Zásady při správě daní a jejich aplikace

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva

Zásady při správě daní a jejich aplikace Bakalářská práce

Autor:

Ivana Pavelková Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Zdeněk Hájek

Duben, 2014

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Písku dne 31. 3. 2014

Ivana Pavelková

Poděkování Upřímně děkuji za vstřícnost, ochotu a trpělivost vedoucímu práce Ing. Zdeňku Hájkovi, jehož cenné rady a připomínky mi velmi pomohly při vypracování mé bakalářské práce.

Anotace Tato bakalářská práce popisuje a analyzuje základní zásady při správě daní a jejich následnou aplikaci. Jednotlivé zásady jsou popisovány z pohledu daného zákonem, prezentovaného správcem daně a bezpochyby také z pohledu daňových subjektů, nositelů daňové povinnosti. Celá bakalářská práce se opírá o zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který vešel v platnost 1. 1. 2011 a nahradil tak zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Jako důkazní prostředky jsou v bakalářské práci aplikována vydaná soudní rozhodnutí.

Klíčová slova Daň, daňový řád, daňový subjekt, osoba zúčastněná na správě daní, správce daně, úřední osoba, zásady správy daní

Annotation This thesis describes and analyses basic principles of tax administration and the subsequent application of the Act as presented by the tax administrator. The individual principles presented are also described from the perspectives of taxable units, liable to tax. The whole thesis is based on the Act No 280/2009 Coll., Tax Code, as amended by subsequent regulations which came into force on January 1, 2011, replacing the Act No 337/1992 Coll., on tax administration and tax dues as amended. Issued adjudications serve as proper evidences in the thesis.

Key words Tax, taxation code, taxation entity, person participating in tax administration, tax administrator, person in authority, principles of tax administration

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1

Základní zásady správy daní............................................................................................ 9 1.1

Obecně ......................................................................................................................... 9

1.2

Zásada zákonnosti ...................................................................................................... 11

1.2.1

Právní předpisy .......................................................................................................... 12

1.3

Zásada zákazu zneužití pravomoci ............................................................................ 15

1.3.1

Správní uvážení.......................................................................................................... 16

1.4

Zásada přiměřenosti ................................................................................................... 20

1.5

Zásada procesní rovnosti ........................................................................................... 22

1.5.1

Dobrá správa .............................................................................................................. 24

1.6

Zásada součinnosti ..................................................................................................... 27

1.6.1

Klientský přístup ........................................................................................................ 29

1.7

Zásada poučovací ....................................................................................................... 30

1.8

Zásada vstřícnosti a slušnosti ..................................................................................... 32

1.9

Zásada rychlosti řízení ............................................................................................... 34

1.10 Zásada hospodárnosti ................................................................................................. 35 1.11 Zásada volného hodnocení důkazů ............................................................................ 38 1.12 Zásada legitimního očekávání.................................................................................... 41 1.13 Zásada materiální pravdy ........................................................................................... 43 1.14 Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti ............................................................................ 45 1.15 Zásada oficiality, zásada vyhledávací ........................................................................ 47 1.16 Oprávnění správce daně ke shromažďování údajů .................................................... 48 Závěr ......................................................................................................................................... 50 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 52 Seznam příloh ........................................................................................................................... 60

6

Úvod Bakalářská práce na téma Zásady správy daní a jejich aplikace se zabývá zásadami jako takovými a zároveň jejich analýzou, účelem i smyslem a návazně jejich uplatněním, tedy jejich aplikací. Zásady daní se prolínají celým daňovým řízením a platí pro všechny části správy daní. Správou daní se rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.1 Jednotlivé postupy a daňová řízení provádí správce daně. Vystupuje jakoby z pozice nadřazenosti, ale není tomu tak, což nám dokazuje například zásada součinnosti. Ke správnému zjištění, stanovení a vybrání daně, správce daně vynaloží nemalé úsilí, jemuž právě zásady vymezují určitý základní rámec. Daní rozumíme, v základním pojetí, platbu, která je povinná, nedobrovolná, a vynutitelná (placení daní je nařízeno zákonem). Vznik daní je spojen se vznikem státu. Daň má za sebou úctyhodnou historii s odlišností v účelu, formě nebo v ukládání daní. Zpočátku byly daně spíše v podobě různých forem naturálního plnění. Dnes je to zákonem stanovená povinná platba, jejíž splnění je vynutitelné státem. Dříve se jednalo o podpůrný a doplňkový zdroj, dnes je vybrání daní rozhodujícím příjmem pro veřejné rozpočty. Názory na daň, její výši či vybrání se lišily již v minulosti. Anglický klasický ekonom Adam Smith ve svém díle Bohatství národů (1776) doporučuje co nejnižší daně v zájmu národa. Vypracoval Smithovy daňové kánony, což je první ucelená soustava daňových principů. Mezi principy uvedl, že poddaní by měli přispívat tolik, aby to co nejvíce odpovídalo jejich možnostem, úměrně jejich příjmu. Výše daně by neměla být libovolná, ale přesně stanovena, a taktéž i její splatnost. Tento způsob plateb by měl být znám všem. Stanovení daně by mělo být promyšlené, aby obyvatelé platili co nejméně. Je zřejmé, že prosazoval zásady správy daní, které se objevují i v dnešní správě daní. Vyvodíme např. zásadu spravedlnosti nebo úspornosti.2 V České republice platí od 1. ledna 2013 zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Finanční správa České republiky je soustavou správních orgánů pro výkon správy daní. Jako orgány Finanční správy České republiky (dále jen „orgány finanční správy“) jsou zřízeny Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční

1 2

§ 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Masarykova univerzita v Brně, přednáška č. 9: Základy daňové teorie. Daně jako historická kategorie. Daňové principy. Spravedlnost a efektivnost zdanění.

7

ředitelství a Finanční úřady, které jsou správními úřady a organizačními složkami státu. Generální finanční ředitelství je podřízeno Ministerstvu financí. Odvolací finanční ředitelství je podřízeno Generálnímu

finančnímu

ředitelství. Finanční úřady jsou podřízeny

Odvolacímu finančnímu ředitelství. V rámci působnosti finančních úřadů jsou zřízena územní pracoviště, která jsou organizačními útvary finančního úřadu.3 Použitou

metodou

pro

zpracování

Analyzovány jsou jednotlivé

zásady

a

dosažení cíle bakalářské práce je analýza. správy

daní

uvedené

v

daňovém

řádu

a jsou použity k interpretaci v samotném daňovém řízení, včetně důsledků plynoucích z jiných navazujících ustanovení. Pro bližší vysvětlení jsou zakomponována i konkrétní judikaturní rozhodnutí, která mají klíčový význam pro další rozhodování správních orgánů.

3

Zákon č. 456/2011 Sb. o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů

8

1 Základní zásady správy daní 1.1 Obecně Základní zásady správy daní představují principy, které platí pro všechny části správy daní. Jedná se o pravidla a principy, které je nutno respektovat v každé fázi správy daní. V jiných oblastech veřejného práva (např. správního práva) je většina těchto základních zásad stejná nebo obdobná. Jsou však zásady, které jsou typické pouze pro správu daní. Mezi tyto zásady lze zařadit např. zásadu součinnosti, mlčenlivosti nebo zásadu neveřejnosti. V níže uvedených odstavcích se budu jednotlivým zásadám věnovat podrobněji. Daně a správa daní mají stejně dlouhou historii jako stát. Stát, zastoupen kýmkoliv, hradil určité potřeby, které vyžadovala např. obrana země, válečné výpravy nebo samotný provoz panovníkova dvora. Bylo také zapotřebí vytvářet rezervy pro tzv. horší časy. Vznikla tak povinnost dávek do společné pokladny. Státní moc vymezila kdo a v jaké výši bude na tyto výdaje přispívat a mnohdy výběr daní provázelo i násilné vynucování. V současné době lze daň definovat podle vlastností, které má, a to že daň je povinná, zákonem uložená peněžní platba, která plyne do veřejného rozpočtu, zpravidla neúčelová, nenávratná. Funkcí daně rozumíme, že je nástrojem ekonomické politiky státu. Můžeme zde nalézt i stimulační funkci daně. Daňovými subjekty4 jsou daně vnímány spíše jako újma, a proto se snaží svou daňovou povinnost omezit. Stát daňovým subjektům poskytuje různé formy daňových úspor v podobě daňových úlev či zvýhodnění, dále i variant k podpoře podnikání a jiných aktivit. Můžeme zde hovořit o možnosti snížení základu daně o ztrátu z minulých let nebo o tzv. „daňových prázdninách“, což představuje snížení daně konkrétnímu daňovému subjektu za předpokladu, že splnil určité dané podmínky (např. zřízení pracovních míst, nová technologie apod.), poskytování darů na přesně specifikované účely apod. Pravdou je, že se setkáváme i s negativní stimulací. Tuto negativní stimulaci představuje vyšší zdanění např. alkoholických nápojů nebo tabákových výrobků. Stát tím chce regulovat nezodpovědné chování občanů související s vysokou spotřebou těchto nápojů a výrobků. Způsob výběru daní, tedy cesta, kterou se daň dostane od daňového subjektu ke správci daně5 a od něho do příslušného veřejného rozpočtu, musí být upraven zákonem. Jedná se o citlivou záležitost. Na jedné straně je třeba zajistit plynulý tok veřejných příjmů a na straně druhé, by 4 5

§ 20 odst. 1zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 10 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

9

měl výběr daní co nejméně omezovat daňové subjekty a měl by být spojen s co nejmenšími administrativními náklady. A to jak pro daňové subjekty, tak pro správce daně. Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Obecnější

formu tohoto principu najdeme také v čl. 4 odst. 1 Listiny

základních práv a svobod, který stanoví, že povinnosti mohou být ukládány jen na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. A tak zde nalézáme znovu spojitost se zásadami správy daní, které ve své podstatě naplňují uvedené ústavní zadání. Obecný právní předpis upravující správní řízení je zákon č. 500/2004 Sb., Správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Správní řád se na daňové řízení nevztahuje přímo, a to vzhledem ke speciální úpravě v daňovém řádu, avšak jeho zásady se do této speciální právní úpravy promítají a jsou jen doplněny o některé specifické zásady. Základní zásady činnosti správních orgánů jsou výslovně upravené v úvodních ustanoveních správního řádu (§ 2 – § 8). Některé ze zásad jsou integrovány v jiných částech zákona a vychází ze vztahu k dané právní úpravě. Výčet zásad uvedených ve správním řádu je bezpochyby důležitý. Jedná se o zásady obecné, výchozí a ovlivňující veškeré postupy v režimu správního řádu. Při výčtu jednotlivých zásad nacházíme korespondenci se zásadami již zmíněného daňového řádu. Jmenovitě se jedná např. o zásadu zákonnosti, součinnosti, rychlosti, hospodárnosti nebo procesní rovnosti účastníků. Tyto a mnohé další zásady taktéž upravují ustanovení daňového řádu. Mezi další zásady upravené správním řádem, patří mimo jiné zásada dispoziční, jednotnosti, legitimního očekávání, materiální pravdy, ochrany práv nabytých v dobré víře, oficiality, ústnosti, poučovací, veřejného zájmu, volného hodnocení důkazů, zásada pojetí výkonu veřejné správy jako veřejné služby aj. Ve správní praxi při výkladu jednotlivých ustanovení správního řádu je třeba vycházet ze základních zásad a tyto zároveň respektovat jako právně závazná ustanovení. V důvodové zprávě ke správnímu řádu je mimo jiné uvedeno: „Je nepřijatelné, aby např. zvláštní zákon vyloučil užití správního řádu a sám dostatečně neupravil alespoň základní zásady řízení, neboť takový postup by byl v rozporu se zásadou legality obsaženou v čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“6

6

, Petr. 464 s., str. 23

1. 1. 2013. Vyd. 1. Praha: Leges, 2012,

10

1.2 Zásada zákonnosti „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“7 Tímto ustanovením je vyjádřena zásada zákonnosti (legality). Tato zásada je v daňovém řádu uvedena jako první. Vyjádřena byla již v § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a to: „Při správě daně jednají správci daně v řízení o daních (dále jen „daňové řízení“) v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.“8 Zásada zákonnosti je v souladu s ústavními principy, podle kterých lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona.9 V souladu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod vychází tato zásada z tzv. zásady povolovací. Tímto se rozumí, že podle citovaného ustanovení může správce daně při své činnosti postupovat pouze v souladu se zákony (nejen daňovými) a jinými právními předpisy. Uvedená zásada vychází z postavení státních orgánů, kde naplňování jejich kompetencí vychází z principu vázanosti výkonu veřejné moci zákonem. Je nutné poznamenat, že zákonem, v tomto případě je nejen právní předpis na úrovni ústavních zákonů a zákonů, ale i právní předpisy nižší právní síly (např. vládní nařízení, vyhlášky).

7

§ 5 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů 9 Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod 8

11

1.2.1 Právní předpisy Právní předpisy jsou vyhlašovány v souladu se zákonem č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv (dále jen zákon o Sbírce zákonů), ve znění pozdějších předpisů. V ustanovení § 1 odst. 1 a 2 tohoto zákona je uvedeno: „ (1) Ve Sbírce zákonů se vyhlašují uveřejněním jejich plného znění a) ústavní zákony, b) zákony, c) zákonná opatření Senátu, d) nařízení vlády, e) právní předpisy vydávané ministerstvy a ostatními ústředními správními úřady; právní předpisy jiných správních úřadů a právnických osob, pokud na základě zvláštního zákona vydávají právní předpisy s celostátní působností. (2) Právní předpisy uvedené v odstavci 1 písm. e) se označují názvem „vyhláška“.“10 Ustanovení § 2 zákona o Sbírce zákonů uvádí další akty státních orgánů vyhlašované ve Sbírce zákonů, kterými jsou např. nálezy Ústavního soudu a rozsudky Nejvyššího správního soudu, pokud tak stanoví zákon (§ 57 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů), sdělení Ústavního soudu, jestliže o jejich vyhlášení Ústavní soud rozhodne, usnesení Poslanecké sněmovny o zákonném opatření Senátu, rozhodnutí prezidenta republiky, aj.10 Právním předpisem ovšem nejsou různé pokyny, výnosy apod., které pouze vysvětlují některá ustanovení právních norem, ačkoliv jsou tato stanoviska veřejně publikovaná např. ve Finančním zpravodaji. Můžeme zde hovořit o Pokynech řady D, které jsou vydávané Ministerstvem financí České republiky a tato zveřejněná stanoviska slouží k vysvětlení částí právních předpisů či ke sjednocení postupu při řešení jednotlivých případů. Avšak nejsou zveřejňovány ve Sbírce zákonů, a proto je nelze uznat jako právně závazná stanoviska.

10

§ 1 a § 2 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů

12

Povahou pokynů Ministerstva financí se zabýval rozsudek Nejvyššího

správního

soudu č. j. 7 Afs 111/2007 – 82 ze dne 17. 12. 2009, dle kterého: „...pokyny řady „D“ nejsou obecně závazným právním předpisem, jednak proto, že znaky právního předpisu vůbec nemají (především nebyly publikovány předepsanou formou ve Sbírce zákonů), a současně proto, že ministerstvo financí nebylo k jejich vydání zmocněno žádným zákonným ustanovením. Pokyny řady „D“ vydává ministerstvo financí za účelem sjednocení výkladu jednotlivých ustanovení daňových zákonů jako interní normativní akty a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu. Ve vztazích služební nadřízenosti a podřízenosti obecně platí povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu, avšak jen jestliže dané pokyny neodporují zákonu. Je nepochybné, že pokyny tohoto typu jsou zpravidla signálem toho, jaká je ve věcech, které upravují, správní praxe správců daně a rovněž platí, jak již Nejvyšší správní soud vícekrát vyslovil, že správní orgány jsou zásadně vázány svojí správní praxí, vytvořila-li se taková praxe a pohybuje-li se v mezích prostoru pro uvážení, který je správnímu orgánu zákonem vymezen.“11 Rozhodnutí správních soudů či Ústavního soudu mohou být při výkladu těchto stanovisek odlišná. Za zdroj právních předpisů lze považovat mezinárodní smlouvy nebo judikaturu Evropského soudního dvora. Působení evropského práva na český státní orgán je obsaženo např. v Celním kodexu EU.12 Postavení vyhlášených a Parlamentem ratifikovaných mezinárodních smluv v právním řádu a jejich závaznost pro orgány veřejné moci i pro subjekty práva, vyplývá z čl. 10 Ústavy České republiky. Podle tohoto článku Ústavy platí, že je jimi Česká republika vázána a jsou součástí právního řádu, ale také to, že pokud stanoví mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.13 Mezinárodní smlouva je vyhlášena v souladu s ustanovením § 5 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů, uveřejněním svého plného znění. Mezinárodní smlouvy, které nejsou schvalovány Parlamentem a týkají se pouze malého počtu fyzických a právnických osob, mohou být vyhlášeny bez uveřejnění plného znění jejich příloh; v tomto případě Ministerstvo zahraničních věcí ve sdělení uvede

11 12 13

HORTOVÁ Zuzana, Správa daní podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, str. 10

Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU), kterým se stanoví celní kodex Unie. čl. 10 Ústavy České republiky zákon č. 1/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů

13

rovněž výčet příloh mezinárodní smlouvy a údaj o tom, kde lze do těchto příloh nahlédnout a pořizovat si z nich opisy a výpisy.14 Zásada zákonného postupu se vztahuje na všechny osoby zúčastněné na správě daní. Daňový subjekt musí své povinnosti plnit a zároveň může uplatnit všechna svá zákonná práva. V podstatě se jedná o tzv. zásadu obecně dovolovací, kdy daňový subjekt může činit, co není zákonem zakázáno. Tato zásada vyjadřuje supremaci svobodného člověka nad státem a je vyjádřena čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Zásada zákonnosti má absolutní platnost pro celou správu daní a nemůže být omezena ve prospěch jiných zásad, jako je např. zásada hospodárnosti správy daní či zásada rychlosti. V rámci tohoto obecného pojetí uvedené zásady jsou práva a povinnosti účastníků řízení v některých případech v daňovém řádu definována poměrně podrobně. Například pro specifickou oblast daňové kontroly uvádí § 86 daňového řádu, mimo jiné povinnost daňovému subjektu umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly, předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí. Zároveň je daňovému subjektu přiznáno právo být přítomen jednání svých zaměstnanců se správcem daně, předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici či vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.15 Správce daně má při správě daní celou škálu práv a povinností, kterými dosahuje správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Mezi tyto práva bychom mohli zařadit právo provádět místní šetření či zmíněnou daňovou kontrolu u daňového subjektu. Pojetí a výklad uvedené zásady zákonnosti je též obsahem řady judikátů Nejvyššího správního soudu, který k uvedené zásadě pro oblast daňových kontrol zaujal své stanovisko v rozhodnutí č. j. 2 Afs 48/2011 – 68, ze dne 29. 2. 2012, z něhož je vyňat tento odstavec: „Nelze jistě popřít, že daňová kontrola může být v určitých případech nezákonným zásahem a může tak navodit nezákonnost v celém dalším procesním postupu v daňovém řízení, zdejší soud má však za to, že takovým případem není nyní projednávaná věc, kdy stěžovatelka namítá pouze rozpor s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07, v důsledku nesdělení konkrétních pochybností při zahájení daňové kontroly, bez toho, že by uvedla konkrétní indicie 14 15

§ 5 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů § 86 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

14

nasvědčující závěru, že okolnosti zahájení kontroly byly jakkoli nestandardní. Nezákonnou kontrolou je přitom třeba rozumět například kontrolu bezdůvodně opakovanou při shodném předmětu, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované

pod

č. 735/2006 Sb. NSS).“

1.3 Zásada zákazu zneužití pravomoci „Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“16 Druhou zásadou uvedenou v daňovém řádu je zásada zákazu zneužití pravomoci. Jinak řečeno, zásada související se zákazem libovůle. Jedná se o zásadu nově se vyskytující v daňovém řádu. V předchozím právním předpisu v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, tato zásada nebyla upravena. Pravomoc bychom mohli definovat jako souhrn práv a nástrojů moci v rámci dané působnosti. Orgán veřejné moci (tedy i správce daně17) je oprávněn v zákonem určené působnosti tuto moc vykonávat, a to např. vydáváním rozhodnutí. Pravomoc správce daně je stanovena v § 11 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, kde je mimo jiné uvedeno, že správce daně: a) vede daňová řízení, b) provádí vyhledávací činnost, c) kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, d) vyzývá ke splnění povinností, e) zabezpečuje placení daní.

16 17

§ 5 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 10 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

15

Podstatou této zásady tedy je, že správce daně jako nositel zákonem daných pravomocí, tyto pravomoci uplatňuje pouze k účelům svěřených mu zákonem, v zákonném rozsahu a nelze je zneužívat. A nelze ani výkladem právních předpisů rozšiřovat své kompetence a jednat a rozhodovat ve věcech, které mu podle zákona nepřísluší. I přes platnost zmíněné zásady enumerativnosti státních pretenzí,18 je zde určitý prostor, ve kterém bude i správce daně na základě osvědčených principů právního státu, ne vždy vyjádřených v psaném právu, upřesňovat při výkonu pravomoci v souladu s účelem zákona a veřejného zájmu, k němuž byl přijat, aplikaci právní normy ve vztahu ke konkrétnímu případu.19 Ovšem pokud

by

k zneužití pravomoci došlo a byla způsobena daňovému subjektu škoda nebo újma, stát by dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, za takovouto škodu odpovídal.20 Ve svých ustanoveních zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, vymezuje věcnou a místní působnost orgánů Finanční správy České republiky. Generální finanční ředitelství a Odvolací finanční ředitelství vykonává územní působnost pro celé území České republiky. Působnost na území vyššího územního samosprávného celku vykonávají Finanční úřady. Pro vybrané subjekty, vymezené zmíněným zákonem o Finanční správě České republiky v ustanovení § 11, je příslušný Specializovaný finanční úřad. Věcná působnost orgánů Finanční správy se odvíjí od vnitřní hierarchie nadřízenosti.

1.3.1 Správní uvážení V zásadě zákazu zneužití pravomoci je zakotvena i zásada správního uvážení. V této zásadě jsou zákonem stanovena pevná kritéria, kde se správní uvážení neuplatní. Jde tedy o situace, kdy zákon nestanoví jednoznačná kritéria pro rozhodnutí v dané věci, a tím vznikne prostor ke správnímu uvážení. Výkon správního uvážení vychází z řady požadavků a zaměřuje se na ochranu práv, svobod a zájmů jednotlivců. Současně je kladen důraz na objektivnost, nestrannost a rovnost při rozhodování. Při správním uvážení se zakazuje sledovat jiný účel, než pro který byla tato pravomoc stanovena. Důležitou roli zde hraje proporcionalita mezi

18

enumerativnost státních pretenzí = výčet státních nároků (pravomocí) KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 37 20 § 3 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů 19

16

negativními dopady rozhodnutí na práva a svobody dané osoby a sledovaným účelem správního uvážení.21 V rozsudku č. j. 2 Afs 88/2010 – 71 Nejvyšší správní soud potvrdil správný postup správce daně užitím správního uvážení při rozhodnutí o posečkání úhrady daně: „Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že z § 60 odst. 1 daňového řádu je zřejmé, že se při rozhodování o povolení splátek dlužné daně jedná o rozhodování na základě správního uvážení. Je na správci daně posoudit, zda splátky povolí či nikoliv a v jaké výši; citované ustanovení přitom formuluje kritéria pro takovou úvahu. Při rozhodování je správce daně vázán

zásadou daňového řízení podle § 2 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud

konstatoval, že žalovaný ani správce daně nepřekročili meze správního uvážení a s kritérii podle § 60 odst. 1 daňového řádu se vypořádali. Žádost o povolení splátek byla vyřízena způsobem, který předpokládá daňový řád, obsahuje odůvodněné správní uvážení podle zákonných

kritérií a nejedná se o projev libovůle. Zásadou klientského přístupu

argumentoval žalovaný až ve vyjádření k žalobě a napadené rozhodnutí takto odůvodněno není. Skutečnost, že řízení o povolení splátek je řízením návrhovým, neznamená, že nelze stanovit splátky vyšší, než daňový dlužník navrhuje. Výše splátek závisí na zhodnocení všech kritérií správcem daně a na zájmu řádně vybrat dlužný daňový nedoplatek. Krajský soud dále uvedl,že pokud správce daně zjistí, že jsou dány důvody pro povolení splátek, avšak v jiné výši, než navrhoval daňový

dlužník, nemůže žádost o povolení splátek zamítnout; to

by bylo v rozporu s hledisky správního uvážení.“ Správní uvážení patří do principů dobré správy, tak to mimo jiné uvádí ve svém článku v časopisu Daně a právo v praxi 2006/9 Bc. Petr Taranda: „Chceme-li začít jakékoli pojednání o principech dobré správy, musíme vždy uvažovat o principech, které ovládají správní uvážení, a jsou proto právně závazné. Pokud by chtěl český úředník pochopit rozsah pojmu „dobrá správa“, může být pro něho cenným zdrojem poučení Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod z roku 1950, která se stala celoevropským měřítkem pro akty veřejné moci, jelikož vychází z Všeobecné deklarace lidských práv. V kontextu s tím třeba

21

KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 36

17

dále uvést, že vláda práva je jedním z principů, na kterých spočívá evropský systém ochrany lidských práv. Tento princip je zakotven již v čl. 3 Statutu Rady Evropy z roku 1948. V

kontextu

je třeba zmínit zejména Doporučení Výboru ministrů Rady Evropy

(80)2 z 11. 3. 1980, které se týká správního uvážení, či Rezoluci Výboru ministrů Rady Evropy (77)31 z 28. 9. 1977 o ochraně jednotlivce ve vztahu ke správním aktům. Doporučení (80)2 má zásadní význam pro oblast správního uvážení, poněvadž jsou v něm formulovány požadavky na obsah rozhodnutí ve správním uvážení, přičemž při jeho aplikaci by neměl správní orgán sledovat jiný než předepsaný účel, měl by vycházet pouze ze skutečností relevantních pro daný případ, zachovávat objektivitu a nestrannost, dodržovat princip nezneužití uvážení, dodržovat princip rovnosti před právem, rozhodovat v rozumné (přiměřené) lhůtě a respektovat či napomáhat k udržování právní jistoty. Doporučení též klade důraz na správnost rozhodování orgánů státní správy.“22

Velmi významné a citlivé je uplatnění uvedené zásady zákazu zneužití pravomoci a současně zásady správního uvážení při prověřování a vyčíslení daňové povinnosti, zejména pak při stanovení daně podle pomůcek. Nelze-li stanovit daň dokazováním je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará. Pomůckami jsou zejména: -

důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny,

-

podaná vysvětlení,

-

porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností,

-

vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.23

Správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek v souladu s ustanovením § 98 daňového řádu tehdy, jestliže daňový subjekt v průběhu dokazování24 neposkytuje správci daně potřebnou součinnost. Mezi nesplněné povinnosti, v rámci součinnosti daňového subjektu se správcem daně, můžeme zařadit nesplnění povinnosti podat daňové tvrzení nebo prokázat tvrzené skutečnosti. Ztráta daňových dokladů, jejich zničení, neúplnost apod. jsou další důvody, kdy daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno a správce daně je oprávněn vyměřit daň podle pomůcek. Často dochází při daňové kontrole k situaci, že správce daně má 22

Daně a právo v praxi 9/2006 § 98 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 24 § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů – viz Příloha č. 6 Dokazování 23

18

k dispozici účetnictví či jinou povinnou evidenci a záznamy vedené a předložené daňovým subjektem, přesto stanoví daňovou povinnost odlišně, než jak vyplývá z předložených dokladů.

V tomto případě

je důkazní

břemeno na správci daně, který v souladu

s ustanovením § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Správce daně ovšem také musí při stanovení daně podle pomůcek respektovat ustanovení § 98 odst. 2 daňového řádu, kterým je vázán k přihlédnutí k takovým zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly během řízení uplatněny. Daň tak nebude stanovena v rozporu s realitou a správce daně tím dostojí dodržení shora uvedené zásady zákazu zneužití pravomoci. Nelze-li daň spolehlivě stanovit dokazováním ani podle pomůcek a daňový subjekt svá tvrzení vztahující se ke své daňové povinnosti neprokázal, lze daň s daňovým subjektem sjednat. Tuto pravomoc dává správci daně ustanovení § 98 odst. 4 daňového řádu.25 Zásady zákazu zneužití pravomoci a správního uvážení v této oblasti byly aplikovány např. v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Af 24/2011 – 42: „Ze spisu vyplývá, že žalovaný vrátil věc správci daně prvního stupně k doplnění dokazování, správce daně žalobce vyzval k odstranění pochybností a následně na tuto výzvu bylo i žalobcem reagováno. Bez vydání výzvy by správce daně nemohl objektivně posoudit, zda byly splněny všechny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Výzva byla tedy vydána v souladu se závěry uvedenými v usnesení rozšířeného senátu shora uvedeného v rozhodnutí. Soud proto uzavřel, že se jedná o zákonný postup správce daně i žalovaného v průběhu odvolacího řízení. Postup správce daně nebyl ani v rozporu s cílem správy daní, rovněž nedošlo i ani k porušení hlavních zásad správy daní jak je žalobcem namítáno. Správce daně postupoval v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu, jehož cílem je správné stanovení daně, rovněž tak nedošlo ani k porušení zásady zákazu zneužití pravomoci a správního uvážení, neboť i dle soudu bylo vydáno napadené rozhodnutí na základě úplného dokazování, správně správcem daně nebyly připuštěny navrhované důkazní prostředky, rovněž tak nebyla porušena zásada volného hodnocení důkazů, správcem daně byl zjištěn skutkový stav a nebyla ani porušena pravidla logického uvažování.“

25

§ 98 zákona č. 280/2209 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

19

1.4 Zásada přiměřenosti „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (osob zúčastněných na správě daní) právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“26 Správce daně se také řídí zásadou přiměřenosti (proporcionality), která vede k šetření práv a právem chráněných zájmů osob, vůči nimž směřuje jeho pravomoc. Podstata této zásady však nemůže jít proti základnímu cíli správy daní, a to správnému zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady.27 Správce daně tedy může, jak má na mysli § 5 odst. 3 daňového řádu, používat jen takové prostředky, které osoby zúčastněné na správě daní nejméně zatěžují, a kterými je možné dosáhnout cíle správy daní. Tato zásada tedy brání správci daně šikanózním způsobem požadovat plnění povinností daňovým subjektem, které neslouží k podstatě daňového řízení, a které nejsou nezbytné k dosažení cíle daňového řízení, tak jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu v Brně sp. zn. II. ÚS 348/2004, N 120/37 SbNU 525: „Je nepřípustné, aby příslušné státní orgány pouze důsledně vyžadovaly splnění povinností ze strany občanů a nedbaly přitom ochrany jejich zájmů.“28 Zásada přiměřenosti je rovněž aplikována i v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 15/2010: „Povinností

správce

daně

je

správně

vymezit

okruh

skutečností,

které

je

daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat. Daňový subjekt musí být správcem daně patřičně zpraven o tom, které rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané a které nikoli, na základě jakých důkazů tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí. Smyslem a účelem důkazního řízení není daňový subjekt „nachytat“ na nejasnostech, jež se v řízení objeví, nýbrž zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti odstranit, je-li to rozumně možné.“

26

§ 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 28 KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 38 27

20

Pro správce daně by zásada přiměřenosti měla být stěžejním kritériem při aplikaci takových rozhodnutí, při kterých uplatňuje své správní uvážení. Jsou to např. takové případy, kdy daňový subjekt žádá o prodloužení lhůty stanovené správcem daně ke splnění určitých povinností nebo žádá o posečkání daně nebo její úhrady ve splátkách. Dalším konkrétním dopadem nebo promítnutím zásady přiměřenosti v daňovém řádu je např. ustanovení, kdy daňovou kontrolu na tutéž daň a totéž zdaňovací období lze opětovně provést pouze ze zákonem vymezených podmínek. Ustanovení § 85 odst. 5 daňového řádu vymezuje podmínky pro opakovanou daňovou kontrolu: -

„správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo

-

daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu“29

Proporcionalita je významná nejen z pohledu obecné úpravy v daňovém řádu, ale i z pohledu úpravy jednotlivých daní, např. daně z přidané hodnoty, daně z příjmů právnických osob, daně silniční aj. K tomu aby správce daně dostál této zásady má možnost využít i jiných centrálních registrů. Mezi takový registr, kam správce daně může nahlížet a údaje z něho použít, je registr evidence osob, evidence živnostenských oprávnění nebo registr vozidel. Samostatným vyhledáváním údajů ke svým daňovým řízením je šetřen daňový subjekt a není zbytečně několikráte dotazován a vyzýván k doložení rozhodných skutečností. Z rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 19. 7. 2012, sp. zn. C – 263/11 je zřejmá aplikace této zásady proporcionality: „Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že není vyloučeno, že pravidlo vnitrostátního práva, které umožňuje uložit pokutu ve výši obvyklé sazby daně z přidané hodnoty uplatnitelné na základě hodnoty zboží, které bylo předmětem uskutečněných dodávek, jednotlivci, 29

§ 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

21

který nesplnil svoji povinnost nechat se zapsat do registru osob povinných k dani z přidané hodnoty a který nebyl povinen odvést tuto daň, je v rozporu se zásadou proporcionality.“ Ze shora uvedeného vyplývá, že ustanovení § 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, může být v rozporu s unijním právem. V případě vyměření této sankce by se poté mohli plátci bránit s odkazem na tento judikát.30

1.5 Zásada procesní rovnosti „Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti.“31 Zásada rovnosti vyjadřuje ve smyslu čl. 1 a čl. 37 Listiny základních práv a svobod, rovnost daňových subjektů, nově i třetích osob, před správcem daně. „Tato procesní rovnost stanoví, že všechny daňové subjekty bez ohledu na to, zda jsou fyzickými či právnickými osobami, bez ohledu na jejich organizační formu, bez ohledu na pohlaví nebo národnost atd. mají při správě daní rovná procesní práva a povinnosti. Samozřejmě stejné postavení jako daňový subjekt nemá správce daně – ten vykonává správu daní, vede daňové řízení, má tedy tzv. vrchnostenské postavení.“32 Správce daně je v ustanoveních daňového řádu vnímán jako orgán veřejné moci, který svou pravomoc vykonává prostřednictvím úředních osob. Dle ustanovení § 12 daňového řádu, je úřední osobou zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.33 Rovnost mezi správcem daně a osobou zúčastněnou na správním řízení je až v případě soudního řízení správního. Ovšem tato procesní rovnost nevyplývá ze shora citované zásady v daňovém řádu, ale ze zásady procesní rovnosti dle soudního řádu správního. Jiným pojetím zásady rovnosti je chování správce daně při rozhodování skutkově stejných či podobných případů. Jde o věcný pohled správce daně na dané situace, kdy správce daně dbá, aby při řízení nevznikaly nedůvodné rozdíly. K ujednocení pohledů a postupů při řešení stejných či podobných případů, slouží a vnáší rovnost rozhodnutí správních soudů.

30

Daňová sebeobrana podnikatele, Ing. Roman Landgráf, daňový poradce § 6 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 32 VANČUROVÁ Alena a Václav BONĚK, Správa daní pro ekonomy. Vyd. 1. Praha, Wolters Kluwer 2011, str. 26. 33 § 12 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 31

22

Praktickým příkladem zásady rovnosti je ustanovení zakotvené v daňovém řádu v § 77, kde je vymezeno, kdy je úřední osoba z řízení vyloučena pro podjatost. Znamená to tedy, že nejsou vytvořeny podmínky pro správné zjištění a stanovení daně. Při naplnění kritérií ustanovení § 77 daňového řádu dochází k vyloučení pracovníka správce daně, který může fakticky svojí podjatostí ovlivnit daňové řízení. Takovým případem může být účast úřední osoby např. na místním šetření nebo na daňové kontrole v záležitostech vlastních nebo v záležitostech osob blízkých.34 Podjatost úřední osoby lze spatřovat i v případě účasti při rozhodování v téže věci, a v jiném stupni řízení.35 Nelze tedy, aby dodatečný platební výměr napadený opravným prostředkem posuzovala úřední osoba, která se podílela na daňovém řízení, jehož výsledkem byl tento dodatečný platební výměr, i přestože by mezitím změnila svou pozici a byla oprávněna vyřizovat opravné prostředky na úřadu vyššího stupně. V těchto případech bychom se mohli dostat do roviny záměny podjatosti s trestným činem zneužívání pravomoci veřejného činitele. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 9/2005 –70 zdůrazňuje, že: „...nelze ztotožňovat institut podjatosti s trestným činem zneužívání pravomoci veřejného činitele. Z normativní dikce je tedy zřejmé, že se jedná o takové úmyslné jednání či opomenutí veřejného činitele, které ohrožuje zájem státu na řádném výkonu pravomoci svěřené veřejnému činiteli a na ochraně práv fyzických a právnických osob. Jde tedy např. o porušení či obcházení konkrétního zákona či o výkon činnosti, která patří do pravomoci jiného veřejného činitele. Na rozdíl od tohoto trestného činu je účelem institutu podjatosti zajistit daňovým subjektům ochranu jejich zájmů a fair proces. Podjatost vyjadřuje určitý poměr konkrétního pracovníka k určitému subjektu či k určité věci; byla by zde tedy možnost jisté zainteresovanosti pracovníka na výsledku řízení.“

34 35

§ 77 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 77 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

23

1.5.1 Dobrá správa V souvislosti se zásadou procesní rovnosti je nutno zmínit termín „dobrá správa“. Je jím označován postup úřadu a jeho úředníků, který je samozřejmě v souladu se zákonem a zároveň se vyhýbá nežádoucím jevům v řízení, kterými jsou liknavost, neefektivnost, libovůle nebo nečinnost. Pravidla pro chování úředníků státní správy popsal ve svém Desateru bývalý ombudsman JUDr. Otakar Motejl:36 „Soulad s právem Princip obsahuje povinnost úřadu postupovat v souladu s právním řádem ČR jako celkem

a

vykládat

právní

předpisy

podle

jejich

smyslu,

v souladu

s principy dobré správy, s respektem ke stanoviskům nadřízeného úřadu a konstantní judikatuře

soudů.

Nadřízený úřad

zavazuje k poskytování

jednoznačných

a srozumitelných právních stanovisek podřízeným úřadům. Úředníky zavazuje, aby využívali své pravomoci pouze k účelu, ke kterému jsou jim zákonem svěřeny a aby při užití správního uvážení zohledňovali výhradně objektivní kritéria a relevantní skutečnosti. Nestrannost Princip požaduje rovné zacházení se všemi osobami, především aby všem byla dána možnost se vyjádřit. Pokud se úřad rozhodne k některému vyjádření v dalším řízení nepřihlížet, vždy takový postup odůvodní. Stížnost osoby na konkrétního úředníka řeší zásadně jiný úředník, než proti kterému stížnost směřuje, a to na základě porovnání tvrzení obou stran a objektivně zjištěných skutečností. Včasnost Princip zavazuje úřad vyřídit každé podání osoby v rozumném a přiměřeném čase bez zbytečných průtahů, případně vyrozumět osobu o důvodech

prodlevy

a předpokládaném termínu vydání rozhodnutí. Pokud může mít rozhodnutí úřadu vliv na výsledek jiného řízení, snaží se úřad rozhodnout ještě před ukončením tohoto jiného řízení. U řízení zahajovaných z vlastního podnětu zahájí úřad řízení neodkladně poté, jakmile se dozví o důvodu pro jeho zahájení a dokončí ho v takovém čase, aby bylo plně dosaženo jeho účelu. 36

Daňové poradenství /www.censitio.com/

24

Předvídatelnost Princip požaduje po úřadu, aby rozhodoval shodně s tím, jak rozhodoval obdobné případy v minulosti, případně odůvodnil, proč se od své dosavadní praxe v konkrétním případě odchýlil. Úřad také používá v obdobných případech obdobné postupy. Při užití správního uvážení se úřad drží předem daných obecných měřítek a vychází ze spolehlivě zjištěných skutečností. Struktura důležitých dokumentů úřadu je ustálená tak, aby se osoby mohly v těchto dokumentech snadno orientovat. Přesvědčivost Princip předpokládá, že úřad

poskytuje osobě

přiměřeně

během

řízení

informace o zjištěných skutečnostech a o jejích povinnostech vůči úřadu a informuje ji o svém budoucím postupu. Úředník přihlíží ve svém ústním a písemném vyjadřování ke komunikačním a intelektuálním schopnostem osoby. Každé rozhodnutí úřadu má přesvědčivé odůvodnění, kde jsou přehledně popsány všechny skutečnosti, ze kterých úřad při přijímání rozhodnutí

vycházel, dále způsob,

jakým tyto skutečnosti zjistil, a u každé z nich je jednoznačně vysvětleno, jak ji úřad posoudil. Úřad poučí osobu v rozhodnutí o možnosti použití opravných prostředků, a to včetně soudního přezkumu. Úřad podnikne účinné kroky k tomu, aby se osoba, jíž se rozhodnutí týká, o něm dozvěděla. Přiměřenost Na základě tohoto principu úřad zohledňuje při uplatňování svých pravomocí mimořádnou situaci určité osoby a její oprávněné zájmy tak, aby jeho postup nebyl vůči této osobě nepřiměřeně tvrdý. Úřad se vždy snaží volit takové prostředky, které co nejméně zatěžují osoby zúčastněné na

řízení a jsou

vůči nim šetrné

a hospodárné. Z možných řešení k dosažení účelu řízení upřednostňuje úřad to, které nejvíce respektuje práva a právem chráněné zájmy osob. Po osobách požaduje pouze takovou míru součinnosti, která je k dosažení účelu řízení nezbytně nutná. Efektivnost Podle tohoto principu úřad vždy usiluje o komplexní řešení problému osoby. Za tímto účelem naváže v případě potřeby kontakt s jinými úřady, případně zajistí vzájemnou 25

komunikaci a předávání informací mezi svými vlastními odbory či organizačními jednotkami. Úřad je důsledný a udržuje kontakt s každým konkrétním případem či problémem až do jeho faktického vyřešení. Odpovědnost Princip požaduje po úřadu, aby se nevyhýbal posouzení předběžné otázky nebo přijetí rozhodnutí ve věci, která spadá do jeho působnosti. Ke všem námitkám a návrhům osob se úřad ve svém rozhodnutí jednoznačně vyjádří. V případě, že úřad udělá chybu, jasně a výslovně tuto chybu přizná, písemně se za ni osobě omluví a přijme účinná opatření k nápravě. Otevřenost Princip,

podle

něhož úřad umožní osobám nahlížet

do všech úředních

dokumentů a pořizovat si jejich kopie. Toto oprávnění osob omezí pouze do té míry jakou vyžaduje ochrana osobních údajů, soukromí, oprávněných zájmů jiných osob utajovaných skutečností, obchodních tajemství nebo jiné zákonné limity. Úřad pečlivě dodržuje spisový pořádek a vede záznamy o příchozí a odchozí poště, takže je schopen jednotlivé dokumenty vyhledat. Na dokumentech úřadu je vždy uvedeno jméno úředníka, který dokument vypracoval, a telefonický či e-mailový kontakt na něj. Budova úřadu je vybavena informačním systémem, který umožňuje snadnou orientaci

osob uvnitř a zaručuje možnost identifikace jednotlivých úředníků na

jejich pracovištích. Úřední

deska úřadu

je umístěna na snadno dostupném

místě, je zřetelně označena a přehledně členěna. Vstřícnost Princip zavazuje úředníky, aby se chovali k osobám s respektem a zdvořilostí. Úřad se vždy snaží pomoci osobě dosáhnout cíle, který sleduje svým podáním, a teprve v případě, že to není možné, protože tomu brání zákon nebo oprávněný zájem jiné osoby, úřad podání odmítne. Úřad věnuje všem sdělením osob náležitou pozornost a na

všechna

podání

řádně

odpovídá,

s výjimkou podání opakovaných

a nepřinášejících nové skutečnosti a podání anonymních.“

26

1.6 Zásada součinnosti „Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují.“37 Jednotlivá daňová řízení vždy vede správce daně, což ale neznamená, že daňový subjekt pouze musí čekat na výsledek řízení. Naopak, má přiznána mnohá práva a je pouze na něm, jak jich využije. Mohli bychom použít a citovat zásadu starého Říma „Vigilantibus iura scripta sunt“ (právo přeje bdělým; nechť každý si střeží svá práva).38 Je nutno mít na zřeteli, že součinnost je právem i povinností osob zúčastněných na správě daní, přičemž tato může být i vynucována (např. pořádkovou pokutou).39 Pořádkovou pokutu může správce daně uložit tomu,

kdo

při

jednání

vedeném

správcem

daně

závažně

ztěžuje

průběh řízení, viz Příloha č. 1 Pořádková pokuta. Spolupráce správce daně a daňových subjektů (popř. dalších osob zúčastněných na správě daní) je důležitou zásadou vzájemné součinnosti. Nejedná se tedy o součinnost jednostrannou. Zavazuje daňový subjekt, aby plnil své zákonné povinnosti a se správcem daně spolupracoval. Povinností správce daně je postupovat při správě daní v součinnosti s osobami zúčastněnými na této správě. V praxi to tedy znamená, pokud např. při řízení vyměřovacím správce daně vyzve daňový subjekt k odstranění pochybností v podaném daňovém přiznání, musí ve výzvě jasně a srozumitelně formulovat o jaké pochybnosti jde. Pokud tomu tak není, porušuje pracovník správce daně tuto zásadu součinnosti. V zájmu správného a úplného zjištění a stanovení daně je postup k odstranění pochybností. Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.“40 Správce daně tedy má pochybnosti o podání učiněném daňovým subjektem, které vyjádří ve výzvě k odstranění pochybností a je na straně druhé a v zájmu zásady o součinnosti, aby tyto pochybnosti byly vysvětleny, vyvráceny, opraveny nebo důkazy doloženy. Lhůtu pro odstranění pochybností stanoví správce daně ve výzvě. Lhůta nesmí být v souladu s ustanovením § 89 odst. 3 daňového řádu, kratší než 15 dnů. A lze na žádost tuto lhůtu prodloužit,

a to v souladu s § 36 daňového řádu. Součástí výzvy je i poučení

37

§ 6 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Daňové poradenství / www.censitio.com/ 39 Důvodová zpráva k daňovému řádu 40 § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 38

27

o následcích spojených s nedodržením lhůty nebo s neodstraněním pochybností. Zároveň je ale správci daně dána povinnost, aby ve své výzvě konkrétně, srozumitelně a jednoznačně uvedl pochybnosti a zároveň sdělil způsob, jak mají být odstraněny. Je zřejmé, že v tomto případě je nutná součinnost obou zúčastněných stran. Nesprávným postupem a porušením uvedené zásady je i případ, kdy je daňovému subjektu předložen k podpisu předtisk protokolu o ústním jednání a jsou v něm uvedena tvrzení, která nikdy daňový subjekt neučinil. Při řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, je nutná spolupráce v zájmu obou zúčastněných stran. Daňovému subjektu vzniká také povinnost umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. V průběhu kontroly má i mimo jiné právo být přítomen jednání, vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně, předkládat důkazní prostředky nebo navrhovat předložení takových důkazních prostředků, které sám nemá k dispozici (např. svědectví, listiny v držení jiných osob).41 Vyžaduje-li průběh řízení, aby daňový subjekt prokázal skutečnosti potřebné pro správné stanovení daně a tyto informace nelze získat z úřední evidence, je správce daně v souladu s ustanovením § 92 odst. 4 daňového řádu, oprávněn jej k tomu vyzvat. Porušením zásady o součinnosti ze strany správce daně je skutečnost, kdy v průběhu daňové kontroly správce daně nesdělí daňovému subjektu své pochybnosti nebo nereaguje na návrhy daňového subjektu k doplnění zprávy o kontrole. Naopak nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.42 Daňový řád v díle 2 Postupy při správě daní dokonce předpokládá postup správce daně i bez součinnosti s daňovým subjektem, a to v souladu s ustanovením § 78 daňového řádu, když správce daně vyhledává důkazní prostředky a provádí vyhledávací činnost. Vyhledávací činnost je postup správce daně a je v souladu se zásadou oficiality a lze ji tedy provádět. Podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, má každý právo na to, aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. V podvědomí obou stran bývá provádění vyhledávací činnosti bez součinnosti s daňovým subjektem někdy spojováno s podezíráním z nekalých praktik. Správce daně se někdy obává, že pokud

41 42

§ 86 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

28

by byl daňový subjekt seznámen s rozsahem zjišťování, mohlo by dojít k ovlivňování svědků či důkazních prostředků ve prospěch daňového subjektu. A naopak, že správce daně vyeliminuje důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. Zásada součinnosti je aplikována v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 105/2005 – 59: „Nezpůsobilost daňového subjektu opatřit na podporu svých tvrzení potřebné údaje nevyvolává přechod důkazního břemene na správce daně. Na straně druhé by však bylo popřením zásady úzké součinnosti daňového subjektu a správce daně, pokud by správce daně a priori odmítl být daňovému subjektu nápomocen při opatřování informací či důkazních prostředků, které daňový subjekt na podporu svých tvrzení označí, avšak není objektivně schopen je sám opatřit.“

1.6.1 Klientský přístup Chování správce daně vůči osobám zúčastněným na daňovém řízení nazýváme „klientský přístup“. Jedná se o kontakt úřední osoby s klienty a komunikace s nimi. Ke standardům klientského přístupu můžeme dle obecné praxe přiřadit i pracovní dobu s úředními hodinami orgánů finanční správy, ve kterých je otevřena podatelna a lze v této době učinit podání ústně do protokolu nebo nahlížet do spisu. Správce daně také zveřejní elektronickou adresu své elektronické podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout. Důležité jsou i zveřejněná čísla účtů, na které přijímá platby a způsob označení úhrady na tyto účty podle jednotlivých daní, aby platba byla přiřazena na správnou daň.43 A to vše správce daně v souladu s ustanovením § 56 daňového řádu, zveřejňuje na své úřední desce nebo způsobem umožňujícím dálkový přístup. Ke zveřejňování informací o právních předpisech, které se vztahují ke správě daní, je využíváno internetových

stránek

Ministerstva financí České republiky nebo jsou poskytovány

i prostřednictvím médií. Klientský přístup je zmiňován i v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 88/2010 – 70 ze dne 22. 4. 2011, kdy stěžovatel zpochybňoval i zásadu tzv. klientského přístupu: „...kterou žalovaný argumentoval ve 43

vyjádření

k

žalobě s tím, že jde o kritérium

§ 56 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

29

tajemné a nedefinované. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že hlediskem klientského přístupu mínil základní zásadu daňového řízení, podle které postupuje správce daně v úzké součinnosti s daňovými subjekty, volí prostředky, které jej nejméně zatěžují a umožní přitom ještě dosáhnout cíle daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Nejvyšší správní soud považuje vysvětlení této zásady za zcela dostačující a především smysluplné.“

1.7 Zásada poučovací „Správce daně

umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva

a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.“44 Osobám zúčastněným na správě daní umožní správce daně uplatnit jejich procesní práva při správě daní. Mezi tato práva řadíme právo daňového subjektu přizvat k jednání odborného konzultanta, účastnit se výslechu svědka nebo možnost nahlédnout do spisu vedeného správcem daně. Ze strany správce daně se jedná též o dostatečné odůvodnění rozhodnutí nebo o zajištění mlčenlivosti ve věcech týkajících se daňového subjektu apod. Ustanovení § 6 odst. 3 daňového řádu ukládá správci daně povinnost poskytnout osobám zúčastněným na správě daní přiměřené poučení, „...je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.“ Zákonodárci zde ponechali prostor pro uvážení správce daně a tuto zásadu nelze tedy vykládat jako povinnost poučovat o základních povinnostech daňového subjektu, jako je např. podání daňového přiznání, zaplacení daně. Samozřejmě, že v rámci klientského přístupu je předpokládána ochota, vstřícnost, součinnost a slušnost pracovníků správce daně a zároveň dodržení procesní rovnosti daňových subjektů před správcem daně, a to dle již shora zmíněné zásady procesní rovnosti. Ale poučení musí správce daně poskytnout vždy, pokud tato povinnost vyplývá ze zákona, jako např. poučení o řádném opravném prostředku. Dále se poučení týkají též úkonů prováděných správcem daně, a zde bychom mohli hovořit např. o poučení při sepisování protokolů jednáních či o poučení o odkladném účinku.

44

§ 6 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

30

o

ústních

Zásada poučovací je plně v souladu se zásadou součinnosti a vzájemné spolupráce a vyplývá z ústavní zásady zakotvené v čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle které má každý právo na právní pomoc v řízení před státními orgány, a to od počátku řízení.45 V konkrétním případě nalezneme poučovací povinnost vyjádřenou v ustanovení § 60 odst. 3 písm. h) daňového řádu, kde je vymezena jedna z náležitostí protokolu, která zní: „...poskytnutá poučení a vyjádření poučených osob“. Při správě daní a v daných případech přistupuje správce daně k sepsání protokolu, ať při ústním podání ze strany daňového subjektu nebo z vlastní úvahy. Další konkrétní případ poučovací zásady nastává ve chvíli, kdy je správci daně doručeno podání, které pro své vady není způsobilé k projednání. Může se jednat o nejasné podání, podání nemající předepsanou formu nebo takové, které neobsahuje některé důležité skutečnosti k posouzení případu. Aby správce daně mohl takovéto podání projednat, vyzve podatele k odstranění těchto vad v souladu s ustanovením § 74 daňového řádu. Výzvou správce daně sdělí jaké vady podání má, stanoví lhůtu k odstranění těchto vad a v souladu s § 74 odst. 2 daňového řádu, poučí podatele o následcích spojených s neodstraněním označených vad ve výzvě. K dokreslení celé situace uvádím, že pokud vady nejsou ve stanovené nebo prodloužené lhůtě odstraněny, stává se podání neúčinným. Pokud jsou vady v předepsané lhůtě odstraněny, hledí správce daně na takovéto podání jako by bylo podáno řádně a včas.46 Důležité pro uplatnění poučovací zásady je jistě také ustanovení § 102 daňového řádu, které stanovuje náležitosti písemně vydávaných rozhodnutí. Mezi písemně vydaná rozhodnutí podle tohoto ustanovení můžeme zařadit výzvy, platební výměry nebo i rozhodnutí o zastavení řízení. Tato rozhodnutí slouží k ukládání procesních povinností, k přiznávání procesních práv, pro stanovení platební povinnosti apod. Rozhodnutí správce daně mimo jiné obsahuje označení správce daně, číslo jednací, označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právního předpisu, lhůtu k plnění, podpis úřední osoby nebo datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Dle ustanovení § 102 odst. 1 písm. f) rozhodnutí obsahuje: „poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku.“ Toto ustanovení poučuje a chrání příjemce před újmou, která by mu mohla vzniknout z neznalosti práva. V rozhodnutí je tak jasně stanoveno, zda je rozhodnutí konečné nebo zda lze proti němu použít opravný prostředek a v jaké lhůtě je nutno jej podat. Opravný

45 46

KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 43 § 74 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

31

prostředek se vždy podává tomu správci daně, který rozhodnutí vydal a proti němuž je opravný prostředek směřován. Obecné ustanovení pro stanovení lhůty pro podání odvolání je 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Daňový řád toto upravuje v Díle 2 Odvolací řízení, Obecná ustanovení o odvolání § 109 odst. 4 daňového řádu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2010, č. j. 5 As 1/2010 – 76 aplikuje poučovací zásadu takto: „Poučovací povinnost správních orgánů v řízeních, která vedou, je obecně zaměřena na poučení o procesních právech a povinnostech. Do poučovací povinnosti však již nepatří návod, co by účastník řízení měl nebo mohl činit, aby dosáhl žádaného výsledku.“

1.8 Zásada vstřícnosti a slušnosti „Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.“47 Tato zásada klade požadavek na korektní jednání správce daně, avšak zároveň s jakousi volností, a to v podobě "možnosti" vyjít osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Je samozřejmostí, že celý proces správy daní provází ze strany úředních osob tzv. klientský přístup. Je promítán do celé řady ustanovení daňového řádu. Hovoříme zde o rovině jednání jak písemné tak ústní. Vstřícnost je i jedním z pravidel chování úředníků v Desateru JUDr. Motejla. Velký důraz na klientský přístup je kladen i Evropskou unií. Porušení této zásady vstřícnosti a slušnosti je možno řešit podáním stížnost na chování pracovníků správce daně. Toto právo osoby zúčastněné na správě daní je zakotveno v ustanovení § 261 odst. 1 daňového řádu.48 Na zákonnost vydaného rozhodnutí, porušení této zásady vliv nemá. Zásadu vstřícnosti a slušnosti bychom měli interpretovat oboustranně. Zákon toto výslovně neuvádí, ale nahlédneme-li do § 247 daňového řádu, zjistíme, že i správce daně může za závažné ztěžování průběhu řízení uložit pořádkovou pokutu,49 viz Příloha č. 1. Takovým ztěžováním průběhu řízení může být opakované urážlivé chování k úřední osobě, rušení pořádku nebo nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy apod.

47

§ 6 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 261 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 49 § 247 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 48

32

K této zásadě se připojuje i ustanovení § 75 daňového řádu: „Není-li správce daně, vůči němuž bylo učiněno podání nebo připsána platba, příslušný vést v dané věci řízení, podání nebo platbu neprodleně postoupí příslušnému správci daně a uvědomí o tom podatele.“ Správce daně tak vychází vstříc podateli v tom smyslu, že pokud dojde k

podání

u nepříslušného správce daně, tento jej postoupí věcně a místně příslušnému správci daně, který je oprávněn v dané věci vést řízení. Bylo by zde namístě upozornit na úskalí takto mylně doručeného podání, zvláště v případech kdy se jedná o nutnost dodržení lhůty (např. podání daňového tvrzení, odvolání). Daňový řád v ustanovení § 35 přesně vymezuje, kdy je lhůta zachována. V případě mylného či záměrného podání správci daně, který není místně ani věcně příslušný, je lhůta zachována pouze tehdy, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněno podání u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.50 Pro vstřícný přístup správců daně (nejen finančních úřadů, ale i jiných orgánů veřejné správy) vůči veřejnosti je i informační povinnost zakotvená v ustanovení § 56 daňového řádu. Správci daně zveřejňují úřední hodiny pro veřejnost, pracovní dobu správce daně, elektronickou adresu své elektronické podatelny, formáty a struktury datových zpráv, čísla účtů, na kterých jsou přijímány platby podle jednotlivých druhů daní atd. Tyto informace jsou zveřejňovány na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.51 Většina tohoto ustanovení je dlouhodobě chápána jako veřejná praxe. Tato zásada má své důsledky a opodstatnění i pro další zásadu, a tou je zásada rychlosti řízení. Při oboustranném dodržení zásady vstřícnosti a slušnosti je i daňový proces řízení mnohem rychlejší a bez zbytečných průtahů.

50 51

§ 35 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 56 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

33

1.9 Zásada rychlosti řízení „Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.“52 Jak jsem se již zmínila, při oboustranném dodržení zásady vstřícnosti a slušnosti, je i proces řízení rychlejší. Dokonce je správci daně nařízeno v § 7 odst. 1 daňového řádu, aby postupoval bez zbytečných průtahů. Obě tyto zásady se prolínají. Zásada rychlosti řízení je ústavní zásadou, přijatou ustanovením čl. 38 odst. 2. Listiny základních práv a svobod, kde se mimo jiné uvádí: „Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům.“53 Tímto ustanovením je daňový subjekt chráněn před nečinností správce daně. Dojde-li k porušení zásady rychlosti a správce daně nepostupuje bez zbytečných průtahů nebo nedodržuje-li lhůty stanovené mu zákonem, má daňový subjekt možnost využít pro svou ochranu ustanovení § 38 daňového řádu, a dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně. Nejčastějším případem je marné uplynutí zákonné lhůty, v níž měl správce daně provést úkon, nevydání rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí nebo pokud správce daně nevydal rozhodnutí v tříměsíční lhůtě od posledního úkonu.54 Někdy může dojít k situaci zdánlivých průtahů daňového řízení, kdy správce daně v rámci své vyhledávací činnosti nesdělí daňovému subjektu strategii vedení postupu při správě daní z obavy ze zmaření nebo ohrožení cíle úkonu. K tomuto by mohlo docházet při daňové kontrole. Samozřejmě, pokud daňový subjekt má pochybnosti o činnosti správce daně, který je placen i z jeho prostředků, nevrhá to dobré světlo na veřejnoprávní orgán. Ale i ze strany daňových subjektů vzniká prodleva a prodlužování daňového řízení. Jak je již shora uvedeno, jedná se o podání, které má vady, pro které není způsobilé k projednání správcem daně nebo podání u kterého má správce daně pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podání a v důsledku toho je podavatel vyzván k odstranění těchto vad a pochybností. Poté je tedy na straně podavatele, aby svých povinností dostál, vady odstranil, doložil, vysvětlil apod., a tím i samotné daňové řízení zbytečně neprodlužoval.

52

§ 7 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů čl. 38 odst. 2 zákona č. 2/1993 Sb., Listina základních prav a svobod 54 § 38 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 53

34

Zásada rychlosti řízení je aplikována v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 35/2009 – 124: „Ze základních zásad daňového řízení plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“

1.10 Zásada hospodárnosti „Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.“55 Podle této zásady by správci daně a osobám zúčastněným na daňovém řízení neměly vznikat zbytečné náklady. Celé daňové řízení

by

se

mělo

nést

v

duchu

tzv.

procesní

ekonomie. Z ustanovení § 7 odst. 2 mimo jiné vyplývá, že správce daně může pro různá řízení konat úkony společně. V praxi to znamená, že např. při daňové kontrole může provádět šetření a zjišťování důkazních prostředků za více zdaňovacích období nebo pro více daní (daň z příjmů právnických osob společně s daní z přidané hodnoty nebo daní silniční apod.). Dalším příkladem hospodárnosti může být vymáhání více daní najednou na základě vykonatelných výkazů nedoplatků. Zásada hospodárnosti by měla také vést k tomu, aby daňový subjekt nebyl zcela zbytečně zatěžován tím, že je mu správcem daně ukládána povinnost vést různé záznamní povinnosti, ačkoliv tyto nejsou nezbytné pro správu daní. Nesmí tedy tato zásada hospodárnosti krátit práva osob zúčastněných na správě daní a nesmí být v rozporu se zásadou zákonnosti. V mnoha případech bude správce daně rozhodovat, zda náklady daňového řízení půjdou na vrub správce nebo daňového subjektu. V případě odvolání daňového subjektu bude na odvolacím orgánu posoudit, zda byla zásada hospodárnosti dodržena a zda toto jednání správce daně bylo či nebylo také v souladu se zásadou zákonnosti.

55

§ 7 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

35

Ke správnému rozhodnutí samozřejmě přispěje i obsah spisu, který dle § 7 odst. 2 musí obsahovat rozlišení, aby bylo zřetelné ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony v daňovém řízení učiněny. Příslušný správce daně vede spis, týkající se práv a povinností daňového subjektu. Do spisu se zakládají písemná podání, písemná vyhotovení rozhodnutí, protokoly nebo úřední záznamy. Písemností se při výkonu správy daní rozumí listinná zpráva, jakož i datová zpráva, pokud to nevylučuje povaha věci.56 Ve shora uvedeném § 7 odst. 2 je podmínka, že ze spisu či rozhodnutí musí být zřejmé, k čemu byly úkony učiněny. Dalo by se přisvědčit tomu, že pro správce daně má být zřejmé, k čemu úkony činil. Ale v knize Daňový řád s komentářem se Jaroslav Kobík zamýšlí nad otázkou, komu musí být uvedené skutečnosti zřejmé. Vysvětlení nachází v tom, že vzhledem k tomu, že nejde ani o důkazní prostředky, ani o pomůcky, protokoly či úřední záznam, ani o písemnosti sloužící výlučně pro potřeby správce daně, je patrné, že musí být zřejmé i daňovému subjektu při nahlédnutí do spisu.57 Daňový subjekt je oprávněn v souladu s ustanovením § 66 daňového řádu, nahlédnout do spisu

vedeného

správcem

daně,

týkajícího se

jeho

práv a povinností. A na

základě žádosti v souladu s § 67 daňového řádu, mu správce daně z části spisu, do níž lze nahlížet, pořídí doslovné opisy, kopie, výpisy nebo potvrzení o skutečnostech v ní obsažených. Ustanovení § 66 daňového řádu ještě upravuje výjimky při nahlížení do spisu daňového subjektu, viz příloha č. 2. Do vyhledávací části spisu nelze běžně nahlížet, toto může správce daně umožnit pouze v odůvodněných případech. Uvedené umožňuje posuzovat daňovému subjektu, kromě obsahu jednotlivých písemností, též hospodárnost jednotlivých řízení a postupů správcem daně vedených.

Plátcova pokladna je také jedním z příkladů zásady hospodárnosti. „Má-li plátce daně organizační jednotku, kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákonem, zejména vybírání, srážení nebo zajištění daně, a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady, je tato organizační jednotka plátcovou pokladnou, pokud tak stanoví zákon.“58 (viz Příloha č. 3 Plátcova pokladna). Plátcova pokladna má povinnost registrace u místně příslušného správce daně, v jehož obvodu územní působnosti je umístěna, nikoliv podle hlavního sídla obchodní společnosti. Plátcova pokladna je pro správce daně při daňovém řízení rovnocenným daňovým subjektem. Správce daně může u plátcovy pokladny vyměřit daň nebo provést daňovou kontrolu. 56

§ 64 odst. 1 písm. a) - d) a § 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 45 58 § 21 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 57

36

Pro hospodárné jednání v daňovém řízení se vyslovuje i znění § 17 odst. 1 daňového řádu, které upravuje dožádání: „Místně příslušný správce daně může dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec.“ Využitím této možnosti je naplněna zásada hospodárnosti, rychlosti i efektivity při správě daní. V praxi se této možnosti využívá v případech výslechu svědka, provedení místního šetření nebo lze dožádat i provedení daňové kontroly. Ve většině případů se bude jednat o dožádání z důvodů vzdálenosti účastníků řízení. Blízkým institutem k dožádání je delegace. Daňový řád ji v § 18 odst. 1 cituje takto: „Na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může nejblíže společně nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti; včas podané odvolání proti rozhodnutí o delegaci má odkladný účinek.“59 Rozdíl mezi dožádáním a delegací lze spatřovat v tom, že při delegaci jde o trvalou změnu místně příslušného správce daně. K využití tohoto institutu dochází zpravidla v souvislosti se změnou sídla právnické osoby nebo změnou bydliště u fyzické osoby. K delegaci k jinému správci daně může dojít jak na základě žádosti ze strany daňového subjektu, tak i na základě podnětu samotného správce daně. K delegaci přistupuje správce daně většinou v případech, kdy je podnikatelská činnost vykonávána mimo sídlo nebo bydliště daňového subjektu. S tím je spojena i značná teritoriální vzdálenost daňových dokladů a v případě daňové kontroly by zde nebyla naplněna zásada hospodárnosti. Ke snížení nákladů v daňovém řízení a naplnění zásady hospodárnosti přispívá i ustanovení § 106 daňového řádu, které ve svém ustanovení odst. 3 uvádí, kdy se rozhodnutí o zastavení řízení daňovému subjektu nedoručuje, čímž se odlehčují finanční náklady. Náklady řízení nese příslušný správce daně, s výjimkou vymáhání nedoplatků, kde je povinen nést náklady dlužník. Třetí osoby, které se účastní daňového řízení na základě výzvy správce daně, jsou oprávněni uplatnit nárok na náhradu účelně vynaložených hotových výdajů nebo ušlého výdělku u správce daně.60

59 60

§ 18 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 107 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

37

1.11 Zásada volného hodnocení důkazů „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“61 Předně si připomeňme, že důkazní břemeno je na straně správce daně, tak i na straně daňového subjektu. Ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu, zmiňuje: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Pro správce daně je důkazní povinnost uvedena v ustanovení § 92 odst. 5 daňového řádu, který mimo jiné stanovuje, že správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uvedených daňovým subjektem, skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní aj. K prokázání skutečností, které jsou potřebné pro správné stanovení daně, může správce daně vyzvat daňový subjekt. Zde však postupuje v souladu se zásadou přiměřenosti, pokud tyto informace nelze získat z vlastních zdrojů.62 Zásada volného hodnocení důkazů zcela nepochybně laickou veřejnost svádí k domněnce, že správce daně libovolně hodnotí důkazy při daňovém řízení, a proto dochází k nespravedlivým rozhodnutím. Není tomu tak. Tato zásada dovozuje volnost tím, že pravidla pro určení míry důkazů k prokazování dokazované skutečnosti, nejsou stanovena a není stanovena ani míra důkazní síly nebo věrohodnosti těchto důkazních prostředků. Volné hodnocení důkazů spočívá pouze na úřední osobě správce daně. V § 12 odst. 1 a 2 daňového řádu je uvedeno: „Správce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.“63 Tato úřední osoba složitým intelektuálním a myšlenkovým procesem, opírajícím se o logická pravidla a o zkušenosti, hodnotí jednotlivé důkazy. Pro správce daně není stanoveno pravidlo, které důkazní prostředky mají větší či menší váhu, či jsou neopomenutelné. Pouze s výjimkou tzv. veřejných listin. Touto veřejnou listinou je myšlena listina vydaná orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci, jakož i listina, která je zákonem prohlášena za veřejnou. Tato listina potvrzuje, že jde o prohlášení orgánu veřejné moci, který listinu vydal, a není-li 61

§ 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů 63 § 12 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 62

38

dokázán opak, potvrzuje i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno.64 Takovou listinou je například Protokol o ústním jednání nebo Zpráva o daňové kontrole. U jednotlivých důkazů je hodnocena důležitost a význam, zda jsou správné a lze se o ně opřít a upotřebit je v případě vydání rozhodnutí nebo stanovení daňové povinnosti. Důkazními prostředky, které nemají pro rozhodnutí význam, se správce daně nezabývá. Ale správce daně musí zkoumat, zda důkazy byly opatřeny v souladu s obecně závaznými právními předpisy. Pokud by tomu tak nebylo, správce daně by k nim neměl přihlížet. Co lze za důkazní prostředek užít stanovuje § 93 odst. 1 daňového řádu: „Jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“ Kromě toho lze za důkazní prostředek použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení.65 Pro hodnocení hlediska pravdivosti důkazů, zákon nepředepisuje formální postup ani nepřiznává vyšší či nižší pravdivostní hodnotu, ba ani neodpírá důkazní sílu jednotlivým důkazním prostředkům. Správce daně resp. jeho úřední osoby, při posuzování důkazních prostředků zvažují, zda získané důkazy postačují k prokázání skutkového stavu nebo zda by měly být provedeny další důkazní prostředky. Nelze použít pouze to, co přisvědčuje určitému závěru, když jsou důkazy svědčící o opaku ve prospěch daňového subjektu. Došlo by tak k rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů tím, že správce daně nepřihlédl ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. A to nám říká věta druhá § 8 odst. 1 daňového řádu, která uvádí, že každý důkaz je posuzován jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a správce daně přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, tzn. že pravdivost jednoho důkazního prostředku (např. výslech svědka) je srovnávána s jiným důkazním prostředkem, který je také věrohodným. Pokud by při tomto porovnání nastal rozpor, musí správce daně znovu zhodnotit získané důkazní prostředky nebo důkazy doplnit. Hodnocení důkazů nemůže být považováno za libovůli správce daně. Je to sice zcela v jeho pravomoci, posouzení jednotlivých důkazů, ale skutkový stav musí být zabezpečen pravdivě, přesně a úplně. Daňový subjekt má také právo navrhnout své důkazní prostředky. Pokud by se 64 65

§ 94 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 93 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

39

jednalo o věci obecně známé, o věci z vlastní činnosti správce daně nebo věci nepodstatné při daňovém řízení, správce daně má právo je po posouzení vyloučit z důkazních prostředků pro vydání rozhodnutí. Správce daně si po vypořádání se všemi důkazními prostředky musí být jist, že bude schopen obhájit své rozhodnutí před odvolacím orgánem nebo soudem. Jak bylo již uvedeno, správce daně musí skutkový stav zjistit dostatečně a v souladu se zákonem. K nezákonnému postupu správcem daně by došlo, kdyby při daňové kontrole správce daně zatajil a následně ve zprávě o daňové kontrole neuvedl důkazní prostředky nebo svědectví, která by svědčila ve prospěch kontrolovaného subjektu. Po finálním zhodnocení důkazů určí správce daně skutečnosti, které považuje za prokázané a které nikoliv. Stanoví-li například daňovou povinnost odlišně od přiznané povinnosti daňovým subjektem, musí být přezkoumatelným způsobem zřejmé, na základě kterých důkazních prostředků, k tomuto závěru správce daně dospěl. Správci daně ustanovení § 92 odst. 7 daňového řádu, ukládá také povinnost sepsat o závěrečném hodnocení důkazů úřední záznam. V případě výsledku dokazování při daňové kontrole, obsahuje hodnocení důkazů zpráva o kontrole. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 7/2007 – 58 popisuje aplikaci zásady volného hodnocení důkazů takto: „Je nutno zdůraznit, že hodnocením důkazů není uvedení jejich výčtu a konstatování závěru. Jedná se o proces, kdy správce daně porovnává, které skutečnosti z jednotlivých důkazů vyplývají, jakým způsobem zapadají do příslušného zákonného rámce, jaké pochybnosti provedením důkazu vznikají a jaké jsou odstraněny.“

Dále rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 74/2009 –111, vztahující se k přenosu důkazního břemene, mimo jiné uvádí: „Má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí.“

40

1.12 Zásada legitimního očekávání „Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“66 Tato zásada zajišťuje povinnost správce daně dbát na to, aby ve skutkově shodných případech bylo rozhodnuto obdobně. Tedy zásada, která souvisí s rovným přístupem k osobám zúčastněným na správě daní. Jedná se o ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů.67 Nejedná se zde pouze o rozhodování jednoho úředníka nebo úřadu, ale jedná se o rozhodování v celém komplexu příslušných orgánů. Daňové subjekty tedy mohou očekávat stejný postup v rozhodování správce daně ve stejných či relevantně obdobných případech, tak jak již v minulosti bylo rozhodnuto. Předvídatelností rozhodnutí správce daně je i zajištěna spravedlnost v očekávání mezi daňovými subjekty a posiluje ochranu právní jistoty. Tento princip právní jistoty potvrdil i rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 193/2006 – 79 takto: „Bylo-li odvolacím orgánem již jednou na základě podkladů a posouzení, která učinil, pravomocně rozhodnuto o určitém konkrétním nároku na odpočet daně, pak nelze již jednou takto pravomocně přiznaný nárok negovat pouhým vydáním dodatečného platebního výměru, jakkoli jeho vydání předcházela daňová kontrola. Takovým postupem dochází k porušení jednoho ze základních principů rozhodování ve veřejném právu, tj. princip právní jistoty.“ Nadřízené orgány metodicky zajišťují shodné postupy správců daní. Nutno podotknout, že rozdíl v rozhodnutí ve stejném či obdobném případě může nastat tehdy, když se správce daně odchýlí od své dosavadní praxe, ale to pouze v tom případě, že je vázán judikaturou Nejvyššího správního soudu. Poté jsou i všechna následující rozhodnutí, týkající se stejných nebo obdobných případů, touto judikaturou vázána. V angloamerickém právu se tato rozhodnutí stávají precedentními rozhodnutími.

66 67

§ 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Afs 88/2006 – 132

41

V daňové praxi se můžeme se zásadou legitimního očekávání setkat v případě rozhodnutí o posečkání úhrady daně. Daňový subjekt tak může na základě této zásady, legitimně očekávat, že jeho žádosti bude při splnění podmínek, správcem daně vyhověno.68 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 57/2009 – 73 se odvolává na dodržení zásady legitimního očekávání: „Jestliže činnost stěžovatele byla v průběhu jejího vykonávání podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou objektů ničeho nenamítalo, pak se stěžovatel důvodně domníval, že jeho činnost je v souladu se zákonem. Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů. Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu s tzv. principem oprávněného (legitimního) očekávání.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 83/2007 – 78 také uvádí: „Princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad řízení promítá i do oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení a soudy ostatně v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické jurisprudence římské, není součástí

psaného

práva. Nejvyšší správní

soud

se

nemůže

stavět

na

pozice deformovaně a zjednodušené chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám plenárním č. 30/1998

Sb.)

připomenul,

nálezem

(Pl. ÚS 33/97, publikováno

jako

že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada

obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech. Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít také pro činnost finančních orgánů v České republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost vykonává po právu.“

68

§ 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

42

1.13 Zásada materiální pravdy „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“69 Tato zásada se svou podstatou opírá o skutečný obsah podání, písemnosti či jiné skutečnosti. Správce daně tedy nemůže vycházet pouze z formálního označení právního jednání, ale je vázán skutečným obsahem, tím čeho se podavatel domáhá, co navrhuje a zkoumá, kdo podání učinil. Pro daňové řízení je důležitý obsah daného podání, aby jej správce daně mohl správně kvalifikovat podle příslušných ustanovení daňových zákonů. K nejasným podáním často dochází z důvodu nedostatečné orientace daňových subjektů v daňové legislativě. Podání

daňový řád v ustanovení § 70 specifikuje takto: „Podání je úkonem osoby

zúčastněné na správě daní směřujícím vůči správci daně. Podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno. Z podání musí být zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje.“70 V těchto případech uvedená zásada zavazuje správce daně také k tomu, že dojde-li k podání, které má vady, pro které není způsobilé k projednání, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady odstranil.71 Shledané vady se mohou týkat neshody v označení podání a obsahu podání. Neshodu obsahu s označením právního jednání musí správce daně prokázat a daňovému subjektu dostatečně odůvodnit. Důkazní břemeno je zcela na správci daně v souladu s ustanovením daňového řádu v § 92 odst. 5 písm. d): „Správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti.“ Poté je povinnost na straně daňového subjektu, aby ve stanovené lhůtě vady odstranil. Pokud daňový subjekt své povinnosti nedostojí a nedojde ke zhojení vad, stává se podání neúčinným. Pro správné zjištění a stanovení daně má správce daně povinnost zjistit dostatečný skutkový stav důkazních prostředků. U důkazů překládaných daňovým subjektem může správce daně narazit na tzv. zastřený právní stav, kdy je daňovými doklady, smlouvami atp., deklarováno něco jiného, než o co se ve skutečnosti jednalo.

69

§ 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 70 odst. 1, 2, 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 71 § 74 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 70

43

Tímto se zabýval i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku č. j. 8 Afs 31/2006 – 59: „Pokud se tedy finanční orgány domnívají, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost.“ O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt svými právními úkony nepředstírá a nesnaží se jimi zastřít právní úkony jiné, byť by i svými úkony obcházel zákon či práva zneužil. Povinností finančních orgánů je tedy podle citované judikatury uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.72 Příkladem můžeme uvést také to, když správce daně zjistí, že převod nemovitosti byl proveden za úplatu a nikoliv darováním, tak jak je vyhotovena smlouva. Dalším příkladem může být podání žádosti, ale ve skutečnosti obsah této žádosti je odvoláním proti rozhodnutí správce daně. Správce daně toto podání posoudí podle obsahu jako odvolání a v případě potřeby vyzve odvolatele k doplnění náležitostí odvolání.73 Tato zásada materiální pravdy by však měla být použita oboustranně, a to i v tom případě, kdy by měla být uplatněna ve prospěch daňového subjektu. To znamená, že správce daně použije důkazních prostředků, svědčících ve prospěch daňového subjektu. V časopisu Daňový expert č. 6/2011 se Mgr. Ing. Vendula Vašutová domnívá: „...cílem a smyslem každého právního procesu, tedy i řízení daňového, by mělo být vydání spravedlivého rozhodnutí založeného na pravdivě zjištěném skutkovém stavu věci. Pravdivost poznání však může být do jisté míry korigována, příp. omezována pravidly či zásadami konkrétního řízení. V odborné literatuře se objevují protichůdné názory na to, zda je daňové řízení ovládáno zásadou materiální nebo formální pravdy. Zásada materiální pravdy se tedy v daňovém řízení neuplatňuje absolutně, nýbrž v kontextu s ostatními zásadami (převážně se zásadou součinnosti) a s přihlédnutím k rozložení důkazního břemene; současně je korigována požadavkem na ekonomii daňového řízení.“74 72

KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 55 § 112 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 74 Daňový expert 6/2011 73

44

1.14 Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti „Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.“75 Zásada neveřejnosti je specifickou zásadou pro správu daní. S tím je spojená zásada mlčenlivosti osob zúčastněných na správě daní a úředních osob, kterou upravuje § 52 daňového řádu. Soudní řízení jsou ve většině případů veřejná, ale při správě daní se dbá na jakýsi intimní charakter řízení. Obě tyto zásady zaručují právní ochranu před zneužitím informací o daňových subjektech a dalších osob zúčastněných na správě daní. Daňový subjekt musí seznámit správce daně s informacemi, které vedou ke správnému stanovení daňové povinnosti nebo ke správnému rozhodnutí. Stejně tak i svědci jsou povinni vypovídat o důležitých okolnostech při správě daní, které se většinou týkají jiných osob. A proto musí být garantováno správcem daně, že údaje nebudou zneužity k jiným účelům nebo nepovolanými osobami. Smyslem mlčenlivosti je, aby nedošlo k poškození daňového subjektu jak z hlediska obchodního, tak i v rámci soukromého života. Informace veřejně známé nebo takové, které jsou pro veřejnost dostupné z informačních systémů veřejné správy, mlčenlivosti nepodléhají. Mezi takové informace, které jsou veřejně dostupné, lze například zařadit

internetové stránky www.justice.cz, kde lze nalézt širokou škálu informací

o právnických i fyzických osobách. Na internetových stránkách finanční správy (www.financnisprava.cz) se lze dozvědět důležité údaje o plátcích daně z přidané hodnoty, o jednotlivých správcích daně, a to například jejich sídla, adresy datových schránek, čísla účtů, vzory daňových tiskopisů, atp. Účastnit se daňového řízení můžou, kromě úředních osob a daňového subjektu, také osoby třetí.76 Tyto osoby mohou být povolány a zproštěni povinnosti mlčenlivosti správcem daně nebo daňovým subjektem.77 Do skupiny třetích osob lze zahrnout znalce, svědky, odborné konzultanty, tlumočníky nebo i další osoby, které mají povinnost součinnosti při správě daní. Součástí ustanovení § 9 odst. 1 je již zmíněná povinnost osob zúčastněných na správě daní a osob úředních, zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly, viz příloha č. 5. Jak jsem již uvedla, daňový subjekt, při daňovém řízení ve své

75

§ 9 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 22 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 77 § 52 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 76

45

věci, povinnost mlčenlivosti nemá,78 právě naopak. Je zde však výjimka, kdy je i daňový subjekt vázán mlčenlivostí, a to v případě, kdy se v průběhu správy daní dozví informace o jiných daňových subjektech. Má-li dojít ke zproštění mlčenlivosti, může tak učinit pouze daňový subjekt vůči správci daně nebo jiné osobě zúčastněné na správě daní. Tuto možnost stanoví § 52 odst. 2 daňového řádu. Je na daňovém subjektu v jakém rozsahu zproštění mlčenlivosti učiní. Jde-li o zproštění mlčenlivosti konkrétního správce daně, má se za to, že tímto jsou zproštěny i úřední osoby, pomocí kterých správce daně vykonává svou pravomoc. Pro daňový subjekt to znamená nemalou úsporu z časového i finančního hlediska. Odpadne tak obcházení a vyčkávání na jednotlivých úřadech, která jsou v konkrétní věci podstatná, neboť na základě zproštění mlčenlivosti si správní orgány vymění informace ke zdárnému projednání a vyřízení právního jednání. Správní orgány při své činnosti shromažďují mnohé informace. Tyto informace mohou být využity i jinými správními orgány, a proto v rámci zásady hospodárnosti si mohou informace vyměňovat, aniž by porušily povinnost mlčenlivosti. Rozsah poskytování informací je uveden v ustanovení § 53 daňového řádu. Zákonné zproštění mlčenlivosti se vztahuje na informace získané při správě daní a poskytnuté za určitých okolností, vymezených v § 53 daňového řádu, např. soudu, zdravotním pojišťovnám, Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, Ministerstvu financí, Ministerstvu práce a sociálních věcí, Českému statistickému úřadu a další, viz příloha č. 5. V případě, že správce daně zjistí okolnosti, které nasvědčují spáchání trestného činu nebo že trestný čin byl spáchán má povinnost neprodleně toto oznámit státnímu zástupci nebo orgánům Policie. I v tomto případě nejde o porušení mlčenlivosti a správce tak jedná v souladu s § 53 daňového řádu. Mezi daňové trestné činy lze v souladu s ustanovením § 240 a § 241 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, zařadit např. zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V praxi by se tak mohlo jednat o krácení daně z přidané hodnoty nebo neodvedení daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Formu postupu předání informací upravuje § 54 daňového řádu. Daňový subjekt se v daňovém řízení může dát zastupovat zástupcem, což také značí zproštění mlčenlivosti pro fyzickou nebo právnickou osobu. Zástupce v rámci správy daní, který je zmocněn na základě plné moci, je zmocněncem. Dalšími zástupci osob zúčastněných na

78

§ 52 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

46

správě daní jsou zákonní zástupci, ustanovení zástupci, společní zmocněnci nebo společní zástupci a prokuristé.79 Daňový řád ve svém ustanovení pamatuje i na sankce za porušení mlčenlivosti. Tato úprava je v ustanovení § 246 daňového řádu. Porušení mlčenlivosti je považováno za přestupek a dle ustanovení § 246 odst. 2 daňového řádu, lze za něj uložit pokutu do výše 500 000 Kč.

1.15 Zásada oficiality, zásada vyhledávací „Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.“80 Daňové řízení je ve většině případů zahájeno úkonem daňového subjektu (např. podáním daňového přiznání). Zásada oficiality ukládá povinnost, aby správce daně zahájil a vedl řízení z moci úřední, pokud daňový subjekt své povinnosti nesplnil nebo řádně nesplnil. Cítíme zde úzké spojení se zásadou zákonnosti, neboť cílem správy daní je správné stanovení daně a zajištění její úhrady. Správce daně z moci úřední může provádět daňové kontroly, vyzvat daňový subjekt k podání daňového přiznání, provést převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u téhož daňového subjektu, sankcionovat nedoplatky na daních a následně provést i daňovou exekuci a další. Nejvíce informací pro postup z moci úřední, správce daně získává v souladu se zásadou vyhledávací. Daňový řád konkretizuje postupy při správě daní. Vyhledávací činnost správce daně je formulována v § 78 daňového řádu: „Vyhledávací činnost je základem pro postup v souladu se zásadou oficiality a umožňuje správci daně unést své důkazní břemeno.“81 Vyhledávací činnost může probíhat bez součinnosti s daňovým subjektem, avšak správce daně musí dodržet rámec vymezený mu v § 78 odst. 3 daňového řádu. Do něhož patří např. to, že správce daně ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů, zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, shromažďuje a zpracovává informace, provádí místní šetření aj. Místní šetření je základním kamenem pro získání údajů. Tyto získané informace využívá správce daně ke zjištění zdrojů příjmů, k majetkovým poměrům osob nebo jiných 79

§ 25 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů § 9 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 81 KOBÍK Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, Daňový řád: s komentářem. Olomouc: Anag, 2010, str. 288 80

47

skutečností, které se vážou ke správnému stanovení daňové povinnosti. V případě daňové kontroly je správce daně oprávněn a povinen obstarat si a zajistit důkazní prostředky. Toto činí právě prostřednictvím vyhledávací činnosti, která musí být v souladu se zákonnými ustanoveními, ale není vázána zásadou součinnosti. Zjištěné informace správce daně může využít v daňovém řízení právě probíhajícím nebo následně zahájeném.

1.16 Oprávnění správce daně ke shromažďování údajů „Správce daně může shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní.“82 Pro správu daní nelze zákonem taxativně vymezit druhy shromažďovaných informací. Správa daní je různorodá svými daňovými povinnostmi. Avšak přesto má správce daně striktně zákonem stanovené hranice pro shromažďování informací při správě daní. Shora citovaný § 9 odst. 3 daňového řádu, stanovuje správci daně podmínku, že lze potřebné údaje shromažďovat, ale pouze v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní. Daňový řád tedy zajišťuje ochranu informacím získaným při správě daní. Zákonem v České republice, který střeží ochranu informací, je zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů. Česká republika je vázána i mezinárodními smlouvami, které v souladu se zmíněným zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů, a s právem Evropských společenství, upravují práva a povinnosti při zpracování osobních údajů. Pokud bychom měli identifikovat, jaké informace správce daně shromažďuje, zjistíme, že výčet těchto údajů je velmi široký. Při správě daní půjde především o osobní údaje, rodná nebo identifikační čísla, čísla bankovních účtů, majetkové a rodinné poměry pro potřeby uplatnění slevy na dani, daňové evidence vedené daňovým subjektem a další méně či více delikátní údaje. Troufám si říct, že toto oprávnění správce daně je navýsost vázáno mlčenlivostí a zásadou neveřejnosti. Orgány Finanční správy mohou v souladu s ustanovením § 18 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, žádat od správce evidence

82

§ 9 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

48

poskytnutí údajů, a to v rozsahu potřebném pro plnění konkrétního úkolu při výkonu své působnosti.

Tyto údaje se týkají např.: -

základního registru obyvatel,

-

evidence cizinců,

-

evidence občanských průkazů a cestovních dokladů,

-

registru rodných čísel,

-

centrálního registru silničních vozidel,

-

katastru nemovitostí,

-

registru pojištěnců nemocenského pojištění.

Výčet poskytovaných údajů ve zmíněném ustanovení § 18 zákona o Finanční správě, je mnohem širší. Je zde také upraveno vzájemné poskytování údajů mezi ministerstvem a orgány finanční správy.83

83

§ 18 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů

49

Závěr Touto bakalářskou prací jsem analyzovala základní zásady při správě daní a jejich aplikaci v daňovém řízení. Daně jsou společenským jevem, rozsáhle se každodenně dotýkajícím celé společnosti a v jejím rámci každého občana. Daně mají řadu funkcí, tou primární je jejich funkce fiskální. Nahlédnutím a poodkrytím problematiky správy daní jsem zjistila, že daňové řízení je velmi složitý proces vedoucí ke správnému zjištění, stanovení a výběru daní, při kterém je vynakládáno nemalé úsilí. Pro jednotlivé procesní kroky, činěné správcem daně, ale i osobami zúčastněnými na daňovém řízení, je nezbytné, aby byly legislativně upraveny a zároveň by měly být vždy i v souladu se zásadami daňového řízení. Nejedna zásada se prolíná a navazuje na zásady další a ve své podstatě tvoří nedílný celek. Nelze tedy říci, která z nich je pro daňové řízení důležitější nebo má výsostnější postavení před ostatními zásadami. Je zřejmé, že v zájmu státu je zabezpečení základního cíle daňového řízení, tj. správné stanovení a vybrání daně. Ale velký význam má též vytvoření podmínek, které zajistí také to, aby postavení daňového subjektu bylo v souladu se zákonem. Správce daně svým klientským přístupem vytváří pro daňový subjekt co nejpřijatelnější podmínky k tomu, aby mohl splnit své daňové povinnosti. Při sporném rozhodnutí správce daně, při nedodržení jakékoliv zásady při správě daní, má daňový subjekt možnost odvolání k odvolacímu orgánu. Nerozhodne-li ve věci odvolací orgán, poté konečné slovo má soud. Nejedná se zde však jen o jednostranný přístup. Daňový subjekt si zároveň musí své daňové povinnosti plnit řádně a včas, a pokud tomu tak není, i správce daně má k dispozici procesní pravidla správy daní k vynucování plnění zákonem stanovených daňových povinností. Z jednotlivých soudních rozhodnutí je zřejmé, že výklad merita daňového řízení je provázen složitým zkoumáním a posuzováním dané věci, a to v návaznosti na prolínající se jednotlivé daňové zákony, zásady při správě daní a ostatní legislativu právního řádu České republiky. Státní orgány jsou ve svém rozhodovacím procesu vázány zákony a jinými právními předpisy, kterými je jim svěřena nadřízená rozhodovací pravomoc. Zároveň však je subjekt chráněn zásadou zákazu zneužití pravomoci správců daně a zásadou přiměřenosti, kdy mají být práva a zájmy osob zúčastněných na daňovém řízení chráněny a požadavky k dosažení cíle správy daní, co nejméně zatěžováni. V daňovém řízení vystupuje správce daně z pozice nadřazenosti. Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti. Je očekávána 50

i vzájemná spolupráce zúčastněných osob, což přispívá k rychlému a hospodárnému řízení. Rozhodování správce daně je vázáno zásadou materiální pravdy, což znamená, že správce daně musí vycházet ze skutečného obsahu právního jednání a v případě nejasností vyzvat daňový subjekt k odstranění vad. Soustavně jsou správcem daně zjišťovány okolnosti a předpoklady pro vznik daňových povinností a shromažďovány údaje potřebné pro správu daní. Správa daní je neveřejná a správce daně i osoby zúčastněné jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se během daňového řízení dozvěděly. Uvedená pasáž je jen stručným nástinem a odkazem na materii, která je obsahem zadání mé bakalářské práce. Předpokládám, že z této mé práce a též i z výše uvedeného shrnutí je zřejmý nejen účel a smysl zákonného ukotvení a vymezení jednotlivých zásad daňového řízení v Daňovém řádu, ale rovněž tak i jejich nezpochybnitelný a zásadní význam pro právní úpravu celého daňového procesu a jeho aplikační praxi.

51

Seznam použité literatury 1. BAXA, Josef, Ondřej DRÁB, Lenka KANIOVÁ. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. ISBN 978-807-3575649 2. HORTOVÁ, Zuzana. Správa daní: podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Praha: Wolters Kluwer, 2010, xi, 160 s. ISBN 978-80-7357-578-6. 3. KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Daňový řád: s komentářem. Olomouc: Anag, 2010-, sv. Daně. ISBN 978-80-7263-616-7. 4. KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7208837-9. 5. KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady : zapracování změn účinných od 1.1.2013]. 2., rozš. a aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208-947-5. 6. KRATOCHVÍL, Jaroslav a Aleš ŠUSTR. Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde, 2011, 375 s. Praktická příručka. ISBN 978-807-2018314. 7. LICHNOVSKÝ,

Ondřej,

Roman

ONDRÝSEK,

Petra

NOVÁKOVÁ,

Eva

KOSTOLANSKÁ a Tomáš ROZEHNAL. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011, xii, 602 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-8074003-905. 8. MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s

komentářem,

důvodovou

zprávou a

judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. Praha: Leges, 2011, 926 s. Komentátor. ISBN 978-808-7212-707. 9.

, Petr.

: podle stavu k 1.1.2013.

Vyd. 1. Praha: Leges, 2012, 464 s. ISBN 978-80-87576-35-9. 10. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2. 11. VANČUROVÁ, Alena a Václav BONĚK. Správa daní pro ekonomy. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 154 s. ISBN 978-80-7357-701-8. 52

Zákony 1. ČESKO. Zákon č. 337/1992 Sb., ze dne 6. 5. 1992, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 70.

In:

Sbírka

zákonů

České

republiky.

1992, částka

Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1863v5323-

zakon-c-337-1992-sb-o-sprave-dani-a-poplatku/ 2. ČESKO. Zákon č. 182/1993 Sb., ze dne 16. 6. 1993, o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.

In:

Sbírka

zákonů

České

republiky. 1993,

částka

46. Dostupné z: http://www.pravnik.cz/uplna-zneni/uz-91.html 3. ČESKO. Zákon č. 82/1998 Sb., ze dne 15. 4. 1998, o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České

republiky.

1998,

částka

31.

Dostupné

z:

http://www.psp.cz/sqw/sbirka.sqw?cz=82&r=1998 4. ČESKO. Zákon č. 309/1999 Sb., ze dne 11. 11. 1999, o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1999, částka 101. Dostupné z: http://www.psp.cz/docs/laws/1999/309.html 5. ČESKO. Zákon č. 101/2000 Sb., ze dne 4. 4. 2000, o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 2000, částka 32. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2000-101 6. ČESKO. Zákon č. 235/2004 Sb., ze dne 23. 4. 2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 2004, částka Dostupné

z:

78.

http://www.esipa.cz/sbirka/sbsrv.dll/sb?DR=AZ&CP=2004s235-

2013s344 7. ČESKO. Zákon č. 500/2004 Sb., ze dne 24. 9. 2004, správní řád, ve znění pozdějších předpisů. In:

Sbírka

zákonů

České

republiky.

2004,

částka 174. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/sbirka.sqw?O=4&T=201 8. ČESKO. Zákon č. 40/2009 Sb., ze dne 9. 2. 2009, trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In:

Sbírka

zákonů

České

republiky. 2009,

částka 11.

Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/sbirka.sqw?cz=40&r=2009 9. ČESKO. Zákon č. 280/2009 Sb., ze dne 3. 9. 2009, daňový řád, ve znění pozdějších

předpisů.

In: Sbírka zákonů České republiky. 2009,

Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/sbirka.sqw?o=5&t=685 53

částka

87.

10. ČESKO. Zákon č. 456/2011 Sb., ze dne 23. 12. 2011, o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 2011, částka 157. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2011-456 11. ČESKO. Usnesení předsednictva České národní rady o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH

PRÁV A SVOBOD jako součásti ústavního pořádku České

republiky ze dne 16. 12. 1992. Ústavní zákon č. 2/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka

zákonů

České

republiky. 1993, částka 1.

z: http://zakony.centrum.cz/listina-zakladnich-prav-a-svobod

54

Dostupné

Internetové odkazy 1. Celní správa České republiky. Generální ředitelství cel [online]. 2014 [cit. 2014-0308].

Dostupné

z:

http://www.celnisprava.cz/cz/aktuality/Stranky/informace-k-

platnosti-a-ucinnosti-celniho-kodexu-unie-a-souvisejicich-pravnich-predpisu.aspx 2. Censitio s.r.o.

Daňové

poradenství

[online].

2013

[cit. 2014-03-08].

Dostupné z: http://www.censitio.com/reseni/danove-rizeni 3. Daňaři online, portál daňových poradců a profesionálů. Wolterskluwer [online]. 2006 [cit. 2014-03-08]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/ 4. Daňová sebeobrana podnikatele. Wordpress

[online]. 2014 [cit. 2014-03-08].

Dostupné z: http://landgrafroman.wordpress.com/tag/zasada-proporcionality/ 5. Daňové spory online. Vox [online]. 2013 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z: http://www.vox.cz/klientsky-pristup-spravce-dane-k-osobam-zucastnenym-na-spravedani.html 6. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Praha: Vláda České republiky.

Dostupné

z:

http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=52503 7. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Praha: Vláda České republiky. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw 8. Finanční

správa.

[online].

2014

[cit.

2014-03-08].

Dostupné

z:

www.financnisprava.cz 9. Judikatura–Judikáty–Rozsudek. Judikáty.info

[online]. 2010 [cit. 2014-03-08].

Dostupné z: http://www.judikaty.info/cz/nejvyssi-soud-ceske-republiky/ 10. Justice.cz. Oficiální server

českého soudnictví [online]. 2014 [cit. 2014-03-08].

Dostupné z: www.justice.cz, 11. Nejvyšší

správní

soud.

[online].

2014

[cit.

2014-03-08].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz 12. Plenární

nález

Ústavního

soudu

č. 33.

1997.

Dostupné

z:

http://vsp.blog.cz/1208/nalezy-ustavniho-soudu-a-dalsi-soudni-rozhodnuti-kpredmetum-ustavni-system-cr 13. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Psp.cz [online]. 2014 [cit. 201403-08]. Dostupné z: http://www.psp.cz/ 55

14. Přednáška č. 9: Základy daňové teorie. Daně jako historická kategorie. Daňové principy. Spravedlnost

a

efektivnost

Ekonomicko – správní fakulta. 03-05].

zdanění. Masarykova

econ.muni.cz

[online].

univerzita, [cit. 2014-

Dostupné

z:

http://www.econ.muni.cz/~ivan/xxx/subjects/ver_econ/prednes9.htm 15. Sbírka právních předpisů: průvodce zákony. Esipa,s.r.o. [online]. 2010 [cit. 2014-0308]. Dostupné z: 1. http://www.esipa.cz/sbirka/ 16. TARANDA, Petr. Dobrá správa ve veřejné správě – nový anebo jen prázdný pojem?

Daně

a

právo.

2006,

č.

9. Dostupné z: http://www. danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d588v564-dobrasprava-ve-verejne-sprave-novy-anebo-jen-prazdny-po/ 17. Ústavní soud. [online]. 2014 [cit. 2014-03-08]. Dostupné z: http://www.usoud.cz/ 18. VAŠUTOVÁ, Vendula. Zásada materiální nebo formální pravdy v daňovém řízení? Daňový

expert.

2011,

č.

6.

Dostupné

z:

http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d36254v45975-zasada-materialninebo-formalni-pravdy-v-danovemrizeni/?search_query=%24source%3D17+sortkey0min%3A20111201+sortkey0max% 3A20111201&search_resultspage2 19. Zákony

ČR.

Zákony

od

Centrum.cz

[online].

2014

[cit. 2014-03-08].

Dostupné z: http://zakony.centrum.cz/ 20. Zákony

online.

Podnikatel.cz

[online].

z: http://www.podnikatel.cz/zakony/

56

2014

[cit. 2014-03-08]. Dostupné

Judikatura 1. Nález Ústavního soudu v Brně ze dne 9. 6. 2005 sp. zn. II. ÚS 348/2004, N 120/37 SbNU 525. Ústavní soud České republiky [online]. 2005 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx 2. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2011, č. j. 10 Af 24/2011. Krajský soud v Českých Budějovicích [online]. 2011 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.firmy.cz/detail/348548-krajsky-soud-v-ceskych-budejovicichceske-budejovice-7.html 3. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 18. 5. 2005, č. j. 7 Afs 9/2005. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2005

[cit.

2014-03-13].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0009_7Afs_0500070A_preveden o.pdf 4. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 22. 2. 2007, č. j. 9 Afs 7/2007. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2007

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0007_9Afs_0700058A_preveden o.pdf 5. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 16. 8. 2007, č. j. 8 Afs 31/2006. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2007

[cit.

2014-03-16].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2006/0031_8Afs_0600059A_preveden o.pdf 6. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 23. 8. 2007, č. j. 8 Afs 105/2005. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2005

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0105_8Afs_0500059A_preveden o.pdf 7. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 25. 10. 2007, č. j. 7 Afs 193/2006. Nejvyšší správní soud [online]. 2007 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2006/0193_7Afs_0600079A_preveden o.pdf 8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 23. 4. 2008, č. j. 8 Afs 83/2007. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2008

57

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0083_8Afs_0700078A_preveden o.pdf 9. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 17. 12. 2009, sp. zn. 7 Afs 111/2007. Nejvyšší správní soud [online]. 2009 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/mainc.aspx?cls=InfoSoud&kau_id=31221 10. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 7. 1. 2010, č. j. 9 Afs 57/2009 – 73. Nejvyšší správní soud [online]. 2010 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0057_9Afs_0900_49a218af_9fc 3_4279_96e8_9e894c38b3aa_prevedeno.pdf 11. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2010

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0074_5Afs_0900_63dbb0d4_e8 41_4d8e_a257_c17f79c61377_prevedeno.pdf 12. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 1. 6. 2010, č. j. 2 Afs 35/2009 – 124. Nejvyšší správní soud [online]. 2010 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0035_2Afs_0900_15e3cb65_280 4_4fa8_bec6_59d57797abf3_prevedeno.pdf 13. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2010

[cit.

2014-03-13].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/main0Col.aspx?cls=JudikaturaSimpleSearch&pageSource=0& menu=188 14. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 14. 10. 2010, č. j. 5 As 1/2010. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2010

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0001_5As__1000_20101026083 947_prevedeno.pdf 15. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 22. 4. 2011, č. j. 2 Afs 88/2010. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2011

[cit.

2014-03-13].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/main0Col.aspx?cls=JudikaturaSimpleSearch&pageSource=0& menu=188 16. Rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 22. 4. 2011, č. j. 2 Afs 88/2010. Nejvyšší

správní

soud

[online].

2011

[cit.

2014-03-15].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0088_2Afs_100_201104270934 44_prevedeno.pdf 58

17. Rozsudek nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 29. 2. 2012, sp. zn. 2 Afs 48/2011. Nejvyšší správní soud [online]. 2011 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/main0Col.aspx?cls=JudikaturaSimpleSearch&pageSource=0& menu=188 18. Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v Brně č.j. 2 Afs 144/2004 ze dne 31. 8. 2005. Nejvyšší správní soud [online]. 2004 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/dokumenty%5Cpublikace%5Ccs%5CStrana_110-240.pdf

59

Seznam příloh č. 1 Pořádková pokuta č. 2 Nahlížení do spisů č. 3 Plátcova pokladna č. 4 Listina č. 5 Povinnost mlčenlivosti č. 6 Dokazování

60

Příloha č. 1

Pořádková pokuta dle § 247, 248 a 249 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (1) Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje průběh řízení tím, že a) navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek, b) neuposlechne pokynu úřední osoby, která řízení vede, nebo c) navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní. (2) Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek. (3) Rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty podle odstavce 1 lze vydat pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení. (4) Pořádkovou pokutu lze uložit nejpozději do 1 roku ode dne, ve kterém došlo k jednání podle odstavce 2. § 248 (1) Při stanovení výše pořádkové pokuty dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. (2) Pořádkovou pokutu lze ukládat i opakovaně, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá. (3) Včas podané odvolání proti rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty má odkladný účinek. Pokuta je splatná do 15 dnů ode dne právní moci tohoto rozhodnutí. 1

(4) Správce daně, který pořádkovou pokutu uložil, spravuje i její placení a pokuta je příjmem veřejného rozpočtu, ze kterého je hrazena jeho činnost. § 249 (1) Pokud pokuta nepřesahuje 5000 Kč a pokud ten, komu je pořádková pokuta ukládána podle § 247 odst. 1, důvody a výši ukládané pokuty uzná a současně pokutu uhradí na místě, správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. (2) Pořádková pokuta uložená podle odstavce 1 je splatná zaprotokolováním rozhodnutí. Stvrzenka o úhradě pokuty obsahuje odkaz na číslo jednací protokolu. Osoba, které byla takto uložena pokuta, obdrží stejnopis protokolu i bez vyžádání. (3) Stvrzenky o úhradě pořádkové pokuty vydává Ministerstvo financí.

2

Příloha č. 2

Nahlížení do spisů dle § 66 a 67 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (1) Daňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech. (2) Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností. (3) Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní anebo cíl správy daní, může správce daně v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další průběh řízení, umožnit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu. (4) Oprávnění nahlédnout do spisu lze využít v úředních hodinách pro veřejnost, pokud správce daně nepřipustí nahlížení do spisu i v průběhu pracovní doby mimo úřední hodiny pro veřejnost. § 67 (1) Správce daně pořídí o každém nahlédnutí do spisu podle povahy věci protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede, do kterých částí spisu bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout. (2) Nevidomým osobám bude spis přečten. Správní orgán umožní průvodci nevidomé osoby nahlédnout do spisu a na její požádání umožní též pořízení zvukového záznamu. (3) Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně z části spisu, do níž lze nahlížet, doslovné opisy, kopie, výpisy nebo potvrzení o skutečnostech v ní obsažených a vydá je daňovému subjektu. Na žádost daňového subjektu správce daně rovněž ověří jejich shodu s obsahem spisu. O pořízení listiny a vydání ověřovací doložky provede úřední záznam.

1

(4) V ověřovací doložce o shodě se spisem správce daně uvede a) zda opis, kopie nebo stejnopis souhlasí doslovně s listinou, z níž byl pořízen, a zda tato listina je prvopisem, opisem, kopií nebo stejnopisem a z kolika listů nebo archů se skládá, b) počet listů nebo archů, které ověřená listina obsahuje, c) místo a datum ověření, d) podpis úřední osoby a otisk úředního razítka se státním znakem.

2

Příloha č. 3

Plátcova pokladna dle § 21 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (1) Má-li plátce daně organizační jednotku, kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákonem, zejména vybírání, srážení nebo zajištění daně, a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady, je tato organizační jednotka plátcovou pokladnou, pokud tak stanoví zákon. (2) Pro plátcovu pokladnu je místně příslušným správcem daně ten, v jehož obvodu územní působnosti je umístěna. (3) Plátcova pokladna vykonává práva a povinnosti plátce daně; pokud si jednání plátce daně a osoby oprávněné jednat za plátcovu pokladnu odporuje, je rozhodující jednání plátce daně.

1

Příloha č. 4

Listina dle § 94 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (1) Listina vydaná orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci, jakož i listina, která je zákonem prohlášena za veřejnou, potvrzuje, že jde o prohlášení orgánu veřejné moci, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, potvrzuje i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno. (2) Správce daně může vyžadovat ověření pravosti úředního razítka a podpisu na listině vydané orgánem cizího státu, pokud je toho v řízení třeba, zejména má-li pochybnosti o pravosti předložených listin. (3) Za listinu se pro účely tohoto ustanovení považuje rovněž datová zpráva.

1

Příloha č. 5

Povinnost mlčenlivosti dle § 52 a 53 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (1) Úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. To neplatí pro daňový subjekt, pokud jde o informace získané nebo použité při správě jeho daní. (2) Daňový subjekt může správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají, a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění. Zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, nebo zemře-li bez dědice, má oprávnění ke zproštění povinnosti mlčenlivosti ministr financí. (3) Povinnost mlčenlivosti se nevztahuje na informace veřejně známé, nebo které jsou veřejnosti dostupné z informačních systémů veřejné správy. (4) Porušením povinnosti mlčenlivosti není zveřejnění zobecněných informací získaných při správě daní, z nichž nevyplývá, které osoby se týkají. (5) O porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li úřední osoba informace a) úřední osobě téhož nebo jiného správce daně pro výkon jeho pravomoci, b) úřední osobě při plnění povinností ve věcech archivnictví, nebo c) osobě zúčastněné na správě daní v rozsahu, v jakém jsou její práva a povinnosti správou daní dotčena. § 53 (1) O porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní

1

a) Ministerstvu financí na základě zákona o boji proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu nebo zákona o provádění mezinárodních sankcí, b) Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže při plnění informační povinnosti ve věci veřejné podpory poskytované správcem daně, c) soudu, jde-li o 1. řízení vedené z podnětu daňového subjektu ve věci správy jeho daní, 2. uplatnění práva správcem daně při správě daní, nebo 3. údaje potřebné pro účely rozhodnutí o výživném, d) správnímu orgánu, který vede řízení o správním deliktu, který se týká porušení povinnosti při správě daní, e) Ministerstvu práce a sociálních věcí při výkonu jeho působnosti a dalším orgánům sociálního zabezpečení při výkonu jejich působnosti, jde-li o údaje, které mohou tyto úřady vyžadovat v rozsahu nezbytném k plnění úkolů ve své působnosti, f) zdravotním pojišťovnám, jde-li o údaje nezbytné pro stanovení platby pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které mohou tyto pojišťovny při výkonu své zákonné pravomoci požadovat od plátců pojistného, kteří jsou daňovými subjekty, g) Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, jakož i dalším kontrolním orgánům, pokud provádí v rozsahu svého oprávnění kontrolu podle schváleného plánu kontrolní činnosti a pokud jsou oprávněny kontrolovat správu daní, h) Českému statistickému úřadu, jde-li o údaje nezbytné pro potřeby sestavování národních účtů Evropských společenství a pro potřeby vedení statistických registrů, i) Komoře daňových poradců nebo České advokátní komoře k disciplinárnímu řízení s jejím členem, jakož i orgánu, který jmenoval znalce nebo tlumočníka, pro řízení o jeho odvolání,

2

j) příslušnému orgánu veřejné moci pro projednání nároku podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při správě daní výkonem veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, k) Veřejnému ochránci práv, pokud provádí šetření podle jiného právního předpisu. (2) O porušení povinnosti mlčenlivosti rovněž nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní pro účely trestního řízení, pokud je požaduje státní zástupce a po podání obžaloby soud v souvislosti s objasněním okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán a) některý z trestných činů daňových a poplatkových, který se týká porušení povinnosti při správě daní, b) trestný čin, jehož nepřekažení nebo neoznámení je trestným činem, c) trestný čin dotačního podvodu, trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestný čin poškozování finančních zájmů Evropských společenství, d) některý z trestných činů proti výkonu pravomoci orgánu veřejné moci a úřední osoby, některý z trestných činů úředních osob, některý z trestných činů úplatkářství a trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí, nebo e) trestný čin udávání padělaných a pozměněných peněz, padělání a pozměňování veřejné listiny, nedovolené výroby a držení pečetidla státní pečeti a úředního razítka. (3) Správce daně má oznamovací povinnost podle zákona7), pokud při své činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán některý z trestných činů uvedených v odstavci 2.

3

Příloha č. 6

Dokazování dle § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

(1) Dokazování provádí příslušný správce daně nebo jím dožádaný správce daně. (2) Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. (3) Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. (4) Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. (5) Správce daně prokazuje a) oznámení vlastních písemností, b) skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, d) skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti, d) skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, e) skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.

1

(6) Navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu. (7) Správce daně po provedeném dokazování určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise.

2