Zásoby vlastní činnosti Miroslav Brabec
Pojem Zásoby vlastní činnosti – základní dělení: - nedokončená výroba, - polotovary vlastní výroby, - hotové výrobky na skladě, - zvířata (pouze v případě, že nejsou vykazována v jiných položkách zásob nebo v dlouhodobém majetku) – nebudou v této fázi předmětem pozornosti). Umístění v české legislativě: - Zákon o účetnictví - § 25 odst.1 a 5, ve kterých je řešeno oceňování těchto zásob. - Vyhláška č.500/2002 Sb.,(v dalším textu pouze Vyhláška) §7, kde je uveden popis jednotlivých druhů a § 49, kde je upřesněno oceňování těchto zásob. - ČÚS č . 015, kde jsou upřesněny postupy při evidenci, oceňování a účtování těchto zásob.
Nedokončená výroba - přesná definice podle Vyhlášky – produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však hotovým výrobkem, - vznik mylného dojmu že nedokončená výroba se týká pouze hmotné produkce (Vyhláška v §9 doplňuje, že nedokončená výroba se týká i těch nedokončených činností, při kterých nevznikají hmotné produkty), - matoucí v této souvislosti i text § 9 Vyhlášky – jedná se o produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni + ČÚS č.015, kde se píše o zásobách vlastní výroby, - důsledek nerespektování NV i u jiných než výrobních činností – zkreslení výsledku hospodaření, následované chybným základem daně z příjmů (omluvou není ani v některých případech nezřetelná hranice kalkulační jednice).
Polotovary vlastní výroby - odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu (není rozhodující, že proces bude pokračovat někde jinde), - základní podmínka – polotovar disponuje vlastním oceněním – jenom tak je možné jeho zachycení v účetní evidenci (skupina 12), - pokud ale bude polotovar dále prodáván, bude u prodávající účetní jednotky zachycen jako hotový výrobek.
Hotové výrobky - podle Vyhlášky – věci vlastní výroby určené k prodeji nebo i ke spotřebě uvnitř účetní jednotky, - spotřebou uvnitř účetní jednotky není myšlena aktivace zásob, ke které dochází v určitých případech, touto spotřebou je myšleno použití vlastních hotových výrobků k vnitřním účelům (příklad – bude-li chtít provozovna, která vyrábí lahůdky, pohostit svého obchodního partnera, zcela určitě nepůjde pohoštění koupit ke konkurenci, ale použije k tomu účelu svoje vlastní hotové výrobky).
-
Oceňování zásob vlastní činnosti úvod legislativní základ:
+ § 25 odst.4, odst.5 písm. c) zákona o účetnictví, + § 49 odst. 5 Vyhlášky, - základ – tzv. vlastní náklady = náklady přímé, popř. část nákladů nepřímých, které se vztahují ke konkrétní činnosti, - problematické části výše uvedené definice: + slovo popř., které může navozovat dojem, že zařazení nepřímých nákladů do ocenění zásob vlastní činnosti není povinné a záležet bude na rozhodnutí účetní jednotky, + přímé náklady jsou náklady, které lze bez jakýchkoliv pochybností přiřadit k objektu kalkulace – potom ale v případě pouze jednoho výstupu (výkonu) jsou všechny náklady přímé.
Oceňování zásob vlastní činnosti - může probíhat buď ve skutečných nákladech, nebo v úrovni nákladů podle způsobu kalkulace výroby – jde tedy o předběžné kalkulace v podobě operativních nebo plánových kalkulací, + pro upřesnění – operativní kalkulace je okamžiková kalkulace, která slouží ke stanovení úkolu převážně v oblasti jednicových nákladů v konkrétní činnosti a jejím základem jsou normy, + plánová kalkulace slouží především ke stanovení rozpočtu nákladů a vychází z předpokladu věcných a časových změn v tzv. základní kalkulaci a v určitém konkrétním období, - v případě heterogenní výroby (více různorodých výrobků) je nutné přiřazovat nepřímé náklady k předmětu kalkulace s pomocí nejspíše přirážkové metody, - v § 49 Vyhlášky je řešeno oceňování i v případech nepřetržité, hromadná a kusové výroby.
Oceňování zásob vlastní činnosti - teoretickým základem pro oceňování zásob vlastní činnosti je dělení nákladů na náklady výkonu a náklady období: + vlastní náklady jsou v této souvislosti náklady výkonu (náklady, které vstupují do ocenění zásob vlastní činnosti) a ostatní náklady jsou náklady období (náklady, které ovlivňují výši hospodářského výsledku v období, ve kterém jsou vynaloženy), - důvod, proč musí být způsob oceňování zásob přesně stanoven v platných předpisech: Příklad č.1: - náběh celkových nákladů ve výši 3 mil.Kč (1 mil. náklady variabilní, 2 mil. náklady fixní) na 100 výrobků, 50 jich bylo v relevantním období prodáno, a) zásoby se oceňují v úrovni pouze variabilních nákladů, potom hospodářský výsledek ovlivní 500 tis. Kč nákladů variabilních a 2 mil. Kč nákladů fixních, celkem 2,5 mil. Kč,
Oceňování zásob vlastní činnosti - zásoby vlastní činnosti budou oceňovány v úrovni plných nákladů (včetně fixních) - potom hospodářský výsledek ovlivní náklady ve výši v 1,5 mil.Kč, - závěr - libovůle v oceňování zásob vlastní činnosti by tedy vedla ke zkreslování hospodářského výsledku a následně i základu daně z příjmů.
Nutnost účtování o zásobách vlastní činnosti - účtování o zásobách VČ se netýká všech účetních jednotek: + tyto zásoby vůbec nepřicházejí v úvahu (např. výroba elektrické energie), + v úvahu připadají pouze některé druhy (v hromadné výrobě se nevyskytuje nedokončená výroba, v nečlenité výrobě se nevyskytují polotovary, ve službách většinou hotové výrobky) - služby – základní problém: + účtování o zásobách vlastní činnosti se týká i účetních jednotek s nehmotnými výstupy,
Nutnost účtování o zásobách vlastní činnosti
+ příklady některých služeb s možným výskytem nedokončené výroby: • komplikované opravy dvoustopých vozidel, • komplikované (déletrvající) opravy zboží osobní spotřeby a potřeb pro domácnosti, • služby v zařízeních hotelového typu, • služby realitních kanceláří, • pronájem automobilů a služby s ním související, • daňové poradenství, auditorské služby (tzv. průběžný audit).
Účtování o zásobách vlastní činnosti - účtování o zásobách VČ musí zabezpečit věrný obraz účetního hospodářského výsledku (aby jeho součástí byly pouze ty náklady, které věcně a časově souvisí se zaúčtovanými výnosy), - toto zabezpečení se realizuje ve výsledovce s druhovým členěním nákladů a výnosů prostřednictvím korekce nákladů, která se v účetní terminologii nazývá „Změna stavu zásob vlastní činnosti“ (i když se jedná o korekci nákladů, směrná účtová osnova ji řadí do výnosů – účtová skupina 61), - při použití způsobu A tato korekce není tak patrná jako u způsobu B, kdy se nejdříve všechny náklady účtují na vrub hospodářského výsledku a teprve po inventurních zjištěních se provede účetní zápis 12x/61x,
Účtování o zásobách vlastní činnosti - v případě použití způsobu A probíhá také náběh prvotních nákladů výkonu přímo do hospodářského výsledku, ale tento náběh je v tom samém časovém období korigován zápisem 12x/61x, - z výše uvedeného vyplývá, že úbytek zásob vlastní činnosti v případě použití způsobu A je nutné zaúčtovat zápisem 61x/12x, v případě použití způsobu B se o něm neúčtuje, - pozor na ustanovení § 9 odst.7 Vyhlášky, ve kterém je uvedena nutnost zajistit průkaznou evidenci o stavu zásob i v průběhu účetního období při použití způsobu B.
Účtování o zásobách vlastní činnosti - pozor na nesprávnou interpretaci účtu „Změna stavu zásob vlastní činnosti“ – nejedná se o zvyšování, popř. snižování hospodářského výsledku, ale o korekci nákladů výkonu na stav, který odpovídá věrnému obrazu tohoto výsledku, - některé další případy účtování s použitím účtu 123 (hotové výrobky): + 123 / 681 – změna v metodice oceňování zásob vlastní činnosti (zvýšení cen) – pouze k prvému dni nového účetního období a v případech vyjmenovaných v § 7 odst.4 zákona o účetnictví, + 123/ 613 – přebytek výrobků zjištěný při inventarizaci, + 549 / 123 – manko nad normu.
Účtování o zásobách vlastní činnosti - jednodušší účtování o těchto zásobách ve druhém manažerském okruhu, který je možné přímo organizovat účelově, - další výhodou je bezproblémový přechod nákladů výkonu z jednoho účtu na druhý, např. z účtu nedokončená výroba na účet hotových výrobků, bez nutnosti jakékoliv korekce nákladů, která je nutná při druhovém členění nákladů.
Běžná úroveň využití kapacity - samostatný problém – přiřazení fixní výrobní režie, které by mělo respektovat běžnou úroveň využití kapacity (v našich předpisech neřešeno – pouze v IAS č.2 - přispívá k věrnému obrazu účetnictví), - běžná úroveň využití kapacity – spíše předpokládaný objem výroby, kterého bude dosaženo v průměru během několika období za běžných okolností, - základem řešení je výše tzv. nevyužitých fixních nákladů počítaná jako (Qp – Qs) x FN/Qp, kde + Qp = běžná úroveň využití kapacity, + Qs = skutečné využití kapacity, + FN = fixní náklady.
Běžná úroveň využití kapacity Příklad č.2 Jeden výrobek, běžné využití kapacity = 100 . Skutečná výroba = 90 (v relevantním období neprodáno) - zásoba hotových výrobků. Fixní výrobní režie = 20 000 Kč (přímý náklad). Správné přiřazení FN = (20 000 : 100) x 90 = 18 000, na jednotku 200. Nesprávné přiřazení FN = 20 000 (na jednotku 222,22), rozdíl 2000 = (100 – 90) x 20 000/100 = 10 x 200 = 2 000. Nevyužité fixní náklady se mění z nákladů výkonu na náklady období a do hospodářského výsledku se započítají v období jejich vzniku.
Běžná úroveň využití kapacity V případě, že plánovaná kapacita bude překročena, fixní náklady se přiřadí ve skutečné výši. Příklad č.3 Jeden výrobek, plánovaný objem výroby 100 Skutečný objem výroby 110 (nic nebylo prodáno stav hotových výrobků) Fixní výrobní režie = 20 000 Kč, na jednotku ale ne 200, ale pouze 20 000 : 110 = 181,82 (nesmí být překročena celková výše nákladů, to znamená 20 000 Kč).
Závěr - správnost účtování a oceňování zásob vlastní činnost má vliv na věrné zobrazení hospodářského výsledku a následně také na základ daně z příjmů, - z toho důvodu je nutné základní postupy v této souvislosti vložit do vnitřní účetní směrnice .
