částky, samozřejmě že je zohledňována při ukládání výše trestu, ale zákon sám stanoví jako podmínku pro použití vyšší trestní sazby vznik prospěchu velkého rozsahu. Pachatel tak bude potrestán sazbou od jednoho roku do osmi let, jen pokud se prokáže, že neodvedením daně získal prospěch přesahující 5.000.000,-Kč. Pachatelé trestných činů zkrácení daně a neodvedení daně, mají oba možnost využít svého práva a provést účinnou lítosti. Rozdílnost je ale v možnosti realizace úkonu účinné
16
Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů.
14
lítosti, což vychází z toho, že neodvedení daně má speciální paragraf17 na učinění lítosti, kdežto zkrácení daně je vloženo do obecného ustanovení o účinné lítosti. Z toho plyne to, že zákonodárce měl úmysl udělat rozdíl v podmínkách pro účinnou lítost těchto dvou trestných činů. V praxi to znamená, že pachatel neodvedení daně má možnost zprostit se trestnosti pouze pokud neodvedenou daň uhradí a to pokud tak učiní až do doby před počátkem vyhlášení rozsudku o jeho vině soudem prvního stupně. Zajímavé je, že tato účinná lítost se dá použít i na pachatele, kteří neodvedením daně získali velký prospěch. Naproti tomu u zkrácení daně, zřejmě nelze uplatnit účinnou lítost v průběhu soudního řízení, protože se vyžaduje dobrovolnost jednání.18 Pachatelem trestného činu neodvedení daně může být užší okruh osob, než je tomu u zkrácení daně. Neodvedení daně se mohou dopustit statutární orgány právnických osob, jež daň odvést měli a neučinili tak, a také to mohou být jiné osoby v zaměstnaneckém nebo smluvním poměru, které takovou činnost provádějí, nebo ji mají v popisu práce, a jejich zaviněním tak nebylo učiněno. Pachatelstvím osob zkrácení daně se zabývá samostatná kapitola. Lze shrnout, že se jedná o dva naprosto jiné trestné činy, jejichž předmětem je sice v obou případech to, že státní rozpočet je ochuzen o částku, jež měla být přijata, ale v důsledku úmyslného jednání osob se tak nestalo. Rozdílnosti jsou však přesahující množství stejností, těchto dvou skutkových podstat.
17
§ 147a zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Srov. Jelínek, Jiří. Trestní zákon a Trestní řád s poznámkami a judikaturou. 24. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006, s. 94. „Zákonná podmínka dobrovolnosti znamená, že pachatel takto jedná z vlastního rozhodnutí ještě před tím, než jeho trestný čin byl objeven nebo oznámen. Není proto projevem účinné lítosti, když pachatel škodlivý následek trestného činu zamezil nebo napravil teprve pod tlakem zahájeného trestního stíhání.“ 18
15
Praktické projevy trestných činů zkrácení daně v praxi V rámci hospodářské podnikatelské činnosti se nejvíc vyskytuje zkrácení daně v praxi u daní nejběžnějšího typu tzn. dani z příjmů právnických a fyzických osob, dani z přidané hodnoty a daně spotřební. Méně časté zkrácení nastává při dani z převodu nemovitosti, silniční dani, nebo dani ze závislé činnosti. Zkrácení daně může být provedeno různými způsoby, může to být přes nákladovou položku, anebo přes příjmovou položku, anebo při zákonodárcem uznaných výjimkách u různých daní. Při zkrácení daně z příjmů právnických osob to v praxi vychází ze snahy podnikatele uplatnit do nákladů i ty jednotlivé daňové doklady, které získá podvodným způsobem-tzv. fiktivní náklady. Jsou to různé tzv. „nákupy nákladů“, které pak v konečném důsledku snižují základ pro výpočet daně. Většinou se to odehrává na obchodní bázi, kdy se najdou společnosti ze stejného oboru ve velké daňové ztrátě, resp. v úpadku, které vystaví daňový doklad a za cenu 5 – 10% z ceny (bez daně plus suma DPH), a tato společnost která je ve špatné ekonomické situaci toto tzv. „prodá“ subjektu, který si tím sníží základ daně z příjmu, protože on je naopak v kladných číslech. DPH se na jedné straně odvede na druhé straně se nárokuje, takže z tohoto hlediska je vše v pořádku. Tento daňový únik je asi jeden z nejvíce používaných a dost těžko odhalitelný. Když subjekty na obou stranách obchodního vztahu tvrdí to stejné, mají doklady zaneseny v účetnictví, jen těžko může orgán činný v trestním řízení prokazovat opak. Dále se podnikatelé snaží uplatnit do nákladů, a tím opět snižují základ pro výpočet daně z příjmů i ty doklady, které jen „na oko“ souvisí s podnikatelskou činností. Zde bych zařadil nabídky jistých cestovních kanceláří, které nabízejí návštěvy různých tématických veletrhů po celém světě. Samozřejmě návštěva tématicky příbuzného veletrhu souvisejícího s předmětem podnikání je daňově uznatelný náklad. Ovšem z 12-ti denní zahraniční cesty je stráven jeden den na veletrhu a zbývající dny je z toho luxusní dovolená. Další příklad z této oblasti je zákonodárcem daná možnost odpočtu DPH u služebního vozidla vybaveném oddělovací mřížkou. Myslím si, že je to ve většině případů taky jenom „na oko“ a nemá to nějaký logický význam a způsobuje to menší výběr DPH a je to takovým skrytým daňovým únikem, který zákon určitým způsobem připouští. Další rozšířený jev v určitých oblastech podnikání je nepřiznání všech příjmů a z toho opět vyplývající snížení daňového základu u daně z příjmů. Toto nepřiznání příjmů se většinou odehrává ve styku firma versus koncový zákazník-občan. Plyne to z povědomí toho,
16
že občan chce mít službu nebo výrobek co nejlevnější, proto si snaží domluvit s firmou platbu tzv. bez dokladu za sníženou cenu, ve většině případů se jedná o snížení na úrovni 5 - 10% z celkové ceny, což je oboustranně přijatelné. V případě dohody obou stran je to takto provedeno a opět je snížen základ daně. Této problematiky se týká i nevybrání a neodvedení daně z přidané hodnoty. Opět je koncový zákazník občan, který si chce zlevnit službu resp. výrobek a proto žádá po řemeslníkovi provedení služby bez dokladu a tím pádem i bez DPH. Odměnou občanovi je opět nižší cena až o 19%. V těchto případech nese riziko podnikatel, který se dopouští trestného činu. U tohoto typu-způsobu zkrácení daně bych uvedl příklad kdy zahraniční společnost s pobočkou v ČR koupila činžovní dům o deseti bytech, které zrekonstruovala, poté jednotlivé byty převedla do obchodního majetku deseti společnosti s ručením omezeným za minimální nákladovou cenu. Poté tyto společnosti prodávala jednotlivým zájemcům – klientům o byty za cenu převodu obchodního podílu, tj. za 200.000.-Kč. Je zcela logické, že zbývající finanční prostředky do celkové ceny bytu inkasovala společnost opět tzv. bez dokladu, čím prakticky vyloučila daň z příjmu, DPH a daň z převodu nemovitostí. Dalším příkladem jsou trhovci, kteří ve většině, čest výjimkám, nepřiznávají všechny své příjmy. Do stejné kategorie patří i skupina obyvatel na vesnicích, kteří si vylepšují své příjmy prodejem vlastních přebytků ( mléko, maso atd.). Ve městech se zase dá úspěšně vystopovat, zejména v letním čase restauračních zahrádek, spoustu pracovníků v oboru číšník, kteří dostávají odměnu „na ruku“ každý den po práci a podnikatel za ně neodvádí žádné povinné platby, a ani tyto osoby tyto příjmy nezdaní daní z příjmu. Tím bych navázal na obor hostinská činnost, kde se markantně projevuje zkrácení daně z příjmů. Je známá skutečnost, že skoro všechny restaurace oficiálně „třou bídu“, neoficiálně však většínou dobře prosperují. Je to dáno tím, že opět je koncový zákazník občan, který si samozřejmě nedává do žádných nákladů útratu za večeři nebo pivo. Spotřební daň je nejvíce obcházena při domácí výrobě alkoholu (destiláty, víno) a dále u dovozu surovin pro chemický a potravinářský průmysl, kde dochází záměrně k záměně názvu suroviny a tím i jiného zařazení do jednotlivých daňových kategorií dle celního sazebníku. Dovoz, vývoz a obchodování s cigaretami
je zvláštní kapitola obcházení
povinných plateb. Je to z toho důvodu, že stát zvedá neustále daňovou zátěž, takže při povedeném daňovém úniku zůstane pachateli velký finanční rozdíl mezi nákupem a prodejem. Proto stát jako jedno z opatření proti nelegálnímu obchodu s alkoholem a cigaretami uložil povinnost výrobci opatřovat tyto výrobky tzv. kolkovou známkou včetně její evidence. Po zavedení tohoto opatření se výrazně snížil daňový únik způsobený tímto druhem 17
hospodářské kriminality. Je znám z nedávné minulosti případ cizích státních příslušníků, kteří deklarovali dovoz tabáku s minimální, resp.nulovou spotřební daní, který měl být zpracován za jiným účelem a ne do tabákových výrobků. Celní správa toto odhalila a celou nelegální výrobu tabákových výrobků zlikvidovala. Obchod s cigaretami přivedl nedávno do vazby i jednoho velmi známého pražského advokáta, kde ho orgány činné v trestním řízení viní ze zkrácení a neodvedení daně. Další velice mediálně i kriminalisticky známá kauza lehkých topných olejů jasně ukázala jak je možné při nedostatečné legislativě využít záměnu jednotlivých podobných komodit ke zkrácení daně. V této souvislosti bych ještě uvedl zlínskou kauzu kde si určitý podnikatel nechal vozit najatými přepravci cisternami naftu ze Slovenské republiky do České republiky. Tito přepravci, ve většině případů živnostník s cisternou, v dobré víře tuto naftu převáželi s tím, že veškeré dokumenty a práci kolem zařídí zmíněný podnikatel-objednatel přepravy. Jaké bylo jejich překvapení, když zjistili, resp. celní zpráva je vyzvala, aby uhradili spotřební daň ve výši několika miliónů korun. Protože povinnost deklarovat zboží je na přepravci a ne na objednateli přepravy. Zde můžeme mluvit o neúmyslně provedeném trestním činu zkrácení daně i když nevědomost neomlouvá. Podobný případ zkrácení daně se stal taky na Moravě. Určitá společnost nakupovala letecký benzín, tzv. kerosín, který je osvobozený od spotřební daně. Tento vykazovala na letadla, která vlastnila. Kouzlo bylo v tom, že tyto letadla se skoro celý rok ani neodlepila od země. Tento osvobozený kerosín míchala s naftou a toto prodávala na vlastních benzinových stanicích. Další možnost zkrácení daně může nastat tím, že finanční úřad zpětně neuzná nákladovou fakturu jenom z toho důvodu, že protistrana neodvedla DPH. Podnikatel tuto fakturu řádně zanesl do účetnictví, nárokoval si odpočet DPH. Finanční úřad, protože šlo o vyšší částku, provedl šetření, kde se zjistilo, že protistrana, která byla povinna DPH odvést toto neučinila a posléze zkrachovala. Z tohoto důvodu Finanční úřad tuto fakturu neuznal i když byl obchod prokazatelně proveden.
18
Příčiny a prevence trestné činnosti zkrácení daně Příčiny neboli podmínky trestné činnosti krácení daně je velmi složitá otázka. Ale abychom mohli efektivně vytvářet prevenci pro snižování tohoto druhu kriminality, je nutné se zabývat i jimi. Existuje široké spektrum a velké množství příčin, které vedou nebo mohou vést ke spáchání krácení daně. Smyslem této práce však není poskytnout podrobný výčet všech možných příčin vedoucích k páchání hospodářské kriminality, konkrétněji ke zkrácení daně, proto se omezím na jen několik možných faktorů, spíše však praktických než teoretických. Prevence je velmi důležitou složkou, je mnohem významnější než represe a často je i velmi účinná. Preventivní opatření která mají vést ke snižování kriminality krácení daně musí mít povahu nejen právní, ale i mimoprávní. Mezi právní preventivní opatření patří průhlednost a jasnost daňových zákonů. Pokud umožňuje zákon, vícero možností pod kterou spotřební daň a clo zařadit různé komodity a z hlediska širokosti pojmů, tak přichází na řadu výklad úředníků vůči velmi obsáhlému množství případů, vzniká tak „podhoubí“ pro páchání trestného činu krácení daně. Což tedy v důsledku znamená, že nejednotnost a neúplná jasnost daní je příčinou, která vede osoby ke krácení daně, a prevencí by bylo zjednodušit, sjednotil a zejména zpřesnit daňové a celní sazby a zákony. Mezi podmínky vedoucí pachatele ke krácení daně může patřit, například situace, kdy osoba jež má přiznat a odvést daň, se naskytne v tíživé finanční situaci, a na odvedení daně nemá k dispozici finanční prostředky, protože je již investovala, či prodělala. Taková kriminalita bývá náhodnou, mnohem horším typem je kriminalita zkrácení daně zcela úmyslná, dlouho dopředu plánovaná a opakující se. Jako jednu z příčin zkrácení daně, bych viděl i celospolečenský jev, kdy velké množství osob nepracuje a pobírá sociální dávky, které jsou hrazeny z daní daňových poplatníků. Protože daně jsou příjmem státního rozpočtu a z tohoto rozpočtu, který má samozřejmě i jiné příjmy, jsou hrazeny sociální dávky. Což vede osoby pracující a odvádějící daně k tzv. daňové demoralizaci. Preventivním prvkem by tak mohlo být snížení vyplácených sociálních dávek, nebo alespoň zpřísnění podmínek za nich lze dosáhnou na takovéto dávky. Vysoké daňové zatížení je také jednou z příčin vzniku daňové kriminality, neboli krácení daně. Pokud totiž osoba svou vlastním prací získala výdělek, a ví že v různých státech světa existuje odlišné daňové zatížení, někde samozřejmě vyšší, ale i nižší, je nemotivována ke správnému přiznání daně.
19
Jednou z příčin je i prostředí ve kterém se osoba pohybuje. Pokud je v některých kruzích obvyklé tzv. optimalizovat daň, vede to i osoby, které tak do té doby nečinily k myšlence zkrácení daně. Mnozí se mnou zřejmě nebudou souhlasit, ale skutečně si myslím, že optimalizace daně může být jejím zkracováním, je to sice sporné, protože optimalizace by měla znamenat legální snížení daně, ale právě snižování daně může být na hranici zákona. Pak je jen krůček k tomu, aby se z optimalizace daní stal trestný čin zkrácení daně. K páchání daňové kriminality vede často i nedokonalost právní úpravy a malá úspěšnost při trestání takových pachatelů. Jednou z příčin páchání daňové kriminality je mimo jiné i postoj médií, kdy osoby jež spáchaly některý hospodářský trestný čin, plní titulní stránky časopisů a novin, stávají se z nich „mediální hvězdy“, a odsuzování jejich jednání buď bývá nesprávně formulováno, nebo není činěno téměř vůbec. Preventivním opatřením by tak byl postoj novinářů, že není jen důležité, aby byl náklad čísla co největší, ale aby bylo prezentováno, to co je společensky hodnotné. V současné době jistým preventivním prvkem je i činnost finančních úřadů, pokud se totiž z nějakého zdroje, jako je třeba katastrální úřad, dozví určitou skutečnost vyzvou dotčenou osobu ke splnění její daňové povinnosti, a pokud ta toto neuposlechne, vyměří daň sami, čímž se osoba už nemůže dle judikatury dopustit zkrácení daně. Současný systém vybírání daní v sobě obsahuje taktéž jednu z příčin páchání kriminality. Prostředí k tomu, aby se podnikatelé snažili krátit daně, vytváří to, že pokud je vystavena faktura musí její výstavce i pokud mu ji příjemce neuhradí, přiznat ji k dani z příjmu a následně tuto daň odvést. Totéž se děje i u DPH. Je to tak vlastně dvojí odčerpání finančních prostředků vůči osobě jež se v prvopočátku ničím neprovinila, protože musí nést tíhu nákladů, které vynaložila na realizaci zakázky a dále odvést daň z něčeho za což neobdržela protihodnotu, tedy platbu. Toto je o to tíživější, že i pokud faktura není nikdy uhrazena, musí být daň přiznána a zaplacena. Kdyby se daně odváděly až ze skutečně uhrazených faktur, byl by to preventivní krok, k tomu aby osoby takto postižené nevyvíjely snahu o krácení daně.
20
Zkušenosti s praktickým uplatněním právní úpravy zkrácení daně V souvislosti s trestným činem zkrácení daně a jiné povinné platby je třeba brát v potaz činnost orgánů činných v trestním řízení, kteří mají v popisu práce odhalovat tuto trestnou činnost a stíhat ji. Ovšem jsou i případy kdy se podnikatel svým někdy nesprávným rozhodnutím, někdy okolnostmi trhu, bez úmyslu dostane do situace kdy náklady převyšují nad tržbami. A zde dost často orgány činné v trestním řízení necitlivě apriori podezírají každého kdo se dostane do nesnází s úhradami povinných plateb z krácení daně a jiné povinné platby. Děje se to v důsledku nedostatečné znalosti těchto státních pracovníků o situaci v praxi, kdy ne všechno co na první pohled vypadá jako hospodářský trestný čin je i ve skutečnosti trestním činem. Neúspěch v podnikání není trestním činem. Svým způsobem se dá kvalifikovat jako trestní čin zkrácení daně taky vyvádění zisku do tzv.daňových rájů. Jako příklad bych uvedl jednu nejmenovanou velkou pražskou developerskou společnost, která při ročním obratu cca 1 miliarda korun zdaňuje pár set tisíc korun a zbytek je přesunut do mateřské společnosti v „teplém zahraničí“. Způsob provedení bývá zpravidla naplánován daleko dopředu, již při založení zahraniční a tuzemské společnosti. Většinou to probíhá buď formou půjčky ze zahraniční mateřské společnosti, anebo poskytování určitých služeb, které mateřská společnost každoročně fakturuje. Toto výše uvedené podezření se orgánům činným v trestním řízení velice těžko prokazuje, protože účetně to vše sedí, ale na první pohled i laikovi je jasné, že je zde zkracována daň v ČR, i když i toto tvrzení je sporné, neboť základem je dobrá znalost všech transakcí a osob a skutečně realizovaných služeb. Taky bych chtěl uvést nejčerstvější případ nejmenovaného poslance, který alespoň dle tvrzení médií v rámci dotace, kterou musí mít zanesenou v účetnictví jako příjem si nárokoval – dal do nákladů fakturu neexistující zahraniční firmy a cestovní náklady, které fyzicky nemohl provést. Myslím si, že i zde se jedná o zkrácení daně. Tady si myslím, že už bude pro orgány činné v trestním řízení
jednodušší situace protože je zde přítomno víc důkazního
materiálu. Od 1.1.2002 máme novelu, která velmi ztížila uplatňování promlčecích lhůt pro posouzení trestnosti jednotlivých daňových deliktů, a tedy i zkrácení daně. Z této novely vyplývá a jsou na to již i judikáty, kde se má za to, že zkrácení daně z příjmu je pokračující trestní čin. Zdůvodnění je následující : příklad – když v příslušném roce zkrátím daň tak toto zkrácení má vliv i na zálohu na daň pro další rok a tak dále se to řetězí. Takže z tohoto důvodu se to považuje za pokračující trestný čin. Dokonce u této novely byla prolomena i
21
retroaktivita, a to tak mže jsou známé případy kdy Finanční úřad v účetnictví roku 2002 našel zkrácení daně okamžitě zahájil řízení i o roce předchozím s vysvětlením, že roky navzájem souvisí.
22
Komparace úpravy zkrácení daně podle „starého a nového trestního zákona“ I do zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákon ze dne 9.ledna 2009, s účinností od 1.1.2010, zákonodárce umístil trestné činy hospodářské, mezi něž patří i zkrácení daně. Trestný čin zkrácení daně je tedy opět upraven ve zvláštní části trestního zákona. Stejně jako v zákoně č. 140/1961 Sb., je zkrácení daně mezi trestnými činy hospodářskými, avšak v tomto zákoně jsou upraveny v části II a v hlavě II., ale nový trestní zákoník má pozměněnou systematiku, a tak jsou trestné činy hospodářské odsunuty až za trestné činy proti životu a zdraví, trestné činy proti svobodě a právům na ochranu osobnosti včetně soukromí a listovního tajemství, trestné činy proti lidské důstojnosti, sexuální oblasti, trestné činy proti rodině a dětem, a trestné činy proti majetku, které podle systematiky tzv. „starého zákona“ byly upraveny až za trestnými činy hospodářskými pokud vůbec byly upraveny. Nově jsou tedy trestné činy hospodářské odsunuty až do hlavy VI zvláštní části trestního zákona. V hlavě VI zvláštní části „nového trestního zákona“ jsou umístěny
trestné činy
hospodářské v dílu II, jež upravuje trestné činy z oblasti daňové, poplatkové a devizové. Důležitým posunem je přehodnocení postoje zákonodárce k systematice trestního zákona v souvislosti s umístěním hospodářské kriminality. V současnou chvíli již není hodnoceno jako společensky nebezpečnější porušení zákonů ekonomického charakteru tedy v oblasti finanční a majetkové, oproti dřívějším společenským postojům, jež upřednostňovaly závažnost činů ekonomických vůči trestným činům směřujícím proti životu, zdraví a osobnosti. Současná společnost a zákonodárce považují za závažnější trestný čin který se negativně projevuje proti životu, rodině a osobnostním právům, než práva související s majetkovými a finančními přečiny. V „novém trestním“ zákoně došlo také ke změně, že zkrácení daně je zařazeno v díl s názvem trestné činy daňové, poplatkové a devizové. Oproti dřívější úpravě kde se zkrácení daně nalézalo v oddílu s názvem trestné činy proti měně a trestné činy daňové, je vidět posun v tom, že se kapitoly oddělily, protože zřejmě zákonodárce považuje každou z těchto oblastí natolik důležité, že si zaslouží samostatnou kapitolu, respektive díl. Trestné činy proti měně mají obdobnou nebo vyšší trestní sazbu, než trestné činy daňové, a v systematice zákona předchází umístěním o jeden díl. Pokud přímo přistoupíme ke komparaci změn zkrácení daně v zákonných ustanoveních, které jsou v „novém trestním zákoně“ a ve „starém trestním zákoně“. Dospějeme k názoru, že změny v každém případě jsou, něco ubylo a naopak něco přibylo.
23
Podstatou však zůstává, že trestný čin zkrácení daně si uchoval velmi mnoho i v nové úpravě, zejména tedy to, že stejně jako ve starší právní úpravě zůstal zachován v paragrafu spolu se zkrácením poplatku a podobné povinné platby. V důvodové zprávě k zákonu č. 40/2009 Sb. se píše, že zákonodárce přejímá platnou osvědčenou praxi platné trestněprávní úpravy s drobnými upřesněními. I po 1.1.2010 bude trestné zkrácení daně ve větším rozsahu, stejně jak je tomu i dnes. Co je větší rozsah se taktéž nemění, je to v obou porovnávaných případech částka alespoň 50.000,-Kč. Trestní odpovědnost za zkrácení daně tak vzniká i podle zákona č. 40/2009 Sb. až pokud se pachatel dopustí činu při němž zkrátí daň nad 50.000,-. Pro dosažení výše většího rozsahu, zůstává i nadále v novém zákoně, že rozsah zkrácení daně a poplatků se sčítá. Konkrétně se tedy sčítá nejen některá z daní, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu. V nové právní úpravě se však k výše uvedeným připočítává i vylákání výhody na některé z povinných plateb, což stará úprava neumožňuje, a považuje takového jednání za samostatný čin, případně podle dosažené výše trestný čin. Pokud víme, že se zkrácení daně a dalších poplatků sčítá pro dosažení hranice většího rozsahu, kterým vzniká trestní odpovědnost, přichází na řadu otázka, za jakou dobu lze sečíst takovéto prohřešky. Domnívám se, že lze za dobu kdy se takové zkrácení daně, či jiného poplatku nepromlčuje. Pokud se osoba dopustí zkrácení daně v rozsahu jež je už trestný tak může být potrestán odnětím svobody. Pokud tedy soud dospěje k závěru o vině za zkrácení daně ve větším rozsahu, může být pachateli jak podle staré tak nové právní úpravy vyměřen trest odnětí svobody jehož dolní hranice je stanovena na šest měsíců až tři léta. Pokud je spáchán trestný čin zkrácení daně má soud možnost pachatele potrestat nejen odnětím svobody, ale podle dosud platné úpravy může přistoupit k potrestání peněžitým trestem. Úprava účinná od začátku roku 2010 však potrestáním peněžitým trestem již neumožňuje, a naopak přináší novou sankci, a to zákaz činnosti. Tato změna je zřejmě realizována v důsledku toho, že trestného činu zkrácení daně se častěji dopouštějí profesionálové a podnikatelé, pro něž je mnohem výraznějším zásahem zákaz činnosti, než uhrazení peněžitého trestu. Tato změna si myslím, že je z hlediska kriminologické prevence vhodným krokem. Jak trestní zákon č. 140/1961 Sb., tak trestní zákon č. 40/2009 Sb. umožňují sankcionovat pachatele zkrácení daně buď odnětím svobody, nebo prvně uvedený peněžitým
24
trestem, a druhý namísto peněžitého trestu umožňuje uložit trest zákazu činnosti, ani jeden však nepřipouští použití obou druhů sankcí najednou. Krácení daně ve značném rozsahu, tedy od 500.000,-Kč, je možné podle trestního zákona č. 140/1961 Sb. potrestat pouze odnětím svobody, jiný druh trestu už zákon nepřipouští, dolní hranice odnětí svobody je při značném rozsahu zkrácení daně stanovena na jeden rok, horní hranice činí osm let. Zákon č. 40/2009 Sb. oproti zákonu č. 140/1961 Sb., stanovuje že dolní hranicí odnětí trestu svobody jsou dva roky, horní osmiletá hranice je stejná, přičemž taktéž nepřipouští jiný druh trestu než odnětí svobody. Jestliže se pachatel dopustí trestného činu zkrácení daně velkého rozsahu, který činí minimálně 5.000.000,-Kč, bude potrestán jedině odnětím svobody a to na pět až dvanáct let podle „starého trestního zákona“, „nový trestní zákon však horní hranici potrestání snižuje na deset let, spodní hranice je stejná a to pět let. Nový trestní zákoník se přísněji postavil k otázce promlčení trestního stíhání, čímž i když horní hranici zkrácení daně snížil na deset let, oproti staré právní úpravě která stanovuje dvanáct let, tak nová promlčecí doba je patnáct let, což je o tři roky více než jak je dosud platném trestním zákoně. Pokud tedy učiním shrnutí podle toho, že trest se ukládá podle zákona platného v době spáchání trestného činu, nebo podle zákona který je platný v době odsouzení pokud je pro pachatele výhodnější. Můžeme konstatovat, že jestliže bude pachatel odsouzen v období od 1.1.2010 za zkrácení daně spáchané do 31.12.2009, bude pro něho vhodnější použití zákona č. 140/1961 Sb., s výjimkou horní hranice trestu odnětí svobody u zkrácení daně velkého rozsahu, a také spodní hranicí odnětí trestu svobody za zkrácení daně značného rozsahu.
25
Komparace české a slovenské právní úpravy zkrácení daně Pokud porovnáme slovenskou právní úpravu s českým zněním zákona v souvislosti se zkrácením daně a neodvedením daně podle platných trestních zákonů obou zmíněných právních řádů, nalezneme mnohé společné, ale i řadu rozdílů. Porovnávat budu ustanovení zákonů jež upravují zkrácení a neodvedení daně českého zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů, s obdobnými ustanoveními slovenského zákona č. 300/2005 Z. z., trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů, a související. Podle českého trestního práva rozlišujeme přestupky a trestné činy, přičemž zkrácení daně je jednoznačně trestným činem. Slovenské trestní právo však rozlišuje přestupky a trestné činy, přičemž trestné činy dále rozlišuje na zločiny a přečiny. Za zločin je považován úmyslný trestný čin u něhož přesáhne horní hranice trestní sazby pět let. Protože horní hranice trestní sazby zkrácení daně je podle trestního zákona stanovena až na dvanáct let, proto tedy zkrácení daně podle slovenského trestního práva hmotného je pojmenováváno jako zločin. Pro autentičtější možnost komparace uvádím slovenskou úpravu zkrácení daně, jejíž zákonné ustanovení je následující: „
§276
(1) Kto v malom rozsahu skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, potrestá sa odňatím slobody na jeden rok až päť rokov. (2) Odňatím slobody na tri roky až osem rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 a) a už bol za taký čin odsúdený, b) a na uľahčenie spáchania takého činu poruší úradný uzáver, c) závažnejším spôsobom konania, alebo d) vo väčšom rozsahu. (3) Odňatím slobody na štyri roky až desať rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 v značnom rozsahu. (4) Odňatím slobody na sedem rokov až dvanásť rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 vo veľkom rozsahu.“19 Zkrácením daně jako takovým myslí oba trestní zákoníky prakticky totéž. První rozdíl nastává v tom, že na Slovensku je trestné zkrácení daně v malém rozsahu, což je v měřitelném pohledu částka od 266 eur, nejvíce však desetinásobek této částky, tedy do 2660 eur, a to podle odstavce 1 § 125 č. 300/2005 Z.z. ve znění pozdějších předpisů. Český zákon když 19
Zákon č. 300/2005 Z. z., trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů.
26
hovoří o zkrácení daně, tak uvádí že trestnost zkrácení daně nastává pokud je daň zkrácena ve větším rozsahu. Oproti novější slovenské úpravě nám náš trestní zákoník neuvádí co je to zkrácení daně ve větším rozsahu, takže musíme sáhnout k nejpodobnější variantě, k ustanovení o tom co se rozumí jakým rozsahem škody. Toto nalezneme v § 89 odst. 11 trestního zákona, kde je řečeno, že větší škodou se rozumí škoda v minimálním rozsahu 50.000,-Kč. Po srovnání tak zjistíme, že český právní řád v trestnosti zkrácení daně je mírnější, protože k dnešnímu dni po přepočtu lze říci, že na Slovensku může být osoba trestně odpovědná už pokud zkrátí daň v částce cca 7.000,-Kč, kdežto podle českého trestního práva se tak může stát až pokud hranice dosáhne zhruba sedminásobku toho co na Slovensku. Vzniká otázka zda je vhodnější přísnější slovenská minimální hranice od které už zkrácení daně je trestné, či mírnější česká právní úprava. Jednou z podmínek vzniku trestnosti dle českého práva je, aby škoda majetková byla nikoliv nepatrná což znamená, že musí dosáhnou částky minimálně 5.000,-Kč, pokud lze škodu změřit v penězích. Pokud majetková škoda nedosáhne minimálně 5.000,-Kč, je spáchaný majetkový čin pouze přestupkem, a nelze jej projednávat před soudem, ale ve správním řízení podle zvláštních zákonů. Trestnost zkrácení daně, ale nenastává je pouze splněna podmínka prokázání zkrácení daně ve výši nikoliv nepatrné tedy nad 5.000,-Kč, dokonce ani pokud výše zkrácení daně přesáhne částku nikoliv malou konkrétně 25.000,-Kč, ale až pokud je škoda větší což znamená, alespoň 50.000,-Kč. Kdežto slovenské právo posuzuje jako trestný čin částku už částku ve výši 266 eur, a přesně i tato částka už způsobuje vznik trestnosti zkrácení daně. Pokud vezmu v úvahu i zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, jež nabude účinností 1.1.2010 pro Českou republiku a jež zruší současný účinný zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů, tak úpravu rozsahu škody nechává ve stejném znění jako zákon současně účinný. Považuji trestnost zkrácení daně podle slovenského práva za poměrně hodně tvrdé, zejména i v souvislosti s možnostmi ukládání trestů. Český platný TZ v současné době umožňuje potrestat pachatele zkrácení daně dvěma druhy trestů a to peněžitým trestem, nebo trestem odnětí svobody. Nový trestní zákon č. 40/2009 Sb., již neumožňuje potrestat pachatele peněžitým trestem, ale nově přináší trest zákazu činnost a dále si uchovává i trest odnětí svobody. Slovenský trestní zákon20 ač stanovuje vznik trestnosti zkrácení daně na od dost nižší částku, než zákon český, umožňuje potrestání pouze odnětím svobody.
20
Zákon č. 300/2005 Z. z., trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů.
27
Sazba odnětí svobody je v českém platném trestním právu stanovena tak, že pachateli může být uložen trest odnětím svobody od šesti měsíců do tří let, nebo jak již bylo uvedeno může být uložen peněžitý trest, jestliže pachatel zkrátil daň ve větším rozsahu, pokud se však takového činu dopustí alespoň dvě osoby, nebo je způsobena škoda značného rozsahu v minimální výši 500.000,-Kč může být odsouzen na jeden až osm let. Zkrácením daně nad 500.000,- může český soud pachateli stanovit trest odnětí svobody od pěti do dvanácti let. Úprava účinná od 1.1.2010 pro Českou republiku má jen některé změny a to vyšší trestní sazbu při zkrácení daně pokud se takového jednání dopustí více než dvě osoby, anebo je zkrácena daň ve značném rozsahu tedy přesahující částku půl milionu korun, tak že lze uložit trest odnětí svobody na dva až osm let. Slovenský soudce může toho kdo zkrátil daň v rozsahu od 266 eur potrestat odnětím svobody od jednoho roku do pěti let. Pokud se ovšem pachatel provinil ve zkrácení daně jako recidivista, nebo zkrátil daň závažnějším způsobem jednání nebo v rozsahu nad 2660 eur, může být podle slovenského práva potrestán odnětím svobody od tří do osmi let, avšak pokud byla zkrácena daň nad 26.600 eur je trestní sazba stanovena od čtyř do deseti let, a v rozsahu nad pětiset násobek částky 266 eur (133.000 eur) lze odsoudit k odnětí svobody od sedmi do dvanácti let. Horní hranice odnětí svobody v případě potrestání pachatele je tak pro oba státy stejná a to dvanáct let, avšak v České republice bude od 1.1.2010 jen deset let. Nejnižší hranice odnětí svobody je však nižší pro českou republiku, kde je a bude šest měsíců, zatímco na Slovensku je to nejméně jeden rok. Rozdílnost spočívá v tom, že slovenský pachatel bude podle trestného zákona21 za spáchání trestného činu zkrácení za o hodně nižší částku, než pachatel který se tak dopustí podle trestního zákoníku22 platného na území České republiky, a také bude potrestán tvrdším trestem v případě navyšování částky o niž zkrátil daň. Platná právní úprava jak slovenská tak česká, umožňuje zánik trestnosti zkrácení daně účinnost lítostí a to shodně pokud dobrovolně z vlastní vůle pachatel škodlivému následku trestného činu zkrácení daně zamezí, nebo jej napraví, nebo učiní oznámení orgánu činném trestním řízení či policejnímu orgánu v době, kdy lze ještě škodlivému následku trestného činu zabránit. Shodně v obou státech může voják učinit oznámení o účinné lítosti u svého nadřízenému. Pachatel může účinnou lítost na Slovensku platně projevit i před příslušníky vězeňské a justiční stráže, pokud je ve výkonu odnětí trestu nebo vazbě. Za zmínku stojí, i to že slovenský trestný zákon má oproti českému trestnímu zákonu ještě jeden rozdíl a to v tom, že český zákon používá pouze pojem neodvedení daně, kdežto 21 22
Zákon č. 300/2005 Z. z., trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů.
28
slovenský užívá jak neodvedení daně tak nezaplacení daně. Neodvedení a nezaplacení daně je totožné ve smyslu tom, že již přiznanou daň poplatník neuhradí na účet státu, ovšem pokud tak učiní v rozsahu do 266 eur, nebude trestně odpovědný, pokud tuto částku převýší bude se jednat o trestný čin neodvedení daně23, jestliže však tak učiní v rozsahu nad 2660 eur, bude potrestán za nezaplacení daně24.
23 24
§ 277 zákona č. 300/2005 Sb.,trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů. § 278 zákona č. 300/2005 Sb.,trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů.
29
Závěr Ve své bakalářské práci sem se zabýval kriminologickým a juristickým pohledem na jeden z hospodářských trestných činů a to zkrácení daně. Pokusil jsem se nastínit podrobnou právní úpravu související s trestným činem zkrácení daně, a to nejen současnou platnou. Ale i komparaci toho jak upravuje trestný čin zkrácení daně nový trestní zákon, který nabude účinnosti 1.1.2010. Pokusil jsem se zachytit rozdíly a nastínit důvody, které mohly vést zákonodárce k odlišnostem v nové úpravě oproti stávající účinné. Z čehož vyvozuji závěr, že společenské hodnoty se mění, a tím i společenská nebezpečnost pachatelů, kteří se dopouští trestného činu krácení daně, protože nový trestní zákon by se dalo říci, že zachoval to co bylo praxí potvrzeno jako správné, a v některých drobnostech přitvrdil, v jiných zmírnil. Přičemž celkově lze říci, že systematickým zařazením trestného zkrácení daně v novém zákoně za mnoho jiných trestných činů oproti dřívější úpravě a snížením nejvyšší možné trestní sazby odnětí svobody je tato kriminalita pojímána jako méně závažná než dříve, i když ne o příliš mnoho, protože zájem státu na řádném odvádění daní má stále vysokou hodnotu, ale posun je v tom, že lidský život i podle zákona má hodnotu vyšší, tedy stejně jako je většinový názor společnosti. Provedl jsem taktéž srovnání českého a slovenského zákona v souvislosti se zkrácením daně, z čehož vyvozuji, že na Slovensku je hospodářská kriminalita stále brána jako velmi závažná, a lze se jí dopustit za splnění mnohem nižších podmínek než je tomu v naší zemi. Značnou část této práce jsem věnoval možným praktickým případům zkrácení daně, včetně navržených preventivních opatření a toho co by mohlo být příčinami. Jako negativní vnímám, že krácení daně je spíše společenským fenoménem, nežli náhodný kriminální jev. Je sice pravdou, že mnoho případů o kterých jsem psal by pod trestnost nespadalo, ale negativní vliv toho, že to tzv. obrazně řečeno „dělají skoro všichni“, má neblahý vliv na budoucnost, i současnost. Jako řešení bych viděl snížení daní, a sjednocení některých daňových sazeb, aby nebyla možnost záměn různých komodit pod různé daňové a celní sazby. Ještě bych chtěl uvést naprostou aktualitu z posledních málo dní, že vnímání šedé ekonomiky v EU se radikálně mění. Evropští politici si nechali zpracovat expertní studii o šedé ekonomice kde výzkumný tým zjistil, že ačkoliv prakticky všechny obory hospodářství jsou v recesi, tak šedá ekonomika se po patnáctiletém útlumu dostává do kladných čísel. Dokonce výzkumný tým dostal otázku zda by objem šedé ekonomiky nemohl být zahrnut do výpočtu objemu bohatství států EU a tím by si EU objemově zvedlo svůj finanční příděl od 30
jednotlivých států. Nejnovější čísla říkají, že objem šedé ekonomiky se dostal ve skandinávských státech na 10-15% HDP, v jižních státech na 25% HDP, ovšem jsou i takové státy, které mají 39% - Lotyšsko, 57% Ukrajina, 68% Gruzie. V současné hospodářské recesi se i státy západní Evropy dívají na šedou ekonomiku víc jako na nutnou součást ekonomiky. Lidi si opět začínají přivydělávat „na černo“, o víkendech je na stavbách vidět víc lidí jak přes týden. Závěrem bych řekl, že šedá ekonomika, která samozřejmě souvisí s krácením daně je asi celoevropský a možná i celosvětový fenomén, který zde vždy byl, je a bude přítomen, někdy v menší míře někdy ve větší míře, a nelze ho jakýmkoliv opatřením vymýtit. A současný pozitivní postoj a činy většiny společnosti včetně mnoha politiků k tzv. šedé ekonomice (do níž patří i neodhalení nebo netrestné zkrácení daní) vede k tomu, že se hospodářská kriminalita zřejmě bude stávat čím dál méně společensky nebezpečnou.
31
Seznam použitých zdrojů Jelínek, J. a kol. Trestní zákon a Trestní řád s poznámkami a judikaturou. 24. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006, s. 1055. Jelínek, J. a kol. Trestní právo hmotné. 3. přepracované vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2008, s. 830. Čertíš, J. a kol. Trestný zákon s komentárom. Praha: Eurokódex, 2006, s. 624. Kuchta, J., Válková, H. a kol. Základy kriminologie a trestní politiky. Praha : C.H. Beck, 2005, s. 544. Kuchta, J. a kol. Kriminologie II.část. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2002, s. 100. Kuchta, J. a kol. Kriminologie I.část. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2002, s. 132. Usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 300/2005 Z.z., trestný zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/ 1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
32
Cizojazyčné resumé This work is concerned with The Crime of Tax Evading from Juristic and Criminological Point of View. This Crime belong to economic criminality. I try describe what is Tax Evading. One part of this work is about confrontation Tax Evading in czech actual and new criminal codex. And other part of this work is obout confrontation Tax Evading in czech criminal codex and slovakian criminal codex. In the criminological part I try to desribe reasons and preventions from Tax Evading and shedules of this criminality.
33
