Zdanění veřejných licencí a pětikrokový daňový test1 Libor Kyncl2 Masarykova univerzita, Právnická fakulta
Abstrakt Cílem tohoto článku je diskutovat de lege lata otázku, zda se podle českého daňového práva zdaňuje nehmotný majetek nabytý bezúplatně pomocí veřejné licence či nikoli, a navrhnout novelizaci právní úpravy de lege ferenda. Navazuje na českou autorskoprávní diskuzi týkající se určení podstaty veřejných licencí a jejich kvalifikace, v níž se posuzuje, zda se jedná o závazek nebo o mimozávazkový souhlas. Tento článek neobsahuje jednoznačné posouzení uvedeného soukromoprávního institutu, ale navrhuje pětikrokový daňový test. Ten je možno bez ohledu na předcházející kvalifikaci použít k vyhodnocení, zda a jak má být jejich nabytí zdaněno.
Klíčová slova Veřejná licence; zdanění; nehmotný majetek; daň z příjmů; fyzických osob; právnických osob; oceňování majetku.
Abstract The aim of this article is to discuss de lege lata the question whether the intangible assets obtained for free through licensing by public license are taxed by the Czech law or not, and to propose the legal amendments de lege ferenda. It is the continuation of the previous Czech copyright law discussion on determining the legal basis of the public licenses and on their qualification, i.e. whether it is a contract or a non-contractual consent. This article does not contain the exact qualification of the private law institute but it proposes the five-steps tax test. It may be used for determining whether gaining the license should be taxed without regard to the previous qualification.
Key words Public license; taxation; intangible assets; income tax; natural person; corporation; valuation of assets.
1
Publikace byla vytvořena v rámci projektu „Projekt integrace veřejných licencí“ reg. číslo P408/12/2210 podpořeného z Grantové agentury ČR. 2
JUDr. Ing. Libor Kyncl, Ph.D. Autor je odborným asistentem na Katedře finančního práva a národního hospodářství Právnické fakulty Masarykovy univerzity. Zabývá se právní regulací bankovnictví, platebního styku, finančních trhů a veřejných výdajů. Soustředí se na výzkum ekonomicko-společenských souvislostí právní úpravy včetně ekonomické analýzy práva. Další stěžejní oblastí zájmu je evropská harmonizace v těchto sektorech společnosti. Specializuje se na reformy a novelizace právní úpravy (na daňové, penzijní, dohledu nad finančním trhem, na transformaci ekonomiky), elektronický obchod a elektronické finance. E-mail:
[email protected] /
[email protected].
Úvod Cílem tohoto článku je diskutovat otázku, zda má být nehmotný majetek nabytý bezúplatně pomocí veřejné licence zdaňován podle českého práva či nikoli. V návaznosti na nedokonalost právní úpravy je druhotným cílem navrhnout novelizaci daňových předpisů de lege ferenda. K právní povaze veřejných licencí se ve svém příspěvku již vyjadřoval Myška,3 který reagoval na Telce4 a na Husovce.5 Všechny tři uvedené články byly koncipovány obecněji k teoretické povaze veřejných licencí, byla diskutována otázka, zda je veřejná licence závazkem nebo zda se jedná o mimozávazkový souhlas. Tento článek vychází z premisy, že veřejné licence mohou být kvalifikovány různými způsoby. Lze je pojmout formou analogie (k darování, výprose či výpůjčce). Oproti každému z obdobných institutů se veřejná licence nějakým způsobem odlišuje – při jejím použití dochází k rozšíření možností legálního užití díla nebo jiného licencovaného obsahu, jeho dostupnost je zvýšena. Zároveň užití díla další oprávněnou osobou fakticky nevylučuje předcházející osoby ze spotřeby daných práv. V daňovém právu však v souladu s obecnými principy správy daní, zejména s povinností správce daní vycházet ze skutečného obsahu právního jednání (dříve právního úkonu),6 nelze použít analogii, pokud není přímo předpokládána zákonem. V tomto článku proto stanovuji následující hypotézu: „Pro posouzení, zda byl příjemcem nabyt objekt zdanění (v tomto případě veřejná licence), je nutno provést kvalifikaci daného objektu a posoudit v několika krocích, zda lze danou veřejnou licenci podřadit pod rozsah zdanění.“
Teoretický základ veřejných licencí Licenční smlouva resp. licence tvoří jeden z typů přenechání věci k užití jinému, kam se ještě řadí nájem, pacht, úvěr, výprosa, výpůjčka a zápůjčka.7 U darovací smlouvy dle NOZ se o hodnotu daru sníží vlastní kapitál dárce. Existuje také jistá analogie mezi veřejnou licencí a výprosou či výpůjčkou k hmotnému majetku (přičemž výpůjčka se uzavírá na neomezenou dobu a půjčitel se u ní nemůže domáhat předčasného vrácení věci podle § 2198 NOZ, proto by výpůjčka teoreticky měla k veřejné licenci blíže – uvedená úvaha však vzhledem k faktům uvedeným dále není relevantní). U veřejné licence totiž ke snížení vlastního kapitálu poskytovatele (pořizovatele databáze nebo jiné osoby, která je oprávněna poskytovat licenci) nedochází, protože se, na rozdíl od všech ostatních typů přenechání věci k užití jinému, i od výpůjčky, veřejnou licencí se poskytovatel nezbavuje ani
3
MYŠKA, Matěj. Vybrané právní aspekty otevřeného přístupu k vědeckým publikacím. Právní rozhledy, 2014, roč. 22, č. 18, s. 611-619. ISSN 1210-6410. 4
TELEC, Ivo. Souhlas, nebo licenční závazek? Právní rozhledy, 2013, č. 13–14, s. 457 an.
5
HUSOVEC, Martin. Souhlas, nebo licenční závazek. Revue pro právo a technologie. 2013, roč. 4, č. 8, s. 3 – 8. [online] Ústav práva a technologií Právnické fakulty Masarykovy univerzity. [cit. 1. 8. 2014]. Dostupné z:
. 6
§ 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 7. 11. 2014]. 7
KRUPOVÁ, Tereza. Přenechání věci k užití jinému. Účetnictví v praxi. 2014, č. 4, s. 23.
dočasně hodnoty, jako by daroval hmotný majetek nebo jako by poskytnul úvěr. Poskytovatel poskytuje licenci příjemci, u veřejné licence formou veřejného návrhu, který příjemce přijímá. Z Polčákova spisu Internet a proměny práva vyplývá, že poskytovateli majetková práva autorská po licencování veřejnou licencí nadále zůstávají, pouze se tímto licencováním zbaví možnosti tento obsah legálně licencovat výhradní licencí.8 Každým dalším užitím licencovaného obsahu poskytovatel licence o žádný majetek nepřichází, mimo jiné díky solidární povaze informací. Rozšiřování informací, které dle Polčáka vede ke snižování entropie,9 naopak samo o sobě přispívá k rozvoji informační společnosti i ekonomiky jako celku a je zásadní pro fungování moderní společnosti. Autorská práva v sobě zahrnují osobnostní práva autorská a majetková práva autorská.10 Z hlediska účetního se majetková práva autorská rozdělují na drobný nehmotný majetek nebo dlouhodobý nehmotný majetek (pokud jejich hodnota přesahuje 60000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok).11 Jsou však nepřevoditelná, proto se podle § 17 odst. 5 zákona o oceňování majetku neoceňují.12 Co se týče evidence bezúplatného nabytí majetku, současné české účetní předpisy rozlišují dary poskytnuté a dary přijaté, nabytí formou veřejné licence vůbec nezohledňují. O přijaté dary se příjemci zvyšují aktiva (drobný nehmotný majetek nebo dlouhodobý nehmotný majetek) a zároveň vlastní kapitál, o poskytnuté dary naopak snižují. V dostupných odborných publikacích lze nalézt několik způsobů, jak by mohla být veřejná licence posouzena. Některé soukromoprávní publikace používají pojem analogie mezi jednotlivými typy právního jednání.13 Pro účely zdanění však nelze použít analogii, je nutno provést kvalifikaci a veřejnou licenci podřadit pod zákonem explicitně upravené pojmy. Podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu totiž musí správce daně vycházet nikoli z pojmenování daného právního jednání, ale ze skutečného obsahu právního jednání. Pokud správce daně, popř. správní soud, posuzují právní jednání, nejprve provedou kvalifikaci daného jednání, čímž dospějí k typologickému zatřídění jednání. Na základě uvedené kvalifikace se dospěje k určení konkrétní podoby zdanění.
8
POLČÁK, Radim. Internet a proměny práva. 1. vyd. Praha: Auditorium, 2012. 388 s. edice Téma. ISBN 978-8087284-22-3. s. 305 – 314. 9
POLČÁK, 2012, op. cit. s. 21.
10
Srov. § 10 zákona č. 121/2000 Sb., autorského zákona, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. (AutZ) a TELEC, Ivo, TŮMA, Pavel. Autorský zákon. Komentář. Vyd. 1. Praha: Verlag C. H. Beck, 2007. 989 s. Velké komentáře. ISBN 978-80-7179608-4. s. 137 – 143. 11
SWM Point [online] Kompetenční centrum pro Software Asset Management [cit. 20. 7. 2014]. Dostupné z: . 12
Srov. § 17 odst. 5 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. 13
MYŠKA, 2014, op. cit., s. 611-619 resp. TELEC, 2013, op. cit., s. 457 an.
Licencí se dle § 2358 NOZ rozumí oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví, nejedná se tedy o nový majetek ve smyslu autorských práv (která nemohou být převedena), jedná se o nový majetek – nové oprávnění k užití díla. Tato povaha nepeněžního příjmu zůstane zachována bez ohledu na to, zda toto oprávnění bylo nabyto bezúplatně ze závazku, který vznikl na základě veřejného návrhu, nebo bezúplatně mimozávazkovým souhlasem. I když bylo toto oprávnění nabyto bezúplatně, u obou možností je stále třeba vyhodnotit, zda nemá daňové dopady. Skutečným obsahem veřejné licence je bezúplatné poskytnutí oprávnění k užití díla či jiného obsahu. Totéž je možno jinak formulovat jako vyloučení protiprávnosti užití, které by jinak protiprávní mohlo být, nabyvateli (např. označenému jako „Vy“ dle čl. 1 písm. i) licencí Creative Commons 4.0).14 Z principu veřejných licencí vychází, že jimi licencovaný obsah je sice poskytnut bezúplatně předem neurčenému okruhu subjektů, ale můžou k němu existovat omezení (například formou licence ShareAlike, která ukládá nabyvateli povinnost odvozená díla licencovat pouze veřejnou licencí stejného typu, jakým byla licencována jemu samotnému). Výše uvedené vyloučení protiprávnosti závisí na splnění podmínek uvedených v textu veřejné licence.
Teoretický základ zdanění nepeněžních příjmů Od 1. ledna 2014 platí nový režim zdanění pro darování a jiné typy bezúplatného nabytí majetku – až do 31. prosince 2013 bylo bezúplatné nabytí majetku až na zákonné výjimky zdaněno daní darovací.15 Vymezení majetku na rozdíl od pojmu věc podle starého občanského zákoníku zahrnovalo vedle nemovitého majetku a movitého majetku také nehmotný majetek, tzn. duševní vlastnictví. Daň z nabytí nemovitých věcí přirozeně jakýkoli nehmotný majetek nezdaňuje, jediné současné zdanění obsahu licencovaného veřejnými licencemi může být daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob. Obdobné pojetí uvádí zaměstnanci Haines Norton,16 kteří používají australské vymezení zdanění duševního vlastnictví. Při bližším porovnání českého práva a australského práva vyjde najevo, že článek 6 odst. 5 australského Income Tax Assessment Act 199717 na rozdíl od českého práva zdaňuje nabytí práva duševního vlastnictví explicitně, zatímco v českém právu dle § 2358 NOZ se poskytuje oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví (licenci), a tedy § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů zdaňuje nabytí licence. Další situaci lze rozdělit na dva různé případy podle osoby nabyvatele – fyzické osoby a právnické osoby, protože každý z nich je zdaňován jinou daní z příjmů. Zatímco daň z příjmů fyzických osob je daní selektivní, daň z příjmů právnických osob je daní univerzální. U fyzických osob tedy podléhají zdanění pouze příjmy, které jsou explicitně uvedeny podle § 3 zákona č. 586/1992 Sb. Dle § 3 odst. 14
MYŠKA, Matěj, POLČÁK, Radim, KYNCL, Libor, ŠAVELKA, Jaromír, SVIRÁKOVÁ, Iveta. Veřejné licence v České republice. Brno: Masarykova univerzita, 2014. 189 s. 2.0. ISBN 978-80-210-7193-3. s. 135, s. 180 písm. n). 15
Daň darovací dle předchozí právní úpravy nerozlišovala, zda bylo bezúplatného nabytí majetku dosaženo darováním nebo jiným způsobem. 16
Tax Aspects of Creating or Acquiring Intellectual Property [online] Haines Norton Chartered Accountants [cit. 5. 8. 2014]. Dostupné z: . 17
Income Tax Assessment Act 1997 (Cth) (ITAA97)
2 ZDP mezi tyto příjmy náleží „i nepeněžní“18 příjmy, které se oceňují podle § 3 odst. 3 resp. podle § 18 odst. 1 ZDP, do základů obou daní z příjmů jsou zahrnuty i nepeněžní příjmy.19 Na první pohled se může jevit, že de lege lata by se mělo díky změně konstrukce zdanění od 1. ledna 2014 zdaňovat nabytí veškerých veřejných licencí. Nejedná se o nabytí licencovaného nehmotného majetku, pouze o nabytí licence k němu. Důležitým principem je odlišení licence jako takové od licencovaného díla nebo neautorského obsahu (databáze atp.). Zatímco dílo nebo jiný obsah zcela jistě hodnotu mají, veřejná licence samotná je bezúplatná. Z toho důvodu její reprodukční hodnota je nulová (opětovné nabytí téhož nebo obdobného oprávnění bude opět bezúplatné).
Pětikrokový daňový test V rámci této kapitoly navrhuji pětikrokový daňový test, který aplikuje jednotlivé kroky rozhodné pro posouzení, zda dochází ke zdanění příjmů u fyzických a právnických osob. Tímto budu reagovat na v úvodu určenou hypotézu: „Pro posouzení, zda byl příjemcem nabyt objekt zdanění (v tomto případě veřejná licence), je nutno provést kvalifikaci daného objektu a posoudit v několika krocích, zda lze danou veřejnou licenci podřadit pod rozsah zdanění.“ Zdanění se bude posuzovat ve smyslu zákona o daních z příjmů a zákona o oceňování majetku. Uvedený test je obecný pro kterýkoli předmět zdanění. V tomto článku je aplikován na zdanění veřejných licencí, ale obdobně by bylo možno jej použít i na jiné typy příjmů. Zahrnuje tyto kroky (jako objekt zdanění je uvedeno nabytí licence): 1) V prvním kroku testu se ověří, zda je nabytí licence zahrnuté do obecného vymezení předmětu daně: a. dle § 3 odst. 1 až 3 ZDP pro fyzické osoby u daně z příjmů fyzických osob, nebo b. dle § 18 odst. 1 ZDP pro právnické osoby u daně z příjmů právnických osob. Pokud patří nabytí licence do obecného vymezení předmětu daně, lze pokračovat druhým krokem. Pokud nikoli, nabytí licence není vůbec zdaněno. 2) Následně se vyhodnotí, zda nabytí licence není vyňato z předmětu daně některou z výjimek: c. dle § 3 odst. 4 ZDP pro fyzické osoby u daně z příjmů fyzických osob, nebo d. dle § 18 odst. 2 ZDP pro právnické osoby u daně z příjmů právnických osob.
18
Srov. § 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. Dále jen ZDP. 19
Alternativní přístup ukazují Telec a s ním diskutující Husovec, přičemž oba dva argumentují, že veřejné licence mohou za určitých okolností být pouhým souhlasem, nikoli závazkovým ujednáním. Srov. HUSOVEC, Martin. Souhlas, nebo licenční závazek. Revue pro právo a technologie. 2013, roč. 4, č. 8, s. 3 – 8. [online] Ústav práva a technologií Právnické fakulty Masarykovy univerzity. [cit. 1. 8. 2014]. Dostupné z: .
Pokud se nabytí licence zařadí do výjimek vyňatých z předmětu daně, již není třeba pokračovat v tomto testu, neboť nabytí licence není vůbec zdaněno. V opačném případě lze pokračovat třetím krokem. 3) V třetím kroku testu se zjišťuje, zda nabytí licence není osvobozeno od daně: e. dle § 4, § 4a, § 6 odst. 9, ZDP pro fyzické osoby u daně z příjmů fyzických osob, nebo f. dle § 19, § 19b ZDP pro právnické osoby u daně z příjmů právnických osob, 4) Pokud je nabytí licence součástí předmětu daně a zároveň není osvobozeno, je nutno určit základ daně, jímž se nabytí licence jako nepeněžitý příjem započítá do celkového základu daně u nabyvatele. a. U fyzických osob se podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP započítává hodnotou podle právní úpravy oceňování majetku, podle písm. b) téhož ustanovení se hodnota ročního plnění násobí pětkrát, pokud je obsahem jiného majetkového prospěchu opakující se plnění na dobu neurčitou, dobu života člověka popř. dobu delší než 5 let. V § 3 odst. 3 ZDP chybí odkaz na konkrétní předpis týkající se ocenění majetku, avšak z kontextu § 5 odst. 9 ZDP a tam uvedené poznámky 1a) vyplývá, že se jedná o odkaz na ZOM. ZDP tedy nepředjímá konkrétní způsob určení hodnoty nepeněžního příjmu. b. U právnických osob se podle § 18 odst. 1 a § 23 odst. 6 ZDP započítává hodnota nepeněžitého příjmu podle téže právní úpravy, protože právnické osoby zdaňují veškeré příjmy. Z poznámky 1a) v § 23 odst. 6 ZDP vyplývá, že se taktéž jedná o odkaz na ZOM (jedná se o stejnou poznámku, jako ta, na níž je odkázáno v § 5 odst. 9 ZDP). 5) U uvedeného základu daně je třeba určit, zda není spojen se specifickým korekčním prvkem (slevou, odčitatelnou položku, snížením základu daně, resp. jejich opakem). V účinné právní úpravě daný typ korekce svázaný se zdaňováním nepeněžních příjmů neexistuje. Uvedený pětikrokový test je obecný – lze jej použít na kterýkoli objekt zdanění, výše uvedená ustanovení jsou relevantní. Způsob zdanění objektu daně, kterým v této situaci je nabytí veřejné licence, záleží na kvalifikaci daného nepeněžního příjmu. Pro účely další analýzy kvalifikuji veřejnou licenci jako bezúplatné nabytí licence – tu kvalifikuji dle § 2358 NOZ jako “oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví,“ tedy bezúplatné nabytí oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví.20 1) U fyzických osob jiné nepeněžní navýšení majetku, kterým je bezúplatné nabytí licence dle § 2358 NOZ, patří do vymezení příjmů, a to mezi nepeněžní příjmy ve formě jiného majetkového prospěchu vymezené v § 3 ZDP.21 U právnických osob bezúplatné nabytí licence patří do vymezení veškerých příjmů.
20
Jsem si vědomi jiných způsobů kvalifikace veřejné licence (např. jako jednoduchého, jednostranného, nezávazkového souhlasu dle TELEC, 2013, op. cit., s. 457 an. 21
Podle dělení majetku z již zrušeného zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, definice daně darovací využívala rozdělení majetku na nemovitosti, věci movité a jiný majetkový prospěch. Toto rozdělení již v současném zákoně o daních z příjmů není použito s výjimkou ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) ZDP.
2) Kdyby se nejednalo o veřejnou licenci, ale o výprosu či výpůjčku, v druhém stupni testu by byl uvedený příjem u fyzických i právnických osob vyřazen, protože je vyňat dle § 3 odst. 4 písm. j) a § 18 odst. 2 písm. f) ZDP. Obě ustanovení z předmětu daně z příjmů vyjímají „majetkový prospěch 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce, 3. výprosníka při výprose.“22 Uvedené vynětí z předmětu zdanění má praktický význam především při fungování knihoven, které by jinak díky nadměrnému zdaňování bylo prakticky nemožné. Bezúplatné nabytí licence není z předmětu daně vyňato, proto se pokračuje dalšími kroky testu. 3) V ustanoveních obsahujících osvobození od daně z příjmů fyzických osob se nachází pouze osvobození v § 10 odst. 3 písm d) bodu 4 ZDP, které se týká nemajetkových příjmů nabytých příležitostně, pokud jejich hodnota nedosahuje 15 000 Kč. Tímto osvobozením se v tomto bodu vyřadí občasné získávání veřejných licencí fyzickými osobami mimo podnikatelskou činnost. Právnické osoby žádné obdobné ustanovení pro daň z příjmů právnických osob nemají. Proto je nutno u právnických osob a u fyzických osob – podnikatelů pokračovat v pětikrokovém testu dále: 4) V dalším kroku je nutno určit hodnotu dané věci, aby mohla být započítána do základu daně. Veřejné licence se na základě výše uvedeného ocení dle ZOM. Uvedený předpis upravuje tří různé způsoby určení cen: cenu obvyklou, cenu mimořádnou, a cenu zvláštní. Z hlediska způsobu určení hodnoty lze konkrétní způsob ocenění majetku rozdělit na nákladové, výnosové a tržní ocenění.23 Oceňování majetku však lze provádět v několika různých režimech, tj. pro účely nákupní či prodejní, pro účely převodů a licencování v rámci holdingu (tzv. transfer pricing), pro účely účetnictví dle českých účetních standardů, pro účely účetnictví dle standardů IFRS, pro účely účetnictví dle standard GAAP a zejména pro účely daňové. U každého typu oceňování se používá jiný způsob ocenění v závislosti na pravidlech, které jsou stanoveny v daném režimu. Níže uvedené se bude týkat bezúplatného nabytí veřejné licence, není možno to aplikovat např. na úplatné licencování v rámci holdingu. Podle německé teorie, kterou diskutují Dischinger a Riedel,24 je hlavním ekonomickým motivem zdanění přechodu vlastnického práva k nehmotnému majetku potenciál budoucího příjmu, který vychází z nabytí daného nehmotného majetku. To by odkazovalo na výnosovou metodu ocenění. Aby 22
Srov. § 3 odst. 4 písm. j) a § 18 odst. 2 písm. f) ZDP.
23
DVOŘÁK, Jaroslav, PTÁČKOVÁ, Alena. Oceňování nehmotného majetku. [online] CzechBio - asociace biotechnologických společností ČR [cit. 24. 10. 2014]. Dostupné z: . 24
DISCHINGER, Matthias, RIEDEL, Nadine. Corporate Taxes and the Location of Intangible Assets Within Multinational Firms. Munich Discussion Paper No. 2008-15. [online] University of Munich [cit. 12. 9. 2014]. Dostupné z: .
však mohla být využita při posouzení základu daně, musela by být explicitně uvedena v ZOM – není, proto ji nelze využít. Přijaté dary se oceňují reprodukční pořizovací cenou (primárně nákladové ocenění).25 Jak však již bylo uvedeno výše, u veřejné licence se nejedná o dar na základě darovací smlouvy, je to specifický způsob bezúplatného nabytí licence k obsahu chráněnému autorskými nebo jinými obdobnými právy. Licence sama však není majetkovým právem autorským, jedná se o zcela odlišnou věc (dle diskuze uvedené výše) – podle § 2358 NOZ považována za samostatnou hromadnou věc v právním smyslu, která má povahu „oprávnění k výkonu práva duševního vlastnictví.“ Nelze ji ztotožnit se samotným autorským právem, jedná se pouze o dílčí omezené oprávnění k jeho výkonu. Obecně se majetková práva duševního vlastnictví oceňují cenou zvláštní podle § 17 ZOM, např. u ochranné známky výnosovým způsobem, tj. jako součet diskontovaných budoucích čistých výnosů. Tento způsob ocenění je však nutno v důsledku výše uvedeného § 17 ZOM vyloučit, protože majetková práva autorská a majetková práva výkonných umělců samostatně nelze dle § 17 odst. 5 ZOM ocenit, neboť nejsou převoditelná. Z toho důvodu vůbec nelze aplikovat cenu zvláštní upravenou § 17 ZOM a je nutno zamítnout snahy o její oceňování přímým součtem konkrétních majetkových práv autorských. Pokud není možné licenční smlouvu ocenit zvláštní cenou dle speciálních ustanovení ZOM a není dán speciální důvod k ocenění cenou mimořádnou (což zřejmě není), je třeba ji ocenit cenou obvyklou dle § 2 ZOM.26 Obvyklá cena se prakticky určuje porovnáním s jinými substituty v rámci trhu. Její ocenění mj. záleží na konkrétních parametrech, které jsou v ní nastaveny, a na placení odměny (která se u veřejné licence vůbec neplatí). Pokud by nebylo možné licenci jako sadu určitých oprávnění ocenit vůbec, prakticky by to znemožnilo majetkové vyjádření úplatných nakladatelských licenčních smluv v obchodním jmění nakladatelství (které jsou pro ně zásadní součástí jejich majetku a které se bezpochyby promítají do jejich účetnictví resp. daňové evidence). S ohledem na výše uvedené je třeba užít způsob ocenění licence jako samostatné hromadné věci pomocí tržní metody oceňování. Tím se určí cena obvyklá v závislosti na trhu, na němž se licence poskytuje. Může být vypočtena dvěma různými způsoby v závislosti na dvou různých relevantních trzích: -
Trh veřejných licencí - Porovnáním s dalšími obdobnými veřejnými licencemi (substituty), jejichž prostřednictvím je možno reprodukovat odpovídající obsah, lze dospět k závěru, že cena obvyklá je 0,- Kč (protože dané oprávnění je získáno pomocí veřejné licence, tj.
25
www.sagit.cz » Účetní a daňový poradce » Rejstřík pojmů » Dary [online] Nakladatelství Sagit, a.s. [cit. 12. 9. 2014]. Dostupné z: . 26
Obvyklá cena je “cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.” Srov. § 2 ZOM.
bezúplatně). V tomto případě vymezuji cenu obvyklou pomocí relevantního trhu s licencemi poskytovanými bezúplatně. -
Trh se standardními licencemi - Opačný způsob je nalezení substitutu, který je obdobný (ale nikoli shodný) a zároveň placený. Jako příklad lze uvést placenou licenci k programu Microsoft Office oproti programu Open Office poskytovanému veřejnou licencí – cena obvyklá u bezplatných kancelářských balíků by tedy při ocenění pomocí tohoto relevantního trhu byla obdobná, jako cena obvyklá Microsoft Office.
Při posuzování ceny obvyklé vycházet ze specifického určení relevantního trhu pro konkrétní licence. V této věci lze obdobně použít rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ve věci sp. zn. 2 A 8/98 (Kabel Plus). V tomto judikátu Vrchní soud považuje za relevantní trh „prostorový a časový souběh nabídky a poptávky takového zboží…, které jsou pro uspokojení určitých potřeb z funkčního hlediska zaměnitelné.“27 Protože bezúplatná licence a úplatná licence jsou z funkčního hlediska zcela odlišné, je nutno pro poptávku po bezúplatné a úplatné licenci vymezit dva zcela odlišné relevantní trhy. Pro určení ceny obvyklé je tedy nutno využít relevantního trhu veřejných licencí, tedy ocenění podle první možnosti. Druhý uvedený způsob vymezení trhu lze použít při vyčíslení deliktního nároku při porušení povinností vyplývajících z veřejné licence. V žádném jiném případě tento způsob ocenění nedává ekonomický smysl.28 Na okraj je možno upozornit, že při zdaňování dat poskytovaných bezplatně na internetu by se jednalo o zásadní rozpor s obecnými právními zásadami, navíc správcům daně by z praktického hlediska chyběly důkazní prostředky podle § 93 daňového řádu. Zdanění oprávnění získaných nabyvatelem z veřejných licencí by bylo v přímém rozporu se zásadou přiměřenosti ve správě daní. 29 V současné době zjevně není ekonomicky smysluplné zdaňovat volné šíření informací 27
Rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 4. 1. 1999, sp. zn. 2 A 8/98. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 5. 10. 2014]. 28
Pokud bychom neměli uvedené ocenění cenou obvyklou za prokázané dle výše uvedeného, argumentací ad absurdum dospěji zvolením druhé možnosti k závěru, že každý uživatel, který by si při zvolení této možnosti stáhl software Open Office, nabyvatel by musel státu zaplatit na daních 15% resp. 19% z jeho ceny obvyklé. Abych ukázal absurditu druhé možnosti, mohu ilustrovat, že dle statistiky serveru stahuj.centrum.cz byl Apache Open Office jen z tohoto webu stažen 1489117x. Srov. Apache OpenOffice - ke stažení zdarma - Stahuj.cz [online] Economia, a.s. [cit. 12. 10. 2014]. Dostupné z: . Pokud by se ceny obvyklá tohoto veřejně bezúplatně poskytovaného software stanovila na 1000,- Kč, pouze u daného jednoho programu by znamenala základ daně 1.489.117.000 Kč, z něhož by se 15% popř. 19% již v mezidobí stalo nelegálním daňovým únikem. Obdobného veřejnými licencemi licencovaného obsahu jsou však desítky tisíc až milionu různých jiných děl či programů. Aplikací všech uvedených ustanovení lze dospět k závěru, že pokud by veškerý volně licencovaný obsah, ať už se jedná o text, obraz, hudbu, databázi či software, byl zdaněn 15% u fyzických osob a 19% u právnických osob z ceny obvyklé komerční varianty standardní licence, jednalo by se o zásadní omezení jednotného vnitřního trhu, které by pravděpodobně nebylo v souladu s evropskými předpisy. 29
Volnou úvahou lze dojít k závěru, že oceňování a následné zdaňování daně z příjmů fyzických osob u plodů, které vyrostly daňovému subjektu na zahradě, nebo u zdaňování pomoci dobrovolníka by bylo obdobně absurdní.
resp. děl ve své elektronické podobě jako takové. To by zřejmě vedlo buď k nefunkčnímu zdanění, které by nebylo ze strany povinných osob respektováno, nebo k penalizaci uživatelů internetu za volné šíření informací, které je podstatou fungování internetu jako takového a které pozitivně ovlivňuje českou ekonomiku. Došlo by tím také k administrativní nebo faktické migraci nehmotného majetku tuzemských i zahraničních společností mimo území České republiky, jak o něm diskutují Mutti a Grubert.30 Byla by tím zavedena daň z internetu, což zcela jistě nebylo úmyslem zákonodárce při přijímání zákona o daních z příjmů ani při schválení novel souvisejících se zrušením daně darovací.31 Na základě výše uvedeného ve čtvrtém kroku byl určen základ daně pomocí ceny obvyklé ve výši 0,Kč. Na okraj lze poznamenat, že tento základ daně z jednoho nabytí licence by byl stejný, tedy nulový, pokud by nabytí veřejné licence bylo oceněno podle zákona o účetnictví pořizovací cenou v jeho § 25 odst. 1 písm. h) (ZDP však odkaz na zákon o účetnictví neobsahuje a tuto cenu nelze použít).32 Z toho důvodu se již do kroku 5) nepokračuje, protože bezúplatné nabytí licence ve formě veřejné licence prakticky zdanění nepodléhá z důvodu nulového základu daně. Tím byla tedy hypotéza stanovená v úvodu potvrzena, neboť bylo možno určit použitím pětikrokového daňového testu, zda bude nabytí veřejné licence zdaněno. Jak již bylo uvedeno výše, v rámci relevantního trhu veřejných licencí se stanovuje cena obvyklá pro veřejnou licenci ve výši 0 Kč (veřejná licence je bezúplatná), stejná je i pořizovací cena pro účely účetní.
Námět de lege ferenda V tuto chvíli by bylo jednoznačně vhodnější explicitně upravit vynětí z daně z příjmů u veřejných licencí a zařadit je do § 3 odst. 4 písm. j), popř. do § 18 odst. 2 písm. f) obdobným způsobem, jako jsou tam zařazena vynětí z předmětu daně u výprosy, výpůjčky a bezúročné zápůjčky. Na základě argumentace výše jsem dospěl závěru, že nabytí práv z veřejné licence fakticky sice zdaněno je, ale jedná se o zdanění s nulovým základem daně, daň tedy v praxi vybírána není. Jak však vyšlo najevo v předcházející diskuzi, na niž navazoval tento článek, tato otázka může způsobovat právní nejistotu na straně daňových subjektů, která není žádoucí. Protože již v minulosti Ústavní soud judikoval, že je v zájmu veřejné moci, aby byla právní úprava co možná nejvíce jednoznačná,33 bylo by žádoucí, aby vynětí z předmětu daně co nejvíce odpovídalo zdanění, které ve skutečnosti není vybíráno a u něhož 30
Srov. MUTTI, John, GRUBERT, Harry. The Effect of Taxes on Royalties and the Migration of Intangible Assets Abroad. In: REINSDORF, Marshall, SLAUGHTER, Matthew J. (eds.). International Trade in Services and Intangibles in the Era of Globalization. Chicago: University of Chicago Press, 2009. ISBN: 978-0-226-70959-8. s. 111 – 137. 31
Důvodová zpráva k zákonu č. 344/2013 Sb., změna zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 5. 10. 2014]. 32
Srov. § 25 odst. 1 písm. h) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. 33
Srov. např. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 22/13 ze dne 12. listopadu 2013. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014].
ani stát nemá zájem na tom, aby u něho daňové subjekty plnily registrační povinnost popř. povinnost podat daňové přiznání. Vhodný způsob úpravy v § 3 odst. 4 písm. j) a v § 18 odst. 2 písm. f) by mohl vypadat např. takto: „Předmětem daně nejsou: … j) / f) majetkový prospěch 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce, 3. výprosníka při výprose,“ (Dosud se jedná o stávající úpravu.) Vložilo by se tedy nové číslo v obou uvedených paragrafech: „4. nabyvatelem na základě veřejné bezúplatné a neodvolatelné nabídky na uzavření licenční smlouvy.“ Uvedený nový bod 4 odkazuje na současnou právní úpravu § 2371 NOZ. Zvolená formulace nevyjímá majetkový prospěch majitele resp. poskytovatele veřejné licence, který je typicky zdaňovaný v rámci daně z příjmů fyzických osob. Z hlediska srozumitelnosti právní úpravy by též bylo vhodnější použít pojmu „nabyvatel“ než „licenciát“, protože druhý uvedený může být zaměňovaný obecnou veřejností s pojmem „licenciant“, tedy „poskytovatel“. Na základě výše uvedeného lze dospět k závěru, že by bylo vhodnější upravit jednoduchým způsobem explicitní vynětí z předmětu daně z příjmů fyzických osob i z předmětu daně z příjmů právnických osob. Uvedené vynětí by zabránilo nutnosti vést rozsáhlou argumentaci při interpretaci stávající právní úpravy.
Závěr Veřejné licence by mohly teoreticky být zdaňovány dvěma různými způsoby – daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob. Tento článek byl zaměřen na zdanění na straně nabyvatele dle současné právní úpravy. Na konci článku byla jeho část věnována námětu na novelizaci právní úpravy de lege ferenda. Uvedenou licenci lze pro účely obou daní ocenit, ale na základě pětikrokového daňového testu, který byl v tomto článku navržen, bylo zjištěno, že hodnota nabytí veřejné licence pro účely obou daní z příjmů je nulová. Základ daně pomocí ceny obvyklé tedy byl určen ve výši 0,Kč. Na okraj lze poznamenat, že tento základ daně z jednoho nabytí licence by byl stejný, tedy nulový, pokud by nabytí oprávnění z veřejné licence bylo oceněno podle zákona o účetnictví pořizovací cenou v jeho § 25 odst. 1 písm. h) (ZDP však odkaz na zákon o účetnictví neobsahuje a tuto cenu nelze použít). V úvodu stanovená hypotéza „Pro posouzení, zda byl příjemcem nabyt objekt zdanění (v tomto případě veřejná licence), je nutno provést kvalifikaci daného objektu a posoudit v několika krocích, zda lze danou veřejnou licenci podřadit pod rozsah zdanění.“ byla v tomto článku potvrzena, a to propojením kvalifikací veřejné licence dle nové úpravy v NOZ a zhodnocením úpravy v zákoně o daních z příjmů a v zákoně o oceňování majetku. (Dříve bylo bezúplatné nabytí věci zdaňováno daní darovací, od 1. ledna 2014 zdanění bezúplatného nabytí věci (včetně licence dle NOZ) přešlo do zákona o daních z příjmů, konkrétně do §§ 3, 10 a 18 ZDP, které do základu daní z příjmů zahrnují i nepeněžní příjmy.
Seznam literatury Apache OpenOffice - ke stažení zdarma - Stahuj.cz [online] Economia, a.s. [cit. 12. 10. 2014]. Dostupné z:
. DISCHINGER, Matthias, RIEDEL, Nadine. Corporate Taxes and the Location of Intangible Assets Within Multinational Firms. Munich Discussion Paper No. 2008-15. [online] University of Munich [cit. 12. 9. 2014]. Dostupné z: . Důvodová zpráva k zákonu č. 344/2013 Sb., změna zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 5. 10. 2014]. DVOŘÁK, Jaroslav, PTÁČKOVÁ, Alena. Oceňování nehmotného majetku. . [online] CzechBio - asociace biotechnologických společností ČR [cit. 24. 10. 2014]. Dostupné z: . HUSOVEC, Martin. Souhlas, nebo licenční závazek. Revue pro právo a technologie. 2013, roč. 4, č. 8, s. 3 – 8. [online] Ústav práva a technologií Právnické fakulty Masarykovy univerzity. [cit. 1. 8. 2014]. Dostupné z: . KRUPOVÁ, Tereza. Přenechání věci k užití jinému. Účetnictví v praxi. 2014, č. 4, s. 23. MUTTI, John, GRUBERT, Harry. The Effect of Taxes on Royalties and the Migration of Intangible Assets Abroad. In: REINSDORF, Marshall, SLAUGHTER, Matthew J. (eds.). International Trade in Services and Intangibles in the Era of Globalization. Chicago: University of Chicago Press, 2009. ISBN: 978-0-226-70959-8. s. 111 – 137. MYŠKA, Matěj, POLČÁK, Radim, KYNCL, Libor, ŠAVELKA, Jaromír, SVIRÁKOVÁ, Iveta. Veřejné licence v České republice. Brno: Masarykova univerzita, 2014. 189 s. 2.0. ISBN 978-80-210-7193-3. MYŠKA, Matěj. Vybrané právní aspekty otevřeného přístupu k vědeckým publikacím. Právní rozhledy, 2014, roč. 22, č. 18, s. 611-619. ISSN 1210-6410. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 22/13 ze dne 12. listopadu 2013. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. POLČÁK, Radim. Internet a proměny práva. 1. vyd. Praha: Auditorium, 2012. 388 s. edice Téma. ISBN 978-80-87284-22-3. Rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 4. 1. 1999, sp. zn. 2 A 8/98. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 5. 10. 2014]. SWM Point [online] Kompetenční centrum pro Software Asset Management [cit. 20. 7. 2014]. Dostupné z: . TELEC, Ivo, TŮMA, Pavel. Autorský zákon. Komentář. Vyd. 1. Praha: Verlag C. H. Beck, 2007. 989 s. Velké komentáře. ISBN 978-80-7179-608-4. TELEC, Ivo. Souhlas, nebo licenční závazek? Právní rozhledy, 2013, č. 13–14, s. 457 an.
www.sagit.cz » Účetní a daňový poradce » Rejstřík pojmů » Dary [online] Nakladatelství Sagit, a.s. [cit. 12. 9. 2014]. Dostupné z: . Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014]. Zákon č. 121/2000 Sb., autorského zákona, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer Česká republika [cit. 4. 10. 2014].
