Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko)

Autor diplomové práce: Bc. Alžběta Horká Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Rok obhajoby: 2011


Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko)“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 7.12.2010 Alžběta Horká

-2-


Anotace Diplomová práce se zabývá problematikou zaměstnaneckých benefitů. Vzhledem k obsáhlosti tohoto tématu si neklade za cíl podrobně popsat každý zaměstnanecký benefit a uvést jeho daňové a účetní řešení, ale podává přehled o jednotlivých zaměstnaneckých výhodách a blíže se zaměřuje na ty nejčastější a nejvyužívanější (závodní stravování, služební vozidlo i pro soukromé účely, životní pojištění a penzijní připojištění, vzdělávání a odborný rozvoj zaměstnanců, ochranné a nealkoholické nápoje na pracovišti a občerstvení či dary zaměstnancům). Kromě nezbytné charakteristiky zaměstnaneckých benefitů, jejich významu a druzích analyzuje práce současný trend v poskytování zaměstnaneckých výhod s ohledem na finanční krizi, nastiňuje matematické řešení zaměstnaneckých benefitů a pohled relevantních právních předpisů. Práce je v jednotlivých kapitolách pro větší názornost doplněna o grafy, tabulky, schémata a příklady.

-3-


Obsah Úvod ......................................................................................................................................... 1 1.

Charakteristika a význam zaměstnaneckých benefitů................................................ 3

2.

Dělení a druhy benefitů .................................................................................................. 4 2.1. 2.1.1.

Se vztahem k práci..........................................................................................................................4

2.1.2.

Hmotné vybavení a pracovní pomůcky ..........................................................................................4

2.1.3.

Související s volným časem............................................................................................................4

2.1.4.

Zdravotní péče ................................................................................................................................4

2.1.5.

Finanční služby...............................................................................................................................5

2.1.6.

Rozvoj a vzdělání ...........................................................................................................................5

2.1.7.

Sociální povahy ..............................................................................................................................5

2.2.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA ZPŮSOBU POSKYTOVÁNÍ BENEFITŮ ....5

2.2.1.

Fixní (plošné) benefity....................................................................................................................5

2.2.2.

Flexibilní (pružné) benefity ............................................................................................................6

2.2.3.

Kombinace......................................................................................................................................7

2.3.

3.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA POVAHY BENEFITŮ.....................................4

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA DAŇOVÝCH DOPADŮ BENEFITŮ ............7

2.3.1.

Daňově výhodné benefity pro podnik i pro zaměstnance ...............................................................7

2.3.2.

Daňově nevýhodné benefity pro podnik, ale daňově výhodné pro zaměstnance............................8

2.3.3.

Daňově výhodné benefity pro podnik, ale daňově nevýhodné pro zaměstnance............................8

2.3.4.

Daňově nevýhodné benefity pro podnik i pro zaměstnance ...........................................................8

Současný stav a dopady finanční krize ......................................................................... 9 3.1.

NEJČASTĚJŠÍ VS. NEJŽÁDANĚJŠÍ BENEFITY .......................................................................9

3.2.

DOPADY FINANČNÍ KRIZE .......................................................................................................13

4.

Matematické řešení zaměstnaneckých benefitů......................................................... 15

5.

Zaměstnanecké benefity z pohledu současných právních předpisů......................... 22 5.1.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKONÍK PRÁCE.............................................................22

5.1.1.

Odstupné.......................................................................................................................................23

5.1.2.

Pracovní doba ...............................................................................................................................23

5.1.3.

Bezpečnost a ochrana zdraví při práci ..........................................................................................23

5.1.4.

Cestovní náhrady ..........................................................................................................................24

5.1.5.

Dovolená.......................................................................................................................................24

5.1.6.

Péče o zaměstnance ......................................................................................................................24

i

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) 5.1.7.

Odborný rozvoj zaměstnanců .......................................................................................................24

5.1.8.

Stravování.....................................................................................................................................25

5.2. 5.2.1.

Zaměstnanci..................................................................................................................................25

5.2.2.

Zaměstnavatelé .............................................................................................................................27

5.3.

6.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ .......................................25

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKONY O POJISTNÉM .................................................28

5.3.1.

Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a stání politiku zaměstnanosti..................................28

5.3.2.

Zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění ...................................................................29

Vybrané zaměstnanecké benefity ................................................................................ 30 6.1.

ZÁVODNÍ STRAVOVÁNÍ ............................................................................................................30

6.1.1.

Provoz vlastního stravovacího zařízení ........................................................................................31

6.1.2.

Stravování zajištěné prostřednictvím jiných subjektů ..................................................................36

6.2.

SLUŽEBNÍ VOZIDLO I PRO SOUKROMÉ ÚČELY................................................................40

6.2.1.

Z hlediska daně z příjmů...............................................................................................................41

6.2.2.

Z hlediska daně z přidané hodnoty ...............................................................................................43

6.3.

ŽIVOTNÍ POJIŠTĚNÍ A PENZIJNÍ PŘIPOJIŠTĚNÍ................................................................44

6.3.1.

Penzijní připojištění ......................................................................................................................45

6.3.2.

Životní pojištění............................................................................................................................49

6.4.

VZDĚLÁVÁNÍ A ODBORNÝ ROZVOJ ZAMĚSTNANCŮ .....................................................51

6.4.1.

Odborný rozvoj zaměstnanců .......................................................................................................51

6.4.2.

Jiné formy vzdělávání zaměstnanců .............................................................................................55

6.5.

OCHRANNÉ A NEALKOHOLICKÉ NÁPOJE NA PRACOVIŠTI A OBČERSTVENÍ .......57

6.5.1.

Ochranné nápoje ...........................................................................................................................57

6.5.2.

Nealkoholické nápoje na pracovišti a občerstvení........................................................................60

6.6.

DARY ZAMĚSTNANCŮM............................................................................................................62

6.6.1.

Z hlediska daně z příjmů...............................................................................................................63

6.6.2.

Z hlediska daně z přidané hodnoty ...............................................................................................65

6.6.3.

Účetní řešení .................................................................................................................................66

Závěr ...................................................................................................................................... 68 Seznam literatury a pramenů .............................................................................................. 73 A. Přílohy ............................................................................................................................... 76

ii


Úvod Zaměstnanecké benefity – nedílná součást odměňování a motivace zaměstnanců v každé větší společnosti. V poslední době, kdy lidský kapitál je jednou z nejdůležitějších složek podniku, se péče o zaměstnance dostává do popředí zájmu. Již neplatí, že pouze výše mzdy zajistí spokojenost a loajalitu zaměstnance. Zaměstnavatelé si uvědomují, že motivovat zaměstnance k větší sounáležitosti s firmou a k lepším pracovním výkonům je zapotřebí i jinou cestou. Touto cestou jsou různá mimo mzdová plnění, ať už peněžního nebo nepeněžního rázu. Co jsou tedy zaměstnanecké benefity? Jaká je jejich charakteristika a význam? Odpovědět na tyto otázky se pokusíme v úvodní kapitole této diplomové práce. Abychom se dokázali lépe orientovat v problematice zaměstnaneckých výhod, rozdělíme si v druhé kapitole zaměstnanecké benefity do několika kategorií dle různých kritérií a stručně si jednotlivé druhy výhod charakterizujeme. Když již víme, co si pod pojmem „zaměstnanecký benefit“ představit, tak si můžeme položit zajímavou otázku. Poskytují vždy zaměstnavatelé takové druhy benefitů, které si jejich zaměstnanci opravdu přejí? Platí, že žebříček nejčastěji poskytovaných a nejžádanějších benefitů je shodný? K získání odpovědi provedeme v další části práce analýzu několika průzkumů společností zabývajících se personální problematikou. V posledních letech slýcháme mnoho o finanční krizi a jejích dopadech. Je zřejmé, že finanční krize ovlivnila i postoj firem k poskytování zaměstnaneckých benefitů. Jakým směrem se tedy podniky vydávají v oblasti zaměstnaneckých výhod? Omezují je s cílem snížit náklady nebo zachovávají, protože nechtějí přijít o loajální pracovníky, kteří přinášejí společnosti přidanou hodnotu? I na tyto otázky se pokusíme odpovědět ve třetí kapitole této práce. Jak bylo uvedeno hned na začátku, zaměstnavatelé poskytují zaměstnancům benefity, aby je více motivovali. Proč jim ale jen jednoduše nezvýší mzdu? Proč jim poskytují jiná plnění místo většího platu? Důvod je vcelku prostý. S ohledem na legislativní úpravu (zejména daňovou) je poskytování mimo mzdových složek odměňování výhodnější z hlediska nákladů pro zaměstnavatele i z hlediska příjmů pro zaměstnance. Ve čtvrté kapitole si dokážeme pomocí matematických výpočtů, že tomu tak opravdu je. Zaměříme se na zaměstnavatele, tedy jaké úspory nákladů dosáhne, pokud poskytne benefit místo prostého zvýšení mzdy.

1

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) V další části práce se podíváme na problematiku zaměstnaneckých benefitů komplexně z pohledu jednotlivých právních předpisů (zákoník práce, zákon o daních z příjmů, zákony o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti či o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění). Analýza to bude nelehká, protože zaměstnanecké benefity nejsou upraveny jedním paragrafem či jednou částí patřičného zákona, do které stačí nahlédnout, ale jsou rozptýleny na různých místech zákona, schovány pod různými paragrafy a odstavci. Závěrem se již podrobně zaměříme na konkrétní druhy zaměstnaneckých benefitů s důrazem na stranu zaměstnavatele. Zodpovíme si otázku, jaké jsou daňové dopady vybraných zaměstnaneckých výhod, jak z hlediska daně z příjmů, tak z hlediska daně z přidané hodnoty a, jelikož považujeme zaměstnavatele za účetní jednotku, neopomineme účetní řešení jednotlivých případů. Zejména daňové řešení zaměstnaneckých benefitů je poměrně složitou záležitostí. Není to dáno jen tím, že daňové zákony jsou těmi, které jsou předmětem častých změn a legislativních úprav, ale i tím, že jejich úpravu nenalezneme na „jednom místě“. Z výše zmíněného tedy vyplývá, že hlavním cílem této diplomové práce je poskytnout přehled o tom, kde tuto jejich úpravu hledat, nastínit řešení a na vybraných případech podrobněji prozkoumat dopady na zúčastněné subjekty.

2


1. Charakteristika a význam zaměstnaneckých benefitů Pravděpodobně nejstručněji můžeme benefity charakterizovat takto: jsou to zaměstnanecké výhody, které jsou zaměstnanci poskytovány jeho zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy a jejich účelem je motivovat pracovníka k vyššímu pracovnímu nasazení. Zaměstnanecké benefity se staly nedílnou součástí moderního způsobu odměňování. V současné době poskytuje alespoň určité zaměstnanecké výhody snad téměř každý zaměstnavatel. To dokazuje i průzkum, který provedla společnost Mercer a jehož výstupem je následující tabulka: Tab. 1: Nejpopulárnější benefity dle studie společnosti Mercer z ledna 2009 Benefit Služební automobil* Příspěvek na stravování Vzdělávání Mobilní telefon* Dny dovolené navíc Penzijní připojištění Životní pojištění Odměny při výročích Sick Days Odprodej firemního majetku

% poskytujících organizací 96% 95% 93% 87% 85% 63% 53% 41% 39% 39%

* pozn.: Služební automobily a mobilní telefony jsou spíše chápány jako nástroj pro efektivní pracovní výkon. Poskytování služebních automobilů pro soukromé užití je vždy svázáno s pracovní pozicí a typem vykonávané práce (např. obchodní zástupci). Pramen: http://ee.mercer.com/referencecontent.htm?idContent=1334470

V dnešní době je nespornou konkurenční výhodou loajální, spokojený a motivovaný pracovník. Proto je snahou firem takovéto pracovníky získat a následně udržet. Prostředkem k získání a udržení zaměstnanců v současnosti už rozhodně nemůže být pouze výše mzdy, ale tuto roli plní především různorodé benefity. Odměňování formou zaměstnaneckých výhod přímo nesouvisí s pracovními výsledky zaměstnance. Je to spíše způsob péče o zaměstnance a nástroj jejich motivace. Patřičně spokojený a motivovaný zaměstnanec pak je schopen podat lepší výkon, který přispěje k lepším výsledkům firmy, které pak pokryjí nebo ještě lépe převýší náklady vynaložené na zaměstnanecké výhody. V neposlední řadě je třeba dodat, že daňový režim některých zaměstnaneckých výhod nahrává jejich podstatnějšímu využívání na úkor zvyšování základní mzdy.

3


2. Dělení a druhy benefitů Zaměstnanecké výhody můžeme dělit z několika hledisek. Tato práce se zaměří na tři způsoby členění zaměstnaneckých benefitů, přičemž poslední hledisko bude pro nás stěžejní. Dělit tedy benefity lze následovně: a) z hlediska povahy benefitů b) z hlediska způsobu poskytování benefitů c) z hlediska daňových dopadů benefitů

2.1.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA POVAHY BENEFITŮ

2.1.1.

Se vztahem k práci

Některé z této kategorie výhod mají přímý vztah k zákoníku práce. Do této kategorie výhod můžeme zařadit příspěvek na stravování, nápoje na pracovišti 1 , odborný rozvoj zaměstnanců, poskytování vyšších cestovních náhrad, zajištění dopravy do a ze zaměstnání či delší dovolená.

2.1.2.

Hmotné vybavení a pracovní pomůcky

Pro určité profese jsou pracovní pomůcky a jiné hmotné vybavení nezbytné pro výkon jejich činnosti. Zaměstnavatel však často umožňuje tyto prostředky využít i pro soukromé účely. Těmito předměty jsou osobní automobil, mobilní telefon či notebook pro osobní spotřebu, dále poskytnutí přechodného ubytování a pracovních oděvů či paušálu na vlastní pracovní prostředky.

2.1.3.

Související s volným časem

Zaměstnanecké benefity související s volným časem patří mezi nejoblíbenější výhody 2 . Do této kategorie spadají příspěvky na dovolenou, kulturu, sport či rekreaci.

2.1.4.

Zdravotní péče

Zaměstnanci, kteří jsou často nemocní, nejsou bezpochyby přínosem pro zaměstnavatele. Kromě zákonné povinnosti týkající se základní zdravotní péče vyplývající se 1

Pozor na rozlišení pojmů: ochranné pracovní nápoje vs. nealkoholické nápoje na pracovišti KURTINOVÁ, J. Dopřejte zaměstnancům jejich nejoblíbenější benefity [online]. Vystaveno 8.3.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality3.php

2

4

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) zákoníku práce, často zaměstnavatelé poskytují i nadstandardní zdravotní péči o své pracovníky, jejich rodinné příslušníky či děti. Můžeme sem zařadit vstupní lékařské prohlídky, očkování, poukazy na masáže či vitamínové prostředky nebo zajištění předškolního zařízení pro děti zaměstnanců.

2.1.5.

Finanční služby

V poslední době je zřejmý trend ve zvyšování podílu finančních benefitů v nabízeném balíčku zaměstnaneckých výhod 3 . I výzkum ING poukazuje na fakt, že roste zájem o pojistné produkty 4 . V této souvislosti se jedná zejména o příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění. Dále v této kategorii výhod mohou být zařazeny benefity jako zaměstnanecké půjčky, spoření či cenné papíry a opce.

2.1.6.

Rozvoj a vzdělání

O odborném vzdělání a rozvoji již bylo zmíněno v rámci benefitů souvisejících s prací. Je ovšem na zaměstnavateli, zda bude poskytovat ještě další možnosti vzdělávání svých zaměstnanců nad rámec zákonné úpravy a nezbytných potřeb pro výkon činnosti. Může se jednat například o zajištění jazykových kurzů.

2.1.7.

Sociální povahy

Ve výčtu jednotlivých zaměstnaneckých výhod nesmíme zapomenout na zajímavou kategorii benefitů, které úzce souvisí s péčí a starostí zaměstnavatele o své zaměstnance. Takovými benefity jsou poskytování darů, výpomoci pro překlenutí nepříznivé finanční situace či prodej zboží a služeb za cenu nižší než obvyklou.

2.2.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA ZPŮSOBU POSKYTOVÁNÍ BENEFITŮ

2.2.1.

Fixní (plošné) benefity

Systém fixních benefitů je založen na principu, že zaměstnavatel poskytuje všem svým zaměstnancům jednotnou škálu zaměstnaneckých výhod. Nezáleží ta tom, zda o ně 3

ŠTEINFELD, J. -- GALUŠKA, P. Zaměstnanecké výhody a daně : zdaňování příjmů zaměstnanců, včetně příkladů. Praha: ASPI, 2004, s. 128. ISBN 80-86395-81-2. Str. 10. 4 Průzkum ukázal, že příspěvky na penzijní připojištění už nyní poskytují tři čtvrtiny českých firem a roste zájem i o životní pojištění. ING očekávala, že v roce 2009 dojde ke až k čtyřiceti čtyř procentnímu nárůstu počtu firem, které tento produkt svým zaměstnancům zřídily -viz. NĚMEC, J. Krize donutila firmy změnit i benefity [online]. Vystaveno 3.8.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.profit.cz/cs/article/krizedonutila-firmy-zmenit-i-benefity.aspx

5

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) zaměstnanci mají nebo nemají zájem a je také na nich, zda se rozhodnou je čerpat či nikoli. Tento systém je bezpochyby administrativně jednodušší a levnější, ovšem je zřejmé, že není nejvhodnějším nástrojem z hlediska prvotního účelu zaměstnaneckých benefitů – odměnění a motivace zaměstnance. Každý zaměstnanec má jiné zájmy a potřeby s ohledem na svůj věk či pracovní pozici, proto plošné poskytování zaměstnaneckých výhod se doporučuje pouze u těch produktů, u kterých je jistota, že si je přejí a využijí všichni. V opačném případě lze prostředky na takto poskytované benefity považovat za zbytečně vynaložené a to není cílem žádného podniku. Mezi benefity, které jsou většinou poskytovány na celofiremní úrovni, lze zařadit příspěvky na stravování, nápoje na pracovišti, vyšší cestovní náhrady, nadstandardní délka dovolené, příspěvky na kulturu či spor, apod. Naopak benefity poskytované na individuální úrovni, ať už v závislosti na pozici či „služebním věku“ pracovníka, mohou být osobní automobil, mobilní telefon či notebook i pro soukromé účely, systémy opčních plánů, jazykové či jiné např. manažerské kurzy nebo dary.

2.2.2.

Flexibilní (pružné) benefity

V reakci na ne příliš efektivní systém fixních benefitů se vyvinul systém flexibilních benefitů často nazývaný také tzv. cafeteria systém nebo kafetérie. Ten vychází z předem daného balíčku zaměstnaneckých výhod, které jsou buď bodově ohodnoceny nebo vyjádřeny cenou. Každý zaměstnanec má přidělen určitý počet bodů nebo finanční limit a je jen na něm, které výhody za daný limit využije. Systém pružných výhod přináší mnohá pozitiva. V prvé řadě splňuje účel zaměstnaneckých benefitů jako způsob péče a motivace zaměstnanců tím, že jim umožňuje čerpat výhody podle vlastních potřeb, což vede k jejich větší spokojenosti a loajalitě s podnikem, která se pak odráží v lepších pracovních výkonech. Jako další výhody kafetérie se uvádí, že systém pružných benefitů vede k efektivnímu využití finančních prostředků s ohledem na daňovou legislativu. Dále tím, že zaměstnanci vědí, jakou cenu jednotlivé benefity mají, lépe si uvědomují prostředky, které do nich jejich zaměstnavatel vkládá. Systém pružných výhod je transparentní a je možné ho navázat na systém odměňování. V neposlední řadě hrají významnou roli informační technologie. Díky IT nástrojům je poměrně snadná administrace benefitů nebo je možné objednávání vybraných benefitů přenést na zaměstnance pomocí on-line elektronických aplikací 5 . IT

5

Příkladem může být elektronický systém Cafeteria mojeBenefity.cz, blíže na www.mojebenefity.cz

6

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) nástroje dále poskytují reporty a statistiky, na jejichž základě je možné upravovat nabídku benefitů v závislosti na preferencích zaměstnanců 6 . Jako každý systém i kafetérie má své nevýhody. Nejčastěji uváděné jsou vyšší prvotní investice do systému a případně jeho následná správa, pokud není plně outsourcován. Systém také vyžaduje pravidelné audity a vyhodnocování preferencí pracovníků.

2.2.3.

Kombinace

Ve výsledku se tedy jako nejvhodnější jeví kombinace obou předchozích systémů. Jaký trend lze pozorovat v České republice? Uvádí se, že zaměstnanecké benefity jsou většinou poskytovány plošně. „Segmentace v rámci programu zaměstnaneckých benefitů podle úrovní pracovních pozic ještě v České republice není standardem, nicméně se začíná pomalu prosazovat,“ říká Jana Kurtinová, konzultantka společnosti Mercer, „firmy začínají vnímat benefity více v kontextu celkového balíčku odměňování, který se samozřejmě liší podle úrovně a náročnosti pozice“ 7 .

2.3.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY Z HLEDISKA DAŇOVÝCH DOPADŮ BENEFITŮ

2.3.1.

Daňově výhodné benefity pro podnik i pro zaměstnance

Do první skupiny zaměstnaneckých benefitů zařadíme ty výhody, které jsou daňově uznatelným nákladem a zároveň jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nebo nejsou předmětem této daně. Tato varianta je považována za optimální, protože výhoda není zdaněna ani na straně zaměstnavatele ani na straně zaměstnance – dochází ke zvýhodnění plnění. Takovým benefitem je třeba částka vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, příspěvek na stravování, penzijní připojištění a životní pojištění či poskytnutí přechodného ubytování (vše do výše limitů stanovených ZDP); dále pracovní ochranné pomůcky a hygienické vybavení včetně ochranných nápojů na pracovišti nebo odborný rozvoj zaměstnanců.

6

JANOUŠKOVÁ, J. -- KOLIBOVÁ, H. Zaměstnanecké výhody a daně. Praha: Grada, 2005, s. 116. ISBN 80247-1364-0. Str. 39-40. 7 BOLDIŠ, P. – KURTINOVÁ, J. Firmy jsou opatrné, reálné mzdy neporostou [online]. Vystaveno 14.1.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://ee.mercer.com/referencecontent.htm?idContent=1334470

7


2.3.2. Daňově nevýhodné benefity pro podnik, ale daňově výhodné pro zaměstnance Druhou skupinou benefitů jsou ty výhody, které nejsou daňově uznatelným nákladem, ale jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nebo nejsou předmětem této daně. Tato další varianta představuje daňově neutrální řešení plnění, tedy benefit je zdaněn pouze jednou, v tomto případě na straně zaměstnavatele, resp. plnění je vypláceno z fondu kulturních a sociálních potřeb, sociálního fondu, zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových nákladů. Zmínit zde můžeme výhody jako hodnota nealkoholických nápojů, nepeněžní plnění (rekreace, kultura, sport, zdraví, vzdělání), nepeněžní dary a zaměstnanecké půjčky nebo sociální výpomoci (vše do výše limitu stanoveného ZDP).

2.3.3. Daňově výhodné benefity pro podnik, ale daňově nevýhodné pro zaměstnance Dalším způsobem neutrálního řešení zdanění benefitů je situace právě opačná oproti předchozímu bodu. Benefit je zdaněn pouze na straně zaměstnance, zaměstnavatel si může daný náklad uplatnit jako daňový. Mezi tyto výhody patří osobní automobil pro soukromé účely (limit stanoví ZDP), příspěvek na penzijní připojištění a životní pojištění či na přechodné ubytování (nad limit stanovený ZDP) a dále další plnění, která vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy 8 (např. delší dovolená, odběr zboží a služeb za cenu nižší než obvyklou, zajištění dopravy do a ze zaměstnání).

2.3.4.

Daňově nevýhodné benefity pro podnik i pro zaměstnance

Poslední řešení zaměstnaneckých benefitů je z daňového hlediska oboustranně nevýhodné. Dochází zde ke zdanění jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance – tzv. znevýhodnění. Sem můžeme zařadit benefity jako poskytování vyšších cestovních náhrad, nepeněžní plnění (rekreace, kultura, sport, zdraví, vzdělání), nepeněžní dary a zaměstnanecké půjčky nebo sociální výpomoci (vše nad výši limitu stanoveného ZDP). Na závěr nesmíme zapomínat ani na souvislosti zaměstnaneckých benefitů z hlediska pojistného na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění. Důležitým aspektem při poskytování vybraných benefitů je i to, zda se zahrnují do vyměřovacího základu zaměstnance pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění či nikoli.

8

Dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5. ZDP

8

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Pokud se výhody zahrnují do vyměřovacího základu, tento představuje dodatečný náklad pro zaměstnavatele, který je daňově účinný. Je logické, že cílem firem je poskytovat takové benefity, které pro ně budou daňově uznatelné, pro jejich zaměstnance nebudou předmětem daně nebo budou od daně osvobozeny a nebudou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Dále budou dostatečně motivující a administrativně nenáročné a zaměstnanci je budou vnímat pozitivně a budou je chtít využívat.

3. Současný stav a dopady finanční krize 3.1.

NEJČASTĚJŠÍ VS. NEJŽÁDANĚJŠÍ BENEFITY

V úvodní kapitole jsem zmínila, že dnes téměř každá větší společnost poskytuje nějakou formu zaměstnaneckých výhod. Pro společnost může představovat vhodně navržený systém zaměstnaneckých benefitů jistou konkurenční výhodu, neboť jedním z kritérií, podle nichž si potenciální zaměstnanci vybírají svého budoucího zaměstnavatele, je právě škála nabízených výhod. V případě stávajících pracovníků firmy zase správně nastavený systém benefitů umožňuje udržet si kvalitní pracovníky, kteří podstatně přispívají k dobrým výsledkům firmy, a snížit fluktuaci pracovníků, což vždy pro firmu znamená dodatečné náklady, které v dnešní době nejsou zanedbatelné. V praxi se ovšem ne vždy shodují přání zaměstnanců, jaké benefity by chtěli využívat, s rozhodnutím zaměstnavatelů, které výhody nabízet. Tuto skutečnost dokazují i průzkumy agentur specializujících se na personální problematiku či zabývající se výzkumem veřejného mínění 9 . Shrňme si základní odlišnosti v přáních zaměstnanců a realitě, kterou poskytují firmy v otázce zaměstnaneckých výhod. Z průzkumu společnosti Mercer 10 , jehož výsledky byly publikovány v březnu 2009, vyplývá, že zaměstnanci si nejvíce cení tzv. volnočasových benefitů. Jak bylo zmíněno v subkapitole 2.1.3., mezi tyto benefity řadíme zejména příspěvky na dovolenou, rekreaci, sport či kulturu. Důvody oblíbenosti u zaměstnanců jsou zřejmé. Pro zaměstnance představují možnost relaxace, odpočinku a příjemně strávených chvil a navíc tyto benefity jsou pro ně výhodné i z daňového hlediska – jsou totiž osvobozeny od daně z příjmu 9

V následujícím textu budu pracovat s průzkumy agentur Mercer, Gfk a Robert Half International KURTINOVÁ, J. Dopřejte zaměstnancům jejich nejoblíbenější benefity [online]. Vystaveno 8.3.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality3.php

10

9

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) fyzických osob ze závislé činnosti a nevstupují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Pro společnost poskytující tyto výhody již daňové hledisko tak příhodné není, neboť tyto benefity nejsou daňově uznatelnými nebo jsou placeny ze zisku po zdanění. Jejich administrace však není nikterak náročná. Průzkum ukázal, že nejrozšířenějším způsobem poskytování těchto výhod je pomocí tzv. poukázkového systému. Stále více populární je využívání on-line portálu pro správu zaměstnaneckých benefitů. Z průzkumu společnosti Gfk 11 z dubna 2010 vyplynuly poněkud odlišné závěry. Nejnázorněji je lze shrnout do následující tabulky: Tab. 2: Nejčastější vs. nejžádanější benefity dle studie společnosti Gfk Nejčastější benefity: stravenky 5 týdnů dovolené penzijní připojištění závodní stravování

% respondentů 38,5 31,3 24,1 20,3

Nejžádanější benefity: 14. plat 13. plat 6 týdnů dovolené stravenky služební auto k soukromým účelům příspěvek na dovolenou plný plat při pracovní neschopnosti závodní stravování

% respondentů 41,7 37,3 28,4 20* 13,5 11,5 11,3 5,8

* vlastní odhad pro ilustraci, % nebylo publikováno

U zaměstnanců vítězí jednoznačně peníze a volno navíc. Stravenky, které jsou naopak nejčastěji poskytovaným benefitem, se v žebříčku přání objevují až na čtvrtém místě. Dovolená navíc je oblíbeným a zároveň i častým benefitem. Jak ale dodává Jitka Tejnorová, partnerka společnosti DMC management consulting zaměřené na řízení lidských zdrojů „ pro zaměstnavatele jsou dny volna daleko větší zátěží než jiné benefity, protože náhrady za dovolenou jsou finančně i organizačně velmi náročné a často se stává, že si zaměstnanci dovolenou nemají možnost vzhledem k pracovnímu vytížení vyčerpat.“ 12 Za pozornost ještě stojí podstatný rozdíl mezi tužbami a skutečností u benefitů ve formě penzijního připojištění či závodního stravování. Tyto výhody jsou u zaměstnavatelů poměrně populární, kdežto u zaměstnanců se příspěvek na penzijní připojištění jako žádaný

11

Naše peníze.cz Nejlepší benefity v práci jsou peníze a volno navíc [online]. Vystaveno v roce 2010 [cit. 201005-06]. Dostupné z: http://www.nasepenize.cz/nejlepsi-benefity-v-praci-jsou-penize-a-volno-navic-6124 a JARVIS, J. Na jaké benefity při výběru práce slyšíme [online]. Vystaveno 28.4.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.metro.cz/novy-job/1985-na-jake-benefity-pri-vyberu-prace-slysime 12 Naše peníze.cz Nejlepší benefity v práci jsou peníze a volno navíc [online]. Vystaveno v roce 2010 [cit. 201005-06]. Dostupné z: http://www.nasepenize.cz/nejlepsi-benefity-v-praci-jsou-penize-a-volno-navic-6124

10

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) benefit vůbec neumístil na předních místech a závodní stravování si přeje jen zlomek respondentů. Pravděpodobně

nejkomplexnější

průzkum

nabízí

společnost

Robert

Half

International 13 (dále RHI). Výzkum v oblasti zaměstnaneckých benefitů provádí každoročně od roku 2007, a proto se nabízí možnost srovnání mezi jednotlivými lety. Pokusila jsem se výsledky shrnout do následujících grafů. První z nich ukazuje vývoj v nejčastěji poskytovaných zaměstnaneckých benefitech v letech 2007-2010: Graf 1: Vývoj nejčastěji poskytovaných benefitů v letech 2007 – 2010 5 4,5 4 3,5 3 body 2,5 2 1,5 1 0,5 0 stravenky

5 týdnů dov.

občerstvení

mobil jaz.kurzy zaměstnanecké benefity 2007

2008

2009

notebook

pružná prac.d.

teamb.akce

2010

Vysvětlivky ke grafu: Aby bylo možno výsledky zpracovat do podoby grafu, pořadí jsem ohodnotila body od 1 do 5, kde 5 je ohodnocení pro první místo v žebříčku. Pořadí benefitů v grafu je pak dáno průměrem bodového ohodnocení. Podklady a tabulky pro vytvoření grafu uvádím v Příloze 1.

Z pohledu zaměstnavatele se stravenky drží na prvním místě jako nejčastěji poskytovaný benefit ve třech ze čtyř analyzovaných let. Tím je nepřímo potvrzeno, že tento benefit patří stabilně mezi nejoblíbenější. Podobný trend můžeme vidět i u pěti týdnů dovolené nebo občerstvení na pracovišti. Ostatní zmíněné benefity již vykazují i značné výkyvy v jednotlivých letech.

13

Výsledky průzkumů dostupné na http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

11

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Druhý z grafů shrnuje trend v nejžádanějších benefitech v letech 2007-2010: Graf 2: Vývoj nejžádanějších benefitů v letech 2007 - 2010 5 4,5 4 3,5 3 body 2,5 2 1,5 1 0,5 0 5 týdnů dov.

jaz.kurzy

služ.auto

2007

odbor.vzdel. pružná prac.d. zaměstnanecké benefity 2008

2009

mobil

stravenky

2010

Zaměstnanci nejvíce oceňují týden volna navíc, který se vcelku stabilně drží na prvním místě žebříčku. Následují jazykové kurzy na druhém místě a odborné vzdělávání na čtvrtém místě, což potvrzuje trend, že pro zaměstnance je vzdělávání velmi důležité. Mezi vzdělávání se v pořadí vklínil benefit ve formě využívání služebního automobilu i pro soukromé účely. Naopak tak často poskytované stravenky se umístily až na zadních pozicích spolu s mobilem, notebookem nebo občerstvením. Podle studie je zaměstnanci berou spíše jako samozřejmost než výhodu a tím ztrácí svůj účel jako benefit. Ze studie Salary & Benefits Guide 2009-2010 14 společnosti RHI publikované v březnu 2010 vyplynuly následující údaje o nejčastějších a nejžádanějších benefitech, které se nabízí porovnat s výzkumem společnosti Gfk. Výsledky obou studií ukazuje tabulka:

14

Robert Half International Zaměstnanecké benefity: stabilita firmy důležitější než poskytované výhody [online]. Vystaveno 31.3.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

12

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Tab. 3: Porovnání studií společností RHI a Gfk z 1.Q roku 2010 Nejčastější benefity dle: RHI Gfk stravenky stravenky 5 týdnů dovolené 5 týdnů dovolené občerstvení, nápoje penzijní připojištění pružná pracovní doba závodní stravování notebook

Nejžádanější benefity dle: RHI Gfk 5 týdnů dovolené 14. plat služ.auto k soukr.účelům 13. plat jazykové kurzy 6 týdnů dovolené odborné vzdělávání stravenky stravenky služ.auto k soukr.účelům příspěvek na dovolenou plný plat v době prac.neschop. závodní stravování

Výzkumy se plně shodují jen v prvních místech, co se týká benefitů poskytovaných zaměstnavateli. Na prvních dvou místech nejčastějších benefitů se shodně umístily stravenky a 5 týdnů dovolené. U nejžádanějších benefitů je situace ještě nejednoznačnější. V obou průzkumech figurují sice stravenky a možnost používat služební automobil i k soukromým účelům, ovšem na rozdílném pořadí v žebříčku přání. Vyvodit tedy konkrétní závěry by bylo více než spekulace. Z výše analyzovaných průzkumů plyne závěr, že jejich výsledky je velmi obtížné srovnat, protože každý z průzkumů sestavil prakticky vlastní žebříček zaměstnaneckých benefitů. Jeden závěr je ale společný všem a to ten, že se často neshodují přání zaměstnanců s výhodami, které jim poskytují jejich zaměstnavatelé.

3.2.

DOPADY FINANČNÍ KRIZE

O dopadech finanční krize obecně toho bylo napsáno již mnoho. Pojďme se teď blíže podívat, jaké změny v důsledku finanční krize firmy v České republice plánují v souvislosti se zaměstnaneckými benefity. I na toto téma bylo vydáno spoustu článků, průzkumů a studií, tak si jejich závěry shrňme. Z průzkumů vyplývá, že firmy nijak plošně a výrazně zaměstnanecké benefity rušit nebudou, ale omezí prostředky vymezené na tuto oblast. Nezávisle na sobě tento fakt potvrzují výzkumy společnosti Mercer a ING.

13

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Společnost Mercer provedla průzkum 15 mezi stovkou českých firem na počátku roku 2009, z kterého plyne, že dvě třetiny firem budou snižovat náklady v oblasti personálního oddělení. Škrty se tedy nejvíce dotknou oblasti vzdělávání a odborného rozvoje. Neznamená to však, že podniky kompletně zruší své vzdělávací a školicí programy. Jak poukazuje konzultantka agentury Mercer Jana Kutinová, podniky je jen budou nabízet vybraným zaměstnancům s vysokým potenciálem a klíčovým zaměstnancům. Právě tyto pracovníky je třeba si podržet, protože sehrají významnou roli po té, co krize odezní a ekonomika se začne oživovat. Výzkum společnosti ING 16 došel prakticky ke stejným výsledkům. I zde vyplynulo, že dvě třetiny firem plánuje v oblasti zaměstnaneckých benefitů úsporu. Podle studie se společnosti zaměří hlavně na změnu struktury nabízených benefitů. Je tedy pravděpodobné, že budou více nabízet benefity daňově výhodné na úkor těch daňově znevýhodněných. Budou tedy omezovat především dary, zvýhodněné půjčky či příspěvky na kulturu, sport nebo dovolenou. Mezi benefity, které ohroženy nejsou, studie řadí služební automobily a mobilní telefony nebo stravenky. Průzkum společnosti Mercer dále uvádí, že v rámci úspor v důsledku finanční krize, podniky omezují vynaložené prostředky na teambuildingové, sportovní a jiné kulturní akce organizované zaměstnavatelem. Naopak stále oblíbenějším benefitem se stává nadstandardní zdravotní péče, která přestává být výsadou vrcholových pracovníků, a flexibilní způsob poskytování zaměstnaneckých výhod. Obě studie se také shodují, že benefitem, který rozhodně zaměstnavatelé rušit nehodlají, je příspěvek na penzijní připojištění. To potvrzuje i Jiří Král, ředitel korporátních klientů České pojišťovny 17 . Uvádí, že maximálních příspěvků je dosahováno v menších firmách, kde se příspěvky blíží daňově nejvýhodnější hranici 2000 Kč měsíčně. U větších společností se příspěvky pohybují v rozmezí šesti až osmi set korun měsíčně. Lze vysledovat trend ve zvyšování příspěvků na penzijní připojištění i životní pojištění. Příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění však nejsou jedinými finančními benefity, o které v poslední době roste zájem. Jak dodává Jiří Král, ze zahraničí se k nám 15

Mercer Benefity zaměstnancům zůstávají i v době krize [online]. Vystaveno 18.5.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality4.php 16 NĚMEC, J. Krize donutila firmy změnit i benefity [online]. Vystaveno 3.8.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.profit.cz/cs/article/krize-donutila-firmy-zmenit-i-benefity.aspx 17 HUTAR, Z. Poptávka firem po zaměstnaneckých benefitech roste i navzdory krizi [online]. Vystaveno 4.2.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://cfoworld.cz/financni-sluzby/poptavka-firem-pozamestnaneckych-benefitech-roste-navzdory-krizi-41

14

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) dostává nový produkt tzv. skupinové rizikové pojištění osob. Výhodou pro zaměstnavatele je daňová uznatelnost pojištění a díky tomu, že se jedná o skupinové pojištění, při kterém se riziko rozloží do celého kolektivu, jsou poskytované sazby obvykle zajímavější. Pro zaměstnance je to tak nejvýhodnější možnost pojištění na trhu, i když tento benefit je mu přidaňován. Jiří Král k tomu dodává: „Pokud by toto skupinové rizikové pojištění patřilo mezi příjmy zaměstnanců, které jsou osvobozené od daně a odvodů sociálního a zdravotního pojištění, tak by s nadsázkou mohlo toto pojištění fungovat v každé druhé firmě a zajištění na stáří by bylo kvalitnější“ 18 . Jaké jsou tedy možnosti úspor na systému zaměstnaneckých benefitů ve finanční krizi? Už to bylo naznačeno výše, buď benefity zrušit nebo změnit jejich strukturu od daňově nevýhodných k těm zvýhodněným. První možnost není odborníky příliš preferována, protože má demotivující charakter, a v případě, že se společnost přesto k nějakým krokům v této oblasti odhodlá, je třeba postupovat velmi citlivě. Lepším řešením je daňová optimalizace. Ta je založena na skutečnosti, že firmy by měly poskytovat výhody, které jsou pro ně daňově uznatelné a pro zaměstnance osvobozené od daně 19 a omezit nabízení benefitů ze skupiny daňově neuznatelných a pro zaměstnance zdanitelných ve mzdě 20 .

4. Matematické řešení zaměstnaneckých benefitů V předcházejících kapitolách jsem zmínila, že pro zaměstnavatele je výhodnější poskytovat zaměstnanci benefity místo prostého zvýšení mzdy. Pomineme skutečnost, že plat sám o sobě není dostatečně motivující odměnou a personalisté či psychologové mu často přisuzují nejnižší váhu na stupnici preferencí. Výzkumy dokázaly, že zvýšení základní mzdy samo o sobě nepředstavuje vyšší dlouhodobou motivaci pro výkon 21 . Důkladnější analýza však není předmětem této práce, proto se pojďme zaměřit na druhý rozhodující faktor při úvahách o tom, zda poskytnout benefit či zvýšit mzdu, kterým je nákladové hledisko.

18

HUTAR, Z. Poptávka firem po zaměstnaneckých benefitech roste i navzdory krizi [online]. Vystaveno 4.2.2010[cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://cfoworld.cz/financni-sluzby/poptavka-firem-po-zamestnaneckychbenefitech-roste-navzdory-krizi-41 19 Blíže subkapitola 2.3.1. 20 Blíže subkapitola 2.3.4. 21 JANOUŠKOVÁ, J. -- KOLIBOVÁ, H. Zaměstnanecké výhody a daně. Praha: Grada, 2005, s. 116. ISBN 80247-1364-0. Str. 12.

15

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Při našem zkoumání se zaměříme na hledisko zaměstnavatele. Budeme zkoumat, jaké dopady na celkové náklady zaměstnavatele má zvýšení mzdy a poskytnutí zaměstnanecké výhody. Základní myšlenkou tedy bude úloha typu, kolik zaměstnavatel uspoří v případě, že zaměstnanci poskytne zaměstnaneckou výhodu ve výši x Kč místo zvýšení mzdy o x Kč. Uvažujme takovýto příklad: Společnost má 50 zaměstnanců, průměrná měsíční hrubá mzda zaměstnance je 30 000 Kč; dále budeme uvažovat, že průměrný zaměstnanec uplatňuje jen základní slevu na dani. Zaměstnavatel se rozhoduje, zda zvýší zaměstnancům měsíční mzdu o 1 000 Kč nebo poskytne benefit ve stejné výši. Budeme zkoumat čtyři varianty řešení – zaměstnanecký benefit buď je nebo není uplatnitelný pro daňové účely a buď je nebo není součástí výpočtu daně z příjmu fyzických osob (a stejně sociálního pojištění). a)

zaměstnanecká výhoda je daňově uznatelná pro zaměstnavatele a zaměstnanec ji má osvobozenou od daně z příjmů fyzických osob V případě, že zaměstnanecký benefit je daňově uznatelný, by měsíční kalkulace na

jednoho zaměstnance vypadala takto: Mzda

Mzda + příplatek 1 000 31 000 2 015 1 395 7 750 2 790 41 540 6 231 2 070 4 161 23 429

Hodnota finančního příplatku/zam.benefitu Hrubá mzda 30 000 1 950 SP-zaměstnanec (6,5%) 1 350 ZP-zaměstnanec (4,5%) 7 500 SP-zaměstnavatel (25%) 2 700 ZP-zaměstnavatel (9%) Základ daně 40 200 6 030 Daň (15%) 2 070 Sleva na dani (na poplatníka) 3 960 Daň po slevě Čistá mzda 22 740 Čistá mzda vč. benefitu Náklady na 1 zaměstnance celkem 40 200 41 540 1 340 Navýšení daňových nákladů na 1 zaměstnance Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: Procentní vyjádření:

Mzda + zam.benefit 1 000 30 000 1 950 1 350 7 500 2 700 40 200 6 030 2 070 3 960 22 740 23 740 41 200 1 000 340 34,00%

Z tabulky je zřejmé, že poskytnutí zaměstnaneckého benefitu ke mzdě je výhodnější než mzdu o stejnou částku navýšit. Na jednoho zaměstnance tento rozdíl činí 340 Kč měsíčně. Naše uvažovaná společnost má 50 zaměstnanců. Měsíční úspora by tedy byla 17 000 Kč.

16

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Počet zaměstnanců Mzda + příplatek Mzda + zam.benefit 50 2 077 000 2 060 000 Celkové měsíční náklady zaměstnavatele Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: 17 000

Z výše uvedeného plyne, že rozdíl je dán výší pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které platí zaměstnavatel za své zaměstnance z hrubé mzdy. V případě benefitu se žádné odvody nepočítají. Schématicky lze napsat: ∆NS1 = 1,34*∆HM1 (varianta zvýšení mzdy)

(4.1)

∆NS2 = 1,34*∆HM2 + ∆B (varianta poskytnutí benefitu)

(4.2)

Legenda: ∆NS… změna nákladů společnosti ∆HM… změna hrubé mzdy ∆B… změna ve výši zaměstnaneckého benefitu

V našem příkladě jsme uvažovali zvýšení mzdy o 1 000 Kč v hrubé výši. Můžeme ale uvažovat variantu, že zaměstnavatel zvyšuje čistou mzdu o 1 000 Kč tak, aby, jak v případě benefitu tak v případě mzdy, zaměstnanec dostal stejnou částku. Pak nám pro výpočet nákladů společnosti nebude stačit výše popsaný vzorec (4.1), ale musíme ho upravit tak, abychom náklady společnosti počítali na základě čisté mzdy. Úprava by vypadala následovně: Čistá mzda se vypočítá: ČM = HM – 0,11*HM – ZD*df

(4.3)

Základ daně vyjádříme: ZD = HM + 0,34*HM

(4.4)

Dosazením vzorce (4.4) do vzorce (4.3) a následnými úpravami dostaneme vzorec pro výpočet hrubé mzdy v závislosti na výši čisté mzdy: HM = ČM / (0,89 – 1,34*df)

(4.5)

Nakonec vzorec (4.5) dosadíme do vzorce (4.1) a získáme výpočet nákladů společnosti na základě čisté mzdy: NS = 1,34*ČM / (0,89 – 1,34*df)

(4.6)

Analogicky pro změny hodnot: ∆NS = 1,34*∆ČM / (0,89 – 1,34*df)

17

(4.7)

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Legenda: NS, resp. ∆NS… náklady společnosti, resp. změna nákladů společnosti HM, resp. ∆HM… hrubá mzda, resp. změna hrubé mzdy ČM, resp. ∆ČM… čistá mzda, resp. změna čisté mzdy ZD… základ daně df… sazba daně z příjmu fyzických osob

Na základě vzorce (4.5) můžeme dopočítat velikost hrubé mzdy v případě, že se zaměstnavatel rozhodne poskytnout zaměstnanci zvýšení čisté mzdy o 1 000 Kč. Sazba daně z příjmu fyzických osob je pro rok 2010 15%. ∆HM = 1 000 / (0,89 – 1,34*0,15) = 1 451 Kč Tabulka pro výpočet celkových měsíčních nákladů na zaměstnance včetně dopadu alternativ do nákladů zaměstnavatele by se změnila takto:

Mzda Mzda + příplatek 1 451 Hodnota finančního příplatku/zam.benefitu Hrubá mzda 30 000 31 451 1 950 2 044 SP-zaměstnanec (6,5%) 1 350 1 415 ZP-zaměstnanec (4,5%) 7 500 7 863 SP-zaměstnavatel (25%) 2 700 2 831 ZP-zaměstnavatel (9%) Základ daně 40 200 42 145 6 030 6 322 Daň (15%) 2 070 2 070 Sleva na dani (na poplatníka) 3 960 4 252 Daň po slevě Čistá mzda 22 740 23 740 Čistá mzda vč. benefitu Náklady na 1 zaměstnance celkem 40 200 42 145 1 945 Navýšení daňových nákladů na 1 zaměstnance Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: Procentní vyjádření:

Mzda + zam.benefit 1 000 30 000 1 950 1 350 7 500 2 700 40 200 6 030 2 070 3 960 22 740 23 740 41 200 1 000 945 94,48%

Všimněme si, že změna v nákladech mezi variantami přidat zaměstnanci 1 000 Kč v čisté výši nebo poskytnout benefit ve stejné výši je téměř dvojnásobná. Pro 50 zaměstnanců by měsíční úspora z titulu poskytnutí benefitu dosáhla 47 242 Kč.

Počet zaměstnanců Mzda + příplatek 50 2 107 242 Celkové měsíční náklady zaměstnavatele Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o:

18

Mzda + zam.benefit 2 060 000 47 242

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) V celé této části jsme uvažovali případ, že poskytnutý zaměstnanecký benefit je uznatelný do nákladů pro daňové účely. Nyní se zaměříme na případ, kdy tomu tak nebude. b)

zaměstnanecká výhoda není daňově uznatelná pro zaměstnavatele a zaměstnanec ji má osvobozenou od daně z příjmů fyzických osob Výpočet nákladů společnosti při daňové neuznatelnosti zaměstnanecké výhody by byl

prakticky stejný jako v předchozí variantě s jediným rozdílem – nákladem společnosti by při poskytnutí benefitu byla nejen hodnota benefitu, ale i částka daňového štítu, o který z titulu daňové neuznatelnosti přijde. V tabulce vypadá výpočet takto:

Mzda Mzda + příplatek 1 000 Hodnota finančního příplatku/zam.benefitu Hrubá mzda 30 000 31 000 1 950 2 015 SP-zaměstnanec (6,5%) 1 350 1 395 ZP-zaměstnanec (4,5%) 7 500 7 750 SP-zaměstnavatel (25%) 2 700 2 790 ZP-zaměstnavatel (9%) Základ daně 40 200 41 540 6 030 6 231 Daň (15%) 2 070 2 070 Sleva na dani (na poplatníka) 3 960 4 161 Daň po slevě Čistá mzda 22 740 23 429 Čistá mzda vč. benefitu Náklady na 1 zaměstnance celkem 40 200 41 540 1 340 Navýšení daňových nákladů na 1 zaměstnance Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: Procentní vyjádření:

Mzda + zam.benefit 1 000 30 000 1 950 1 350 7 500 2 700 40 200 6 030 2 070 3 960 22 740 23 740 41 390 1 190 150 12,61%

Navýšení nákladů zaměstnavatele na jednoho zaměstnance měsíčně v případě poskytnutí benefitu je tentokrát ve výši 1 190 Kč. Tak je vyjádřena skutečnost, že zaměstnanecká výhoda bude zahrnuta do nedaňových nákladů, tedy k samotné hodnotě benefitu je třeba přičíst daň z příjmů právnických osob z částky benefitu. Názorně můžeme vyjádřit vzorcem: ∆NS3 = ∆B + ∆B*dp

(4.8)

Legenda: ∆NS… změna nákladů společnosti ∆B… změna ve výši zaměstnaneckého benefitu dp…sazba daně z příjmů právnických osob

19

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Absolutní hodnota úspory na jednoho zaměstnance bude zákonitě menší a to ve velikosti 150 Kč měsíčně. Pro 50 zaměstnanců pak 7 500 Kč za měsíc. V procentním vyjádření tento rozdíl představuje necelých 13%. V porovnání se situací, kdy je benefit daňově uznatelný, je úspora méně než poloviční.

Počet zaměstnanců Mzda + příplatek Mzda + zam.benefit 50 2 077 000 2 069 500 Celkové měsíční náklady zaměstnavatele Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: 7 500

Samozřejmě, že analogicky by se řešila situace, kdy by panoval předpoklad, že navýšení mzdy o 1 000 Kč by bylo uvažováno v čisté výši. Pak by náklady zaměstnavatele z titulu navýšení čisté mzdy byly ve velikosti 1 945 Kč a vznikal by absolutní rozdíl 755 Kč na zaměstnance za měsíc, pro 50 zaměstnanců 37 742 Kč měsíčně. Dochází tak k dvoutřetinovému nárůstu nákladů zaměstnavatele v případě poskytnutí finanční odměny místo benefitu.

Mzda Mzda + příplatek Mzda + zam.benefit 1 451 1 000 Hodnota finančního příplatku/zam.benefitu Hrubá mzda 30 000 31 451 30 000 1 950 2 044 1 950 SP-zaměstnanec (6,5%) 1 350 1 415 1 350 ZP-zaměstnanec (4,5%) 7 500 7 863 7 500 SP-zaměstnavatel (25%) 2 700 2 831 2 700 ZP-zaměstnavatel (9%) Základ daně 40 200 42 145 40 200 6 030 6 322 6 030 Daň (15%) 2 070 2 070 2 070 Sleva na dani (na poplatníka) 3 960 4 252 3 960 Daň po slevě Čistá mzda 22 740 23 740 22 740 23 740 Čistá mzda vč. benefitu Náklady na 1 zaměstnance celkem 40 200 42 145 41 390 1 945 1 190 Navýšení daňových nákladů na 1 zaměstnance Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: 755 Procentní vyjádření: 63,43% Počet zaměstnanců Mzda + příplatek Mzda + zam.benefit 50 2 107 242 2 069 500 Celkové měsíční náklady zaměstnavatele Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zaměstnavatele o: 37 742

Poslední možností je ta, kde je zaměstnanci benefit přidaňován a zaměstnavatel ho má variantně uznatelný či neuznatelný.

20

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) c)

zaměstnanecká výhoda je/není daňově uznatelná pro zaměstnanec ji má zdaněnou daní z příjmů fyzických osob

zaměstnavatele

a

Už jen stručně si ukážeme případ, kdy benefit je pro zaměstnance zdanitelným příjmem. Postupy výpočtů jsou stále stejné. Uvažujeme příplatek 1 000 Kč v hrubé výši. Závěry jsou zobrazeny v následující tabulce:

Mzda

Mzda + příplatek

1 000 Hodnota finančního příplatku/zam.benefitu Hrubá mzda 30 000 31 000 1 950 2 015 SP-zaměstnanec (6,5%) 1 350 1 395 ZP-zaměstnanec (4,5%) 7 500 7 750 SP-zaměstnavatel (25%) 2 700 2 790 ZP-zaměstnavatel (9%) Základ daně 40 200 41 540 6 030 6 231 Daň (15%) 2 070 2 070 Sleva na dani (na poplatníka) 3 960 4 161 Daň po slevě Čistá mzda 22 740 23 429 Čistá mzda vč. benefitu Náklady na 1 zaměstnance celkem 40 200 41 540 1 340 Navýšení daňových nákladů na 1 zaměstnance Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zam-tele o: Procentní vyjádření:

Počet Mzda + zaměstnanců příplatek 50 2 077 000 Celkové měsíční náklady zaměstnavatele Při poskytnutí příplatku ke mzdě místo benefitu se zvýší náklady zam-tele o:

Mzda + Mzda + zam.benefit zam.benefit (uznatelný) (neuznatelný) 1 000 1 000 31 000 31 000 2 015 2 015 1 395 1 395 7 750 7 750 2 790 2 790 41 540 41 540 6 231 6 231 2 070 2 070 4 161 4 161 22 429 22 429 23 429 23 429 41 540 41 730 1 340 1 530 0 -190 0,00% -12,42%

Mzda + zam.benefit 2 077 000 0

Mzda + zam.benefit 2 086 500 -9 500

Při kombinaci, kdy benefit je zdanitelný u zaměstnance a zároveň daňově uznatelný u zaměstnavatele, nevzniká žádný rozdíl v celkových nákladech zaměstnavatele, v obou případech jsou shodné. Z pohledu zaměstnavatele je tedy irelevantní, jakou formou zaměstnance odmění. Při znevýhodnění benefitu – je tedy zdaněn na straně zaměstnance i zaměstnavatele – je výhodnější pro společnost poskytnout dodatečnou mzdu než nabízet zaměstnancům benefit. Náklady spojené s daňově neuznatelným benefitem převyšují náklady spojené se zvýšením mzdy právě o daňový štít.

21

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Na závěr této kapitoly nezbývá, než zhodnotit jednotlivé dopady řešených variant poskytování zaměstnaneckých benefitů. Výpočty ukázaly, že podle předpokladu optimálními zaměstnaneckými benefity jsou ty, které jsou daňově uznatelné pro zaměstnavatele a osvobozeny od daně z příjmu fyzických osob na straně zaměstnance. Ještě přijatelnými jsou ty, které jsou zdaněny buď jen u zaměstnavatele, nebo jen u zaměstnance. Těmi nevýhodnými jsou pak ty, u nichž dochází k „dvojímu zdanění“. Souhrnnou tabulku uvádím v Příloze 2.

5. Zaměstnanecké benefity z pohledu současných právních předpisů Ještě než přejdeme k podrobnějším charakteristikám jednotlivých zaměstnaneckých benefitů, zastavme se u právních předpisů, které nějakým způsobem upravují zaměstnanecké výhody. Uvedeme si výčet nejdůležitějších paragrafů týkajících se zaměstnaneckých výhod, které nalezneme zejména v těchto zákonech: a)

zákon č. 262/2006 Sb., zákoníku práce

b)

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

c)

zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

d)

5.1.

zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKONÍK PRÁCE

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále ZP) upravuje zejména pracovněprávní vztahy mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. Vymezuje práva a ukládá jim povinnosti. Jak ale říká § 2 odst. 1 ZP tato práva nebo povinnosti mohou být upravena odchylně od tohoto zákona, jestliže to tento zákon výslovně nezakazuje nebo z povahy jeho ustanovení nevyplývá, že se od něj není možné odchýlit. Aby mohla platit tato odlišná úprava, je zapotřebí patřičná práva a povinnosti zakotvit do smlouvy nebo vnitřního předpisu. Z pohledu zaměstnaneckých výhod se pak jedná o úpravu odstupného, pracovní doby, bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, cestovních náhrad, dovolené, odborného rozvoje zaměstnanců nebo stravování.

22


5.1.1.

Odstupné

Podle § 67 ZP zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru z důvodů, že se zaměstnavatel ruší nebo přemisťuje či se zaměstnanec stane nadbytečným, a zaměstnanci, který okamžitě zrušil pracovní poměr ze zdravotních důvodů nebo v důsledku skutečnosti, že mu nebyla vyplacena mzda nebo plat, přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně trojnásobku průměrného výdělku. Zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru ze zdravotních důvodů, přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně dvanáctinásobku průměrného výdělku.

5.1.2.

Pracovní doba

Zaměstnavatel může svým zaměstnancům umožnit pružnou pracovní dobu. Toto jeho právo je podloženo § 85 ZP. Zaměstnavatel je oprávněn vymezit tzv. „základní pracovní dobu“, tedy úsek, po který zaměstnanec musí být na pracovišti. Zaměstnanec má pak právo tzv. „volitelné pracovní doby“, tedy s ohledem na základní pracovní dobu si volí čas svého příchodu nebo odchodu. Jak bylo zmíněno v kapitole 3.1, pružná pracovní doba je poměrně častým i oblíbeným zaměstnaneckým benefitem.

5.1.3.

Bezpečnost a ochrana zdraví při práci

Zaměstnavatel je dle § 103 odst. 1 písm. d) ZP povinen sdělit svým zaměstnancům, které zařízení jim poskytne závodní preventivní péči, jakým vyšetřením se musí podrobit a toto vyšetření jim následně musí umožnit. Zaměstnanec je pak dle § 106 odst. 4 písm. b) povinen toto vyšetření absolvovat. Ve firmách se však začíná prosazovat trend nadstandardní zdravotní péče, která přesahuje rámec zákonné úpravy, a tato péče začíná zaujímat stálé místo v balíčku zaměstnaneckých benefitů nejen pro vrcholové manažery ale i pro řadové pracovníky 22 . Zákoník práce dále ukládá zaměstnavateli povinnost poskytnout zaměstnancům bezplatně osobní ochranné pracovní prostředky, pracovní oděvy a obuv, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a ochranné nápoje. Tato povinnost vyplývá z § 104 ZP. Pro zaměstnance je tento „benefit“ dle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP vyňat ze zdanění daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. V tomto případě jsem slovo „benefit“ uvedla v uvozovkách, protože spíše než o benefitu mluvíme o zákonné povinnosti a ve své podstatě se o benefit nejedná, i když jsem ho uvedla v kapitole 2.3.1.. 22

Mercer Benefity zaměstnancům zůstávají i v době krize [online]. Vystaveno 18.5.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality4.php

23


5.1.4.

Cestovní náhrady

Další oblastí v rámci zaměstnaneckých benefitů, která je mimo jiné upravena v zákoníku práce, je oblast cestovních náhrad. Úpravu nalezneme především v § 157, § 163, § 167, § 170 ZP a v paragrafech s nimi souvisejícími. Zákoník práce vždy určuje minimální výši zákonné náhrady a umožňuje zaměstnavateli stanovit si vyšší 23 . V současnosti není ve firmách neobvyklé poskytovat nadlimitní cestovní náhrady svým zaměstnancům jako zaměstnanecký benefit. Otázkou zůstává, do jaké míry je to výhoda, protože hodnoty nad limit zákonné výše jsou pro zaměstnance dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP zdanitelným příjmem a pro zaměstnavatele dle § 25 odst. 1 písm. j) daňově neuznatelným nákladem. Dostáváme se tak do kategorie nevýhodných benefitů, jak byla charakterizována v kapitole 2.3.4..

5.1.5.

Dovolená

Ze zákoníku práce v § 213 ZP vyplývá, že zaměstnanec má nárok na nejméně 4 týdny dovolené v kalendářním roce. Toto ustanovení opět dává zaměstnavateli možnost upravovat délku dovolené směrem nahoru. V praxi je velmi časté a průzkumy to potvrzují 24 , že zaměstnavatelé svým pracovníkům běžně poskytují 5 týdnů dovolené.

5.1.6.

Péče o zaměstnance

Jak vyplývá z § 224 ZP, zaměstnavatel je jak povinen vytvářet zaměstnancům pracovní podmínky, které umožňují bezpečný výkon práce, o čemž již bylo pohovořeno v tématu bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, tak má i možnost poskytovat zaměstnancům při různých příležitostech odměny (k životnímu jubileu, při odchodu do důchodu, za pomoc při mimořádných událostech apod.). Různé

formy

darů

či

příspěvků

jsou

určitě

nedílnou

součástí

systému

zaměstnaneckých výhod, i když nepatří z hlediska zaměstnavatele ani zaměstnance k daňově nejvýhodnějším.

5.1.7.

Odborný rozvoj zaměstnanců

Naopak benefit, který je velmi častý a preferovaný jak zaměstnanci, tak zaměstnavateli, je odborný rozvoj zaměstnanců. Dle průzkumů 25 se různé jazykové a další vzdělávací kurzy pohybují na předních příčkách nejčastějších i nejžádanějších benefitů. 23

V případě krácení stravného jsou naopak stanoveny maximální limity a zaměstnavatel má právo volby určit nižší procento. 24 Viz. kapitola 3.1.

24

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Mezi odborný rozvoj zaměstnanců zákoník práce v § 227 ZP řadí zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace. Zejména poslední dva body jsou významné z hlediska zaměstnaneckých benefitů. Prohlubováním kvalifikace jsou dle § 230 ZP míněny zejména různé formy školení k udržení a prohloubení kvalifikace, zatímco za zvyšování kvalifikace je dle § 231 ZP považováno další studium a vzdělávání za účelem dosažení vyšší úrovně kvalifikace. Toto samozřejmě musí být v souladu s potřebami zaměstnavatele. Podle § 230 i § 232 ZP zaměstnanci náleží mzda a v případě zvyšování kvalifikace i placené pracovní volno. Zákoník práce stanovuje minimální limity poskytovaného volna a je opět na zaměstnavateli, zda tyto limity zvýší a poskytne tak zaměstnanci jistou formu zaměstnanecké výhody.

5.1.8.

Stravování

Na závěr této podkapitoly zmiňme prakticky nejčastější zaměstnanecký benefit vůbec a tím je stravování. I to je zakotveno v úpravě zákoníku práce, konkrétně v § 236 ZP, který ukládá zaměstnavateli povinnost umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování.

5.2.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) stanoví, které příjmy jsou jak na straně zaměstnance, tak na straně zaměstnavatele příjmy vyňatými, zdanitelnými či osvobozenými. V souvislosti se zaměstnaneckými výhodami se zaměřme především na § 6 u zaměstnanců a § 24 a § 25 u zaměstnavatele.

5.2.1.

Zaměstnanci

V této kapitole uděláme výjimku a pro lepší představu se podíváme na zaměstnanecké benefity i z pohledu zaměstnance. Stěžejním pramenem je § 6 ZDP. Rozdělme si příjmy zaměstnanců do tří výše zmíněných kategorií – na příjmy zdanitelné, vyňaté a osvobozené. a) Zdanitelné příjmy Z hlediska zaměstnaneckých benefitů je zdanitelným příjmem výhoda z možnosti používání služebního vozidla i pro soukromé účely. Jak se uvádí v § 6 odst. 6 ZDP, za příjem 25

Viz. kapitola 3.1.

25

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) zaměstnance se považuje částka ve výši 1% vstupní ceny vozidla včetně DPH za každý započatý kalendářní měsíc. Dále uveďme, že zdanitelným příjmem je také každý příjem, který přesahuje limit pro vynětí či osvobození, o kterém budu mluvit na následujících řádcích. b) Vyňaté příjmy Vyňaté příjmy jsou uvedeny v § 6 odst. 7 ZDP. Pro účely této práce se zaměřme na písm. a) a b). Předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP nejsou cestovní náhrady do výše limitů stanovené zvláštním právním předpisem. Jak bylo uvedeno výše, částky převyšující tento limit vstupují do základu daně. Stejně tak je dle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP vyňata i hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů dle zvláštního právního předpisu. Jak bylo řečeno v předešlé kapitole, prakticky ani nelze mluvit o benefitech jako spíše o povinnosti ze strany zaměstnavatele tato plnění poskytovat. c) Osvobozené příjmy Nejrozsáhlejším okruhem jsou příjmy osvobozené od daně z příjmů. Ty jsou konkrétně vyjmenovány v § 6 odst. 9 ZDP. Opět se zaměříme jen na body týkající se zaměstnaneckých výhod. Většina dále vyjmenovaných plnění jsou pro zaměstnavatele daňově neuznatelnými náklady nebo jsou poskytována ze zisku po zdanění. Těmi, které v tomto ohledu představují výjimku a jsou pro zaměstnance osvobozeny, jsou dle písm. a) částky vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, jak o něm bylo pojednáno v kapitole 5.1.7, dle písm. b) hodnota stravování jako nepeněžního plnění, dle písm. i) hodnota přechodného ubytování do výše 3 500 Kč 26 a dle písm. p) příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění či životní pojištění do limitu 24 000 27 Kč ročně. Tyto benefity řadíme k mimořádně výhodným, jak jsem zmínila v kapitole 2.3.1.. Ostatní osvobozené zaměstnanecké benefity již pro zaměstnavatele nepředstavují daňový náklad. Jejich poskytování je vázáno na fond kulturních a sociálních potřeb, sociální

26

U zaměstnavatele je daňově uznatelná celá částka vynaložená na přechodné ubytování zaměstnance dle § 25 odst. 1. písm. k), resp. dle § 24 odst. 2. písm. j) bodu 5.. 27 Obdobně jako pozn. 24, zaměstnavatel má daňově uznatelnou celou vynaloženou částku příspěvku bez omezení dle § 24 odst. 2. písm. j) bodu 5..

26

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) fond, zisk po zdanění nebo jsou hrazeny z nákladů, které nejsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Do této kategorie zaměstnaneckých výhod zákon o daních z příjmů řadí v písm. c) hodnotu nealkoholických nápojů poskytovaných na pracovišti, dle písm. d) nepeněžní plnění související s rekreací, sportem, kulturou, zdravím či vzděláváním zaměstnanců do výše 20 000 Kč za kalendářní rok, dle písm. g) hodnotu nepeněžních darů s limitem 2 000 Kč ročně, dle písm. l) zvýhodněné zaměstnanecké půjčky na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace s limitem 20 000 Kč a dle písm. o) sociální výpomoc k překlenutí mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie 28 do výše 500 000 Kč.

5.2.2.

Zaměstnavatelé

Z pohledu zaměstnavatele je stěžejní, zda daný zaměstnanecký benefit je daňově uznatelným nákladem nebo není. Ke správnému zařazení je třeba nahlédnout do § 24 a § 25 ZDP. a) Daňově uznatelné náklady Plnění, která jsou daňovými náklady a můžeme je zařadit do kategorie zaměstnaneckých výhod jsou uvedena v § 24 odst. 2 písm. j). Těmi jsou výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené dle bodu 1. na bezpečnost a zdraví při práci, hygienické vybavení a ochranné nápoje, dle bodu 2. na závodní preventivní péči a lékařské prohlídky, dle bodu 3. na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo na výdaje spojené s odborným rozvojem zaměstnanců, dle bodu 4. na provoz vlastního stravovacího zařízení nebo na příspěvky na stravování do výše 55% ceny jídla a dle bodu 5. na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Tento poslední bod představuje široký pojem, protože se pod ním mohou skrývat různorodé náklady, které by mohly být, v případě, že by nebyly zakotveny do patřičných smluv, daňově neuznatelné. Kromě těchto bodů si smí zaměstnavatel dát do daňových nákladů i výdaje spojené s pracovními cestami svých zaměstnanců, jak jsou uvedeny v § 24 odst. 2 písm. k). Jedná se o výdaje na ubytování, dopravu, pohonné hmoty, zvýšené stravovací výdaje a další nezbytné výdaje do výše limitů stanovených zvláštním právním předpisem nebo v prokázané výši. V této souvislosti je třeba zmínit i § 24 odst. 2 písm. zh), který opravňuje zaměstnavatele 28

Podmínkou je vyhlášení nouzového stavu.

27

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) zařadit mezi daňové náklady náhrady cestovních výdajů do výše limitů stanovených zvláštním právním předpisem. b) Daňově neuznatelné náklady Daňově neuznatelné zaměstnanecké benefity nalezneme v § 25 odst. 1, kde se pod písm. h) skrývají nepeněžní plnění poskytovaná ve formě 1. příspěvku na kulturu, rekreaci či sport nebo 2. možnosti používat rekreační, zdravotnická, vzdělávací či sportovní zařízení s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. j) vyjmenované v předešlém odstavci. Dále sem dle písm. j) patří výdaje nad limit a dle písm. k) výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců s výjimkou již zmíněného § 24 odst. 2 písm. j) a výdajů na přechodné ubytování zaměstnanců, kde jsou uznatelné veškeré náklady zaměstnavatele. Nesmíme opomenout, že daňově neuznatelnými náklady jsou dle písm. t) výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary 29 a dle písm. zn) hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných na pracovišti.

5.3.

ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY A ZÁKONY O POJISTNÉM

Zákony o pojistném, které budu v této kapitole uvažovat, jsou zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále ZPSZ) a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění (dále ZVZP). Z hlediska zaměstnaneckých benefitů nás bude zajímat, jaké výhody vstupují do vyměřovacího základu a podléhají tak odvodu pojistného.

5.3.1. Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a stání politiku zaměstnanosti Vyměřovací základ pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je stanoven v § 5 odst. 1 ZPSZ takto: „Vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění nebo účast jen na důchodovém pojištění. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty 29

Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět opatřený obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto plnění nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

28

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance“. Z předešlého odstavce vyplývá, že aby zaměstnanecký benefit vstupoval do vyměřovacího základu pojistného, musí být splněny tyto podmínky: 1. příjem je předmětem daně z příjmů fyzických osob, 2. příjem není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob a 3. příjem je příjmem zúčtovaným. Zúčtovaným příjmem nemusí být jen plnění v peněžité či nepeněžité formě (souvisí pak s úbytkem prostředků nebo přírůstkem nákladů), ale i formou poskytnuté výhody, která nemusí být v účetnictví zaměstnavatele takto zaznamenána (např. poskytnutí služebního automobilu pro soukromé účely). V § 5 odst. 2. ZPSZ je pak možno nalézt výčet příjmů, které do vyměřovacího základu nikdy nevstupují. Uvádím výběr relevantní pro téma zaměstnaneckých benefitů. „Do vyměřovacího základu zaměstnance se z příjmů uvedených § 5 odst. 1. nezahrnují tyto příjmy: b) odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné poskytovaná na základě zvláštních právních předpisů a odměna při skončení funkčního období náležející podle zvláštních právních předpisů, e) jednorázová sociální výpomoc poskytovaná zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události, f) plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání.“ I když lze ve většině případů říct, že pokud je u zaměstnance příjem zdaněn daní z příjmů, pak podléhá i odvodové povinnosti z hlediska pojistného, výše jsou uvedeny výjimky z tohoto pravidla. Například jednorázová sociální výpomoc je pro zaměstnance od určitého limitu zdanitelným příjmem, ale do vyměřovacího základu pojistného nevstupuje.

5.3.2.

Zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění

V případě zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění jsou vyměřovací základ a příjmy nevstupující do vyměřovacího základu specifikovány v § 3 ZVZP a to shodně se zákonem o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti.

29

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) V Příloze 3 uvádím tabulku, ve které jsem se pokusila shrnout výše rozebranou problematiku. Je velmi obtížné vyslovit jednoznačné závěry a vytvořit tak určité šablony či skupiny stejně se chovajících zaměstnaneckých benefitů, protože každá zaměstnanecká výhoda je značně individuálně ošetřena. Přesto bych pár společných charakteristik zmínila. V první řadě lze říci, že plnění, která ukládá zaměstnavateli zákoník práce, jsou ve směs u zaměstnanců vyňata či osvobozena od daně z příjmů a i od plateb pojistného (pokud se nejedná o mzdu či náhradu mzdy) a u zaměstnavatele daňově uznatelná. Jak už bylo ale několikrát řečeno, více než benefit jsou tato plnění povinností. Plnění, která jsou nad rámec této zákonné povinnosti a která se spíše dají nazývat zaměstnaneckým benefitem, již bývají u zaměstnanců zdaněna a u zaměstnavatele daňově neuznatelná. V případě benefitů, které nejsou výslovně vyjmenovány v zákoníku práce, ale zmiňuje je zákon o daních z příjmů, lze v případě zaměstnanců vysledovat trend, že určité benefity, které mají podle zákona o daních z příjmů stanovený limit, jsou do tohoto limitu od daně osvobozeny a nad tento limit zdaněny. U zaměstnavatelů však toto pravidlo neplatí. Bez ohledu na limity je většina těchto zaměstnaneckých benefitů neuznatelná pro daňové účely. Můžeme říci, že ty zaměstnanecké výhody, které zákon o daních z příjmů uznává jako daňové, úzce souvisí s výkonem zaměstnání. Zákony o pojistném na sociální zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění až na několik málo výjimek kopírují zákon o daních s příjmů, tedy do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného vstupují zdanitelné příjmy a ty osvobozené a vyňaté nikoli.

6. Vybrané zaměstnanecké benefity V závěrečné kapitole se pojďme podívat na určité zaměstnanecké benefity podrobněji. Zaměříme se na ty výhody, se kterými se v praxi můžeme setkat nejčastěji.

6.1.

ZÁVODNÍ STRAVOVÁNÍ

Jednou nejčastějších zaměstnaneckých výhod je bezesporu poskytování stravování. To může probíhat v nejrůznějších formách, s různými daňovými a účetními dopady, jak si rozebereme v této kapitole. Z hlediska pracovněprávních vztahů je stravování upraveno v zákoně č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále ZP) a to konkrétně v § 236 ZP. Ten ukládá zaměstnavateli povinnost

30

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s výjimkou těch, kteří jsou vysláni na pracovní cestu. Jakou formou tak zaměstnavatel učiní, již zákon ponechává na jeho vůli. V praxi se pak zaměstnavatelé ohlížejí kromě vlastních možností a prostředků na zabezpečení stravování zejména na daňové souvislosti a tak forma poskytování stravování je odvozena od daňové úpravy uvedené v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) a souvisejících předpisů, kterým je například pokyn č. D-300 – čj. 15/107 705/2006 – k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů (dále Pokyn D-300). Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP říká, že za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou považovány výdaje na: -

provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin

-

nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55% ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70% stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin 30 .

6.1.1.

Provoz vlastního stravovacího zařízení

První ze způsobů, jak umožnit svým zaměstnancům stravování, je provozovat vlastní stravovací zařízení. Je to praxe především velkých společností, které disponují patřičným zázemím a kapacitami na provoz takového zařízení. Chod takové kantýny či kuchyně s jídelnou je buď zajišťován vlastními zaměstnanci společnosti nebo, jak říká § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. v poslední větě, „za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů“. Nezáleží tedy, kdo v kantýně stravu poskytuje, ale rozhodující je fakt, komu patří 31 . a) Z hlediska daně z příjmů Pokyn D-300 v bodu 17. vztahující se k § 24 odst. 2 ZDP upřesňuje, že za daňové výdaje na provoz vlastního stravovacího zařízení se rozumějí „výdaje spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována 30

ZDP se odvolává na ZP (část VII.) a ten na prováděcí právní předpis. Dle aktuální vyhlášky č. 462/2009 Sb. platné pro rok 2010 je v § 2 a 3 stanovena sazba stravného při pracovních cestách pro zaměstnance zaměstnavatele státní správy (viz. § 109 odst. 3 ZP) trvajících 5 až 12 hodin v rozmezí 61-73 Kč. Zaměstnavatel si tedy může v daňových nákladech pro rok 2010 uplatnit příspěvek na stravování ve výši maximálně 73*0,7 = 51,1 Kč. 31 Pozor je třeba dát na případ, kdy společnost vlastní prostory pronajímá na základě smlouvy o pronájmu. Taková situaci již není považována za provoz vlastního stravovacího zařízení, ale za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů (viz. Pokyn D-300 bod 19. k § 24 odst. 2).

31

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení“. Takovými výdaji jsou např. odpisy dlouhodobého majetku, zakoupení drobného hmotného majetku, spotřeba energií, oprava a údržba zařízení, mzdové náklady apod. Výjimku z daňově uznatelných nákladů při provozu vlastního stravovacího zařízení tvoří hodnota nakupovaných potravin. Ty není zaměstnavatel oprávněn zahrnout do daňových nákladů. Potraviny jsou buď zaplaceny zaměstnanci z jejich příspěvku na stravování, nebo je zaměstnavatel pořizuje z patřičných fondů, zisku po zdanění nebo nedaňových nákladů. Výdaje na potraviny mohou být daňovým nákladem jen do výše příjmů s nimi souvisejícími dle § 24 odst. 2 písm. zc), tedy do výše příjmů od zaměstnanců. Pokud příspěvky od zaměstnanců převyšují hodnotu nakupovaných potravin, je nutné tyto výnosy zdanit. Schématicky lze znázornit takto: Tab. 4: Daňové dopady v případě nákupu potravin Náklady: hodnota nakupovaných surovin N N N

Výnosy: příspěvek od zaměstnanců > = <

V V V

Daňové řešení rozdílu: → nedaňové náklady, zvyšují základ daně → žádný dopad do základu daně → daňové výnosy, zvyšují základ daně

b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Podívejme se nyní na závodní stravování z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH), resp. z pohledu jeho velmi diskutovaných novel č. 489/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2010 a č. 120/2010 Sb. s účinností od 29. 4. 2010. Hlavním bodem sváru při novelizaci zákona o dani z přidané hodnoty bylo uplatnění tzv. ceny obvyklé při stanovení základu daně u vybraných zaměstnaneckých benefitů, mezi něž patří i závodní stravování. Obecně lze říci, že poskytování stravování v závodní jídelně je předmětem daně dle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH jako poskytnutí služby a považuje se za zdanitelné plnění dle § 2 odst. 3 ZDPH. Zdaňuje se základní sazbou, která má pro rok 2010 výši 20%. Problém nastává při určení základu daně, na který se příslušná sazba aplikuje. Dle § 36 odst. 1 ZDPH je základem daně „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění“. Tato formulace byla aplikována do konce roku 2009, kde základem daně byla pouze částka, kterou zaměstnavatel

32

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) dostal od svých zaměstnanců jako jejich příspěvek na stravné. Tato částka byla v úrovni včetně daně, takže pro výpočet samotné daně bylo třeba násobit příslušným koeficientem 32 . S novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2010 se situace změnila. V zákoně přibyl § 36a, který určuje základ daně ve zvláštních případech s využitím ceny obvyklé pro vyjmenované skupiny osob, mezi něž patřili dle § 36a odst. 3 písm. d) i „osoby, které jsou v pracovněprávním nebo jiném obdobném vztahu k plátci“ (tedy především zaměstnanci), pokud je jim plnění poskytnuto na cenu nižší, než je cena obvyklá. Právě kvůli tomuto spornému bodu, který měl za následek, že zaměstnavatel musel odvádět DPH z ceny vyšší, než kterou skutečně inkasoval od zaměstnanců, vedlo k bouřlivým diskuzím, které vyústily v další novelu zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon č. 120/2010 Sb. s účinností od 29. 4. 2010 obsahuje změnu v ustanovení § 36a, konkrétně v odst. 3 písm. d), který je vypuštěn. Pro osoby v pracovněprávním a obdobném vztahu přestává platit pravidlo, že základem daně z přidané hodnoty je cena obvyklá, ale za základ daně se považuje čistě částka zaplacená zaměstnancem. Tím se tedy situace vrací do roku 2009. Tato změna má navíc dle přechodných ustanovení zpětnou účinnost od 1. 1. 2010, takže má plátce, který od roku 2010 postupoval dle zákona č. 489/2009 Sb., možnost provést opravu základu daně a výše daně v dodatečném daňovém přiznání. PŘÍKLAD: Developerská firma FAN s. r.o., plátce DPH, poskytuje stravovací služby ve své kantýně ve formě poledního menu dvěma okruhům strávníků: a) zaměstnancům stavební firmy DAŠ s.r.o. za sjednanou cenu 60 Kč bez DPH, b) svým zaměstnancům za 50 Kč bez DPH, přičemž jim přispívá částkou 25 Kč. Jaká bude odváděna daň z přidané hodnoty? ŘEŠENÍ: a) zaměstnanec společnosti DAŠ s.r.o. Cena bez DPH (ZD) 60 DPH 12 Cena vč. DPH 72

b1) zaměstnanec b2) zaměstnanec společnosti FAN s.r.o. společnosti FAN s.r.o. (dle z. č. 489/2009 Sb.) (dle z. č. 120/2010 Sb.) 60 25 12 5 72 30

Ad a) Základem daně v případě poskytnutí stravování zaměstnancům společnosti DAŠ s.r.o. je 60 Kč v úrovni bez DPH a daň je odváděna ve velikosti 12 Kč. Na zaměstnance společnosti DAŠ s.r.o. se nikdy nebude vztahovat ustanovení 32

Pro rok 2009 byla základní sazba ve výši 19%, koeficient byl tedy 0,1597.

33

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) § 36a, protože nejsou zaměstnanci poskytovatele služeb, základ daně tedy bude stanoven ze skutečné úplaty. Ad b1) V případě zaměstnanců společnosti FAN s.r.o. už se situace v závislosti na znění zákona o DPH liší. Pokud vezmeme v úvahu znění zákona č. 489/2009 Sb., je základ daně stanoven na úrovni ceny obvyklé, v tomto případě v částce, kterou platí externí zaměstnanci. Společnost FAN s.r.o. odvede z plnění poskytovaného svým zaměstnancům DPH ve výši 12 Kč ze základu daně 60 Kč bez DPH, i když její zaměstnanci zaplatí pouze 30 Kč. Ad b2) V situaci, kdy platí zákon č. 120/2010 Sb., zaměstnavatel odvede DPH ve výši 5 Kč ze základu daně 25 Kč bez DPH, tedy pouze z částky, kterou zaměstnanci skutečně zaplatí. Podívejme se ještě podrobněji na dopad variant b1 a b2 v účetnictví společnosti FAN s.r.o. Předpokládáme, že společnost FAN s.r.o. má 100 zaměstnanců a v průměru odebere každý zaměstnanec za měsíc 20 obědů. Rozdíly v odvedené DPH a tedy i v nákladech společnosti ukazují následující kalkulace.

KALKULACE MĚSÍČNÍ ÚSPORY ZAMĚSTNAVATELE (porovnání variant b1 a b2) 100 počet zaměstnanců 20 počet obědů/měsíc 240 na jednoho zaměstnance DPH (var. b1)/měsíc 24 000 na 100 zaměstnanců 100 na jednoho zaměstnance DPH (var. b2)/měsíc 10 000 na 100 zaměstnanců 140 na jednoho zaměstnance Rozdíl (b1-b2) na 100 zaměstnanců 14 000 KALKULACE ROČNÍ ÚSPORY ZAMĚSTNAVATELE (porovnání variant b1 a b2) 12 počet měsíců 2 880 na jednoho zaměstnance DPH (var. b1)/rok 288 000 na 100 zaměstnanců 1 200 na jednoho zaměstnance DPH (var. b2)/rok 120 000 na 100 zaměstnanců 1 680 na jednoho zaměstnance Rozdíl (b1-b2) na 100 zaměstnanců 168 000

Z tabulek je patrné, že v situaci, kdy by se základ daně počítal z ceny obvyklé, by společnost FAN s.r.o. měsíčně za své zaměstnance odvedla státu DPH ve výši 24 000 Kč. V případě, že by byl základ daně odvozen z úplaty zaměstnance, odvedená měsíční částka za

34

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) všechny zaměstnance by byla 10 000 Kč. Rozdíl 14 000 Kč by se projevil v nákladech společnosti. Roční úspora zaměstnavatele pak v případě výpočtu DPH dle varianty b2 oproti variantě b1 činí 168 000 Kč, což nelze považovat za zanedbatelnou částku. Závěrem k problematice daně z přidané hodnoty u stravování formou provozu vlastního stravovacího zařízení dodejme, že zaměstnavatel (plátce DPH) si může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu jak z nakoupených potravin, tak dalších vstupů potřebných k provozu závodní jídelny. c) Účetní řešení Účetní řešení stravování ve vlastním stravovacím zařízení by obecně mohlo vypadat takto. Schéma 1: Účetní řešení stravování ve vlastním stravovacím zařízení

Jak již bylo řečeno, náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení jsou uznatelné pro daňové účely. Pozor je třeba si dát při evidenci nakoupených potravin. Ty jsou daňové, pouze pokud jsou zaplaceny z tržeb od zaměstnanců. Proto je v účetnictví potřeba tyto dva účty (nákup potravin a tržby od zaměstnanců za obědy) sledovat zvlášť na analytických účtech. V případě vyšších tržeb je tento rozdíl zdanitelným plněním pro daň z příjmů. Na potraviny může také zaměstnavatel přispívat z fondů nebo ze zisku po zdanění. Plátce DPH na účet DPH účtuje daň z nakoupených vstupů, která může být nárokována jako odpočet, a zároveň daň na výstupu, která je odváděna z příspěvků zaměstnanců.

35


6.1.2.

Stravování zajištěné prostřednictvím jiných subjektů

Jinou formou, jak umožnit svým zaměstnancům stravování, je zajistit ho prostřednictvím jiných subjektů. Takto zajišťují stravování především menší firmy nebo zaměstnavatelé, kteří nemají dostatečné kapacity k provozu vlastního stravovacího zařízení nebo jednoduše nechtějí žádné provozovat. Pokyn D-300 v bodu 19. k § 24 odst. 2 ZDP vyjmenovává, že za stravování zajištěné prostřednictvím jiných subjektů je považováno „stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu“. O jaké typy stravování se konkrétně jedná, uvádí ve své publikaci Macháček (str. 30). Půjde tak o stravování zaměstnanců smluvně zajištěné ve stravovacím zařízení jiného provozovatele stravování, dovážení stravy jiným provozovatelem stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně zaměstnavatele, zabezpečení stravování zaměstnanců v restauračním zařízení, stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek, stravování ve vlastním stravovacím zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu cizí organizaci. Lze konstatovat, že pouze v případě stravování formou stravenek má zaměstnanec možnost volby stravovacího zařízení, v ostatních případech je mu zaměstnavatelem určeno. I toto může být jeden z důvodů oblíbenosti stravenek, o nichž se podrobněji zmíníme dále. a) Z hlediska daně z příjmů Jak bylo uvedeno v úvodu této kapitoly, za daňově uznatelné náklady jsou dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP považovány příspěvky na stravování do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin 33 . Je tedy třeba sledovat obě kritéria a zvolit tu nižší hodnotu. Příspěvek na stravování je možné uznat jako daňový výdaj jen v případě, že je zaměstnanec přítomen v práci během stanovené pracovní směny alespoň 3 hodiny. Pokud bude délka směny spolu s přestávkou, kterou má zaměstnavatel dle § 88 ZP povinnost poskytnout, delší než 11 hodin, ZDP uznává jako daňový náklad příspěvek na další jedno jídlo za zaměstnance. Pokyn D-300 v tomto směru dodává, že pro posouzení doby 33

Viz. poznámka 30. ZDP se odvolává na ZP (část VII.) a ten na prováděcí právní předpis. Dle aktuální vyhlášky č. 462/2009 Sb. platné pro rok 2010 je v § 2 a 3 stanovena sazba stravného při pracovních cestách pro zaměstnance zaměstnavatele státní správy (viz. § 109 odst. 3 ZP) trvajících 5 až 12 hodin v rozmezí 61-73 Kč. Zaměstnavatel si tedy může v daňových nákladech pro rok 2010 uplatnit příspěvek na stravování ve výši maximálně 73*0,7 = 51,1 Kč.

36

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) trvání pracovní směny je rozhodující délka pracovní směny stanovená konkrétnímu zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce. Příspěvek nelze uplatnit na stravování zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu. Tímto je myšleno stravné v souvislosti s pracovní cestou dle zákoníku práce. Ještě dodejme, že při zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen jsou daňovými náklady i výdaje spojené s dovozem a výdejem jídel, jak uvádí Pokyn D-300 v bodu 21. k § 24 odst. 2 ZDP. STRAVENKY Stravenky jsou v současnosti nejrozšířenější formou poskytování stravování. Je to také jediná forma stravování, kde má zaměstnanec možnost volit si zařízení, ve kterém se bude stravovat. Pro zaměstnavatele zase distribuce stravenek představuje nejmenší administrativní zátěž. Na daňovou uznatelnost stravenek se vztahují stejná kritéria jako na ostatní formy zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů. ZDP hovoří o limitu uznatelnosti nákladů 55% z ceny jídla. V případě stravenek nelze předem říci, jaká bude cena jídla, které si za ni zaměstnanec koupí 34 . Na tuto skutečnost pamatuje v bodě 19. k § 24 odst. 2 Pokyn D-300 a specifikuje, že „při zajištění stravování prostřednictvím stravenek se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje“. b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Z pohledu daně z přidané hodnoty je i zajištění stravování jiným subjektem zdanitelným plněním obdobně jako v případě stravování ve vlastním stravovacím zařízení. Částky, které zaměstnavatel přijímá od zaměstnanců, jsou pak pro něj zdanitelným plněním. I na tento příklad plnění se vztahovalo ustanovení o základu daně v ceně obvyklé, resp. v ceně celkových nákladů na jídlo místo přijaté úplaty od zaměstnance, jak bylo analyzováno v kapitole 6.1.1. Zaměstnavatel (plátce DPH), který zajišťuje stravování nákupem jídel od jiného subjektu (plátce DPH), ať už formou smluvních cen s jinými stravovacími zařízeními nebo

34

Pomineme fakt, že je možné platit více stravenkami najednou či dokonce stravenkami platit za nákup v obchodě.

37

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) formou dovozu hotových jídel, je oprávněn uplatnit odpočet DPH na vstupu standardním způsobem z hodnoty nakupovaných jídel. STRAVENKY Jiný daňový režim mají stravenky. Stravenky jsou ceniny, které mají vyznačenou nominální hodnotu a nahrazují tak peníze. Peníze, ceniny ani jiné platební prostředky nejsou předmětem DPH. Zaměstnavatel nakupuje stravenky bez daně a při následném prodeji zaměstnancům je taktéž nezdaňuje. Pouze v případě, že by si distributor poukázek (plátce DPH) účtoval ještě provizi za zprostředkování nákupu, pak velikost provize je pro něj zdanitelným plněním a odběratel (plátce DPH) si může uplatnit nárok na odpočet. c) Účetní řešení PŘÍKLAD: Navažme na předchozí příklad a podívejme se na nastíněnou situaci z pohledu společnosti DAŠ s.r.o. Ta má se společností FAN s.r.o. smluvně zajištěno stravování svých zaměstnanců v kantýně společnosti FAN s.r.o. za cenu 72 Kč vč. DPH. Ve vnitřním předpisu má společnost DAŠ s.r.o. zakotveno, že přispívá svým zaměstnancům na stravu ve výši 55 % ceny jídla bez DPH a zároveň 7 Kč na každé jídlo ze sociálního fondu. Jak se situace projeví v účetnictví firmy? ŘEŠENÍ: VAR. A 60 12 72 33 7 20 4 24

Cena bez DPH DPH (vstup) Cena vč. DPH Příspěvek zaměstnavatele 55% Příspěvek ze sociálního fondu Cena pro zaměstnance bez DPH DPH (výstup) Cena pro zaměstnance vč. DPH maximální možný příspěvek zaměstnavatele (DU)

VAR. B 92,9 18,6 111,5 51,1 7 34,8 7 41,8

VAR. C 100 20 120 55 7 38 7,6 45,6

51,1

Než přejdeme k samotnému zaúčtování situace, zastavme se u dvou limitů daňové uznatelnosti příspěvku na stravování, jak jsou stanoveny v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP. Jedná se o limit 55 % z ceny jídla a limit 70 % z výše cestovních náhrad pro zaměstnance

38

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) státní správy stanovené zvláštním právním předpisem. Předpokládáme, že druhý limit je určen vnitřním předpisem společnosti DAŠ s.r.o. v maximální možné výši 51,1 Kč 35 . Nyní se podívejme na jednotlivé sloupce v tabulce. V případě řešení A je daňově uznatelný celý příspěvek zaměstnavatele (33 Kč), podobně i v řešení B (51,1 Kč). Zde se nacházíme na hranici uznatelnosti příspěvku, obě kritéria jsou ve stejné výši. V situaci C je již možné do daňových nákladů započítat pouze hodnotu maximálního možného příspěvku zaměstnavatele (51,1 Kč) a zbytek účtovat nedaňově (3,9 Kč). Účetně by řešení vypadalo následovně. Schéma 2: Účetní řešení stravování zajištěné prostřednictvím jiných subjektů

Při účtování dodavatelské faktury je třeba rozlišit daňové náklady (stravné do limitu) a nedaňové náklady (stravné nad limit). Tyto náklady pak mohou být částečně uhrazeny z patřičného fondu a/nebo z tržeb od zaměstnanců. Pro plátce DPH existuje možnost uplatnit si daň na vstupu z nakupovaných služeb a zároveň povinnost odvést daň na výstupu z výnosů od zaměstnanců. STRAVENKY Na závěr si jen ukažme, jak by vypadalo účetní řešení stravenek. PŘÍKLAD: Uvažujme, že společnost DAŠ s.r.o. poskytuje svým zaměstnancům stravenky v nominální hodnotě 90 Kč. Zaměstnanec za ně zaplatí 30 Kč. Zbytek hodnoty doplatí firma způsobem, že 55% z ceny stravenky (49,5 Kč) je příspěvek z daňových nákladů a zbývající částku (10,5 Kč) společnost DAŠ s.r.o. zúčtuje ze sociálního fondu.

35

Výpočet viz. poznámka 30.

39

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) ŘEŠENÍ: Cena stravenky Příspěvek zaměstnavatele 55% Příspěvek ze sociálního fondu Cena pro zaměstnance

90 49,5 10,5 30

maximální možný příspěvek zaměstnavatele (DU)

51,1

Účetní řešení stravenek pak může vypadat takto. Schéma 3: Účetní řešení stravenek

Nákup stravenek představuje nákup cenin a od tohoto faktu je odvozeno účtování. V případě, že si poskytovatel stravenek započítává navíc provizi na zprostředkování, je tato daňovým nákladem. Při poskytnutí stravenek zaměstnancům může být hodnota stravenek variantně zúčtována do daňových nákladů (stravné do limitu), uhrazena z fondů (stravné nad limit) a/nebo z příspěvků od zaměstnanců. Stravenky jako ceniny nejsou předmětem daně z přidané hodnoty. Pokud si vydavatel poukázek účtuje provizi za zprostředkování, odběratel si z ní může uplatnit nárok na odpočet. Tímto způsobem pak nákup stravenek také zaúčtuje.

6.2.

SLUŽEBNÍ VOZIDLO I PRO SOUKROMÉ ÚČELY

Automobil 36 je v současné době pro podnikání prakticky nezbytnou záležitostí. Firmy neposkytují služební vozidlo každému zaměstnanci, ale pouze těm, kteří je nutně potřebují 36

V této kapitole budeme za služební vozidlo považovat automobil, takže tyto pojmy pro nás budou synonymem, i když služebním vozidlem může být jakékoli motorové vozidlo.

40

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) pro výkon svých pracovních povinností, a často pak pracovníkům na úrovni středního a vyššího managementu. V praxi je poměrně běžné, že toto vozidlo má daný zaměstnanec k dispozici i pro soukromé účely. V tomto případě pak lze mluvit o určité formě zaměstnaneckého benefitu, který ale v tomto případě není benefitem plošným jako tomu bylo u závodního stravování. Podívejme se tedy blíže na daňové a účetní dopady.

6.2.1.

Z hlediska daně z příjmů

Stěžejní ustanovení vztahující se k využívání služebního vozidla pro jiné než podnikatelské účely nalezneme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) v § 6 odst. 6. „Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1% vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla“. Uvědomme si dvě důležité podmínky. První je, že automobil musí být zaměstnanci poskytnut bezplatně. Druhou podmínkou je, že vozidlo musí být předně určeno pro služební účely a využití pro soukromé jízdy je druhotné. To však neznamená, že pracovník nesmí najezdit na vozidle více kilometrů soukromých než služebních. Možnost používat služební vozidlo i pro soukromé účely musí vyplývat ze smluvního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Jak bylo řečeno výše, částka ke zdanění připočitatelná k měsíční mzdě z důvodu užívání služebního vozidla i pro soukromé účely se stanoví ve výši 1% vstupní ceny vozidla. Dle ZDP se vstupní cenou vozidla rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP. Tou je např. pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena či cena stanovená podle zvláštního právního předpisu. Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci vozidlo, které má v pronájmu, vstupní cena je stanovena z ceny vozidla u původního vlastníka (tedy např. u leasingové společnosti) a to i v případě, že následně dojde k odkupu vozidla. Zákon tedy nebere v úvahu opotřebení a zastarávání automobilu a s tím spjatý pokles jeho hodnoty a požaduje počítat částku, která se posuzuje jako nepeněžní příjem, jakoby automobil byl stále nový. Vstupní cena musí zahrnovat daň z přidané hodnoty. Není-li tomu tak, je třeba ji připočítat. Dále zákon stanoví minimální limit 1 000 Kč, který musí být zaměstnanci vždy přidaněn ke mzdě, používá-li služební automobil i pro soukromé účely. Pokud tedy částka nepeněžního příjmu nedosáhne 1 000 Kč, zaměstnanci se zdaní 1 000 Kč. Horní limit není stanoven. 41

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel pro služební i soukromé účely, za příjem zaměstnance se považuje částka počítaná ze vstupní ceny nejdražšího vozidla. V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce současně více motorových vozidel pro služební i soukromé účely, za příjem zaměstnance se považuje částka počítaná ze součtu vstupních cen všech poskytnutých vozidel. Je zřejmé, že toto ustanovení je pro zaměstnance velmi nevýhodné. V poslední řadě ještě zmiňme, že nepeněžní příjem vyplývající z možnosti využívat služební vozidlo i k soukromým účelům je také součástí vyměřovacích základů pro pojistné. Všechny výše popsané skutečnosti jsou pro zaměstnavatele z hlediska nákladů irelevantní. Nicméně zaměstnavatel má s poskytnutým automobilem spjaté jiné další náklady, které jsou neméně významné. Takovými náklady jsou např. odpisy, náklady na opravy a údržbu vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, dálniční známky apod. V této souvislosti se nabízí otázka, zda všechny tyto náklady jsou pro zaměstnavatele plně daňově uznatelné i v situaci, že automobil je používán částečně i pro soukromé účely. Odpověď dává Pokyn D-300 v bodu 28. v § 24 odst. 2 ZDP. „Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v pronájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Přitom výdaje (náklady) za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely“. Z ustanovení tedy vyplývá, že veškeré náklady spojené s provozem motorového vozidla jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelné. Výjimkou jsou spotřebované pohonné hmoty. Ty lze zahrnout do daňových nákladů jen ve výši připadající na služební cesty. V praxi je poměrně běžné, že zaměstnavatel platí zaměstnanci veškeré náklady na pohonné hmoty, ať už jsou placeny v hotovosti nebo prostřednictvím CCS karet, a na konci každého měsíce dochází k vyúčtování spotřeby pohonných hmot ze soukromých jízd. K vyúčtování soukromých kilometrů je nejlepším nástrojem kniha jízd. V té by měly být uvedeny alespoň zvlášť údaje o počtu najetých služebních a soukromých kilometrů

42

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) v daném měsíci a účel služební cesty spolu s datem konání. Dále pak počáteční a konečný stav najetých kilometrů. Samotný výpočet spotřeby pohonných hmot pro soukromé účely může vypadat takto. Z patřičných dokladů nebo spíše z účetního softwaru se zjistí souhrnná částka bez DPH zaplacená za pohonné hmoty konkrétním zaměstnancem a počet natankovaných litrů. Z těchto údajů se vypočítá cena benzínu nebo nafty bez DPH za litr. Zároveň je třeba znát průměrnou spotřebu automobilu dle technického průkazu. Na základě těchto dat se vypočítá částka za pohonné hmoty, která se vztahuje k soukromým kilometrům, bez DPH. Tuto hodnotu je třeba vyjmout z daňově uznatelných nákladů. Současně je zaměstnanci zúčtována částka k proplacení. Tato částka je však včetně DPH. V některých případech však zaměstnavatel platí za zaměstnance i pohonné hmoty spotřebované na soukromé účely 37 . Takovými zaměstnanci jsou zejména manažeři či pracovníci na vyšších úrovních řízení. I pro ně platí, že budou vést knihu jízd a evidovat soukromé a služební kilometry, jen jim spotřeba za soukromé jízdy nebude předepsána k proplacení, nýbrž jim vstoupí do výpočtu zdanitelné mzdy a vyměřovacího základu na sociální a zdravotní pojištění. Účetně by situace vypadala takto. Schéma 4: Účetní řešení spotřeby PHM za soukromé jízdy

6.2.2.

Z hlediska daně z přidané hodnoty

Z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH) není poskytnutí motorového vozidla i pro soukromé účely zdanitelným plněním. Ovšem od 1.4.2009 vznikla plátcům DPH možnost odpočtu DPH u osobních automobilů 38 při jejich

37 38

Takový postup je sjednán v pracovní nebo obdobné smlouvě. V § 75 ZDPH byl vypuštěn odstavec zakazující odpočet DPH u osobních automobilů.

43

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) pořizování. V případě, že je automobil používán i pro soukromé účely, z hlediska daně z přidané hodnoty to znamená, že je i částečně využíván k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností plátce a není možné si z této části uplatnit nárok na odpočet, resp. plnění je zdanitelným plněním. V účetnictví plátce se pak třeba upravit nárokovaný odpočet daně na vstupu o část daně vztahující se k soukromým kilometrům. PŘÍKLAD: Developerská společnost FAN s.r.o. má pronajatu flotilu dvaceti služebních aut formou operativního leasingu. Měsíčně platí za pronájem nájemné a v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty uplatňuje odpočet daně na vstupu. Automobily však zaměstnanci mohou využívat i pro soukromé účely. ŘEŠENÍ: Společnost na základě údajů z knih jízd každý měsíc upravuje výši odpočtu DPH o poměrnou část připadající na soukromé cesty do nedaňových nákladů 39 . Zaúčtuje takto. Schéma 5: Účetní řešení odpočtu DPH připadající na soukromé jízdy

6.3.

ŽIVOTNÍ POJIŠTĚNÍ A PENZIJNÍ PŘIPOJIŠTĚNÍ

Příspěvky na životní pojištění a penzijní připojištění můžeme zařadit mezi tzv. finanční benefity. Tento typ finančních benefitů je dlouhodobého charakteru zaměřený na budoucnost. V posledních letech byl zaznamenáván významný nárůst v poskytování dlouhodobých finančních benefitů, ale zaměstnavatelé v České republice stále ještě výrazně zaostávají za zaměstnavateli v původních zemích EU.

39

Dle Pokynu D-300 bodu 8. k § 25 ZDP za daňový náklad nelze uznat daň z přidané hodnoty odváděnou zaměstnavatelem z důvodu bezplatného používání motorového vozidla zaměstnancem k soukromým účelům.

44

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Mezi dlouhodobé finanční benefity neřadíme pouze příspěvky na životní pojištění a penzijní připojištění, ale i další jiné pojistné programy. Nabídka na pojistném trhu je rozmanitá. Z daňového hlediska, které nás předně zajímá, si lze tyto výhody rozdělit do dvou skupin – na benefity, které jsou výhodné jak pro zaměstnavatele, tak pro zaměstnance a na ty výhodné jen pro zaměstnavatele. Benefity, které jsou výhodné pro obě strany, jsou právě příspěvky na životní pojištění a penzijní připojištění. Charakteristiku těchto výhod a daňové a účetní dopady podrobněji rozebereme v jednotlivých podkapitolách, nyní jen zmiňme, že pro zaměstnavatele jsou v jakékoli výši daňově uznatelnými náklady a pro zaměstnance do zákonem stanoveného limitu osvobozeny od daně z příjmu fyzických osob. Dále pojišťovny nabízejí další pojistné programy, kde může zaměstnavatel své zaměstnance pojistit na rizika, jakými mohou být dlouhodobá nemoc, následky úrazu, invalidita (plynoucí z nemoci či úrazu) nebo odpovědnost za škodu způsobenou zaměstnavateli. Tyto programy zmírňují nebo kompenzují negativní dopady případných pojistných událostí. Obvykle nejsou poskytovány plošně všem zaměstnancům, ale vybranému okruhu pracovníků v závislosti na jejich pracovní náplni nebo postavení ve firmě. V praxi často bývají sjednávány na základě tzv. skupinové pojistné smlouvy, čímž zaměstnavatel může dosáhnout úspor ve výši pojistného. V případě, že jsou splněny zákonem požadované podmínky 40 , lze částky pojistného uznat jako daňový náklad. Pro zaměstnance jsou však vždy součástí zdanitelných příjmů a vstupují do vyměřovacího základu na sociální a zdravotní pojištění.

6.3.1.

Penzijní připojištění

Legislativní úprava penzijního připojištění se státním příspěvkem je upravena v zákoně č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem (dále ZPPSP). Zákon nařizuje, že penzijní připojištění mohou zajišťovat pouze penzijní fondy, které jsou tímto zákonem jasně definovány a regulovány. Účastníkem může být fyzická osoba starší 18 let s trvalým pobytem v České republice nebo s bydlištěm na území jiného státu EU 41 , která uzavře s penzijním fondem příslušnou písemnou smlouvu. Účastník je povinen platit penzijnímu fondu příspěvky dle smlouvy. Zákon dále umožňuje, aby zaměstnavatel zcela nebo z části tyto příspěvky za účastníka pojištění platil. Dále má účastník právo na státní příspěvek odvozený od výše jeho příspěvku, maximálně však 150 Kč za kalendářní měsíc. 40 41

Viz. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5.. Podmínkou je splnění podmínek § 2 odst. 2 ZPPSP.

45

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Státní příspěvek však není poskytován na částky, které platí zaměstnavatel. Penzijní fond má za úkol získané prostředky zhodnocovat a minimálně 85% zisku použít na výplatu dávek. V současné době je účast na penzijním připojištění dobrovolná. Nyní je v systému 4,4 mil. účastníků, kteří měli ke konci roku 2009 celkem v penzijních fondech uloženo 200,8 mld. Kč. Jak počet účastníků, tak objem uložených prostředků se trvale zvyšuje. Roste i počet účastníků, kterým na jejich penzijní připojištění přispívá zaměstnavatel. Jejich podíl už představuje více než čtvrtinu (26,1%) všech účastníků. Průměrný měsíční příspěvek účastníka činí necelých 480 Kč. 42 Současný systém penzijního připojištění má dle Závěrečné zprávy PES (Poradní expertní sbor ministra financí a ministra práce a sociálních věcí) 43 určité nedostatky (nízké příspěvky účastníků, neefektivní státní podpora, zákonem požadovaná konzervativní investiční strategie fondů, vyplácení především jednorázových dávek místo doživotních anuit), nicméně díky vysoké účasti obyvatelstva i zaměstnavatelů a funkčnosti systému je doporučeno využít institut penzijního připojištění s určitými úpravami jako druhý pilíř k průběžnému systému financování důchodů. Otázkou zůstává, zda zůstane dobrovolný nebo se stane povinným. Do jaké míry budou do systému zapojeni zaměstnavatelé zpráva neřeší. Lze však uvažovat, že v případě zrušení limitu pro osvobození příspěvků na penzijní připojištění u zaměstnanců mohou být zaměstnavatelé motivováni přispívat více 44 . a) Z hlediska daně z příjmů Pojďme se nyní blíže podívat na daňovou a účetní problematiku příspěvků na penzijní připojištění u zaměstnavatele. Z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) není přípěvek na penzijní připojištění na straně zaměstnavatele upraven samostatným ustanovením, nýbrž daňové řešení je schováno v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5., který říká, že „výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestavoví jinak jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Z ustanovení tedy vyplývá, že pokud má zaměstnanec se zaměstnavatelem dohodnuto např. v pracovní 42

Údaje jsou převzaty z Přílohy č. 8 k Závěrečné zprávě PES. PES (Poradní expertní sbor ministra financí a ministra práce a sociálních věcí) vznikl v lednu 2010 s cílem doporučit možné cesty v reformě důchodového systému. Výstupem sboru je již zmíněná zpráva z června 2010: MF - PES Závěrečná zpráva PES [online]. Vystaveno 6.3.2010[cit. 2010-07-19]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vf_duchod_ref_pes.html 43 Viz. pozn. 42. 44 Bližší vysvětlení v následujícím textu.

46

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) smlouvě, že mu bude zaměstnavatel měsíčně přispívat určitou částku na účet penzijního připojištění u penzijního fondu, tyto platby si zaměstnavatel může v plné výši zahrnout do daňových nákladů. Takto formulované ustanovení je pro zaměstnavatele mimořádně výhodné, protože mu umožňuje uplatnit v daňově uznatelných nákladech jakoukoli výši příspěvku. Zaměstnavatel si však vždy ještě musí ověřit, zda poskytnutý příspěvek nevstupuje u zaměstnance do vyměřovacích základů pro pojistné. V případě, že vstupuje, vznikají zaměstnavateli navíc další osobní náklady z titulu odvodu pojistného z poskytovaného benefitu. Pak nemusí být pro zaměstnavatele motivující vyšší příspěvek poskytovat. Tuto situaci názorně ukazuje následující tabulka. Tab. 5: Porovnání nákladů při zvýšení mzdy nebo poskytnutí příspěvku na PP Zvýšení Příspěvek Zvýšení Příspěvek Zvýšení Příspěvek NA 1 hrubé mzdy na PP hrubé mzdy na PP hrubé mzdy na PP ZAMĚSTNANCE/MĚSÍC o 1 000 1 000 o 2 000 2 000 o 3 000 3 000 Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Zvýšení hrubé mzdy 1 000 0 2 000 0 3 000 1 000 Náklady na příspěvek na PP 0 1 000 0 2 000 0 3 000 Sociální pojištění (25%) 250 0 500 0 750 250 Zdravotní pojištění (9%) 90 0 180 0 270 90 Zvýšení os. nákl. celkem 1 340 1 000 2 680 2 000 4 020 3 340 Úspora os. nákl. celkem 340 680 680

NA 1 ZAMĚSTNANCE/ROK Zvýšení hrubé mzdy Náklady na příspěvek na PP Sociální pojištění (25%) Zdravotní pojištění (9%) Zvýšení os. nákl. celkem Úspora os. nákl. celkem

12 000 0 3 000 1 080 16 080

0 12 000 0 0 12 000 4 080

24 000 0 6 000 2 160 32 160

0 24 000 0 0 24 000 8 160

36 000 0 9 000 3 240 48 240

12 000 36 000 3 000 1 080 40 080 8 160

100 000 0 25 000 9 000 134 000

0 100 000 0 0 100 000 34 000

200 000 0 50 000 18 000 268 000

0 200 000 0 0 200 000 68 000

300 000 0 75 000 27 000 402 000

100 000 300 000 25 000 9 000 334 000 68 000

NA 100 ZAMĚSTNANCŮ/MĚSÍC Zvýšení hrubé mzdy Náklady na příspěvek na PP Sociální pojištění (25%) Zdravotní pojištění (9%) Zvýšení os. nákl. celkem Úspora os. nákl. celkem

47

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Tab. 5: Porovnání nákladů při zvýšení mzdy nebo poskytnutí příspěvku na PP (pokr.) Zvýšení Příspěvek Zvýšení Příspěvek Zvýšení Příspěvek hrubé mzdy na PP hrubé mzdy na PP hrubé mzdy na PP o 1 000 1 000 o 2 000 2 000 o 3 000 3 000 Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Kč/měsíc Zvýšení hrubé mzdy 1 200 000 0 2 400 000 0 3 600 000 1 200 000 Náklady na příspěvek na PP 0 1 200 000 0 2 400 000 0 3 600 000 Sociální pojištění (25%) 300 000 0 600 000 0 900 000 300 000 Zdravotní pojištění (9%) 108 000 0 216 000 0 324 000 108 000 Zvýšení os. nákl. celkem 1 608 000 1 200 000 3 216 000 2 400 000 4 824 000 4 008 000 Úspora os. nákl. celkem 408 000 816 000 816 000 NA 100 ZAMĚSTNANCŮ/ROK

Uvažujeme tři možnosti. Zaměstnavatel buď zaměstnanci zvýší měsíční hrubou mzdu (variantě o 1 000 Kč, 2 000 Kč nebo 3 000 Kč) nebo mu stejnou částkou místo zvýšení mzdy přispěje měsíčně na penzijní připojištění. Bude pro zaměstnavatele vždy výhodnější poskytnout příspěvek? Z tabulky je zřejmé, že nikoli. Pokud se zaměstnavatel rozhodne přispívat zaměstnanci 1 000 Kč měsíčně na penzijní připojištění, jeho celkové náklady na zaměstnance budou nižší, než kdyby o ten samý 1 000 Kč zvýšil zaměstnanci měsíční hrubou mzdu. Na jednoho zaměstnance tato úspora za měsíc činí 340 Kč. V případě sta zaměstnanců se pak roční úspora vyšplhá na částku 408 000 Kč. Pokud se však zaměstnavatel rozhodne přispívat měsíčně na penzijní připojištění zaměstnanci částkou 2 000 Kč a vyšší, jeho celkové náklady na zaměstnance budou sice stále nižší oproti situaci, kdy by o 2 000 Kč a více zvýšil zaměstnanci hrubou měsíční mzdu, ale úspora již bude stále stejná. Porostou jen absolutní náklady. Vyjádřeno konkrétními čísly na jednom zaměstnanci měsíčně uspoří maximálně 680 Kč, na stech zaměstnancích za rok maximálně 816 000 Kč. Vysvětlení najdeme v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP, který říká, že příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu je osvobozený od daně z příjmu fyzických osob do limitu 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele 45 . Z tohoto ustanovení plyne, že měsíčně má zaměstnanec osvobozenu částku maximálně 2 000 Kč. V případě, že mu zaměstnavatel přispívá více, částka převyšující 2 000 Kč je součástí zdanitelné mzdy a vstupuje do vyměřovacích základů pro pojistné a tím zvyšuje náklady zaměstnavatele.

45

Limit 24 000 Kč se v úhrnu vztahuje na penzijní připojištění i životní pojištění, my v této kapitole uvažujeme pouze příspěvky na penzijní připojištění.

48

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Problematika příspěvků na penzijní připojištění z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH) je velmi jednoduchá. Poukázání peněžních částek nepovažuje ZDPH za dodání zboží ani poskytnutí služby ani za jinak definovaný předmět daně, tudíž příspěvky na penzijní připojištění nejsou zdanitelným plněním. V obecné rovině konstatujme, že peníze nikdy nebudou předmětem daně z přidané hodnoty 46 . c) Účetní řešení Účetní řešení penzijního připojištění není nijak složité. Účtovalo by se takto. Schéma 6: Účetní řešení penzijního připojištění

6.3.2.

Životní pojištění

Životní pojištění lze zjednodušeně definovat jako finanční produkt kryjící riziko smrti či dožití. Přesnější charakteristiku uvádí zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví (dále ZPO), který se v § 3 odst. 2 písm. a) odkazuje při vymezení pojmu životní pojištění na část A přílohy č. 1 ZPO, kde jsou vyjmenována odvětví životních pojištění. a) Z hlediska daně z příjmů Pro daňové účely je však okruh produktů životního pojištění zúžen. Zákon o daních z příjmů definuje soukromé životní pojištění v § 6 odst. 9 písm. p) jako „pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti“. Mimo to stanovuje i další podmínky, při jejichž splnění lze pojištění považovat za soukromé životní pojištění pro daňové účely. Tak například pojištění musí být uzavřeno na základě pojistné smlouvy mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací 46

Výjimku tvoří mince pro sběratelské účely apod..

49

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) činnosti na území České republiky podle zákona o pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Ve smlouvě musí být dále sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let. Právo na plnění z pojistné smlouvy má mít pojištěný zaměstnanec a v situaci, je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, pak osoba určená dle zákona o pojistné smlouvě 47 s výjimkou zaměstnavatele, který pojistné hradil. Pouze při splnění výše uvedených podmínek mohou zaměstnanec i zaměstnavatel čerpat daňové výhody. Daňové řešení příspěvků na životní pojištění je na straně zaměstnance i zaměstnavatele shodné s řešením příspěvků na penzijní připojištění, jak bylo charakterizováno v předchozí podkapitole 6.3.1. Z pohledu zaměstnavatele tedy neexistuje zvláštní ustanovení týkající se příspěvků na životní pojištění, ale řídíme se § 24 odst. 2 písm. j) bod. 5., kde za daňově uznatelné náklady lze považovat výdaje na práva zaměstnanců vyplývající z patřičných smluv či předpisů. Tedy pouze pokud má zaměstnavatel se zaměstnancem zakotveno ve smlouvě, že bude zaměstnanci přispívat určitý obnos na účet životního pojištění, může si tyto částky v plné výši zařadit do daňových nákladů. Stejně jako u příspěvků na penzijní připojištění se zaměstnavatel musí ohlížet na limit osvobození od daně z příjmů fyzických osob u zaměstnance. V případě překročení limitu je rozdíl zaměstnanci přidaněn ke mzdě a odvádí se z něj zdravotní a sociální pojištění. Velikost limitu pro osvobození příspěvků je, jak bylo výše uvedeno, 24 000 Kč ročně u téhož zaměstnavatele v úhrnu pro penzijní připojištění i soukromé životní pojištění. Lze tedy zvolit libovolnou kombinaci výše příspěvků na obě pojištění. b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty se opět můžeme odvolat na odstavec v kapitole 6.3.1., kde bylo řečeno, že peníze nejsou předmětem daně, tudíž ani příspěvky na životní pojištění nebudou zdaňovány daní z přidané hodnoty.

47

Zákon č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě a o změně souvisejících zákonů (§ 51).

50

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) c) Účetní řešení Účetní řešení je taktéž shodné. Schéma 7: Účetní řešení životního pojištění

6.4.

VZDĚLÁVÁNÍ A ODBORNÝ ROZVOJ ZAMĚSTNANCŮ

Lidské zdroje jsou v stávající firemní praxi jedním z nejcennějších aktiv podniku. Mít vzdělané, schopné a kvalifikované pracovníky znamená pro firmu, že je na dobré cestě k úspěchu. Správně zvolená investice do svých zaměstnanců se podniku mnohokrát vrátí ve výsledcích společnosti či postavení na trhu. V dnešní dynamické době, kdy konkurence je značná, je nezbytné sledovat nové trendy, učit se novým postupům a ovládat moderní technologie. Zároveň potenciální i stávající zaměstnanci jsou si vědomi své ceny na pracovním trhu a benefity ve formě vzdělávacích kurzů a školení požadují. Proto snad téměř každá společnost má vyčleněny určité prostředky na odborný rozvoj svých pracovníků. Taktéž české zákony myslí ve svých ustanoveních na vzdělávání zaměstnanců. Definici odborného rozvoje zaměstnanců, práva a povinnosti zaměstnance a zaměstnavatele v souvislosti s odborným rozvojem nalezneme v zákoně č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále ZP) v § 227 až § 235. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) pak v návaznosti na zákoník práce v § 6 odst. 9 písm. a) příp. d) a v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3., příp. v § 25 odst. 1 písm. k) přibližuje daňové řešení patřičných výdajů (nákladů) a příjmů.

6.4.1.


Problematiku vzdělávání a odborného rozvoje zaměstnanců si rozdělme do dvou bloků – na benefity, které jsou mimořádně výhodné, a na benefity, které jsou pouze částečně výhodné. Mezi ty mimořádně výhodné právě řadíme tzv. odborný rozvoj zaměstnanců.

51

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) a) Z hlediska daně z příjmů Z pohledu zaměstnavatele je stěžejní ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3. ZDP, které říká, že výdaje (náklady) vynaložené na „provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, pokud se podle zvláštního právního předpisu (zákoníku práce) považuje za výkon práce anebo výdaje (náklady) na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon o zaměstnanosti)“ jsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokyn D-300 v bodu 15. k tomuto paragrafu upřesňuje, že vzdělávacími zařízeními se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Za taková zařízení se nepovažují mateřské školy. Dále uvádí, že daňovými výdaji jsou pouze ty související s provozem vzdělávacích zařízení, které slouží pouze pro potřeby vlastních pracovníků. Pokud jsou tato zařízení využívána i k vzdělávání jiných osob nebo pro jiné účely, je možné zahrnout do daňových nákladů pouze tu část provozních výdajů související se vzděláváním vlastních pracovníků dle vhodného kritéria. Pokyn uvádí např. lůžkodny či dobu trvání jednotlivých činností. Pro část výdajů vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely se použije § 25 odst. 1 písm. k) ZDP a daňové výdaje se uznávají pouze do výše příjmů. Zastavme se nyní u pojmů „odborný rozvoj zaměstnanců považovaný za výkon práce“ a „rekvalifikace zaměstnanců“. Jak bylo řečeno výše, náklady spojené s těmito druhy vzdělávání, pokud souvisejí s činností zaměstnavatele, zákon o daních z příjmů považuje za daňové náklady. Co si pod těmito pojmy představit? V kapitole 5.1.7. jsme již vyjmenovali základní oblasti, které zákoník práce považuje za odborný rozvoj zaměstnanců. Připomeňme, že se jedná o zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace. Abychom objasnili pojem „odborný rozvoj zaměstnanců považovaný za výkon práce“ v souvislosti se zaměstnaneckými výhodami, podívejme se na § 230 ZP týkající se prohlubování kvalifikace. Prohlubováním kvalifikace se rozumí její průběžné doplňování, při čemž se nemění její podstata, její udržování a obnovování. V běžné praxi si představme různá školení a kurzy. Dále je v § 230 odst. 3 věta, která zní: „účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat“. Tedy vzdělávání, které splňuje podmínky § 230, je i z hlediska

52

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) zákona o daních příjmů považováno za vzdělávání, jehož náklady si zaměstnavatel může uplatnit do daňových nákladů. Dle zákoníku práce se za odborný rozvoj zaměstnanců považuje také zvýšení kvalifikace. Zvýšení kvalifikace je definováno v § 231 ZP. Zvýšením kvalifikace se rozumí změna hodnoty kvalifikace, její získání či rozšíření. V praxi se nejčastěji jedná o různé typy studia za účelem dosažení vyššího stupně vzdělání. V žádném z paragrafů zákoníku práce vztahujících se k zvyšování kvalifikace však není zmínka, že by se tento druh vzdělávání považoval za výkon práce, tak aby náklady byly pro daňové účely uznatelné. Podíváme-li se na problematiku hlouběji, zjistíme, že zvyšováním kvalifikace je myšlena rekvalifikace a náklady na rekvalifikaci mohou být již náklady daňovými. Obsah pojmu „rekvalifikace“ nalezneme v § 108 odst. 1 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále ZZ), kde se mimo jiné praví, že „rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování“. Z této věty plyne, že taktéž náklady na zvyšování kvalifikace a další formy rekvalifikace, pokud souvisí s činností zaměstnavatele, lze považovat za daňové. Pokyn D-300 v bodu 16. k § 24 pak vymezuje daňové náklady na vzdělávání zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Mezi takové daňové výdaje zahrnuje také náhrady mzdy za pracovní úlevy, studijní příspěvek poskytovaný podle zvláštního právního předpisu a výdaje za účast na školení a studiu zaměstnance při zaměstnání za účelem prohloubení kvalifikace k výkonu sjednané práce, její doplnění nebo rozšíření. Slůvko „také“ naznačuje, že výčet není úplný. Z uvedených ustanovení můžeme odvodit závěr, že podmínkou uznatelnosti nákladů na odborný rozvoj zaměstnanců je jeho souvislost s činností zaměstnavatele. b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Nyní se podívejme na problematiku odborného rozvoje zaměstnanců z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH). Předpokládáme, že zaměstnavatel i jeho dodavatelé jsou plátci DPH. Bude si moct zaměstnavatel uplatnit u nakupovaného zboží a služeb souvisejících s odborným rozvojem jeho zaměstnanců nárok na odpočet daně na vstupu 48 a bude muset z poskytovaných plnění svým zaměstnancům daň na výstupu odvést?

48

Uvažujeme plný nárok na odpočet. Problematikou krácení odpočtu daně nebo uplatňování odpočtu daně v poměrné výši se zabývat nebudeme.

53

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Z obecného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty ohledně odpočtu daně v § 72 odst. 1 ZDPH plyne, že „nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti“. Vstupy jsou použity ke vzdělávání zaměstnanců související s činností zaměstnavatele a ti následně své nabyté znalosti a dovednosti využívají ve své práci a podnik je tak schopen generovat dodatečné zisky. Na základě tohoto tvrzení můžeme usuzovat, že z nakoupených vstupů použitých na provoz vlastního vzdělávacího zařízení nebo z nakoupených vzdělávacích služeb si lze nárokovat odpočet daně 49 . Naopak pro ověření skutečnosti, zda je poskytnuté plnění ve formě nabídky vzdělávacích služeb zaměstnancům zdanitelným plněním, je potřeba nejdříve nahlédnout do § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH, kde zjistíme, že předmětem daně je „poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že není splněna podmínka „za úplatu“, protože zaměstnanci za školení, kurzy ani další studijní programy nemusí platit. Následně ani § 14 ZDPH definující pojem „poskytnutí služby“ v žádném ze svých odstavců neuvádí, že by služba poskytnutá bez úplaty ovšem v rámci ekonomické činnosti plátce DPH měla být předmětem daně. Zaměstnavatel tedy nemusí z těchto poskytovaných plnění odvádět daň na výstupu. c) Účetní řešení Účetní zobrazení výše řešených forem vzdělávání může být následující. Schéma 8: Účetní řešení odborného rozvoje zaměstnanců

49

Výjimkou jsou plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet definovaná v § 57 ZDPH.

54

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Všechny náklady by zaměstnavatel účtoval jako daňově uznatelné a navíc by mohl mít právo uplatnit si ze vstupů odpočet DPH.

6.4.2.

Jiné formy vzdělávání zaměstnanců

Až do této doby jsme mluvili o vzdělávání jako o benefitu, který je z daňového hlediska výhodný pro obě zúčastněné strany – na straně zaměstnavatele se jedná o daňové náklady a na straně zaměstnance je to nepeněžní příjem osvobozený od daně z příjmů. Existují však i jiné formy vzdělávání, které jsou již daňově výhodné jen zčásti – buď na straně zaměstnavatele, nebo na straně zaměstnance. a) Z hlediska daně z příjmů Prvním takovým zaměstnaneckým benefitem je nepeněžní plnění spočívající v možnosti užívat vzdělávací zařízení zaměstnavatele, ve kterém jsou pořádány různé kurzy, školení, vzdělávací programy apod. a které přímo nesouvisí s podnikatelskou činností zaměstnavatele. Zaměstnavatel však musí náklady na tento druh vzdělávání hradit z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových nákladů. Tuto skutečnost potvrzuje i ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2. ZDP, kde stojí, že za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze považovat nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě „možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1. až 3. 50 “. Na straně zaměstnavatele tak představuje toto nepeněžní plnění daňovou výhodu, jen z toho pohledu, že zaměstnanci je mají osvobozeno od daně z příjmů fyzických osob 51 a tím pádem i od odvodů pojistného. Z toho je zřejmé, že ani zaměstnavatel nemusí odvádět svou část pojistného, čímž se mu snižují náklady na tento benefit. Druhá forma částečně zvýhodněného zaměstnaneckého benefitu má opačné daňové důsledky. Jedná se např. o příspěvky a příplatky zaměstnavatele na vzdělávání zaměstnanců v oborech, které opět nesouvisejí s podnikatelskou činností zaměstnavatele, ale jejich poskytování je dohodnuto jako pracovněprávní nárok v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele nebo pracovní či jiné smlouvě. Takové plnění se pak řídí u zaměstnavatele již mnohokrát citovaným § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5. ZDP a související 50 51

Odborný rozvoj zaměstnanců související s činností zaměstnavatele. Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

55

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) náklady si lze zahnout do nákladů daňových. Zaměstnavatel jen musí počítat s faktem, že zaměstnanci tyto příjmy zdaňují daní z příjmů a odvádějí z nich pojistné a taktéž zaměstnavatel je povinen svou část pojistného zaplatit. b) Z hlediska daně z přidané hodnoty V případě prvně zmíněného benefitu – zaměstnavatel umožňuje svým zaměstnancům využívat vlastní vzdělávací zařízení v jejich volném čase – je třeba se podrobněji podívat na § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Zde se píše, že za poskytnutí služby za úplatu (tedy za předmět daně) se také považuje „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. V návaznosti pak zákon v § 14 odst. 4 specifikuje, jaké služby konkrétně je třeba brát v potaz. Pro naše účely je důležité ustanovení písm. b) a to, že předmětem daně je i „poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud byl u přímo souvisejících přijatých plnění uplatněn odpočet daně“. Závěr je tedy ten, že pokud si zaměstnavatel u vstupů uplatnil nárok na odpočet, musí z těchto plnění odvést i daň za výstupu. U druhého zmiňovaného benefitu – příspěvků na vzdělávání – je problematika daně z přidané hodnoty jednoduchá. Jak již bylo řečeno dříve, peníze obecně nejsou předmětem daně, takže se z poskytovaných příspěvků žádná daň neodvádí. c) Účetní řešení V účetnictví se nám jiné formy vzdělávání projeví například takto. Schéma 9: Účetní řešení jiných forem vzdělávání

56

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Máme dvě varianty účetního řešení v případě, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům nepeněžní plnění ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. Zaúčtuje celou přijatou fakturu do nedaňových nákladů a buď si na vstupu neuplatní DPH nebo si DPH uplatní, ale pak musí poskytnuté plnění zdanit. Schéma 10: Účetní řešení příspěvku na vzdělání

Poskytuje-li zaměstnavatel příspěvky na vzdělání na základě smlouvy či předpisu, náklady účtuje daňově. DPH se neodvádí.

6.5.

OCHRANNÉ A NEALKOHOLICKÉ NÁPOJE NA PRACOVIŠTI A OBČERSTVENÍ

Jídlo a především pití jsou základními lidskými potřebami, bez nichž se jednoduše neobejdeme. Není na ně zapomínáno ani v pracovním procesu. Stravování jsme věnovali celou kapitolu 6.1, nyní obraťme pozornost na nápoje. Zajištění tekutin je zaměstnatelova povinnost, avšak nezřídka se stává, že zaměstnavatel poskytuje nápoje nad rámec své zákonné povinnosti. Pak můžeme hovořit o zaměstnaneckém benefitu. Kde je hranice mezi povinností a možností při zabezpečení nápojů a jaké jsou odlišnosti v daňovém a účetním řešení, si ukážeme v této kapitole.

6.5.1.

Ochranné nápoje

Poskytování ochranných nápojů (různé minerální vody či iontové nápoje) nelze považovat za zaměstnanecký benefit, nicméně je třeba jejich charakter v souvislosti s poskytováním jiných nápojů na pracovišti zmínit, protože tyto dva pojmy mohou být v praxi jednoduše zaměněny. Podle § 104 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále ZP) je zaměstnavatel mimo jiné povinen poskytovat zaměstnancům v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem též ochranné nápoje. Ty musí být poskytovány bezplatně a nesmí být nahrazovány finančním plněním.

57

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Dále podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 309/2006 Sb., kterým se upravují další požadavky bezpečnosti a ochrany zdraví při práci v pracovněprávních vztazích a o zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při činnosti nebo poskytování služeb mimo pracovněprávní vztahy (zákon o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci) (dále ZBOZP) má zaměstnavatel povinnost zásobovat pracoviště vodou. Zákon opět říká, že bližší požadavky na pracoviště a pracovní prostředí stanoví prováděcí právní předpis. Tímto prováděcím předpisem je nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci (dále nařízení vlády o ochraně zdraví při práci). Zde nalezneme § 8, který se blíže věnuje podmínkám poskytování ochranných nápojů. Na základě tohoto paragrafu zaměstnavatel musí zajistit svým zaměstnanců ochranné nápoje, pokud jsou vystaveni při práci nadměrné zátěži teplem nebo chladem. Nařízení dále specifikuje, jaké množství cukru, minerálních a jiných látek příp. alkoholu může ochranný nápoj obsahovat. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství, které odpovídá ztrátě nejméně 70% tekutin a minerálních látek z organismu potem a dýcháním během osmihodinové pracovní směny. Ochranný nápoj, který má naopak chránit před zátěží chladem, se poskytuje teplý a v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu. Hygienický limit pro ztrátu tekutin potem a dýcháním v průběhu osmihodinové směny je nařízením stanoven na 1,25 litru. Pokud je ztráta tekutin nižší, ochranný nápoj se nemusí poskytovat. Jednotlivé profese jsou v Příloze 1 nařízení vlády o ochraně zdraví při práci rozděleny do několika kategorií podle náročnosti vykonávané práce a těmto kategoriím je přiřazen předpokládaný objem ztráty tekutin za osmihodinovou směnu. Pro ilustraci pro třídu práce I (např. administrativní pracovníci) se předpokládá ztráta tekutin 0,9 litrů za osmihodinovou směnu. Tito pracovníci pak nesplňují hygienický limit 1,25 litrů během osmihodinové směny a zaměstnavatel nemá povinnost jim ochranné nápoje zajistit. U takových pracovníků stačí, když mají možnost přístupu k běžné pitné vodě z kohoutku. Nicméně konkrétním měřením v praxi lze dokázat opak a pak je třeba ochranné nápoje zajistit. Tak například při vysokých venkovních teplotách lze očekávat, že hygienický limit bude překročen u všech profesních tříd. Dále například profese zařazené do třídy práce IIb (např. řidič autobusu nebo tramvaje) či IIIb (např. dělníci ve stavebnictví) již předpokládané limity pro poskytování ochranných nápojů překračují a nařízení přesně stanovuje, jaký typ minerální vody je třeba těmto pracovníkům zajistit.

58

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) V případě pracovníků, kteří jsou vystaveni nadměrnému zatížení chladem, nařízení určuje teplotní limity, při jejichž překročení je zaměstnavatel povinen poskytovat ochranné nápoje. a) Z hlediska daně z příjmů a daně z přidané hodnoty Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1. stanovuje, že zaměstnavatel má možnost zahrnout si do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje (náklady) vynaložené na „bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy (nařízení vlády o ochraně zdraví při práci)“. Zaměstnavatel tak nemá vždy daňově uznatelné náklady na ochranné nápoje, ale pouze za předpokladu, že jsou splněny limity a další podmínky dané nařízením vlády. Pokud by tedy zaměstnavatel poskytoval minerálky či jiné iontové nápoje i pracovníkům administrativy, aniž by to bylo třeba, jedná se již o náklady daňově neúčinné a tento nepeněžní příjem by vstupoval do základu daně z příjmů fyzických osob a zároveň by se z něj odvádělo pojistné. Z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH) není problematika ochranných nápojů nikterak složitá. Při nákupu ochranných nápojů má zaměstnavatel nárok na odpočet daně. Poskytnuté plnění zaměstnancům pak není předmětem daně. b) Účetní řešení Zobrazme si účetně. Schéma 11: Účetní řešení ochranných nápojů

59

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Účtování je jednoduché. Zaměstnavatel účtuje do daňových nákladů a nárokuje si daň z přidané hodnoty na vstupu.

6.5.2.

Nealkoholické nápoje na pracovišti a občerstvení

Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnancům na pracovišti ke spotřebě jakékoli jiné nealkoholické nápoje (džusy, káva, čaj apod.) nad rámec své povinnosti a dle vlastního uvážení, hovoříme o druhu zaměstnaneckého benefitu. V praxi je tento druh zaměstnanecké výhody v rámci zlepšování sociálních podmínek při práci poměrně častým jevem. Obdobný režim jako nápoje má i poskytování občerstvení na pracovišti (ovoce, sušenky apod.). a) Z hlediska daně z příjmů Zákon o daních z příjmů výslovně zakazuje zatřídit náklady na nealkoholické nápoje mezi daňově účinné. To dokazuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP, kde za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat „hodnotu nealkoholických

nápojů

poskytovaných

jako

nepeněžní

plnění

zaměstnavatelem

zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“. Také náklady na občerstvení není zaměstnavatel podle zákona o daních z příjmů oprávněn zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Výslovně to zakazuje § 25 odst. 1 písm. t), kde daňově neúčinnými náklady se rozumí „výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary“. Na tomto místě udělejme malou odbočku. Co když ale zaměstnavatel poskytne občerstvení místo zaměstnancům svým obchodním partnerům a následně se tato hodnota přefakturuje? Musí i tyto náklady být vždy nutně zahrnuty do nákladů daňově neúčinných? V praxi je toto poměrně sporná a často diskutovaná otázka. Řekněme, že je-li hodnota občerstvení přeúčtována na odběratele, může se jednat o daňově uznatelnou položku, protože tento výnos podléhá zdanění. Tedy v případě, že společnost může prokázat souvislost mezi náklady na občerstvení a výnosy společnosti, tyto náklady mohou být považovány za daňové ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc), kde se praví, že daňově uznatelné náklady jsou i „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“. V praxi bývá však těžko prokazatelné a obhajitelné, že právě tyto náklady mají vazbu na patřičné výnosy.

60

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Avšak pro své zaměstnance zaměstnavatel vždy musí financovat náklady na nealkoholické nápoje a občerstvení z nedaňových nákladů, příp. z fondu kulturních a sociálních potřeb, sociálních fondů nebo zisku po zdanění. Totiž jen v takovém případě má tato nepeněžní plnění zaměstnanec osvobozena od daně z příjmů fyzických osob 52 . Připomeňme, že podmínkou osvobození je forma nepeněžního plnění a spotřeba na pracovišti. Právě druhá podmínka nebývá vždy splněna. Například v případě firemních večírků se ve většině případů nejedná o konzumaci na pracovišti a tato částka by měla být zaměstnanci přidaněna a odvedeno z ní pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. b) Z hlediska daně z přidané hodnoty Obecně zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje nárokovat si daň na vstupu, pokud tato zdanitelná plnění plátce použije pro uskutečňování své ekonomické činnosti 53 . V případě zaměstnaneckého benefitu ve formě poskytování nealkoholických nápojů a občerstvení na pracovišti by tato skutečnost neplatila a zaměstnavatel by si tak nemohl daň nárokovat. Navíc je v § 75 odst. 3 ZDPH přímo zakázán odpočet daně „u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního právního předpisu (§ 25 odst. 2 písm. t) ZDP) uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů ...“. Opět tedy snad jen v souvislosti s přefakturací hodnoty občerstvení na odběratele a následného uskutečnění zdanitelného plnění by bylo možné dané náklady považovat za náklady k uskutečňování ekonomické činnosti a uplatnit si nárok na odpočet daně. Jen připomeňme, že poskytnutí nealkoholických nápojů a občerstvení zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti není zdanitelným plněním.

52 53

Viz. § 6 odst. 9 písm. b) a c) ZDP. Viz. § 72 odst. 1 ZDPH.

61

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) c) Účetní řešení Občerstvení lze účtovat následovně. Schéma 12: Účetní řešení občerstvení

Zobrazili jsme si obě zmíněné varianty. První možností je účtovat občerstvení vždy nedaňově bez nároku na odpočet DPH, což je běžnější varianta. Pokud hodnotu občerstvení fakturujeme odběrateli, nabízí se druhá varianta účtování – do daňových nákladů a s odpočtem DPH.

6.6.

DARY ZAMĚSTNANCŮM

Skutečnost, že firmy poskytují svým zaměstnancům dary, není nijak výjimečná. Zaměstnanci bývají obdarováváni při různých příležitostech. Můžou být odměněni za svou píli a mimořádnou činnosti, u příležitosti životního nebo pracovního jubilea, mohou dostat dar k příležitosti sňatku či narození potomka nebo jsou jen obdarováni dárkem k Vánocům. Výčet není samozřejmě konečný a fantazii firem se meze nekladou, zaměstnavatelé si však musí uvědomovat, že každá forma daru má jak pro něj samotného tak pro zaměstnance jiný daňový režim a s tím související účetní řešení.

62


6.6.1.

Z hlediska daně z příjmů

Podle znění § 3 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) nejsou předmětem daně „příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů z nich plynoucích a s výjimkou darů přijatých v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 ...“. Z toho plyne, že dary získané v rámci závislé činnosti jsou vždy předmětem daně z příjmů. Daňový režim zaměstnavatele je odvozen zejména z ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP o osvobození darů pro zaměstnance. Ten stanoví, že zaměstnanci mají osvobozenu „hodnotu nepeněžních darů poskytovaných z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu (vyhláška o fondu kulturních a sociálních potřeb), u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnotu nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance“. Rozeberme si podrobněji, co ze znění tohoto paragrafu vyplývá pro zaměstnavatele. Předně se podívejme na ustanovení Vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (dále Vyhláška o FKSP). Ta se sice vztahuje pouze na organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky, nicméně ve výše uvedeném paragrafu zákona o daních příjmů dále stojí, že podmínkami Vyhlášky o FKSP se řídí i ostatní subjekty, i když netvoří fond kulturních a sociálních potřeb. Ve Vyhlášce o FKSP jsou dary upraveny v § 14. Ten určuje, že z fondu lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary: a) „za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky, b) při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr, c) při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku, d) při prvním odchodu do starobního nebo plného invalidního důchodu“.

63

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Shrňme tedy, co z výše popsaného vyplývá. Vyhláška o FKSP stanovuje přesný důvod poskytnutí daru. Pokud je dar poskytován u jiné příležitosti, než stanovuje vyhláška, není nikdy u zaměstnance osvobozen. Dále, vyhláška sice povoluje poskytovat peněžní i nepeněžní dary, ovšem zákon o daních z příjmů osvobozuje od daně pouze nepeněžní dary. Připomeňme ještě úhrnný limit 2 000 Kč ročně u zaměstnance. Je-li tento limit překročen, tak i v případě, že dar je poskytován v souladu s pravidly Vyhlášky o FKSP, částky nad tuto hranici jsou zaměstnanci vždy přidaňovány ke mzdě. Nesmíme zapomenout, že zaměstnavatel si náklady na jakékoli tyto dary nesmí zařadit mezi daňově účinné. Na daňovou neuznatelnost darů obecně poukazuje i § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, kde jako nedaňové náklady jsou posuzovány „výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary ... 54 “. Zaměstnavatel se tedy při poskytování darů zaměstnancům musí vždy podívat, zda mu nebudou právě z titulu přidanění daru ke mzdě zaměstnance a s tím souvisejícím odvodům na pojistné vznikat dodatečné náklady. V případě pojistného je třeba dát pozor na jednu výjimku z pravidla „co zaměstnanec zdaňuje ve mzdě, také vstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného“. Touto výjimkou je „plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání 55 “. Dar, který je poskytnut zaměstnanci u této příležitosti ať v peněžní či nepeněžní formě, je vždy v jakékoli výši osvobozen o plateb pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. V následující tabulce je přehled jednotlivých forem darů a jejich daňové a pojistné dopady na zaměstnance, které je pro zaměstnavatele nezbytné znát.

54

Na tomto místě jen zmiňme známou skutečnost, že za dar ve smyslu tohoto paragrafu se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. 55 Viz. § 5 odst. 2 písm. f) ZPSZ a § 3 odst. 2 písm. f) ZVZP.

64

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Tab. 6: Daňové dopady různých forem darů Druh daru

Daňový režim

Pojistné

Dary podle § 14 odst. 1 písm. a) až c) Vyhlášky o FKSP Peněžní dar Nepeněžní dar

Zdaňován

Odvádí se

Do 2 000 Kč osvobozen od daně

Neodvádí se

Nad 2 000 Kč zdaňován

Odvádí se

Dary podle § 14 odst. 1 písm. d) Vyhlášky o FKSP Peněžní dar

Zdaňován

Neodvádí se

Do 2 000 Kč osvobozen od daně

Neodvádí se

Nad 2 000 Kč zdaňován

Neodvádí se

Peněžní dar

Zdaňován

Odvádí se

Nepeněžní dar

Zdaňován

Odvádí se

Nepeněžní dar Ostatní dary

Pramen: Janoušková, Kolibová (str. 96), vlastní úprava

Na závěr dodejme, že zaměstnavatel také může svým zaměstnancům poskytovat dary na základě kolektivní a jiné smlouvy nebo vnitřního předpisu. Daňový režim zaměstnavatele se pak řídí § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5. ZDP a náklady na takový dar jsou daňové. Zaměstnancům hodnota daru vstupuje do základu daně z příjmů fyzických osob a je započítávána do vyměřovacích základů pro odvod pojistného.

6.6.2.

Z hlediska daně z přidané hodnoty

Podívejme se na dary z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH). Dle § 62 odst. 2 ZDPH je poskytnutí daru osvobozeno od daně bez nároku na odpočet. Tento paragraf zní: „plněním osvobozeným od daně je dodání zboží, při jehož pořízení neměl plátce nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2“. Jestliže nahlédneme do zmíněného § 75 odst. 2 ZDPH, zjistíme, že „plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního právního předpisu (§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP) uznat za výdaje na vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů ... 56 “.

56

Ustanovení § 75 odst. 2 ZDPH pokračuje a dodává, že výjimkou jsou plnění podle § 13 odst. 8 písm. c) a to poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, a nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

65

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Vycházíme tedy ze skutečnosti, že dary nejsou nikdy poskytovány z daňově účinných nákladů 57 . Jak víme z předcházející kapitoly 6.6.1. zaměstnavatel je poskytuje z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálních fondů, zisku po zdanění nebo z nedaňových nákladů. Podle zákona o DPH si nemůže nárokovat daň na vstupu. Zároveň pak při poskytnutí takto pořízených darů svým zaměstnancům je plnění osvobozeno od daně. Zamysleme se ještě nad skutečností, v jaké hodnotě, v případě, že se zaměstnancům dar přidaňuje ke mzdě a započítává do vyměřovacích základů pojistného, vstupuje dar do výpočtu zdanitelné mzdy a vyměřovacích základů. Zaměstnavatel zaměstnanci zúčtuje hodnotu daru v ceně, za kterou ho koupil včetně DPH, resp. v pořizovacích nákladech, v situaci, že ho vyrábí.

6.6.3.

Účetní řešení

V nejobecnější podobě bychom účtovali následovně. Schéma 13: Účetní řešení darů

Při účtování darů je především nutné znát okolnosti poskytnutí daru. Od této skutečnosti se pak odvíjejí daňové souvislosti. Ve většině případů budou dary zaměstnancům účtovány do nedaňových nákladů zaměstnavatele, mohou však nastat i situace, kdy je možno účtovat je daňově. Dále je třeba rozlišovat navíc ty dary, jejichž hodnota se následně bude zaměstnanci přidaňovat ke mzdě a vstupovat do vyměřovacích základů pro pojistné. Jak je vidět, mohou nastat prakticky všechny kombinace variant účtování darů, což svědčí o problematičnosti tématu. 57

Výjimku tvoří dary dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5..

66

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Také z hlediska daně z přidané hodnoty jsou možná obě řešení daně na vstupu – nárokovat i nenárokovat DPH. Častější variantou bude ta, která neumožňuje uplatnit odpočet daně na vstupu.

67


Závěr Zaměstnanecké benefity jsou výhody, které jsou poskytovány zaměstnanci nad rámec běžné mzdy a jejich účelem je motivovat pracovníka k vyššímu pracovnímu nasazení. Z této definice plyne, že tato plnění přesahují zákonem stanovené hranice odměňování, jejich poskytování je plně na vůli zaměstnavatele a na jeho personální politice. Všeobecně na ně zaměstnanci nemají zákonný nárok, pokud není zaměstnavatelem stanoveno ve vnitřních předpisech jinak. Účelem poskytování zaměstnaneckých výhod je posílit u pracovníka vědomí sounáležitosti s firmou, upevnit jeho loajalitu a tím zvýšit jeho motivaci k pracovním výkonům. Mezi nejobvyklejší benefity patří příspěvek na stravování, na vzdělávání, dny dovolené navíc, penzijní připojištění a životní pojištění, mobilní telefon či automobil i pro soukromé užití. Zaměstnanecké benefity můžeme třídit dle různých kritérií, ať už z hlediska jejich povahy, způsobu poskytování nebo daňových dopadů. Právě poslední způsob členění byl stěžejní pro zaměření této diplomové práce. Daňové hledisko je pro společnosti velmi důležité, protože do značné míry ovlivňuje jejich náklady, resp. základ daně. Obecně platí, že je snaha zaměstnavatelů nabízet takové výhody, kde si náklady na ně mohou uplatnit jako daňové, tedy snížit si základ daně, zaměstnanci je nezdaňují a není z nich odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Zároveň však musí být dostatečně motivující a neměly by znamenat neúměrnou administrativní zátěž. Příkladem takovýchto benefitů je částka vynaložená na odborný rozvoj zaměstnanců, dále příspěvek na stravování, penzijní připojištění, životní pojištění či poskytnutí přechodného ubytování (vše do výše limitů stanovených ZDP). V úvodu jsme si položili otázku, zda zaměstnavatelé vždy poskytují takové druhy benefitů, které si jejich zaměstnanci opravdu přejí. Při analýze několika průzkumů specializovaných agentur se ukázalo, že nikoli. V mnoha ohledech se přání zaměstnanců a představy zaměstnavatelů liší. Sestavit však jednotný žebříček nejčastějších a nejžádanějších benefitů je obtížné. V případě nejčastěji poskytovaných benefitů se průzkumy vesměs shodují, že na prvních příčkách jsou stravenky a pět týdnů dovolené. U nejžádanějších benefitů je situace nejednoznačnější. Lze říci, že na předních místech se objevují dny dovolené navíc (zde se tedy přání zaměstnanců shodují s tím, co jim poskytuje zaměstnavatel), dále možnost využít služební vozidlo i pro soukromé účely, odborné

68

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) vzdělávání či tzv. volnočasové benefity. Tak často diskutované stravenky se na stupnici nejžádanějších výhod objevují poměrně vzadu. S příchodem finanční krize se zaměstnavatelé zaměřili i na revizi jimi poskytovaných zaměstnaneckých benefitů. Avšak jejich plošné rušení neplánují. Spíše omezují prostředky vymezené na tuto oblast. Škrty se nejvíce dotýkají oblasti vzdělávání a různých kulturních a sportovních akcí pořádaných zaměstnavatelem. Naopak roste zájem o výhody ve formě nadstandardní zdravotní péče a pojistné produkty. Zaměstnavatelé také kladou větší důraz na daňovou optimalizaci benefitů, tedy na poskytování daňově výhodných plnění pro obě strany. Jedním

z hlavních

důvodů,

proč

zaměstnavatelé

poskytují

nějakou

formu

zaměstnaneckého benefitu místo zvýšení mzdy, je úspora nákladů. Jak velká tato úspora může být, záleží na daňovém režimu daného benefitu. Z logiky věci vyplývá, že benefity, které nepodléhají zdanění jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance, jsou nejvýhodnější. Zajímavá je však odpověď na dotaz „O kolik?“. Položili jsme si proto základní otázku. Kolik zaměstnavatel uspoří v případě, že zaměstnanci poskytne zaměstnaneckou výhodu ve výši 1 000 Kč místo zvýšení mzdy o 1 000 Kč? Nejprve jsme se podívali na zaměstnanecký benefit, který je daňově uznatelný pro zaměstnavatele a zaměstnanec ho má osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Uvažovali jsme dvě alternativy - zvýšení hrubé mzdy a poskytnutí benefitu – oboje v již zmíněné výši 1 000 Kč. V tomto případě úspora zaměstnavatele při poskytnutí benefitu místo zvýšení mzdy činí 34%. Rozdíl je dán výší pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Pro ilustraci to pro 50 zaměstnanců představuje 17 000 Kč měsíčně. V situaci, kdy zvažujeme zvýšení čisté mzdy či poskytnutí benefitu, je úspora ještě markantnější. Činí 94,48%. V absolutních číslech pro 50 zaměstnanců pak zaměstnavatel může uspořit 47 242 Kč měsíčně. Pro benefit, který je sice také osvobozen od daně na straně zaměstnance, ale zaměstnavatel si náklad na něj nemůže uplatnit jako daňový je úspora menší a představuje v případě porovnání se zvýšením hrubé, resp. čisté mzdy 12,61%, resp. 63,43%. V poslední variantě, kdy výhoda bude u zaměstnance vždy zdaněna a zaměstnavatel ji bude mít buď daňově uznatelnou nebo ne, již k úspoře nákladů nedochází. V prvním případě bude nulová, ve druhém dokonce záporná, dochází tak ke zvýšení nákladů a to o 12,42%. Souhrnná tabulka je uvedena v Příloze 2.

69

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) Rozbor jednotlivých relevantních právních předpisů nebyl nikterak jednoduchý. Zaměstnanecké benefity nejsou popsány jedním zákonem, ale jejich úpravu a řešení je třeba hledat

napříč

několika

zákony.

Zákoník

práce

vymezuje

práva

a

povinnosti

v pracovněprávních vztazích. Nenajdeme zde tedy jakoukoli formulaci zaměstnaneckých benefitů, ale z povahy jednotlivých ustanovení vyplývá, že „co není zakázáno, je povoleno“. Daná ustanovení jsou formulována tak, že stanovují minimální hranice a limity a tak se otevírá prostor pro plnění nad limit, tedy pro poskytnutí zaměstnaneckého benefitu. Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou relevantní zejména § 6 a § 24 a § 25. V těchto paragrafech zákon stanovuje, která z plnění, jež mohou být posuzována jako zaměstnanecké benefity, jsou zdaněny a která ne. V nejobecnější rovině můžeme říci, že ta plnění, která úzce souvisí se zaměstnáním, zákon neukládá zdaňovat. Zákony o pojistném na sociální zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění až na malé výjimky kopírují zákon o daních z příjmů. Do vyměřovacího základu tak vstupují zdanitelné příjmy a ty osvobozené a vyňaté nikoli. Nyní shrňme významnější problémy u vybraných zaměstnaneckých benefitů. Závodní stravování může probíhat ve dvou formách – provozem vlastního stravovacího zařízení nebo zajištěním prostřednictvím jiných subjektů. V případě první formy bych ráda upozornila na skutečnost, že daňově neuznatelným nákladem zaměstnavatele jsou výdaje na potraviny a to v takové výši, ve které nejsou zaplaceny z příspěvků od zaměstnanců. Při druhé formě stravování je pro rok 2010 možno daňově uplatnit příspěvek maximálně 51,1 Kč na jedno jídlo. Dále bych ráda poukázala na problematiku uplatňování tzv. ceny obvyklé při výpočtu daně z přidané hodnoty u závodního stravování. Vedly se spory o výši částky, ze které bude u vybraných plnění počítána DPH. V případě stravování to měla být standardní plná cena jídla bez ohledu na to, že zaměstnanci platí cenu nižší. Pod tlakem zainteresovaných subjektů byla tato varianta zrušena. Nicméně na politické scéně dále zaznívají požadavky na omezení daňové uznatelnosti stravování, takže lze předpokládat, že tato oblast v budoucnu bude předmětem určitých změn. V případě využívání služebního automobilu bych vyzdvihla dvě skutečnosti, na které je třeba brát ohled. Spotřebované pohonné hmoty, které souvisejí se soukromými kilometry, nemohou být součástí daňových nákladů zaměstnavatele. Zároveň pak není možné uplatnit si plnou výši DPH při pořizování vozidla, pokud je částečně využíváno i pro soukromé účely. Příspěvky na životní pojištění a penzijní připojištění jako finanční benefity mají velký potenciál stát se velmi rozšířenými výhodami mezi zaměstnaneckými benefity. Jejich obliba

70

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) roste. Pro zaměstnavatele jsou výhodné v tom smyslu, že jsou daňově uznatelné v jakékoli výši. Avšak optimální hodnota příspěvku je v součtu obou pojištění částka 24 000 Kč ročně, která představuje limit pro osvobození od daně u zaměstnanců. Otevírá se tedy prostor pro zatraktivnění tohoto benefitu v případě zrušení řečeného limitu. U vzdělávání je třeba odlišovat, zda se jedná o odborný rozvoj zaměstnanců, tedy o formu vzdělávání, která souvisí s činností zaměstnavatele, nebo o jiné formy vzdělávání, ať už prostřednictvím provozu vlastního vzdělávacího zařízení či přispíváním na kurzy přímo nesouvisející s činností zaměstnavatele. První možnost představuje pak oboustranně výhodný zaměstnanecký benefit, druhá možnost je pak výhodná jen pro jednu stranu. Problematika nápojů a občerstvení na pracovišti není zas tak jednoduchá, jak by se na první pohled mohlo zdát. V první fázi musíme odlišit pojmy ochranné nápoje od nápojů ostatních. Ochranné nápoje nejsou zaměstnaneckým benefitem, protože povinnost poskytovat je (za přesně definovaných podmínek) má zaměstnavatel ze zákona. Naopak zajištění dalších nealkoholických nápojů a občerstvení je na vůli zaměstnavatele a tudíž mluvíme o zaměstnanecké výhodě. Zákon o daních z příjmů výslovně zakazuje zařadit tyto náklady mezi daňové. Existuje jedna výjimka, kdy je teoreticky možné, uznat je jako daňové a to v situaci, kdy jsou k nim přiřaditelné výnosy. V praxi však bývá těžko prokazatelné a obhajitelné, že právě tyto náklady mají vazbu na patřičné výnosy. Daňové řešení darů také patří mezi složitější problémy. Při této příležitosti je nutné znát příslušný paragraf Vyhlášky o FKSP, který vymezuje dary, jež mohou být následně dle zákona o daních z příjmů u zaměstnanců osvobozeny. Pokud daný dar osvobozen není, odvádí z něj zaměstnavatel svůj díl pojistného. Ve většině případů budou dary účtovány do nedaňových nákladů zaměstnavatele. Je třeba dodat, že existují výjimky, které situaci komplikují. Na závěr bych chtěla poukázat na § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP. V tomto bodě stojí, že zaměstnavatel si může uznat jako daňové takové náklady, které zabezpečují práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo jiný zákon nestanoví jinak. Pro problematiku zaměstnaneckých benefitů je toto ustanovení dosti důležité. Jelikož poskytování zaměstnaneckých výhod je čistě vztah zaměstnavatel – zaměstnanec a bývá podepřeno určitým předpisem, lze některá plnění (při splnění daných podmínek) ošetřit právě touto formulkou. Protože formulace tohoto bodu je velmi obecná, představuje pro zaměstnavatele

71

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) dobrý manévrovací prostor. Nevýhoda takového ošetření je, že zaměstnanec musí dané plnění zdanit.

72


Seznam literatury a pramenů [1]

BOLDIŠ, P. – KURTINOVÁ, J. Firmy jsou opatrné, reálné mzdy neporostou [online]. Vystaveno 14.1.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://ee.mercer.com/referencecontent.htm?idContent=1334470

[2]

Česká daňová správa Sdělení Ministerstva financí k zákonu č. 120/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (k § 36a – cena obvyklá jako základ daně u plnění pro osoby v pracovněprávním nebo obdobném vztahu k plátci; zaměstnanecké benefity) [online]. Vystaveno 7.5.2010 [cit. 2010-07-07]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_10424.html?year=0

[3]

HUTAR, Z. Poptávka firem po zaměstnaneckých benefitech roste i navzdory krizi [online]. Vystaveno 4.2.2010[cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://cfoworld.cz/financni-sluzby/poptavka-firem-po-zamestnaneckych-benefitechroste-navzdory-krizi-41

[4]

JANOUŠEK, L. -- BURIAN, M. -- DRBOHLAV, J. Daňové výdaje a náklady pro daň z příjmů. Praha: Linde, 1999. ISBN 80-86131-06-8.

[5]

JANOUŠKOVÁ, J. -- KOLIBOVÁ, H. Zaměstnanecké výhody a daně. Praha: Grada, 2005, s. 116. ISBN 80-247-1364-0.

[6]

JARVIS, J. Na jaké benefity při výběru práce slyšíme [online]. Vystaveno 28.4.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.metro.cz/novy-job/1985-na-jake-benefitypri-vyberu-prace-slysime

[7]

KUČEROVÁ, D. Tradiční zaměstnanecké benefity neohrozí ani krize, ani zákon o DPH [online]. Vystaveno 8.3.2010 [cit. 2010-07-07]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/zamestnanecke-benefity-krize-dph-neohrozi/

[8]

KURTINOVÁ, J. Dopřejte zaměstnancům jejich nejoblíbenější benefity [online]. Vystaveno 8.3.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality3.php

[9]

MACHÁČEK, I. Zaměstnanecké benefity a daně. Praha: ASPI, 2007, s. 132. ISBN 978-80-7357-275-4.

[10]

MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2010 : úplná znění platná k 1.1.2010. Praha: Grada, 2010. ISBN 978-80-247-3206-0.

[11]

Mercer Benefity zaměstnancům zůstávají i v době krize [online]. Vystaveno 18.5.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.hrguru.cz/aktuality4.php

[12]

MF Tiskové sdělení k DPH u zaměstnaneckých benefitů [online]. Vystaveno 8.3.2010 [cit. 2010-07-07]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy_ministerstva_53794.html? year=2010

73

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) [13]

MF - PES Závěrečná zpráva PES [online]. Vystaveno 6.3.2010 [cit. 2010-07-19]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vf_duchod_ref_pes.html

[14]

MORÁVEK, D. „Kancelářským krysám“ stačí voda z kohoutku, dělníci mají nárok na minerálku [online]. Vystaveno 14.7.2010 [cit. 2010-07-26]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/kancelarskym-krysam-staci-voda-z-kohoutku/

[15]

Nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci

[16]

Naše peníze.cz Nejlepší benefity v práci jsou peníze a volno navíc [online]. Vystaveno v roce 2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.nasepenize.cz/nejlepsi-benefity-v-praci-jsou-penize-a-volno-navic-6124

[17]

NĚMEC, J. Krize donutila firmy změnit i benefity [online]. Vystaveno 3.8.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.profit.cz/cs/article/krize-donutila-firmy-zmeniti-benefity.aspx

[18]

PELC, V. Zaměstnanecké benefity v roce 2009. Praha: Linde, 2009, s.240. ISBN 97880-7201-754-6.

[19]

Pokyn č. D-300 – čj. 15/107 705/2006 – k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů

[20]

Robert Half International Zaměstnanecké benefity: Češi se chtějí víc vzdělávat [online]. Vystaveno 5.3.2009 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

[21]

Robert Half International Zaměstnanecké benefity: stabilita firmy důležitější než poskytované výhody [online]. Vystaveno 31.3.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

[22]

Robert Half International Zaměstnanecké výhody [online]. Vystaveno 7.3.2007 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

[23]

Robert Half International Zaměstnanecké výhody jsou pro uchazeče významným rozhodovacím faktorem při výběru zaměstnání a důležitým nástrojem pro udržení stávajících zaměstnanců [online]. Vystaveno 13.3.2008 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://www.roberthalf.cz/CZ/CZ/RHF/AboutUs/press.asp

[24]

SEDLÁKOVÁ, E. Daňově uznatelné výdaje : v otázkách a odpovědích. Praha: ASPI, 2005. ISBN 80-7357-058-0.

[25]

ŠTEINFELD, J. -- GALUŠKA, P. Zaměstnanecké výhody a daně : zdaňování příjmů zaměstnanců, včetně příkladů. Praha: ASPI, 2004, s. 128. ISBN 80-86395-81-2.

[26]

TOMAN, P. Zaměstnanecké benefity a DPH – schvalovací maratón u konce [online]. Vystaveno 14.4.2010 [cit. 2010-07-07]. Dostupné z: http://cfoworld.cz/aktuality/zamestnanecke-benefity-a-dph-schvalovaci-maraton-ukonce-206

74

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) [27]

URBAN, J. Zaměstnanecké benefity: cíle, problémy, efektivita [online]. Vystaveno 23.4.2010 [cit. 2010-05-06]. Dostupné z: http://ihned.cz/c1-42807370zamestnanecke-benefity-cile-problemy-efektivita

[28]

Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb

[29]

Vyhláška č. 462/2009 Sb., kterou se pro účely poskytování cestovních náhrad mění sazba základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravné a stanoví průměrná cena pohonných hmot

[30]

Zákon 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem

[31]

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

[32]

Zákon č. 309/2006 Sb., kterým se upravují další požadavky bezpečnosti a ochrany zdraví při práci v pracovněprávních vztazích a o zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při činnosti nebo poskytování služeb mimo pracovněprávní vztahy (zákon o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci)

[33]

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

[34]

Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění

[35]

ZDRAŽIL, V. Služební auta pro soukromé jízdy zaměstnanců [online]. Vystaveno 22.6.2010 [cit. 2010-07-11]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/dan-zprijmu/sluzebni-auta-pro-soukrome-jizdy-zamest/1001654/57654/

75


A. Přílohy PŘÍLOHA 1 Tab. A.1: Nejčastější a nejžádanější benefity dle průzkumu RHI v letech 2007 - 2010 2007 Body 5 4 3 2 1

Nejčastější benefity: stravenky občerstvení jazykové kurzy 5 týdnů dovolené teambuildingové akce

Body 5 4 3 2 1

Nejžádanější benefity: 5 týdnů dovolené jazykové kurzy mobilní telefon odborné vzdělávání služební automobil i k soukromým účelům

Nejčastější benefity: mobilní telefon 5 týdnů dovolené stravenky notebook občerstvení

Body 5 4 3 2 1

Nejžádanější benefity: služební automobil i k soukromým účelům 5 týdnů dovolené odborné vzdělávání jazykové kurzy pružná pracovní doba

Nejčastější benefity: stravenky mobilní telefon občerstvení 5 týdnů dovolené jazykové kurzy

Body 5 4 3 2 1

Nejžádanější benefity: 5 týdnů dovolené jazykové kurzy služební automobil pružná pracovní doba odborné vzdělávání

Nejčastější benefity: stravenky 5 týdnů dovolené občerstvení, nápoje pružná pracovní doba notebook

Body 5 4 3 2 1

Nejžádanější benefity: 5 týdnů dovolené služební automobil k soukromým účelům jazykové kurzy odborné vzdělávání stravenky

2008 Body 5 4 3 2 1

2009 Body 5 4 3 2 1

2010 Body 5 4 3 2 1

76


77


PŘÍLOHA 2

78


PŘÍLOHA 3 Tab. A.4: Vybrané zaměstnanecké benefity a jejich daňové dopady ZP

ZDP

Typ zaměstnaneckého benefitu

zaměstnanci

ZPSZ a ZVZP zaměstnavatelé

§ 24 odst. 1 daňové náklady

§ 5 odst. 2 a § 3 odst. 2 nezahrnovaný příjem

Odstupné

§ 67

§ 6 odst. 1 zdanitelný příjem

Pružná pracovní doba

§ 85

-

-

-

Závodní preventivní péče

§ 103 odst. 1 písm. d)

-

§ 24 odst. 2 písm. j) bod 2. - daňové náklady

-

§ 104

§ 5 odst. 1 a § 3 § 24 odst. 2 písm. j) odst. 1 § 6 odst. 7 písm. b) bod 1. - daňové vyňatý příjem nezahrnovaný náklady příjem

§ 157, § 163, § 167, § 170 a související

§ 24 odst. 2 písm. § 6 odst. 7 písm. a) - k), resp. § 24 odst. 2 vyňatý příjem písm. zh) - daňové náklady § 6 odst. 7 písm. a), § 25 odst.1 písm. j) resp. § 6 odst. 1 - nedaňové náklady zdanitelný příjem

§ 213


Ochranné pracovní prostředky, pracovní oděvy a obuv, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a ochranné nápoje

do limitu Cestovní náhrady nad limit

5 a více týdnů dovolené

§ 6 odst. 9 písm. g) osvobozený příjem

do limitu § 224

Odměny, dary


nad limit


§ 230, § 231 a související

§ 6 odst. 9 písm. a) osvobozený příjem

Stravování

§ 236

§ 6 odst. 9 písm. b) osvobozený příjem

Služební vozidlo k soukromým účelům

-


Nealkoholické nápoje na pracovišti

-

§ 6 odst. 9 písm. c) osvobozený příjem

79

§ 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 nezahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 - zahrnovaný příjem

§ 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 - zahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 25 odst.1 písm. t) odst. 1 - nedaňové náklady nezahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 25 odst.1 písm. t) odst. 1 - zahrnovaný - nedaňové náklady příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 24 odst. 2 písm. j) odst. 1 bod 3. - daňové nezahrnovaný náklady příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 24 odst. 2 písm. j) odst. 1 bod 4. - daňové nezahrnovaný náklady* příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 24 odst. 1 odst. 1 - zahrnovaný daňové náklady příjem § 5 odst. 1 a § 3 § 25 odst.1 písm. odst. 1 zn) - nedaňové nezahrnovaný náklady příjem § 24 odst. 1 daňové náklady

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko) ZP

ZDP

Typ zaměstnaneckého benefitu Nepeněžní plnění související s rekreací, sportem, kulturou, zdravím či vzděláváním zaměstnanců

zaměstnanci

zaměstnavatelé

§ 6 odst. 9 písm. d) - § 25 odst.1 písm. h) osvobozený příjem - nedaňové náklady

do limitu nad limit


do limitu

§ 6 odst. 9 písm. i) - § 25 odst.1 písm. k) osvobozený příjem - daňové náklady

§ 25 odst.1 písm. h) - nedaňové náklady

-

Přechodné ubytování


nad limit

do limitu Zvýhodněné zaměstnanecké půjčky

nad limit

do limitu -

Sociální výpomoc nad limit

Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění či životní pojištění

ZPSZ a ZVZP

do limitu nad limit

§ 25 odst.1 písm. k) - daňové náklady

dle § 6 odst. 9 písm. l) - plnění z FKSP, § 6 odst. 9 písm. l) SF, zisku po osvobozený příjem zdanění nebo nedaňových nákladů dle § 6 odst. 9 písm. l) - plnění z FKSP, § 6 odst. 1 SF, zisku po zdanitelný příjem zdanění nebo nedaňových nákladů dle § 6 odst. 9 písm. l) - plnění z FKSP, § 6 odst. 9 písm. o) SF, zisku po osvobozený příjem zdanění nebo nedaňových nákladů dle § 6 odst. 9 písm. l) - plnění z FKSP, § 6 odst. 1 SF, zisku po zdanitelný příjem zdanění nebo nedaňových nákladů

§ 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 nezahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 - zahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 nezahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 - zahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 nezahrnovaný příjem § 5 odst. 1 a § 3 odst. 1 - zahrnovaný příjem § 5 odst. 2 a § 3 odst. 2 nezahrnovaný příjem § 5 odst. 2 a § 3 odst. 2 nezahrnovaný příjem

§ 5 odst. 1 a § 3 § 24 odst. 2 písm. j) § 6 odst. 9 písm. p) odst. 1 bod 5. - daňové nezahrnovaný osvobozený příjem náklady příjem § 24 odst. 2 písm. j) § 5 odst. 1 a § 3 § 6 odst. 1 bod 5. - daňové odst. 1 - zahrnovaný zdanitelný příjem náklady příjem

Pozn. Červenou barvou jsou vyznačeny benefity, které jsou daňově nevýhodné, modrou barvou naopak ty, které jsou daňově výhodné.

80

Zaměstnanecké benefity (účetní a daňové hledisko)

Recommend Documents