Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
VZTAH ŘÍDÍCÍ KONTROLY, ROZPOČTU A ÚČETNICTVÍ VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce JUDr. Ing. Radek JURČÍK, Ph. D Brno, květen 2009
Autorka Bc. Martina BÁRTŮ
Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Ústav práva a humanitních věd
Provozně ekonomická fakulta 2008/2009
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Autorka práce:
Bc. Martina Bártů
Studijní program:
Hospodářská politika a správa
Obor:
Finance
Název tématu:
Vztah řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví ve veřejné správě
Rozsah práce:
60
Zásady pro vypracování: 1. Analyzovat a popsat vztah těchto tří agend (řídící kontroly, rozpočtu, účetnictví). Hypotéza: Orgány veřejné správy se doposud soustředí zejm. na srovnávání agendy řídící kontroly s agendou účetnictví, tedy s historií, což neumožňuje efektivně řídit svěřené veřejné finance. Měly by se proto do budoucna zaměřit spíše na porovnávání informací mezi řídící kontrolou a rozpočtem, což by umožnilo dopřednou kontrolu a realizaci opatření v souvislosti s hospodařením orgánů veřejné správy. 2. Metodika: Analýza a syntéza poznatků získaných studiem podkladů. Komparace různých situací v praxi. Modelování situace po změně přístupu k řídící kontrole orgánů veřejné správy. Konzultace s pracovníky účastnícími se řídící kontroly a interními auditory orgánů veřejné správy. 3. Předpokládaná struktura práce s členěním na kapitoly a nástin jejich obsahu:Právní úprava řídící kontroly ve veřejné správě a teoretická východiska, Rozbor situace na případu (rozbor fungování řídící kontroly orgánu veřejné správy, srovnání s platnou legislativní úpravou, rozbor fungování řídící kontroly orgánu veřejné správy, srovnání s platnou legislativní úpravou), Srovnání a návrhy na zlepšení, srovnání shod a odlišností fungování řídící kontroly na 2 zkoumaných orgánech veřejné správy. návrhy na zlepšení fungování řídící kontroly ve veřejné správě, Závěr. 4. Zamýšlený rozsah samostudia, zejména doplňující literatura pro prohloubení znalostí v oboru práce: Související zákony a vyhlášky, Metodické předpisy Centrální harmonizační jednotky Ministerstva financí České republiky, veřejně dostupné směrnice orgánů veřejné správy, odborná literatura v oblasti řídící kontroly orgánů veřejné správy, další dostupné zdroje. 5. Autorka zpracuje SWOT analýzu ve vztahu k existující kontrole (její efektivitě) a v závěru uvede svá doporučení ke zlepšení současného stavu u konkrétního vykonavatele veřejné správy. Seznam odborné literatury:
1.
BLÁHA, R. Finanční kontrola na úseku veřejné správy a samosprávy. Diplomová práce. Brno: MZLU Brno, 2008.
2. HLÁVKOVÁ, L. Finanční kontrola ve veřejné správě. Bakalářská práce. Brno: MZLU Brno, 2006. 3.
MRKÝVKA, P. Finanční právo a finanční správa. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 381 s. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně. ISBN 80-210-3578-1.
4.
REKTOŘÍK, J. -- ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2003. 212 s. ISBN 80-86119-72-6.
Datum zadání diplomové práce:
leden 2009
Termín odevzdání diplomové práce:
květen 2009
Bc. Martina Bártů řešitelka diplomové práce
JUDr. Ing. Radek Jurčík, Ph.D. vedoucí diplomové práce
doc. JUDr. Martin Janků, CSc. vedoucí ústavu
prof. Ing. Jana Stávková, CSc. děkanka PEF MZLU v Brně
Anotace Předmětem diplomové práce „Vztah řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví ve veřejné správě“ je analyzovat a popsat, jak v praxi funguje vztah schvalovacích postupů řídící kontroly podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, rozpočtu
organizací
veřejného
sektoru
podle
zákona
č.
218/2000
Sb.,
o rozpočtových pravidlech, a účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. První část práce je věnována analýze schvalovacích postupů při provádění řídící kontroly dle zákona č. 320/2001 Sb. a druhá část nastiňuje fungování těchto postupů v praxi za pomoci programového vybavení, které umožňuje interakci s rozpočtem a účetnictvím v reálném čase. Klíčová slova: Finanční kontrola, řídící kontrola, vnitřní kontrolní systém, veřejné finance, veřejná správa, veřejné vysoké školy.
Annotation Subject of this diploma thesis “Relationship of operating control, budget and accounting in public administration” is to analyze and describe how the relationship of approval procedures works in operating control under the Act No. 320/2001 Coll., on financial control in public administration, budget of public sector organizations under the Act No. 218/2000 Coll., on budget rules and accounting under the Act No. 563/1991 Coll. on accounting. The first part of the thesis is devoted to the analysis of approval procedures in operating control under the Act No. 320/2001 Coll. and the second part outlines these procedures’ functioning in practice with the help of software equipment which enables the interaction with budget and accounting in real time. Key words: Financial control, operating control, internal control system, public finance, public administration, public universities.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Vztah řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví ve veřejné správě vypracovala samostatně pod vedením JUDr. Ing. Radka Jurčíka, Ph. D a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje. V Brně 25. května 2009
vlastnoruční podpis autorky
Poděkování Ráda bych vyjádřila svoje poděkování JUDr. Ing. Radku Jurčíkovi, Ph. D za jeho odborné rady při vedení mé diplomové práce. A také velmi děkuji všem, kteří mě v mé práci podporovali jakoukoli formou. Bc. Martina Bártů
OBSAH ÚVOD ....................................................................................................................................................................2 1
POJEM KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ.....................................................................................2
1.1
Historie pojmu kontrola ..........................................................................................................................2
1.2
Druhy kontrol ve veřejné správě............................................................................................................2
1.3
Základní instituce kontrolního systému ČR........................................................................................2
2
LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA FINANČNÍ KONTROLY VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ ............................2
2.1
Zákon o finanční kontrole ve veřejné správě ......................................................................................2
2.1.1
Hlavní cíle finanční kontroly............................................................................................................2
2.1.2
Třístupňová organizační struktura systému finanční kontroly...................................................2
2.1.3
Podávání zpráv o výsledcích finanční kontrol ..............................................................................2
2.1.4
Kontrola předběžná, průběžná a následná ....................................................................................2
2.1.5
Vnitřní kontrolní systém ...................................................................................................................2
2.1.5.1
Řídící kontrola ..........................................................................................................................2
2.1.5.2
Interní audit ..............................................................................................................................2
2.2
Vyhláška č. 416/2004 Sb............................................................................................................................2
2.3
Předběžná řídící kontrola ........................................................................................................................2
2.3.1
Předběžná řídící kontrola při správě veřejných příjmů................................................................2
2.3.1.1
Před vznikem nároku na veřejný příjem...............................................................................2
2.3.1.2
Po vzniku nároku na veřejný příjem .....................................................................................2
2.3.2
Předběžná řídící kontrola při řízení veřejných výdajů .................................................................2
2.3.2.1
Před vznikem závazku k veřejnému výdaji .........................................................................2
2.3.2.2
Po vzniku závazku k veřejnému výdaji ................................................................................2
2.3.3
Použití technických prostředků ve schvalovacích postupech .....................................................2
2.4
Průběžná řídící kontrola ..........................................................................................................................2
2.5
Následná řídící kontrola ..........................................................................................................................2
3
VZTAH ŘÍDÍCÍ KONTROLY, ROZPOČTU A ÚČETNICTVÍ VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ .............2
3.1
Veřejné rozpočty a jejich legislativní základ.......................................................................................2
3.1.1
Kapitoly státního rozpočtu ...............................................................................................................2
3.1.2
Účast státního rozpočtu na financování programu.......................................................................2
3.1.3
Účelovost prostředků státního rozpočtu ........................................................................................2
3.1.4
Hodnocení plnění státního rozpočtu...............................................................................................2
3.1.5
Finanční kontrola ...............................................................................................................................2
3.2
Účetnictví a jeho legislativní základ .....................................................................................................2
3.2.1
Předmět účetnictví.............................................................................................................................2
3.2.2
Účetní doklady ...................................................................................................................................2
3.2.3
Účetní knihy .......................................................................................................................................2
3.3
Jak jsou zkoumané agendy propojené ..................................................................................................2
4
VNITŘNÍ KONTROLNÍ SYSTÉM MZLU V BRNĚ ..........................................................................2
4.1
Směrnice č. 1/2007 o vnitřním kontrolním systému............................................................................2
4.1.1
Provádění finanční kontroly.............................................................................................................2
4.1.1.1
Předběžná řídící kontrola ........................................................................................................2
4.1.1.2
Průběžná řídící kontrola..........................................................................................................2
4.1.1.3
Následná řídící kontrola..........................................................................................................2
4.1.2
Provádění tématické kontroly ..........................................................................................................2
4.1.3
Audit....................................................................................................................................................2
4.1.4
Stížnosti ...............................................................................................................................................2
4.1.5
Přílohy ke směrnici ............................................................................................................................2
4.2
Směrnice č. 3/2006 o oběhu a zpracování účetních dokladů..............................................................2
4.3
Fungování vztahu řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví MZLU na příkladu z praxe .................2
4.3.1
Předběžná řídící kontrola .................................................................................................................2
4.3.2
Průběžná a následná řídící kontrola................................................................................................2
4.4
Zhodnocení fungování řídící kontroly na MZLU v Brně ..................................................................2
4.4.1
Zhodnocení souladu vnitřních předpisů a skutečnosti s legislativou........................................2
4.4.2
Zhodnocení fungování procesů .......................................................................................................2
5
VNITŘNÍ KONTROLNÍ SYSTÉM ANONYMNÍHO SPRÁVCE KAPITOLY STÁTNÍHO ROZPOČTU ...............................................................................................................................................2
5.1
Vnitřní kontrolní systému před zavedením specializované aplikace.............................................2
5.2
Vnitřní kontrolní systému po zavedení specializované aplikace ....................................................2
5.3
Fungování vztahu řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví SK na příkladu z praxe ........................2
5.4
Zhodnocení současného fungování VKS správce kapitoly ..............................................................2
6
5.4.1
Zhodnocení souladu skutečnosti s legislativou.............................................................................2
5.4.2
Zhodnocení fungování procesů .......................................................................................................2
KOMPARACE FUNGOVÁNÍ VKS MZLU V BRNĚ A VKS ANONYMNÍHO SPRÁVCE KAPITOLY .................................................................................................................................................2
ZÁVĚR ...................................................................................................................................................................2 PŘEHLED POUŽITÉ LITERATURY................................................................................................................2 SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK .................................................................................................................2 SEZNAM ZKRATEK ..........................................................................................................................................2 SEZNAM ZKRATEK ..........................................................................................................................................2 PŘÍLOHY...............................................................................................................................................................2
Úvod Veřejný sektor tvoří jednu ze dvou částí neziskového sektoru národního hospodářství1. Veřejný sektor je ta část národního hospodářství, ve které jsou ve veřejném zájmu uspokojovány potřeby společnosti a občanů formou statků prostřednictvím veřejných služeb, je financována převážně z veřejných rozpočtů, je řízena a spravována veřejnou správu, rozhoduje se v ní převážně s využitím veřejné volby a podléhá veřejné kontrole. A ještě dodatek: tenduje k neefektivnosti2. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 11) Jak z výše uvedené definice veřejného sektoru vyplývá, stát uspokojuje určité potřeby obyvatel prostřednictvím veřejných služeb. Nerealizuje své produkty za tržní ceny, nýbrž za ceny odpovídající dostupnosti těch sociálních skupin obyvatelstva, pro které by tržní cena znamenala jejich vyloučení ze spotřeby. Proto musí stát rozdíl mezi tržní cenou a cenou dosažitelnou i sociálně slabým skupinám obyvatel dotovat. Zcela pak musí stát financovat ty statky, které mají veřejný charakter v každé společnosti, tj. například obrana území, soudnictví atp. Nástrojem, prostřednictvím kterého jsou uvedené statky financovány, jsou veřejné finance. Zde je nutné podotknout, že veřejné finance zahrnují minimálně dva finanční nástroje, a to státní rozpočet a rozpočty územně samosprávných celků. Vlastní alokace a využití
finančních
prostředků
institucemi
veřejného
sektoru
nepodléhají
samokontrolnímu tržnímu mechanismu, a proto zde musí být uplatněna veřejná kontrola. K tomu, aby důsledky neefektivnosti institucí veřejného sektoru byly minimalizovány, slouží systémově uplatňované kontrolní mechanismy uvnitř institucí produkujících veřejné služby a kontrolní mechanismy uplatňované institucemi, které jsou pro takovou činnost zřízeny zákony. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 12 a 14)
1
Neziskový sektor se člení na veřejný a soukromý.
Je to dáno jednak tím, že produkce statků ve veřejném sektoru není provázena tržními mechanismy, které efektivnost procesu produkce statků zaručují. A dále tím, že veřejný sektor jako takový je řízen a spravován veřejnou správou, která sama o sobě svým byrokratickým založením nevytváří prostor pro efektivní chování subjektů zabezpečujících veřejné služby. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 14) 2
9
Časové zpoždění, ke kterému v procesu kontroly dochází, ukazuje, že má-li být kontrola efektivnější, musí být zaměřena do budoucna. Proto je nutné, aby existoval v organizaci systém, který by včas řekl, že je nutné podniknout korektivní opatření, aby nedošlo k následným problémům. Zpětná vazba zabudovaná na výstupu systému je pro takovýto požadavek nedostatečná. Proto se stále častěji hovoří o nutnosti kontroly dopředné. Ta je zatím v praxi přehlížena, protože vedoucí pracovníci jsou příliš závislí na kontrole, která se opírá o účetní a statistické údaje. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 25) Nicméně již došlo k odklonu od vnímání kontroly pouze jakožto procesu prováděného zpětně až po dokončení určité činnosti či operace, což se projevilo i v zákoně č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě (dále jen zákon nebo zákon o finanční kontrole). Tento zákon formalizuje provádění tzv. řídící kontroly, což je finanční kontrola zajišťovaná odpovědnými vedoucími zaměstnanci při přípravě operací před jejich schválením, při průběžném sledování uskutečňovaných operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a následnému prověření vybraných operací (§ 3 odst. 4 a zákona o finanční kontrole). Řídící kontrola nefunguje sama, ale měla by být, tak jak to doporučuje i metodická příručka CHJ-173, integrována do všech finančních, rozpočtových a účetních systémů uplatňovaných v organizaci. Cílem této diplomové práce je analyzovat a popsat, jak v praxi funguje vztah schvalovacích postupů4 řídící kontroly podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, rozpočtu organizací veřejného sektoru podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, a účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Dále bude provedeno zhodnocení současné legislativní úpravy finanční kontroly ve veřejné správě, a to zejména vnitřního kontrolního systému, a její porovnání
3
CHJ je zkratka pro Centrální harmonizační jednotku Ministerstva financí ČR.
Schvalovací postupy zajišťují prověření podkladů připravovaných operací a které tyto operace v případech zjištění nedostatků pozastaví až do doby jejich odstranění (§ 6 odst. 2 písm. a) zákona). 4
10
s fungováním praxe. V návaznosti na toto porovnání pak budou formulována doporučení. Dalším dílčím cílem je provést komparaci situací v praxi u dvou subjektů veřejného sektoru a zpracovat SWOT analýzu ve vztahu k existujícímu vnitřnímu kontrolnímu systému (jeho efektivitě). Na závěr budou uvedena doporučení ke zlepšení současného stavu. Hlavní vědecká hypotéza: Orgány veřejné správy se doposud soustředí zejm. na srovnávání agendy řídící kontroly s agendou účetnictví, tedy s historií, což neumožňuje efektivně řídit svěřené veřejné finance. Vedlejší vědecká hypotéza: V praxi nejsou důsledně dodržovány schvalovací postupy předběžné řídící kontroly tak jak stanoví prováděcí vyhláška č. 416/2004 Sb. k zákonu o finanční kontrole. První kapitola se věnuje vymezení pojmu kontrola ve veřejné správě. V druhé kapitole je popsána legislativní úprava finanční kontroly ve veřejné správě v ČR, třetí se pak zabývá vztahem řídící kontroly rozpočtu a účetnictví, čtvrtá zkoumá a zhodnocuje vnitřní kontrolní systém MZLU v Brně, pátá provádí komparaci fungování vnitřního kontrolního systému anonymního správce kapitoly před zavedením specializované aplikace na provádění řídící kontroly v elektronické podobě a po jejím zavedení a v šesté kapitole je provedeno srovnání silných a slabých stránek, příležitostí a hrozeb vnitřních kontrolních systémů obou zkoumaných subjektů. Přínosem práce je podrobné zanalyzování a interpretace schvalovacích postupů předběžné řídící kontroly dle legislativy, upozornění na slabá místa legislativní úpravy a vyvození doporučení. Dále by mělo být na příkladech z praxe ilustrováno, jak lze pomocí informačních technologií docílit integrace řídící kontroly se systémem rozpočtu a účetnictví. A také jak lze díky těmto technologiím docílit striktního dodržování schvalovacích postupů, jejich zefektivnění a ztransparentnění v souvislosti s pečlivým zaznamenáváním všech učiněných rozhodnutí i s jejich odůvodněním.
11
Co se týče metodologie při psaní této práce, tak nejdříve bylo nutné studiem zmapovat současný stav problematiky finanční kontroly ve veřejné správě a s ní souvisejících rozpočtových pravidel a také účetnictví. Není totiž možné chápat finanční kontrolu izolovaně od těchto dvou dalších velmi významných nástrojů finančního řízení (rozpočtu a účetnictví). Po nastudování odborné literatury a legislativy uvedené v seznamu použité literatury byla provedena analýza a syntéza získaných informací. Zejména byl kladen důraz na důsledné popsání finanční kontroly prováděné ex-ante, tzn. předběžné řídící kontroly podle zákona o finanční kontrole ve veřejné správě, která je součástí rozhodovacích procesů přímo řídících pracovníků, nikoli zpětným přezkoumáváním specializovaných ekonomických či kontrolních útvarů. Důvodem zaměření se na předběžnou řídící kontrolu je fakt, že jedině důsledné dodržování principu 3 E (economy, effectiveness, efficiency)5 a dohlížení na soulad s právními a jinými předpisy od začátku schvalované operace až do jejího konce, může vést ke kýženému cíli. Tímto cílem je efektivní hospodaření s veřejnými prostředky. Pro větší názornost a snazší pochopení kontrolních postupů při rozhodovacím procesu byly vytvořeny diagramy modelující průběh předběžné řídící kontroly v rámci vnitřního kontrolního systému uplatňovaného ve veřejné správě. Dalším krokem bylo pochopit a popsat fungování vnitřního kontrolního systému v praxi u dvou zkoumaných subjektů veřejného sektoru. Opět jsem se zejména zaměřila na předběžnou řídící kontrolu a také na její vztah k rozpočtu a účetnictví organizací. Pro zkoumání byly vybrány 2 velmi různorodé subjekty – veřejná vysoká škola a správce kapitoly státního rozpočtu. Oba tyto subjekty jsou ve specifické terminologii zákona o finanční kontrole ve veřejné správě považovány za „orgán veřejné správy“ (viz Příloha 1: Vysvětlení pojmů ze zákona o finanční kontrole ve veřejné správě). V běžné terminologii by totiž nebylo možné o veřejné vysoké škole hovořit jako orgánu veřejné správy. Na základě této terminologie zákona o finanční kontrole jsou chápány i ostatní pojmy používané v diplomové práci. K popsání vnitřních kontrolních systémů zkoumaných subjektů byly využity vnitřní předpisy,
Hospodárnost, efektivnost, účelnost (definice viz Příloha 1: Vysvětlení pojmů ze zákona o finanční kontrole ve veřejné správě). 5
12
metodiky a také byly uskutečněny rozhovory s osobami účastnícími se řídící kontroly a interního auditu. Byla analyzována slabá místa schvalovacích procesů, provedeno srovnání s platnou legislativou a také srovnání obou subjektů navzájem. Na závěr byly formulovány závěry a doporučení vyplývající z porovnání teorie, tj. legislativní úpravy, a praxe zkoumaných organizací veřejného sektoru. Také byl nastíněn předpoklad budoucího vývoje praktického fungování vnitřních kontrolních systémů organizací.
13
1
Pojem kontrola ve veřejné správě
1.1
Historie pojmu kontrola
Kontrola má v lidské společnosti tisíciletou tradici, o čemž svědčí i to, že vychází z latinského contra – proti a rotulus – svitek jako protisvitek, protizápis, na jehož základě se ověřuje správnost listiny nebo původního zápisu. Toto původní úzké chápání významu slova kontrola bylo příčinou, že kontrola byla uváděna ve spojitosti se zkoumáním správnosti dokumentů, účetních zápisů, s dohledem na správnost vedení účetních knih, správnost účtů apod. Pojem kontrola se však postupně vyvíjel a nabýval širšího významu, tedy jako zkoumání, dozor a dohled prováděný za tím účelem, aby činnost byla vykonávána podle předpokladu. Podle Prokůpkové je kontrola nejčastěji chápána jako nástroj rovnováhy mezi jakýmkoliv žádoucím a skutečným stavem. Žádoucí stav by měl především odpovídat obecně závazným předpisům a dalším předpisům z nich odvozených. Nejedná se tedy jen o zákony, vyhlášky a nařízení vlády, ale i další směrnice, pokyny a instrukce, které mají omezenou platnost, ale jsou uvedeny ve smlouvách a pokynech. Předmětem kontroly není jen dodržování zákonnosti, ale i ekonomické a správní stránky věci. Pojem kontrola je postupně chápán jako nástroj, který pomocí ověřování pravdivosti a věrohodnosti dokumentů, hodnocení splnění uložených cílů, prosazování cílového vlivu,
opatřuje
řídícímu
centru
soustavné,
včasné
a
přesné
informace
o efektivnosti, jejich stavu o tom, co bylo vykonáno a co lze očekávat do budoucna. (Prokůpková; 1999; s. 7; Galečková; 2003; s. 18)
1.2
Druhy kontrol ve veřejné správě
Druhy kontrol lze rozlišovat podle různých hledisek, zejména dle času, subjektů i objektů
kontroly
vzhledem
k veřejné
správě,
také
z hlediska
obecnosti
a komplexnosti kontroly, z hlediska jejího zaměření a použitých prostředků. Dále jsou uvedena ta kritéria mající obecnou platnost a mající také bezprostřední vztah k veřejnému sektoru. Podle subjektu kontroly může jít o kontrolu individuální, kterou vykonává jeden subjekt kontroly, nebo o kontrolu koordinovanou, kterou vykonává více subjektů 14
kontroly. Individuální i koordinovaná kontrola může být souborná (úplná, vyčerpávající), namátková (kontroluje se část souboru) nebo výběrová (podle přijatého pravidla výběru). Podle vztahu kontroly k objektu kontroly existuje kontrola vnitřní a kontrola vnější. Vnitřní kontrolu realizuje subjekt kontroly, který je součástí kontrolovaného systému. Může jít o kontrolu, při které se působnost kontrolních orgánů vztahuje na jim podřízené a jimi založené nebo zřízené právnické osoby nebo organizační jednotky. Vnější kontrola se naopak vyznačuje tím, že mezi těmito orgány neexistuje vtah podřízenosti a nadřízenosti, ani jiný řídící vztah nebo usměrňování činnosti kontrolované organizace. Podle organizačního vztahu se člení kontrola na vertikální a horizontální kontrolu. Vertikální kontrola je obsažena v základních povinnostech každého vedoucího. Horizontální kontrola se realizuje mezi pracovníky a pracovními kolektivy na stejném stupni řízení. Podle systému kontroly lze členit kontrolu na plánovitou a operativní až každodenní. Plánovitá kontrola se realizuje systematicky a pravidelně na základě vypracovaného plánu kontrolní činnosti. Operativní kontrola je zaměřena na kontrolu běžné, každodenní činnosti a využívá se především ve veřejné správě. Jde o nejčastěji prováděnou kontrolu. Její úlohou je zajištění dostatku informací pro operativní, každodenní řízení. Podle časového vztahu kontroly a kontrolované činnosti existují kontroly předběžné, průběžné, následné, soustavné a občasné. Předběžná kontrola se realizuje před rozhodnutím, kdy je ještě možné vyloučit dopředu nedostatky. Průběžná kontrola je zaměřená na současnost a parciální zásahy podle charakteru zjištěných odchylek. Následná kontrola pravidelně kontroluje opatření uložená především komplexními a tematickými kontrolami. Soustavná či nepřetržitá kontrola si vyžaduje vysoké náklady a váže velký počet pracovníků. Občasná kontrola se realizuje nepravidelně, např. při předávání funkcí, majetku apod. Podle vztahu kontroly k podstatě věci existuje kontrola formální a neformální (meritorní). Formální kontrola se zaměřuje na formální náležitosti jevů, např. 15
podpisové oprávnění ve vztahu k delegované pravomoci pracovníka, úplnost údajů, číselná správnost apod. Má vyloučit chyby, které znemožňují další práci s doklady. Neformální kontrola se zabývá věcnou správností, hospodárností a účelností jednotlivých operací. Tato neformální kontrola by měla být součástí každé finanční operace. Podle odborného výkonu se člení kontrola na odbornou (profesionální) a laickou (občanskou). Odborná kontrola je realizována odbornými útvary uvnitř organizace nebo odbornými institucemi zřízenými zákonem k provádění přesně vymezeného způsobu a zaměření kontrolní činnosti. Laickou kontrolu realizuje široká veřejnost, tj. občané. Občanská kontrola je zaměřena na ty činnosti produkované ve veřejné správě, které občan-laik může posoudit. Jeho poznatky pak musí být předány orgánům, které jsou kontrolou pověřeny profesionálně. Obě kontroly mají svá úskalí. Občanská kontrola v neprofesionalitě, v nedostatku informací, v subjektivním přeceňování nebo podceňování. Profesionální kontrola se může snadněji stát objektem mocenských sporů, může přeceňovat některé problémy v důsledku skladby pracovníků kontrolních orgánů atd. Specifickým
druhem
kontroly
je
veřejná
kontrola.
Představuje
jeden
z charakteristických znaků veřejné správy a svůj název má odvozen od skutečnosti, že je realizována ve veřejném zájmu. Vyplývá z postavení občana jako plátce daní. Je to jeho právo a současně i povinnost. (Filsáková; 2006; s 15–17)
1.3
Základní instituce kontrolního systému ČR
Pro utvoření představy o institucionálním zajištění kontroly v České republice lze shlédnout následující tabulku. Tabulka 1: Základní instituce kontrolního systému ČR a jejich působnost Instituce Parlament ČR
Působnost Jako nejvyšší orgán zákonodárné moci vykonává kontrolní činnost především ve vztahu k exekutivě (vláda, prezident, správní úřady) prostřednictvím výborů či komisí. Dále kontroluje dodržování ústavy, ústavních a ostatních zákonů, plnění státního rozpočtu. 16
Vláda ČR
Ministerstva a další ústřední orgány státní správy Nejvyšší kontrolní úřad
Česká národní banka Veřejný ochránce práv
Úřad pro ochranu hospodářské soutěže Státní úřad pro jadernou bezpečnost
Ústavní soud ČR Státní inspekce, dozor a zkušebnictví Subjekty zřízené zákonem za účelem kontroly předem dané instituce či profese Kraje a obce Neziskové nestátní organizace Občané
Je to nejvyšší orgán výkonné moci a kontrolu provádí prostřednictvím ministerstev s využitím zákona č. 522/1991 Sb., o státní kontrole, zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a dílčích specifických zákonů. Vykonávají vnější kontrolu v rozsahu své působnosti vymezené zákony a vnitřní kontrolu jako součást řízení při plnění svých úkolů. Vykonává kontrolu hospodaření se státním majetkem a plnění státního rozpočtu. Dále kontrolu hospodaření České národní banky. Vykonává bankovní dohled, devizový dohled a dohled nad finančními trhy. Působí k ochraně osob před jednáním úřadů a dalších institucí, které je v rozporu s právem, neodpovídá principům demokracie, jakož i před nečinností úřadů a dalších institucí a tím přispívá k ochraně základních práv a svobod. Působí v oblasti boje proti kartelovým dohodám a v oblasti kontroly procesů týkajících se zadávání a realizace veřejných zakázek. Vykonává státní správu a dozor při využívání jaderné energie a ionizujícího záření a v oblasti radiační ochrany ve smyslu zákona č. 18/1997 Sb., o mírovém využití jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon). Působí jako soudní orgán ochrany ústavnosti. Vykonávají státní správu, kontrolu a inspekci v kompetenci jednotlivých ministerstev. Např. Rada České televize, Rada Českého rozhlasu, Senát vysoké školy nebo fakulty, profesní komory atd. Vykonávají kontrolu v oblasti samostatné i přenesené působnosti státní správy. Např. ekologická sdružení a hnutí, sdružení na ochranu spotřebitelů atd. Podílejí se na kontrolní činnosti prostřednictvím poslanců v zákonodárných orgánech a v orgánech krajské a místní samosprávy, a to prostřednictvím peticí, stížností a přímou účastí na veřejných zasedáních samosprávných orgánů.
Zdroj: Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 32–36.
17
2
Legislativní úprava finanční kontroly ve veřejné správě
Při kontrole je třeba mít na paměti nejen legislativní rámec, jako jsou obecné předpisy, zvláštní předpisy, specifické předpisy, ale i základní charakteristiky ekonomického prostředí (mezinárodní směrnice, mezinárodní standardy, rezortní směrnice, vnitřní normy a zvyklosti). Strukturu legislativního rámce lze chápat a rozdělit na právní předpisy, které stanoví jednak kompetence a odpovědnost a jednak právní předpisy, které stanoví obsah, rozsah, metody a postupy. Mezi nejdůležitější právní předpisy, týkající se právě kontroly můžeme zahrnout tyto: •
zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů,
•
vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů,
•
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů,
18
•
zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů,
•
zákon
č.
420/2004
o
přezkoumávání
hospodaření
územních
samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, •
2.1
zákon č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách.
Zákon o finanční kontrole ve veřejné správě
Okruh finanční kontroly ve veřejné správě je řešen samostatným zákonem. Před platností tohoto zákona nebyla tato problematika v ČR komplexně upravena. Nebylo také legislativně zajištěno vykonávání finanční kontroly kontrolními orgány mezinárodních organizací, které České republice poskytly veřejné finanční zdroje. Potřeba uceleného kontrolního systému, jehož objektem by měly být veřejné finance, byla proto přijata v dokumentech hodnotících připravenost ČR na členství v EU. Bylo to i podmínkou využívání předvstupních fondů (a po vstupu do EU strukturálních fondů). To byly hlavní důvody, proč došlo ke schválení zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, který vstoupil v platnost 1. 1. 2002. Na zákon navazuje prováděcí Vyhláška MF ČR č. 416/2004 Sb., která 1. 9. 2004 nahradila původní Vyhlášku č. 64/2002 Sb. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 64) Zákon o finanční kontrole se zaměřuje na generaci vertikálního a horizontálního systému finanční kontroly jako nedílné součásti řízení na všech stupních veřejné správy. Zaměřuje se i na jednotné metodické řízení finanční kontroly v celé veřejné správě a na vytvoření právních a institucionálních podmínek pro zajištění finanční kontroly a prostředků poskytnutých České republice ze zahraničí. Zákon řeší oprávnění kontrolních orgánů mezinárodních organizací pro provádění finanční kontroly v souladu s uzavřenými mezinárodními smlouvami. Zabývá se také prohloubením provádění předběžné, průběžné a následné finanční kontroly v působnosti řídících struktur a kontroly systému řídící finanční kontroly nezávislými specializovanými útvary včetně zajištění vzájemné spolupráce a výměny informací. (Filsáková; 2006; s. 33)
19
Předmětem úpravy zákona č. 320/2001 Sb. je vymezit uspořádání a rozsah finanční kontroly vykonávané (§ 1 odst. 1): •
mezi orgány veřejné správy6,
•
mezi orgány veřejné správy a žadateli nebo příjemci veřejné finanční podpory,
•
a uvnitř orgánů veřejné správy (tento druh finanční kontroly bude ústředním tématem této diplomové práce).
A dále stanoví předmět, hlavní cíle a zásady finanční kontroly. Ustanovení tohoto zákona se nevztahují na kontrolu vykonávanou Nejvyšším kontrolním úřadem a další (§ 1 odst. 3). Finanční kontrola je součástí systému finančního řízení, zabezpečujícího hospodaření s veřejnými prostředky. Tvoří ji (§ 3): a) Systém finanční kontroly vykonávané kontrolními orgány (MF ČR, SK, ÚSC), tzv. veřejnosprávní kontrola (§ 7 až 11 zákona), nebo-li finanční kontrola skutečností
rozhodných
pro
hospodaření
s veřejnými
prostředky
u kontrolovaných osob7, a to před jejich poskytnutím, v průběhu jejich použití a následně po jejich použití. b) Systém finanční kontroly vykonávané podle mezinárodních smluv (§ 24 zákona), tj., kontrola zahraničních prostředků vykonávaná mezinárodními organizacemi
podle
mezinárodních
smluv,
kterými
je
ČR
vázána.
Mezinárodní organizace mají nárok vyžadovat si u orgánů veřejné správy České republiky spolupráci při finanční kontrole nebo zajištění jejího výkonu. Dožádané orgány veřejné správy jsou povinny tomuto požadavku podle zákona vyhovět. V rámci spolupráce se dotčené orgány vzájemně informují
Orgánem veřejné správy je organizační složka státu, která je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví (§ 1 odst. 2), územní samosprávný celek, jiná právnická osoba zřízená k plnění úkolů veřejné správy zvláštním právním předpisem (např. veřejná vysoká škola, Všeobecná zdravotní pojišťovna ČR) a ostatní státní organizace.
6
Kontrolovanou osobou je orgán veřejné správy a právnická nebo fyzická osoba, která je žadatelem o veřejnou finanční podporu nebo jejím příjemcem; kontrolovanou osobou je i zahraniční právnická nebo fyzická osoba, pokud na území České republiky podniká a je příjemcem veřejné finanční podpory. 7
20
o předmětu, účelu a výsledku finanční kontroly (Kolektiv autorů; 2004a; s. 5). Podle odstavce 5 § 24 zákona o finanční kontrole jsou orgány veřejné správy povinny informovat Ministerstvo financí o finančních kontrolách a jejich výsledcích, které poskytly mezinárodním organizacím na základě jejich vyžádání. c) Vnitřní kontrolní systém v orgánech veřejné správy je v souladu s požadavky Evropské komise rozdělen na dva podsystémy: a. řídící kontrola – finanční kontrola zajišťovaná odpovědnými vedoucími zaměstnanci při přípravě
operací
před jejich
schválením,
při
průběžném sledování uskutečňovaných operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a následnému prověření vybraných operací, b. interní
audit
–
organizačně
oddělené
a
funkčně
nezávislé
přezkoumávání a vyhodnocování přiměřenosti a účinnosti řídící kontroly, včetně prověřování správnosti vybraných operací.
2.1.1 Hlavní cíle finanční kontroly Zákon respektuje obecné cíle finanční kontroly v souladu se zásadami obsaženými ve směrnici Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí (INTOSAI) z roku 1992. Hlavními cíli finanční kontroly je (§ 4): •
prověřovat dodržování právních předpisů a opatření přijatých orgány veřejné správy v mezích těchto předpisů,
•
zajištění ochrany veřejných prostředků proti rizikům, nesrovnalostem nebo jiným nedostatkům,
•
včasné a spolehlivé informování vedoucích orgánů veřejné správy8 o nakládání s veřejnými prostředky,
•
hospodárný9, efektivní10 a účelný11 výkon veřejné správy.
Vedoucí orgánu veřejné správy je osoba nebo orgán oprávněný jednat jménem státu, územního samosprávného celku nebo právnické osoby uvedené v písmenu a) § 2 zákona; v kraji se rozumí vedoucím orgánu veřejné správy ředitel krajského úřadu, v obci starosta obce, ve statutárních městech primátor a v hlavním městě Praze ředitel Magistrátu hlavního města Prahy. 8
21
Přičemž platí, že nejsou-li kritéria pro hodnocení hlediska hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti stanovena právními předpisy, technickými nebo jinými normami, musí být předem stanovena vedoucím orgánu veřejné správy. Odpovědnost za organizování, řízení a zajištění přiměřenosti a účinnosti finanční kontroly mají taktéž vedoucí orgánů veřejné správy. Blíže se o jejich povinnostech hovoří v § 5 zákona, my se jimi nebudeme zabývat.
2.1.2 Třístupňová organizační struktura systému finanční kontroly Zákon upravuje 3 organizační stupně finanční kontroly (§ 7–9). Jsou to: Ministerstvo financí ČR jako ústřední správní úřad, který završuje třetí – nejvyšší – úroveň finančního řízení a kontroly ve veřejné správě ČR spojenou s celkovou odpovědností za veřejné finance. Zabezpečuje metodické řízení a koordinaci kontroly ve veřejné správě. Plní funkci centrální harmonizační jednotky a pro výkon této funkce zřizuje funkčně nezávislý útvar podřízený přímo ministrovi. Provádí vlastní kontrolní činnost a zároveň analyzuje zprávy předkládané správci kapitol12 a vyššími územními samosprávnými celky (kraji ČR). Druhou úroveň finančního řízení a kontroly ve veřejné správě ČR zajišťují správci rozpočtových kapitol státního rozpočtu a orgány územních samosprávných celků jako správci veřejných rozpočtů. Jde o administrativní a finanční vztahy v rámci řídících a kontrolních procesů k subjektům veřejného sektoru a k individuálním žadatelům a příjemcům veřejné finanční podpory s přímým napojením na odpovídající kapitolu (resp. územní rozpočet). V první úrovni finančního řízení a kontroly nese odpovědnost za hospodaření podle schváleného rozpočtu (resp. podle schváleného finančního plánu) subjekt veřejného
Hospodárnost je takové použití veřejných prostředků s co nejnižším vynaložením těchto prostředků při dodržení odpovídající kvality plněných úkolů.
9
Efektivnost je takové použití veřejných prostředků, kterým se dosáhne nevýše možného rozsahu, kvality a přínosu plněných úkolů ve srovnání s objemem prostředků vynaložených na jejich plnění. 10
11 Účelnost je takové použití veřejných prostředků, které zajistí optimální míru dosažení cílů při plnění stanovených úkolů.
Správci kapitol státního rozpočtu jsou ústřední orgány státní správy a další organizační složky státu, které mají samostatnou kapitolu ve státním rozpočtu.
12
22
sektoru, který je účetní jednotkou. Jsou to ostatní organizační složky státu, organizační složky územních samosprávných celků a právnické osoby, které hospodaří s veřejnými prostředky. Jde o řídící a kontrolní procesy uvnitř subjektu veřejného sektoru při zajišťování provozu vnitřních organizačních jednotek a útvarů. (Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 65; MF ČR; 2006) Uvedené kontrolní stupně uskutečňují a pokrývají finanční kontrolu v celém toku veřejných financí, tj. od jejich zdrojů až po konečnou realizaci.
23
Obrázek 1: Systémy finanční kontroly ve veřejné správě Systémy finanční kontroly ve veřejné správě
Finanční kontrola vykonávaná kontrolními orgány (veřejnosprávní kontrola)
Finanční kontrola podle mezinárodních smluv
Vnitřní kontrolní systém
Řídící kontrola
Interní audit
Předběžná
Finanční audit
Průběžná
Audit systému
− organizační složky státu Působnost MF ČR
− státní fondy − ostatní státní organizace − poskytovatelé veř. fin. podpory (mimo ÚSC) − žadatelé a příjemci veř. fin. podpory (mimo ÚSC)
Následná
Audit výkonu − vlastní kapitola Působnost správců kapitol
− org. složky státu − příspěvkové organizace − žadatelé a příjemci veř. fin. podpory (mimo ÚSC)
Působnost ÚSC (obce, kraje)
− vlastní hospodaření − org. složky státu − příspěvkové organizace − žadatelé a příjemci veř. fin. podpory − kraje u obcí v přenesené působnosti
Zdroj: Rektořík, Šelešovský, a kol.; 2003; s. 67.
24
2.1.3 Podávání zpráv o výsledcích finanční kontrol Strukturu a rozsah zpráv o výsledcích finančních kontrol, postup a termíny jejich předkládání stanoví prováděcí právní předpis (vyhláška 416/2004 Sb.). Zpráva se skládá ze souhrnného zhodnocení výsledků finančních kontrol a přiměřenosti a účinnosti zavedeného systému finanční kontroly včetně přehledu o kontrolních zjištěních předaných k dalšímu řízení podle zvláštních právních předpisů (např. trestní řád). Dále se skládá z tabulek o výsledcích finančních kontrol a o stavu vybraných ukazatelů. Formulář zprávy (bez příloh) viz Příloha 2: Roční zpráva o výsledcích finančních kontrol. Ministerstvo financí předkládá vládě roční zprávu o výsledcích finančních kontrol spolu s návrhem státního závěrečného účtu. Současně předává tuto zprávu Nejvyššímu kontrolnímu úřadu. Roční zprávy o výsledcích finančních kontrol předkládají správci kapitol státního rozpočtu, kraje a hlavní město Praha v písemném vyhotovení a v elektronické podobě ministerstvu financí v březnu následného roku. Ministerstvo financí vydalo Manuál pro provoz Modulu ročních zpráv o výsledcích finančních kontrol, kterým se ti, co mají povinnost zprávu vyhotovit, řídí. Tabulka 2: Podávání zpráv o výsledcích finančních kontrol Subjekt Ministerstvo financí
Adresnost předkládaných zpráv Předkládá vládě roční zprávu o výsledcích finančních kontrol spolu s návrhem státního závěrečného účtu. Současně předává tuto zprávu Nejvyššímu kontrolnímu úřadu. Předkládají Ministerstvu financí roční zprávy o výsledcích finančních kontrol.
Správci rozpočtových kapitol Kraje Hlavní město Praha Organizační složky státu Právnické osoby hospodařící s veř. prostředky
Předkládají roční zprávy o výsledcích finančních kontrol příslušným správcům rozpočtových kapitol. Předkládají tyto zprávy krajům, městské části, hlavnímu městu Praze. Zprávy zahrnují výsledky finančních kontrol orgánů samosprávy městských obvodů nebo městských částí.
Obce Statutární města
Zdroj: Zákon o finanční kontrole (§ 22 zákona). Tam, kde tento zákon odkazuje na povinnost orgánu veřejné správy zavést systém finanční kontroly u jiných orgánů veřejné správy, podává roční zprávy orgán, který je povinen systém zavést, i za tyto orgány. 25
O závažných zjištěních z vykonaných finančních kontrol informují kontrolní orgány Ministerstvo financí nejpozději do 1 měsíce od ukončení finanční kontroly. Za závažné zjištění se považuje (§ 22 odst. 6): a) zjištění, na jehož základě kontrolní orgán oznámil podle zvláštního právního předpisu (§ 24 zákona o státní kontrole, § 8 trestního řádu) státnímu zástupci nebo policejním orgánům skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin, b) zjištění neoprávněného použití, zadržení, ztráty nebo poškození veřejných prostředků v hodnotě přesahující 300 000 Kč.
2.1.4 Kontrola předběžná, průběžná a následná Podle zákona o finanční kontrole rozlišujeme kontroly předběžné (ex-ante), průběžné (interim) a následné (ex-post). Předběžná kontrola Z definice § 11 zákona jsou předběžné kontroly takové, které předchází rozhodnutím o schválení použití veřejných prostředků, tedy před přijetím rozhodnutí nebo uzavřením smlouvy, která zavazuje orgány veřejné správy k veřejným výdajům nebo jiným plněním majetkové povahy. Průběžná kontrola Probíhá u operací, které probíhají v reálném čase a prověřuje zejména, zda jsou dodržovány podmínky a postupy stanovené na počátku operace při jejich uskutečňování, vypořádávání a vyúčtování, a dále také to, zda jsou probíhající operace přizpůsobovány novým rizikům při případných změnách ekonomických, právních, provozních a jiných původně stanovených podmínek. Následná kontrola Již v době po vyúčtování operací prověřujeme a vyhodnocujeme většinou na vybraném vzorku operací, zda byly prostředky vynaloženy v souladu s kritérii hospodárnosti, účelnosti a efektivnosti. Nedílnou součástí tohoto typu kontroly je i ověření,
zda
jsou
kontrolované
operace 26
v souladu
s právními
předpisy,
schválenými rozpočty, programy, projekty, uzavřenými smlouvami atp. Obecně lze říci, že se jedná o porovnání stavu žádoucího se stavem skutečným. (Dvořák, Dvořáková; 2004; s. 7)
2.1.5 Vnitřní kontrolní systém Až doposud jsme hovořili o finanční kontrole ve veřejné správě v obecné rovině, tj. o všech třech jejích pilířích (veřejnosprávní kontrole, finanční kontrole podle mezinárodních smluv, vnitřním kontrolním systému) a nyní si vzhledem k cílům této diplomové práce zúžíme pole našeho zkoumání pouze na vnitřní kontrolní systém. Cíle vnitřní kontroly •
spolehlivost a integrita informací,
•
dodržování zásad, plánů, postupů, zákonů a ustanovení,
•
ochrana majetku,
•
hospodárné a efektivní využívání zdrojů,
•
realizace záměrů a cílů stanovených pro operace a programy.
(Kolektiv autorů; 2004b) Tabulka 3: Složky vnitřního kontrolního systému Řídící kontrola Předběžná řídící kontrola před vznikem nároku13 či závazku14(1. fáze) Předběžná řídící kontrola po vzniku nároku či závazku (2. fáze) Průběžná řídící kontrola Následná řídící kontrola Interní audit Finanční audity Audity systémů Audity výkonu
Zdroj: Vlastní zpracování.
13
Nárokem se rozumí nárok orgánu veřejné správy na veřejný příjem nebo jiné plnění.
14
Závazkem se rozumí závazek orgánu veřejné správy k veřejnému výdaji nebo jinému plnění.
27
Povinnosti vedoucího orgánu veřejné správy (§ 25 odst. 1 zákona) Vedoucí orgánu veřejné správy je povinen zavést a udržovat vnitřní kontrolní systém, který: c) vytváří podmínky pro hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy, d) je způsobilý včas zjišťovat, vyhodnocovat a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů orgánu veřejné správy, e) zahrnuje postupy pro včasné podávání informací příslušným úrovním řízení o výskytu závažných nedostatků a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě. Povinnosti vedoucích zaměstnanců orgánu veřejné správy (§ 25 odst. 4 zákona) Všichni vedoucí zaměstnanci orgánu veřejné správy jsou (v rámci vymezených povinností, pravomocí a odpovědností) povinni zajistit fungování vnitřního kontrolního systému. Současně jsou povinni podávat vedoucímu orgánu veřejné správy včasné a spolehlivé informace o výsledcích dosahovaných při plnění stanovených úkolů, o vzniku významných rizik, o závažných nedostatcích v činnosti orgánu veřejné správy a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě. Tabulka 4: Hlavní rozdíly mezi řídící kontrolou a interním auditem Pozice Podstata Kdo Cíl
Řídící kontrola Součást všech úrovní řízení Ve zjišťování odchylek stavu skutečného od stavu žádoucího Všichni řídící pracovníci Odstranění zjištěných nedostatků
Interní audit Nástroj vrcholového vedení organizace V nezávislém ověřování všech činností společnosti Pracoviště interního auditu Zvyšování efektivnosti, vytváření přidané hodnoty
Zdroj: Kolektiv autorů; 2004b. 2.1.5.1 Řídící kontrola Jak už bylo zmíněno v předchozích kapitolách, podle zákona o finanční kontrole ve veřejné správě existují 3 druhy řídící kontroly – předběžná, průběžná a následná.
28
Předběžná kontrola (§ 26 zákona) Účelem předběžné kontroly je předcházení nedostatkům oddělením pravomocí při schvalování operace. Je prováděna při přípravě finančních a operací před jejich schválením (CHJ-10; 2004; s. 7). Uvnitř orgánu veřejné správy zajišťují předběžnou kontrolu plánovaných a připravovaných operací: •
vedoucí tohoto orgánu nebo vedoucí zaměstnanci jím pověření (k nakládání s veřejnými prostředky orgánu veřejné správy) jako příkazci operací,
•
vedoucí zaměstnanec organizačního útvaru odpovědný za správu rozpočtu orgánu veřejné správy nebo jiný zaměstnanec pověřený k tomu vedoucím tohoto orgánu jako správce rozpočtu,
•
vedoucí zaměstnanec organizačního útvaru odpovědný za vedení účetnictví orgánu veřejné správy nebo jiný zaměstnanec pověřený k tomu vedoucím tohoto orgánu jako hlavní účetní.
Z předchozího odstavce vyplývá, že pokud vedoucí orgánu veřejné správy, který nese konečnou odpovědnost za celou organizaci, nepověří jiné osoby, pak příkazcem operace je on sám, správcem rozpočtu je vedoucí zaměstnanec útvaru odpovědného za správu rozpočtu a hlavní účetní je vedoucí zaměstnanec útvaru odpovědného za vedení účetnictví. Sloučení tří výše zmíněných funkcí je nepřípustné, avšak existuje následující výjimka z tohoto pravidla týkající se role správce rozpočtu a hlavní účetní. Sloučení funkce správce rozpočtu a hlavní účetní je možné v případech, kdy je to odůvodněno
malou
pravděpodobností
výskytu
nepřiměřených
rizik
pro
hospodaření s veřejnými prostředky. Záleží to zejména na povaze činnosti orgánu veřejné správy, stanovených úkolech, stupni obtížnosti finančního řízení, struktuře a počtu zaměstnanců. Např. je toto sloučení funkcí typické pro malé obce. Nicméně, platí zásada, že „každá operace musí být schválena alespoň dvěma odpovědnými zaměstnanci organizace“ (CHJ-10; 2004; s. 8). Zjistí-li správce rozpočtu nebo hlavní účetní, že operace byla provedena bez předběžné kontroly, oznámí své zjištění písemně vedoucímu orgánu veřejné správy.
29
Ten je povinen přijmout opatření k prověření této nekontrolované operace a opatření k zabezpečení řádného výkonu předběžné kontroly (§ 25 odst. 5 zákona). Ještě si trochu více přiblížíme, co je úkolem jednotlivých rolí. Příkazce operace rozhoduje o uskutečnění operace. Nárokuje zařazení příslušných finančních prostředků do rozpočtu organizace, provádí zadání veřejné zakázky, zadává objednávku, podepisuje smlouvy, schvaluje cenu dodávky, popřípadě jím pověřený zaměstnanec ověřuje, zda fakturovaná cena materiálu nebo služby odpovídá ceně předem smluvené, zda souhlasí množství a kvalita dodaného materiálu či služby, a schvaluje provedení úhrady faktury atd. Správce rozpočtu potvrzuje, že úhrada operace je provedena z položky, ve které byla rozpočtována, že nedošlo k překročení rozpočtu apod. Hlavní účetní zajišťuje správnost zaúčtování účetních případů na příslušné účty. (CHJ-10; 2004; s. 8) Předběžná kontrola se nerealizuje při plnění úkolů integrovaného záchranného systému a při plnění úkolů Policie ČR, Hasičského záchranného sboru ČR, Armády ČR, Celní správy, Vězeňské služby, zpravodajských služeb, pokud jejich plnění nesnese odkladu (§ 32a zákona). Průběžná a následná kontrola (§ 27 zákona) Průběžná kontrola je zaměřena na průběžné sledování probíhajících operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování. Jejím úkolem je zjistit, zda operace probíhají v souladu se stanoveným cílem. Následná kontrola se nazývá kontrola zpětnou vazbou a je prováděna následným prověřováním vybraných operací. Je zaměřena na hodnocení dosažených výsledků. (Kolektiv autorů; 2004a; s. 13; CHJ-10; 2004; s. 7) Uvnitř orgánu veřejné správy zajišťují průběžnou a následnou kontrolu jeho vedoucí prostřednictvím vedoucích zaměstnanců organizačních útvarů nebo k tomu pověřených
zaměstnanců,
kteří
zajišťují
přímé
uskutečňování
operací
při
hospodaření s veřejnými prostředky. Zjistí-li tito zaměstnanci při výkonu průběžné a následné kontroly, že s veřejnými prostředky je nakládáno nehospodárně, neefektivně a neúčelně nebo v rozporu s právními předpisy, oznámí své zjištění písemně vedoucímu orgánu veřejné 30
správy, který je povinen přijmout opatření k nápravě zjištěných nedostatků a opatření k zabezpečení řádného výkonu této kontroly. K tomu, aby odpovědní zaměstnanci organizace mohli řádně vykonávat uvedené funkce, je třeba, aby vedoucí organizace zabezpečil tok informací mezi těmito zaměstnanci vydáním interních pokynů (např. oběhu účetních dokladů), kde bude stanoveno kdo, kdy a co u operace kontroluje. (CHJ-10; 2004; s. 8) 2.1.5.2 Interní audit Interní audit je nezávislé a objektivní přezkoumávání a vyhodnocování operací a vnitřního kontrolního systému orgánu veřejné správy. Uvnitř orgánu veřejné správy zajišťuje interní audit funkčně nezávislý útvar, případně k tomu zvlášť pověřený zaměstnanec, organizačně oddělený od řídících výkonných struktur (§ 28 zákona). Výsledky interního auditu jsou souhrnně uváděny v roční zprávě předkládané vedoucímu orgánu veřejné správy. Na základě doporučení útvaru interního auditu přijímá vedoucí orgánu veřejné správy odpovídající opatření. Roční zpráva a přijatá opatření jsou podkladem pro vypracování Roční zprávy o výsledcích finančních kontrol zmíněné v kapitole 2.1.3. Podávání zpráv o výsledcích finančních kontrol (§ 31 zákona). Interní audit zahrnuje zejména: a) finanční audity, které ověřují, zda údaje vykázané ve finančních a jiných výkazech věrně zobrazují majetek, zdroje jeho financování a hospodaření s ním, b) audity systémů, které prověřují a hodnotí systémy zajištění příjmů orgánu veřejné správy, včetně vymáhání pohledávek, financování jeho činnosti a zajištění správy veřejných prostředků, c) audity výkonu, které zkoumají výběrovým způsobem hospodárnost, efektivnost a účelnost operací i přiměřenost a účinnost vnitřního kontrolního systému. Dále se internímu auditu nebudeme příliš věnovat a zaměříme se na řídící kontrolu. 31
2.2
Vyhláška č. 416/2004 Sb.
Vyhláška Ministerstva financí České republiky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001, o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů, stanovuje bližší podrobnosti o kontrolních metodách a kontrolních postupech a upravuje strukturu, postup a termíny předkládání zpráv o výsledcích finančních kontrol. Účinnost vyhlášky se datuje k 1. srpnu 2004. Jednotlivými kontrolními metodami a postupy se na tomto místě nebudeme blíže zabývat, pouze si je pro přehlednost vyjmenujeme a stručně popíšeme tak, jak je definuje zákon o finanční kontrole v § 6. Bližší podrobnosti stanoví vyhláška. Kontrolní metody •
kontrolní metoda porovnání – zjištění stavu hospodaření s veřejnými prostředky a jeho porovnání s příslušnou dokumentací,
•
kontrolní metoda sledování – sledování správnosti postupů při hospodaření s veřejnými prostředky,
•
kontrolní metoda šetření a ověřování – šetření a ověřování skutečností týkajících se operací,
•
kontrolní metoda kontrolních výpočtů,
•
kontrolní metoda analýzy – analýza údajů ve finančních výkazech nebo jiných informačních systémech a vyhodnocení jejich vzájemných vztahů.
Kontrolní postupy •
schvalovací postupy – zajišťují prověření podkladů připravovaných operací a tyto operace v případech zjištění nedostatků pozastaví až do doby jejich odstranění,
•
operační postupy – zajišťují úplný a přesný průběh operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování (prověřování dokumentace a sestavování účetních, jiných finančních a statistických výkazů, hlášení a zpráv),
•
hodnotící postupy – posouzení údajů o provedených operacích ukládaných v zavedených informačních systémech a obsažených v účetních a statistických
32
výkazech, hlášeních a zprávách, dále jejich porovnání se schválenými rozpočty a vyhodnocení jejich důsledků na celkové hospodaření, •
revizní postupy – prověření správnosti vybraných operací, funkčně a organizačně nezávislé vyhodnocování přiměřenosti a účinnosti finančních kontrol zavedených v rámci systému řízení.
Když se na vyjmenované kontrolní postupy podíváme z pohledu vnitřního kontrolního systému, tak lze říci, že při výkonu řídící kontroly se uplatňují schvalovací, operační, hodnotící a revizní postupy nebo jejich kombinace a při výkonu interního auditu to jsou kombinace revizních a hodnotících postupů. A nyní se blíže podíváme na uplatnění jednotlivých kontrolních postupů při výkonu řídící kontroly, a to jak předběžné, průběžné i následné.
2.3
Předběžná řídící kontrola
Paragraf 10 vyhlášky č. 416/2004 Sb. se zabývá schvalovacími postupy při provádění řídící kontroly. Schvalovacími postupy řídící kontroly (vykonávanými v působnosti příkazce operace, správce rozpočtu a hlavního účetního) se zajistí předběžná kontrola operace: a) před učiněním právního úkonu orgánu veřejné správy, kterým tomuto orgánu vzniká nárok15, anebo závazek16, tedy před vznikem nároku nebo závazku, b) po vzniku nároku nebo závazku. Nejdříve se budeme zabývat příjmovou stránkou, tedy nárokovou, a poté se podíváme na výdajovou stánku, tedy závazkovou.
15
Nárokem se rozumí nárok orgánu veřejné správy na veřejný příjem nebo jiné plnění.
16
Závazkem se rozumí závazek orgánu veřejné správy k veřejnému výdaji nebo jinému plnění.
33
2.3.1 Předběžná řídící kontrola při správě veřejných příjmů Předběžná řídící kontrola při správě veřejných příjmů se provádí ve dvou fázích, a to před vznikem nároku na veřejný příjem (1. fáze) a po vzniku nároku na veřejný příjem (2. fáze). 2.3.1.1 Před vznikem nároku na veřejný příjem Předběžnou kontrolu při správě veřejných příjmů před vznikem nároku orgánu veřejné správy zajistí ve své působnosti příkazce operace. Schvalovacím postupem PŘÍKAZCE OPERACE prověří: a) soulad připravované operace se stanovenými úkoly a schválenými záměry a cíli orgánu veřejné správy, b) správnost operace17 zejména ve vztahu k dodržení 1. právních předpisů a opatření přijatých orgány veřejné správy v mezích těchto právních předpisů (např. vnitřních směrnic), 2. kritérií stanovených pro hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy, c) přijetí opatření k vyloučení nebo zmírnění provozních, finančních, právních a jiných rizik, která se při uskutečňování připravované operace mohou vyskytnout, d) doložení připravované operace věcně správnými a úplnými podklady.
Správností finanční a majetkové operace (operace) se rozumí její soulad s právními předpisy a dosažení optimálního vztahu mezi její hospodárností, účelností a efektivností. 17
34
Obrázek 2: Znázornění 1. fáze předběžné řídící kontroly – nárok PO
podpis
nárok
rozhodnutí
zamítnutí
Zdroj: Vlastní zpracování. Vysvětlivky: PO – příkazce operace 2.3.1.2 Po vzniku nároku na veřejný příjem Předběžnou kontrolu při správě veřejných příjmů po vzniku nároku orgánu veřejné správy zajistí ve své působnosti příkazce operace a hlavní účetní. Schvalovacím postupem PŘÍKAZCE OPERACE se prověří •
správnost určení dlužníka,
•
výše,
•
a splatnost vzniklého nároku orgánu veřejné správy.
Příkazce operace vystaví pokyn k plnění veřejných příjmů opatřený svým podpisem a předá jej s doklady o nároku orgánu veřejné správy hlavnímu účetnímu k přijetí konkrétního příjmu nebo k zajištění vymáhání pohledávky. Schvalovacím postupem HLAVNÍHO ÚČETNÍHO se prověří: a) soulad podpisu příkazce operace v pokynu k plnění veřejných příjmů s podpisem uvedeným v podpisovém vzoru, b) soulad podpisu příkazce operace v pokynu k plnění veřejných příjmů s podpisem uvedeným v podpisovém vzoru,
35
c) jiné skutečnosti týkající se uskutečnění operace jako účetního případu podle zvláštních právních předpisů (např. zákon o účetnictví), souvisejících účetních rizik včetně přijetí případných opatření k jejich vyloučení nebo zmírnění. Shledá-li hlavní účetní při předběžné kontrole nedostatky, přeruší schvalovací postup a oznámí své zjištění písemně příkazci s uvedením důvodů a případně přiloží další doklady o oprávněnosti svého postupu. Neshledá-li hlavní účetní nedostatky, předá pokyn k plnění veřejných příjmů potvrzený svým podpisem k zajištění výběru konkrétního příjmu ve výši splatného nároku; plnění může být jednorázové ve výši celkové částky, nebo rozložené do několika dílčích plnění. Obrázek 3: Znázornění 2. fáze předběžné řídící kontroly – příjem PO
podpis
HÚ
pokyn k plnění veřejných příjmů
rozhodnutí
oznámení
zamítnutí
podpis
předání pokynu k zajištění výběru příjmů
příjem
rozhodnutí
nedostatek
Zdroj: Vlastní zpracování. Vysvětlivky: PO – příkazce operace HÚ – hlavní účetní Při předběžné řídící kontrole v oblasti veřejných příjmů je tedy sled schvalování následující. V 1. fázi (před vznikem nároku) se procesu účastní jen příkazce operace. Ve 2. fázi (po vzniku nároku) schvalování opět začíná u příkazce operace, který dokumenty postoupí po věcné kontrole ve své kompetenci hlavnímu účetnímu, který operaci kontroluje ve své kompetenci.
36
První fáze předběžné řídící kontroly v oblasti příjmů se uplatňuje například při přípravě nájemních smluv, kdy se rozhoduje o tom, co bude nájemní smlouva obsahovat. Tzn. např. rozhodování o stanovení přiměřené ceny za pronájem, ustanovení možnosti úpravy nájemného v závislosti na růstu inflace, možnosti uplatnění předem stanovených sankcí v případě opožděných úhrad nájemného, možnosti vypovězení smlouvy apod. (CHJ-10; 2004; s. 10) Ve 2. fázi se pak např. kontrolují průběžně zasílané faktury za pronájem, pokud jsou zasílány.
2.3.2 Předběžná řídící kontrola při řízení veřejných výdajů A nyní už opouštíme předběžnou kontrolu příjmů uvnitř orgánu veřejné správy a dostáváme se ke kontrole výdajů, která je logicky mnohem obsáhlejší. Opět probíhá ve dvou fázích. Je to předběžná řídící kontrola před vznikem závazku (1. fáze) a předběžná řídící kontrola po vzniku závazku (2. fáze). 2.3.2.1 Před vznikem závazku k veřejnému výdaji Předběžnou kontrolu při řízení veřejných výdajů před vznikem závazku orgánu veřejné správy zajistí ve své působnosti příkazce operace a správce rozpočtu. Schvalovacím postupem PŘÍKAZCE OPERACE se prověří: a) soulad připravované operace se stanovenými úkoly a schválenými záměry a cíli orgánu veřejné správy, b) správnost operace18 zejména ve vztahu k dodržení 1. právních předpisů a opatření přijatých orgány veřejné správy v mezích těchto právních předpisů (např. vnitřních směrnic), 2. kritérií stanovených pro hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy, 3. postupu a podmínek stanovených pro zadávání veřejných zakázek,
Správností finanční a majetkové operace (operace) se rozumí její soulad s právními předpisy a dosažení optimálního vztahu mezi její hospodárností, účelností a efektivností.
18
37
c) přijetí opatření k vyloučení nebo zmírnění provozních, finančních, právních a jiných rizik, která se při uskutečňování připravované operace mohou vyskytnout, d) doložení připravované operace věcně správnými a úplnými podklady. Lze si všimnout, že tento postup je analogií s předběžnou řídící kontrolou při správě příjmů v prví fázi, tedy před vznikem nároku orgánu veřejné správy na veřejný příjem. Dále už se ale kontrolní postup liší. Je-li kontrolní postup příkazce operace ukončen, potvrdí svým podpisem písemný podklad k přípravě závazku a předá jej k předběžné kontrole správci rozpočtu (Příloha 3:
Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly před
uskutečněním operace). Schvalovacím postupem SPRÁVCE ROZPOČTU se prověří19, zda připravovaná operace: a) byla ověřena příkazcem operace v rozsahu jeho oprávnění k tomuto úkonu a zda jeho podpis na podkladu k připravované operaci souhlasí s podpisem uvedeným v podpisovém vzoru20, b) je v souladu se schválenými veřejnými výdaji, programy, projekty, uzavřenými smlouvami nebo jinými rozhodnutími o nakládání s veřejnými prostředky, c) odpovídá
pravidlům
stanoveným
zvláštními
právními
předpisy
pro
financování činnosti orgánu veřejné správy (např. zákon o rozpočtových pravidlech), d) byla prověřena v souvislosti s rozpočtovými riziky, která se při jejím uskutečňování mohou vyskytnout, zejména v souvislosti s dopadem uskutečnění operace na zdroje financování činnosti orgánu veřejné správy použitelné v příslušném rozpočtovém období a s potřebou zajištění zdrojů pro
19 V následujícím textu citovaném z vyhlášky zcela chybí ověření rozpočtové skladby, schváleného rozpočtu a závazných ukazatelů pro příslušnou položku – správce rozpočtu však tyto úkony musí provést. 20
Chybí zde ověření rozsahu oprávnění příkazce, které by mělo být nezbytnou součástí postupu.
38
financování činnosti tohoto orgánu v navazujícím rozpočtovém období, a zda byla stanovena opatření k vyloučení nebo zmírnění těchto rizik. Shledá-li správce rozpočtu při předběžné kontrole připravované operace nedostatky, přeruší schvalovací postup a oznámí své zjištění písemně příkazci operace s uvedením důvodů a případně přiloží další doklady o oprávněnosti svého postupu. Pokud pro připravovanou operaci správce rozpočtu stanoví v souladu s právním předpisem nebo opatřeními orgánů veřejné správy přijatými v mezích tohoto právního předpisu omezující podmínky, uvede je písemně. Nejsou-li odstraněny nedostatky nebo vyřešeny omezující podmínky správce rozpočtu podle předchozích dvou odstavců, je učiněný právní úkon, případně vzniklý závazek orgánu veřejné správy proveden bez předběžné kontroly. Zjištění této skutečnosti musí správce rozpočtu oznámit písemně vedoucímu orgánu veřejné správy, a ten je povinen přijmout opatření k prověření této nekontrolované operace a zabezpečit, aby se neopakovala (§ 26 odst. 5 zákona)21. Neshledá-li správce rozpočtu nedostatky, vrátí svým podpisem potvrzený podklad k připravované operaci příkazci. Podpis správce rozpočtu, případně s připojenými písemnými omezujícími podmínkami je pro účely finančního řízení dokladem o kontrolním zajištění finančního krytí připravovaného závazku v navržené výši a o předpokládaném termínu jeho plnění konkrétnímu věřiteli (tzv. „individuální příslib“). Je-li to účelné k zajištění provozních potřeb vyplývajících z běžné, pravidelné činnosti orgánu veřejné správy, které je nutné zabezpečovat operativně, příkazce operace může předložit správci rozpočtu návrh na kontrolní zajištění finančního krytí předpokládaných operací a s tím souvisejících závazků, jejichž věřitel a výše není předem známa.
Tento odkaz na zákon nestanoví dřívější (podle předchozího znění zákona) jednoznačně stanovenou povinnost nepokračovat v operaci až do odstranění nedostatků. Nové znění zákona takový postup umožňuje, což může znamenat nejen zásadní riziko, ale i možnost kolizí, vzhledem k výraznému posílení pozice příkazce. Proto autoři Dvořák a Dvořáková doporučují ve vnitřních předpisech tuto možnost zcela vypustit s ohledem na rizika, která s sebou nese. 21
39
Podpis správce rozpočtu na návrhu příkazce operace podle předchozího odstavce je pro účely finančního řízení dokladem o kontrolním zajištění finančního krytí předpokládaných závazků v jím stanoveném limitu veřejných výdajů a určeném období (tzv. „limitovaný příslib“). Správce rozpočtu předá limitovaný příslib příkazci operace a jeho kopii současně předá hlavnímu účetnímu. Nutno zde upozornit na rozdíl oproti kontrolnímu postupu při individuálním příslibu, kdy správce rozpočtu předá podklad k připravovanému individuálnímu příslibu pouze příkazci operace a žádnou kopii hlavnímu účetnímu nepředává. Rozlišení individuálního a limitovaného příslibu je prvkem zavedeným do 1. fáze řídící kontroly (před vznikem závazku) v roce 2004. Limitovaný příslib je používán u operací, které je nutné zabezpečovat operativně a jejichž dodavatel a konkrétní výše nejsou předem známy. Jsou to např. drobné nákupy, cestovní výdaje, opakované platby apod. V takových případech stanoví správce rozpočtu limit veřejných výdajů v předpokládané výši a pro předem stanovené období (např. měsíc, čtvrtletí, pololetí…). Limitované přísliby jsou však v prostředí veřejné správy do značné míry rizikovým prvkem (před koncem stanoveného období lze předpokládat „nezbytné“ nákupy, aby se stanovený limit vyčerpal do konce tohoto období). Proto je nutné používat tyto přísliby velmi obezřetně a pokud možno výhradně v těch případech, kdy standardní postupy předběžné kontroly nejsou možné, nebo reálné. (Dvořák, Dvořáková; 2004; s. 118) A zároveň by vnitřním předpisem mělo být stanoveno, v jakých situacích a na jaké období budou konkrétní limitované přísliby vydávány.
40
Obrázek 4: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK – závazek (individuální příslib) PO
podpis
rozhodnutí
SR
podklad k přípravě závazku
oznámení
podpis
individuální příslib
závazek
rozhodnutí individuální příslib nedostatek
zamítnutí
předání individuálního příslibu PO
Zdroj: Vlastní zpracování. Vysvětlivky (platí pro předchozí i pro následující obrázek): ŘK – řídící kontrola PO – příkazce operace SR – správce rozpočtu HÚ – hlavní účetní Obrázek 5: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK – závazek (limitovaný příslib) PO
podpis
rozhodnutí
SR
podklad k přípravě závazku
oznámení
podpis
limitovaný příslib
rozhodnutí limitovaný příslib + kopie
nedostatek
zamítnutí
závazek
předání kopie limitovaného příslibu HÚ
předání limitovaného příslibu PO
Zdroj: Vlastní zpracování.
41
2.3.2.2 Po vzniku závazku k veřejnému výdaji Předběžnou kontrolu při řízení veřejných výdajů po vzniku závazku orgánu veřejné správy zajistí ve své působnosti příkazce operace a hlavní účetní. Schvalovacím postupem PŘÍKAZCE OPERACE se prověří: a) správnost určení věřitele, výše a splatnosti vzniklého závazku organizace, b) soulad výše závazku s individuálním příslibem nebo limitovaným příslibem. Příkazce operace vystaví pokyn k plnění veřejných výdajů opatřený svým podpisem a předá jej s doklady o závazku orgánu veřejné správy hlavnímu účetnímu k zajištění platby. Na pokynu označí rovněž, zda se jedná o individuální příslib nebo limitovaný příslib. Schvalovacím postupem HLAVNÍHO ÚČETNÍHO se prověří: a) soulad podpisu příkazce operace v pokynu k zajištění platby s podpisem uvedeným v podpisovém vzoru22 b) soulad údajů o věřiteli, výši a splatnosti vzniklého závazku orgánu veřejné správy s údaji ve vydaném pokynu k zajištění platby23, kterou je tento orgán povinen zaplatit věřiteli, c) podle označení na pokynu, zda se jedná o operaci s individuálním příslibem nebo limitovaným příslibem, d) soulad pokynu příkazce operace k zajištění platby s limitovaným příslibem pro určené a stanovené období24, e) jiné skutečnosti týkající se uskutečnění operace jako účetního případu podle zvláštních právních předpisů pro vedení účetnictví orgánu veřejné správy, souvisejících účetních rizik, které se mohou vyskytnout zejména v souvislosti
22
Chybí zde ověření rozsahu oprávnění příkazce.
23
Hlavní účetní tak formálně spoluodpovídá za soulad zmíněných údajů.
Na tomto místě Dvořák a Dvořáková znovu upozorňují na náročnost vypořádání limitovaného příslibu, který vystaví správce rozpočtu v 1. fázi (před vznikem závazku), ale následně (v 2. fázi) sleduje jeho čerpání příkazce operace a po něm hlavní účetní. Je zde tedy zdvojená zodpovědnost příkazce a hlavního účetního, kteří mají oba sledovat čerpání limitovaného příslibu. V praxi se pak často stává, že se spoléhá jeden na druhého a nakonec nekontroluje nikdo.
24
42
se zapojením cizích zdrojů, zálohami, hospodařením s fondy a přijetí případných opatření k jejich vyloučení nebo zmírnění. Shledá-li hlavní účetní při předběžné kontrole nedostatky, přeruší schvalovací postup a oznámí své zjištění písemně příkazci operace, u operací v rámci limitovaného příslibu též správci rozpočtu, s uvedením důvodů a případně přiloží další doklady o oprávněnosti svého postupu. Zjistí-li hlavní účetní při předběžné kontrole, že při přípravě operace nebyla vykonána předběžná kontrola správcem rozpočtu, oznámí to písemně vedoucímu orgánu veřejné správy, který příjme opatření k prověření této nekontrolované operace a k zabezpečení řádného výkonu předběžné kontroly (§ 26 odst. 5 zákona), Nebyly-li odstraněny nedostatky podle předchozích dvou odstavců, je platba uskutečněna bez předběžné kontroly25 (opět § 26 odst. 5 zákona). Neshledá-li hlavní účetní nedostatky, předá příkaz k platbě potvrzený svým podpisem k zajištění platby ve výši splatného závazku; platba může být jednorázová ve výši celkové dlužné částky, nebo rozložená do několika dílčích plateb. Obrázek 6: Znázornění 2. fáze předběžné ŘK – výdaj (individuální příslib) PO
podpis
rozhodnutí
HÚ
pokyn k plnění veřejných výdajů
oznámení
zamítnutí
podpis
příkaz k platbě
výdaj
rozhodnutí
nedostatek
Zdroj: Vlastní zpracování.
Opět Dvořák a Dvořáková upozorňují, že vzhledem k tomu, že zákon zde nestanoví povinnost nepokračovat v operaci až do odstranění nedostatků, doporučují ve vnitřních předpisech tuto možnost zcela vypustit s ohledem na rizika, která s sebou nese. 25
43
Vysvětlivky (platí pro předchozí i pro následující obrázek): ŘK – řídící kontrola PO – příkazce operace SR – správce rozpočtu HÚ – hlavní účetní Obrázek 7: Znázornění 2. fáze předběžné ŘK – výdaj (limitovaný příslib) PO
podpis
rozhodnutí
HÚ
pokyn k plnění veřejných výdajů
oznámení
zamítnutí
podpis
příkaz k platbě
výdaj
rozhodnutí
nedostatek
oznámení SR
Zdroj: Vlastní zpracování. Kdybychom si měli celý proces předběžné řídící kontroly před a po vzniku závazku orgánu státní správy shrnout, vypadalo by to následovně. Od příkazce operace směřuje tok operace v 1. fázi (před vznikem závazku) ke správci rozpočtu, který vrací zkontrolované a z hlediska své kompetence prověřené dokumenty zpět příkazci operace, který je ve fázi druhé (po vzniku závazku) postoupí po věcné kontrole ve své kompetenci hlavnímu účetnímu, který operaci kontroluje ve své kompetenci. (Dvořák, Dvořáková; 2004; s. 118) Vykonává-li funkci správce rozpočtu a hlavního účetního jediný zaměstnanec (§ 26 odst. 3 zákona), zajistí schvalovací postupy správce rozpočtu i hlavního účetního za předpokladu dodržení jejich návaznosti. „Je nutné dodržet chronologický i věcný postup v obou funkcích a upravit příslušné formuláře tak, aby bylo doložitelné, že operace byla v reálném čase postupně zkontrolována v souladu s vyhláškou.“ (Dvořák, Dvořáková; 2004; s. 133) Konkrétním příkladem provádění předběžné řídící kontroly v oblasti veřejných výdajů může být např. nákup osobního automobilu, kdy se v 1. fázi ještě před 44
podepsání kupní smlouvy prověřují jeho technicko-ekonomické parametry, vybavenost příslušenstvím, životnost, ale také potřebnost, účelnost pořízení, využitelnost apod. Ve 2. fázi je to pak kontrola prováděná před samotným zaplacením automobilu.
2.3.3 Použití technických prostředků ve schvalovacích postupech Při použití technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení ve schvalovacích postupech lze připojit na datovou zprávu o předběžné kontrole připravovaného nároku nebo závazku orgánu veřejné správy, nebo na pokynu k plnění veřejných příjmů, anebo na pokynu k plnění veřejných výdajů elektronický podpis podle zvláštního právního předpisu. Opatření přijatá vedoucím orgánu veřejné správy obsahují bližší pravidla pro: a) stanovení oprávnění, povinností a odpovědností vedoucích zaměstnanců v organizaci k připojování elektronického podpisu při schvalování operací, b) určení odpovědnosti jednotlivých osob za obsah datové zprávy, ke které byly uvedené podpisy připojeny, c) zajištění archivace datových zpráv o přípravě operace, d) zabezpečení následné dostupnosti datových zpráv ke kontrole.
2.4
Průběžná řídící kontrola
Nejdříve si stručně zopakujme, čím se průběžná kontrola zabývá. Jak samotný název napovídá, je realizována v okamžiku uskutečňování kontrolovaných operací a prověřuje zejména, zda jsou dodržovány podmínky a postupy stanovené na počátku operace (při předběžné kontrole), a dále také to, zda jsou probíhající operace přizpůsobovány novým rizikům při případných změnách původně stanovených podmínek. Průběžná kontrola se zajistí operačními postupy řídící kontroly. Jedná se o kontrolu úplnosti a přesnosti průběhu operací. Tyto postupy zahrnují i kontrolní techniky při prověřování jejich příslušné dokumentace a sestavování stanovených finančních, statistických a jiných výkazů, hlášení a zpráv. 45
Operační postupy slouží ke sledování a případnému usměrňování jednotlivých provozních a finančních funkcí, a to od: a) vzniku nároku nebo závazku až do okamžiku ukončení prováděných prací, splnění dodávky zboží nebo služeb v množství a kvalitě, nutné ke konečnému vypořádání tohoto nároku nebo závazku, b) předání podkladů k jejímu uskutečnění hlavním účetním až do okamžiku vyúčtování celkové částky zaplacených veřejných příjmů k uspokojení celkové pohledávky, vyplývající z nároku orgánu veřejné správy nebo celkové částky zaplacených veřejných výdajů, vyplývající ze závazku tohoto orgánu a pokladního splnění a zaúčtování veškerých příjmů nebo plateb, nutných k uspokojení pohledávky nebo závazku evidovaných v účetnictví vedeném orgánem veřejné správy podle zvláštního právního předpisu. Není-li výběr veřejných příjmů uskutečněn, nebo je-li uskutečněn v neúplné výši do termínu jeho splatnosti, hlavní účetní vyrozumí o tom bez zbytečného odkladu příkazce operace k přijetí opatření směřujících ke splnění povinnosti dlužníka. Operačními postupy se zajistí průběžné nebo periodické prověření: a) dodržování provozních postupů stanovených uvnitř orgánu veřejné správy pro oddělený výkon činností v procesu přímého uskutečňování operací a jejich zpracování v účetnictví za účelem minimalizace provozních, finančních, právních a jiných rizik, b) plnění stanovených opatření k zajištění ochrany a bezpečnosti osob a veřejných prostředků při hospodaření a nakládání s těmito prostředky včetně jejich ochrany před poškozením, zničením, ztrátou, odcizením nebo zneužitím, c) včasnosti a přesnosti provádění záznamů o všech uskutečňovaných operacích a kontrolách v zavedených informačních systémech orgánu veřejné správy, d) fungování zavedeného systému uvnitř orgánu veřejné správy pro včasné předávání informací příslušným vedoucím zaměstnancům, vyžaduje-li to potřeba k usměrnění procesu přímého uskutečňování operace nebo činností, 46
například při vzniku nových rizik spojených se změnou ekonomických, právních, provozních a jiných podmínek (§ 11 odst. 3 písm. b) a § 27 odst. 2 zákona), e) plnění opatření přijatých k nápravě zjištěných nedostatků, zejména těch, jejichž
cílem
je
včas
odhalovat
a
znemožňovat
uskutečňování
nehospodárných, neefektivních a neúčelných operací nebo operací, které jsou v rozporu s právními předpisy. Příkazce operace při průběžné řídící kontrole prověřuje, jak zaměstnanci příslušných útvarů
organizace
nebo
pověření
zaměstnanci
organizace
zajišťují
přímé
uskutečňování operací při hospodaření s veřejnými prostředky. Uplatnění průběžné řídící kontroly se realizuje prostřednictvím jím pověřených vedoucích zaměstnanců např. při kontrolních dnech u stavebních investičních akcí, při kontrole termínů plnění jednotlivých etap operací v návaznosti na uplatňování sankcí a smluvních pokut, zda jsou v průběhu roku při činnosti organizace dosahovány plánované výnosy nebo příjmy, zda mzdy (platy) a odměny jsou přiznány a vypláceny v souladu s právními předpisy a vnitřními předpisy organizace. (CHJ-10; 2004; s. 10) Správce rozpočtu v plánovaných termínech (například měsíčně) provádí průběžnou kontrolu čerpání rozpočtových prostředků. Dále při předkládání změn rozpočtu, realizaci rozpočtových opatření, změn finančního plánu z hlediska včasnosti a důvodnosti. (CHJ-10; 2004; s. 10) Hlavní účetní provádí průběžnou řídící kontrolu při účtování jednotlivých dílčích finančních operací. Kontroluje, zda jsou dodržovány platební nebo splátkové kalendáře např. při splácení pohledávek/závazků za nájemné, při splácení návratné finanční výpomocí, splátek apod. (CHJ-10; 2004; s. 10) K dosažení vyšší účinnosti průběžné kontroly, zejména k odstranění nebo zmírnění provozních, finančních, právních a jiných rizik a k zajištění ochrany osob a majetku, se využijí v operačních postupech technické prostředky, zařízení a programová vybavení, například mechanismy ke znehodnocení obsahu bezpečnostních schránek, indikátory pravosti peněz, čidla, bezpečnostní rámy a kamerové systémy.
47
2.5
Následná řídící kontrola
Následná řídící kontrola zahrnuje kontrolu po ukončení a následném vyúčtování finančních operací. Při shromažďování údajů u vzorku vybraných operací se použijí metody nestatistického nebo statistického výběru ze souboru údajů o všech uskutečněných operacích v časovém intervalu, ve kterém má být správnost těchto operací prověřována, zkoumána a vyhodnocována. Revizními postupy se u vzorku vybraných operací prověří a vyhodnotí skutečnosti rozhodné pro hospodaření s veřejnými prostředky při zajišťování stanovených úkolů a schválených záměrů a cílů orgánu veřejné správy (§ 11 odst. 4 zákona). V praxi se tedy ověřuje, zda přezkoumávaná
operace
byla
uskutečněna
v souladu správním předpisem,
v částkách schválených rozpočty, v souladu s uzavřenými smlouvami a zda operace byla zaúčtována v souladu s účetními předpisy. Dále se ověřuje, zda byly dosaženy optimální výnosy a zda náklady byly vynaloženy hospodárně, efektivně a účelně. Při následné řídící kontrole se zkoumají a vyhodnocují všechny údaje v zavedených evidencích a automatizovaných informačních systémech orgánu veřejné správy. Příkazce operace provádí následnou řídící kontrolu u operací, k nimž je vnitřním předpisem organizace zmocněn. Dále provádí výběrovým způsobem řídící kontrolu u zaměstnanců organizace, na které přenesl část svých práv a povinností. Správce rozpočtu provádí následnou řídící kontrolu čerpání rozpočtových prostředků zejména v termínech určených pro sestavování výkazů o plnění rozpočtu, vyhotovování podkladů pro projednání výsledků hospodaření apod. Rovněž provádí výběrovým způsobem kontrolu činností, které přenesl na své podřízené. Hlavní účetní provádí následnou řídící kontrolu zejména v termínech určených pro sestavování účetní závěrky a účetních výkazů. Kontroluje správnost a včasnost vyúčtování poskytnutých dotací se státním rozpočtem, státními fondy a územními rozpočty. Rovněž provádí výběrovým způsobem kontrolu činností, které přenesl na své podřízené zaměstnance, a to v rozsahu činností, ke kterým je zmocnil. (§ 24 vyhlášky; CHJ-10; 2004; s. 11)
48
Obrázek 8: Znázornění návazností mezi předběžnou, průběžnou a následnou ŘK
1. fáze předběžné ŘK (podklad k přípravě nároku/závazku)
vznik nároku/závazku
faktura
vyúčtování platby
průběžná ŘK (provádění prací, dodávka zboží/služeb)
2. fáze předběžné ŘK (pokyn k plnění veř. příjmů/příkaz k platbě)
následná ŘK (pokyn k plnění veř. příjmů/příkaz k platbě)
Zdroj: Vlastní zpracování.
49
3
Vztah řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví ve veřejné správě
Jak funguje řídící kontrola a k čemu slouží bylo již řečeno v předchozích kapitolách a nyní se budeme věnovat rozpočtu a účetnictví organizací veřejného sektoru. Stejně jako se řídící kontrola řídí zákonem o finanční kontrole, tak se rozpočet řídí zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění, a účetnictví upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění. V následujících kapitolách se stručně seznámíme s tím, co zmíněné zákony organizacím veřejného sektoru ukládají. Přičemž nebudeme zabíhat do přílišných detailů a postačí nám pochopení základních principů.
3.1
Veřejné rozpočty a jejich legislativní základ
Zákon 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech upravuje vše, co je nutné řešit v rámci právní ochrany hospodaření se státními finančními prostředky, a to na všech úrovních státních orgánů a institucí, kterým jsou tyto peníze svěřovány. Státní rozpočet dle definice zákona o rozpočtových pravidlech (§ 5) představuje finanční vztahy, které zabezpečují financování některých funkcí státu v rozpočtovém roce. Státní rozpočet zahrnuje zákon o státním rozpočtu, rozpis ukazatelů státního rozpočtu26, podrobné rozpočty organizačních složek státu a změny těchto dokumentů. Státní rozpočet obsahuje očekávané příjmy, jakož i odhadované výdaje státního rozpočtu v rozpočtovém roce a financující položky27. Jednou z výdajových položek státního rozpočtu jsou (§ 7 odst. 1) výdaje na činnost organizačních složek státu a výdaje na činnost příspěvkových organizací v jejich působnosti, kterými jsou příspěvky na provoz, dotace na financování programů a akcí atd. Rozpočtovým rokem je kalendářní rok.
26
Závazné ukazatele státního rozpočtu stanoví zákon o státním rozpočtu na příslušný rok.
Financujícími položkami jsou peněžní operace spojené s řízením peněžní likvidity státního rozpočtu, zejména výnosy z prodeje státních dluhopisů, úvěry přijaté k překonání pokladního schodku státního rozpočtu, krátkodobé i dlouhodobé přijaté úvěry, změna stavu na bankovních účtech, které nejsou vkladovými účty, umořování jistiny státního dluhu, a za účelem řízení likvidity nákup a prodej cenných papírů nebo vklady, které nejsou vázány na určitou lhůtu. 27
50
3.1.1 Kapitoly státního rozpočtu Příjmy a výdaje státního rozpočtu se člení na kapitoly, které vyjadřují okruh působnosti a odpovědnosti ústředních orgánů státní správy a dalších organizačních složek státu. Rozpočet kapitoly obsahuje rozpočtové příjmy a výdaje správce kapitoly, příjmy a výdaje organizačních složek státu v jeho působnosti, výdaje na činnost příspěvkových
organizací,
a
odvody
příspěvkových
organizací
v jeho
působnosti. V rámci závazných ukazatelů stanovených zákonem o státním rozpočtu mohou správci kapitol tvořit rozpisové rezervy. Pro ilustraci lze nahlédnout na závazné ukazatele Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ČR pro rok 2009 (Příloha 4).
3.1.2 Účast státního rozpočtu na financování programu Programem se rozumí soubor věcných, časových a finančních podmínek konkrétních akcí
na
pořízení
dlouhodobého
nebo
majetku,
technické s výjimkou
zhodnocení
hmotného
a
nehmotného
drobného
hmotného
a
nehmotného
dlouhodobého majetku. Věcné, časové a finanční ukazatele konkrétních akcí se evidují v Informačním systému programového financování (ISPROFIN), nestanovíli zvláštní právní předpis jinak. Informační systém spravuje ministerstvo, které stanovuje jeho strukturu a obsah, řídí jeho aktualizaci prováděnou správci rozpočtových kapitol a zabezpečuje datové výstupy pro vypracování návrhů státního rozpočtu, státního závěrečného účtu a střednědobého výhledu. Účastí státního rozpočtu na financování programu se rozumí výdaje na financování programů a poskytování státní záruky za úvěry přijaté právnickými nebo fyzickými osobami.
3.1.3 Účelovost prostředků státního rozpočtu Účelovost prostředků státního rozpočtu je dána závaznými ukazateli státního rozpočtu. Při přesunu prostředků mezi kapitolami státního rozpočtu zůstává
51
zachována účelovost, která je dána závazným ukazatelem státního rozpočtu, jestliže se nejedná o rozpočtové opatření podle § 24 odst. 1 písm. a)28.
3.1.4 Hodnocení plnění státního rozpočtu Správci kapitol, organizační složky státu, příspěvkové organizace, územní samosprávné celky, státní fondy a ostatní příjemci prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu jsou povinni předkládat údaje potřebné pro průběžné hodnocení plnění státního rozpočtu. Nesplnění této povinnosti je důvodem, aby další poskytování rozpočtových prostředků bylo pozastaveno, a to až do splnění uvedené povinnosti. Způsob, termíny předkládání údajů a jejich rozsahu stanoví vyhláška č. 16/2001 Sb.
3.1.5 Finanční kontrola Ministerstvo, finanční ředitelství, správci kapitol a kraje zajišťují kontrolu hospodaření s prostředky státního rozpočtu. Správce kapitoly soustavně sleduje a vyhodnocuje hospodárnost, efektivnost a účelnost vynakládání výdajů ve své kapitole.
3.2
Účetnictví a jeho legislativní základ
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen zákon o účetnictví) stanovuje: •
rozsah a způsob vedení účetnictví
•
a požadavky na jeho průkaznost.
3.2.1 Předmět účetnictví Předmětem účetnictví je účtování o stavu a pohybu majetku (a jiných aktiv), závazků (a jiných pasiv), a dále o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření.
28
Vláda nebo na základě jejího pověření ministr financí může povolit uskutečnění nezbytných výdajů nezabezpečených ve státním rozpočtu, zajistí-li úhradu úsporami na jiných výdajích státního rozpočtu, a to do výše v daném roce nepřesahující 5 % celkového objemu schváleného rozpočtu výdajů kapitoly, u které se úprava provádí, a nepřesahující 10 % celkového objemu závazného ukazatele v kapitole, u kterého se úprava provádí.
52
Účetní jednotky29 účtují podvojnými zápisy o výše uvedených skutečnostech do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen účetní období). Paragraf 3 odst. 3 stanoví, že organizační složky státu, územní samosprávné celky nebo účetní jednotky vzniklé nebo zřízené zvláštním zákonem30 nemohou jako účetní období uplatnit hospodářský rok31. Z čehož vyplývá, že jejich účetním obdobím může být pouze rok kalendářní. Účetní jednotky jsou povinny: •
vést účetnictví v jednotkách české měny a v českém jazyce,
•
vést účetnictví tak, aby podávalo věrný32 a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky,
•
vést
účetnictví
správné,
úplné,
průkazné,
srozumitelné,
přehledné
a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů (blíže viz § 8 zákona o účetnictví). •
provádět účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu a k účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu.
3.2.2 Účetní doklady Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: •
označení účetního dokladu,
•
obsah účetního případu a jeho účastníky,
29 Účetní jednotky jsou subjekty, na které se vztahuje zákon o účetnictví, a jsou blíže definovány v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví. 30
Např. zákon č. 111/1998 Sb. o vysokých školách, v platném znění.
Hospodářským rokem je účetní období (tzn. 12 po sobě jdoucích měsíců), které začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. 31
32
V souladu se skutečností.
53
•
peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,
•
okamžik vyhotovení účetního dokladu,
•
okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem vyhotovením účetního dokladu,
•
podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.
3.2.3 Účetní knihy Účetní jednotky účtují •
v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období,
•
v hlavní
knize,
v níž
účetní
zápisy
uspořádají
z hlediska
věcného
(systematicky), •
v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy,
•
v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v deníku a v hlavní knize.
Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy.
3.3
Jak jsou zkoumané agendy propojené
Řídící kontrola, rozpočet a účetnictví jsou značně propojené a ovlivňují se navzájem. Schvalovacími postupy řídící kontroly jsou schváleny finanční a majetkové operace, které jsou poté zaúčtovány a vypořádány účtárnou. Zaúčtování operace na stranu nákladů (u veřejných výdajů) či výnosů (u veřejných příjmů) se promítne na položkách rozpočtu organizace. Existuje zde však větší či menší časová prodleva mezi schválením určité operace a jejím zaúčtováním a zanesením do položek rozpočtu, tak jak ukazuje Obrázek 9. 54
Obrázek 9: Znázornění časové prodlevy mezi schválením operace, zaúčtováním a zanesením do rozpočtu schválení operace
zaúčtování do výnosů či nákladů
zanesení do rozpočtu
čas objednávka/ smlouva
faktura
časová prodleva Zdroj: Vlastní úvaha Takto je najednou probíhá několik operací, které se nacházejí v různých fázích znázorněného procesu. Některé se zrovna schvalují, některé se už realizují, některé byly právě zaúčtovány a některé už zaneseny do rozpočtu. Zanášení informací o uskutečněných operacích do rozpočtu zpravidla probíhá periodicky (např. měsíčně), a to na základě porovnání s údaji v účetnictví. Mezitím se však schvalují další operace, na které už v danou chvíli nemusí být na příslušné položce rozpočtu dostatek prostředků z důvodu již schválených, nebo dokonce už uskutečněných, ale do rozpočtu zatím nezanesených operací. Správce rozpočtu tedy nemá kompletní informace pro kvalitní rozhodování, protože se mu výše uvedené skutečnosti v rozpočtu nezobrazují. Pokud schválí další operace, může tak snadno ve výsledku dojít k překročení dané rozpočtové položky. Tato situace se dá řešit dodatečným přesunem peněz z rozpočtové rezervy na danou položku. Tento přesun však musí být nejdříve schválen tak, jak byl na počátku rozpočtového období schválen rozpočet. A nebo se naopak správce rozpočtu bojí nové operace schválit a ve výsledku může dojít k nedočerpání přidělených prostředků, což pro hospodaření organizace také není dobře. V dnešní době vyspělých výpočetních technologií však už zmíněná časová prodleva může být zcela eliminována. Výši schválených závazků lze pomocí programového vybavení v rozpočtu zobrazit v reálném čase, tzn. provést rezervaci prostředků na dané rozpočtové položce. Také zaúčtování operace lze v rozpočtu promítnout okamžitě. 55
4
Vnitřní kontrolní systém MZLU v Brně
Stěžejními vnitřními předpisy MZLU v Brně upravujícími vnitřní kontrolní systém univerzity je Směrnice č. 1/2007 o vnitřním kontrolním systému (VKS) a Směrnice č. 4/2004 statut útvaru interního auditu. Dále nesmíme opomenout Směrnici č. 3/2006 o oběhu a zpracování účetních dokladů a další33.
4.1
Směrnice č. 1/2007 o vnitřním kontrolním systému
Tato směrnice upravuje systém kontroly MZLU v Brně (dále jen univerzita) k zajištění správného, hospodárného, efektivního a účelného užití veřejných prostředků34. Má 5 částí: I.
Úvodní ustanovení
II.
Kontrola
III.
Audit
IV.
Stížnosti
V.
Závěrečná ustanovení
Středem naší pozornosti bude zejména část druhá „Kontrola“, protože to odpovídá zaměření této diplomové práce. Pro postihnutí komplexního obrázku celého vnitřního kontrolního systému univerzity se krátce zastavíme i u „Auditu“ a „Stížností“. Na půdě univerzity se provádějí 2 druhy kontrol podle kontrolovaných oblastí: •
Finanční
kontrola
sleduje
správnost
finanční
a
majetkové
operace,
hospodárnost, efektivnost, účelnost a účelovost použití veškerých finančních prostředků.
33 Např. Směrnice č. 5/2006 o veřejných zakázkách, Směrnice o pravidlech hospodaření MZLU v Brně atp.
Vysvětlení pojmu správné, hospodárné, efektivní a účelné užití veřejných prostředků již bylo učiněno v kapitole 2.1.1 Hlavní cíle finanční kontroly a lze ho také najít viz Příloha 1: Vysvětlení pojmů ze zákona o finanční kontrole ve veřejné správě. 34
56
•
Tématická kontrola sleduje správnost realizace ostatních činností na univerzitě35.
Dále směrnice rozlišuje kontroly podle osoby kontrolora: •
Kontrola prováděná vedoucími pracovníky je součástí řídících práv a povinností vedoucích pracovníků na úrovni řízení vyplývajícího z funkce, kterou zastávají.
•
Kontrola prováděná útvarem kontroly univerzity − provádí kontrolu dodržování obecně závazných právních předpisů, resortních předpisů, interních předpisů univerzity a smluvních ujednání, − provádí kontrolní šetření, tématické a finanční kontroly u všech pracovišť univerzity, − provádí revize a šetření vyžádané orgány činnými v trestním řízení atd.
•
Kontrola prováděná externími subjekty podle zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, v platném znění, zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, v platném znění (dále jen zákon o finanční kontrole ve veřejné správě), a dle vyhlášky č. 416/2004 Sb., v platném znění (dále jen vyhláška).
Nás bude dále zajímat zejména provádění finanční kontroly, protože dle dalšího znění směrnice lze usuzovat, že se jedná o řídící kontrolu tak, jak ji definuje zákon o finanční kontrole ve veřejné správě a provádí vyhláška svými ustanoveními o řídící kontrole, která byla popsána a vysvětlena v kapitole 2.3.
Je to kontrola dodržování dalších právních předpisů, např. dodržování bezpečnostních přepisů při skladování chemikálií atp. 35
57
4.1.1 Provádění finanční kontroly Vedoucí zaměstnanci uplatňují v souladu se svými pravomocemi a odpovědností tyto řídící kontroly: •
předběžnou,
•
průběžnou,
•
následnou.
Dále už budou uvedena pouze vybraná ustanovení směrnice a zejména její odlišnosti oproti právní úpravě. 4.1.1.1 Předběžná řídící kontrola V případě zjištění nedostatků při provádění předběžné řídící kontroly směrnice nařizuje pozastavení připravovaných operací až do doby odstranění zjištěných nedostatků. Tuto úpravu lze považovat za velký klad, a to z důvodů, o kterých se zmiňují Dvořák a Dvořáková36. Při předběžné řídící kontrole před vnikem závazku univerzita nerealizuje postup označovaný jako limitovaný příslib37, což vede k vyloučení rizik uvedených v kapitole 2.3.2.1. V následující tabulce vidíte shrnutí odlišností směrnice a vyhlášky. Důležité je upozornit, že odlišná úprava neznamená, že by vnitřní směrnice nebyla v souladu s legislativou. Pouze to znamená, že některá ustanovení vyhlášky nejsou ve směrnici přímo zmíněna a také, že jsou v ní upravena některá specifika univerzity, která legislativa samozřejmě nepopisuje. Univerzita se při zavádění kontrolních mechanismů podle zákona o finanční kontrole snažila zavést takový systém, který by
Nové znění zákona (§ 26 odst. 5) nestanoví dřívější jednoznačně stanovenou povinnost nepokračovat v operaci až do odstranění nedostatků. Proto autoři Dvořák a Dvořáková doporučují ve vnitřních předpisech možnost pokračovat v operaci zcela vypustit s ohledem na rizika, která to s sebou nese.
36
Limitovaný příslib je používán u operací, které je nutné zabezpečovat operativně a jejichž dodavatel a konkrétní výše nejsou předem známy. Jsou to např. drobné nákupy, cestovní výdaje, opakované platby apod. V takových případech stanoví správce rozpočtu limit veřejných výdajů v předpokládané výši a pro předem stanovené období (např. měsíc, čtvrtletí, pololetí…).
37
58
jí co nejvíce vyhovoval a co nejméně zatěžoval zaměstnance byrokratickými činnostmi. Například se rozhodla nezavádět žádné speciální formuláře ke schvalování operací pro účely předběžné řídící kontroly a podpisy jsou prováděny přímo na stávající dokumenty. Tabulka 5: Komparace lišících se ustanovení Směrnice č. 1/2007 o VKS a vyhlášky Směrnice č. 1/2007 o VKS Vyhláška č. 416/2004 Sb. Předběžná řídící kontrola před vznikem nároku (příjmu) univerzity Chybí zmínka o tom, na jaký dokument se Zmínka o podpisu však chybí i ve vyhlášce. příkazce operace podepisuje. Předběžná řídící kontrola po vzniku nároku (příjmu) univerzity Provedení kontroly příkazce operace potvrdí na Příkazce operace vystaví pokyn k plnění daňovém nebo účetním dokladu38. veřejných příjmů opatřený svým podpisem a předá jej s doklady o nároku orgánu veřejné správy hlavnímu účetnímu k přijetí konkrétního příjmu nebo k zajištění vymáhání pohledávky. Předběžná řídící kontrola před vznikem závazku univerzity Chybí zmínka o podkladu, na který svým …příkazce operace potvrdí svým podpisem podpisem příkazce operace a správce rozpočtu písemný podklad k přípravě závazku a předá jej potvrzují provedení předběžné řídící kontroly. k předběžné kontrole správci rozpočtu (vyhláška § 13 odst. 3 a 7) Chybí zmínka o omezujících podmínkách správce Pokud pro připravovanou operaci správce rozpočtu. rozpočtu stanoví v souladu s právním předpisem nebo opatřeními orgánů veřejné správy přijatými v mezích tohoto právního předpisu omezující podmínky, uvede je písemně (vyhláška § 13 odst. 6). Chybí zmínka o předání podkladu Neshledá-li správce rozpočtu nedostatky, vrátí k připravované operaci příkazci operace. svým podpisem potvrzený podklad k připravované operaci příkazci (vyhláška § 13 odst. 7). Předběžná řídící kontrola po vzniku závazku univerzity Provedení kontroly příkazce operace potvrdí na Příkazce operace vystaví pokyn k plnění daňovém nebo účetním dokladu. veřejných výdajů opatřený svým podpisem a předá jej s doklady o závazku orgánu veřejné správy hlavnímu účetnímu k zajištění platby (vyhláška § 14odst. 3).
Zdroj: Vlastní komparace. Předběžnou řídící kontrolu zajišťují a svým podpisem potvrzují její provedení osoby, které zastávají pracovní pozice uvedené v příloze směrnice. Vyvstává zde otázka,
Nevystavuje se tedy žádný speciální formulář, nicméně účetní a daňové doklady, které nemají příslušné podpisy nejsou zaúčtovány a jsou odeslány příslušným osobám ke schválení, tedy provedení předběžné řídící kontroly. 38
59
jestli chybějící ustanovení uvedená v předchozí tabulce nepůsobí zaměstnancům v praxi problémy s prováděním schvalovacích postupů. 4.1.1.2 Průběžná řídící kontrola Průběžnou řídící kontrolu provádějí vedoucí a další zaměstnanci. Průběžná kontrola je dle směrnice prováděna pouze při řízení veřejných výdajů. Chybí zde úprava průběžné kontroly při správě veřejných příjmů. Z tohoto důvodu ve směrnici např. chybí následující velmi důležité ustanovení vyhlášky. Není-li výběr veřejných příjmů uskutečněn, nebo je-li uskutečněn v neúplné výši do termínu jeho splatnosti, hlavní účetní vyrozumí o tom bez zbytečného odkladu příkazce operace k přijetí opatření směřujících ke splnění povinnosti dlužníka. Absence tohoto ustanovení ve směrnici by mohla zapříčinit jeho opomenutí. Činnosti, které mají pracovníci univerzity provádět během průběžné kontroly nejsou ve směrnici stanoveny vyčerpávajícím způsobem tak, jak to stanoví zákon, což by mohlo vést k opomenutí provádění některých činností. V této souvislosti si zde dovolím citovat Metodickou příručku CHJ-10, s. 8: K tomu, aby odpovědní zaměstnanci organizace mohli řádně vykonávat uvedené funkce, je třeba, aby vedoucí organizace zabezpečil tok informací mezi těmito zaměstnanci vydáním interních pokynů, kde bude stanoveno kdo, kdy a co u operace kontroluje. 4.1.1.3 Následná řídící kontrola Následnou řídící kontrolu provádějí vedoucí a další zaměstnanci. Činnosti, které mají pracovníci univerzity provádět během následné kontroly nejsou ve směrnici stanoveny vyčerpávajícím způsobem tak, jak to stanoví zákon, což může vést k opomenutí provádění některých činností. Stejný případ jako výše.
4.1.2 Provádění tématické kontroly Tématická kontrola již byla popsána výše a není třeba se jí vzhledem k zaměření této diplomové práce dále zabývat.
60
4.1.3 Audit Interní audit zajišťuje nezávislé a objektivní přezkoumání a vyhodnocování právních, majetkových a finančních operací a vnitřního kontrolního systému. Interní auditor zpracovává zprávy pro Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy ČR o výsledcích finančních kontrol v termínech stanovených Ministerstvem financí ČR.
4.1.4 Stížnosti Stěžovatel se obrací se stížností na svého přímého nadřízeného. Není-li s vyřízením stížnosti spokojen, může se obrátit k příslušnému pracovníkovi s kompetencí v pracovně právních věcech: děkan, kvestora, ředitel školního podniku, ředitel Správy kolejí a menz, rektor. Lhůta k vyřízení stížností je šedesátidenní.
4.1.5 Přílohy ke směrnici V příloze č. 1 ke směrnici o VKS lze najít tabulky s přiřazením rolí příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní k jednotlivým druhům dokladů. V tabulkách je trochu zavádějícím způsobem vyjádřeno, jakým způsobem jsou zmocňováni někteří pracovníci do rolí řídící kontroly. Např. ve sloupci „správce rozpočtu“ se píše: zmocněný pracovník vedoucím pracoviště viz čl. 2 podpisového vzoru. Ale ve skutečnosti zaměstnance univerzity zmocňuje rektor, a to svým podpisem na dokument s názvem podpisový vzor. To je plně v souladu s § 26 odst. 1 zákona o finanční kontrole. Vedoucí pracovník však samozřejmě musí s tímto schválením podpisového práva svého podřízeného dopředu souhlasit a tím je míněno ono „zmocnění vedoucím pracoviště“. Příloha č. 2 směrnice se týká schvalování odměn na fakultách.
4.2
Směrnice č. 3/2006 o oběhu a zpracování účetních dokladů
Tato směrnice je v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), vyhláškou 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, a Českými účetními standardy. 61
V úvodních ustanoveních směrnice jsou stanoveny náležitosti účetních dokladů podle zákona o účetnictví a daňových a ostatních daňových dokladů podle zákona o dani z přidané hodnoty39. Lze si všimnout, že v náležitostech není zmínka o podpisech účastníků řídící kontroly podle zákona o finanční kontrole ve veřejné správě, přitom směrnice o VKS stanoví, že provedení kontroly se potvrdí na daňovém nebo účetním dokladu (viz Tabulka 5). Lze zde tedy poukázat na nesoulad těchto dvou směrnic. Dále směrnice definuje přezkušování účetních dokladů: •
věcné – přezkušování správnosti údajů v účetních dokladech, zejména jejich soulad se skutečností, správnost v nich uvedených peněžních částek, množství, početní správnosti údajů a též správnost popisu hospodářské operace. Takto se přezkušuje každý doklad a přezkušování provádějí příkazci operací.
•
formální – přezkušování oprávněnosti zaměstnanců, kteří nařídily nebo schválili operace, které účetní doklady dokládají (porovnání podpisu s podpisovým
vzorem),
a
úplnosti
všech
předepsaných
náležitostí.
Z formálního hlediska přezkušují účetní doklady správci rozpočtu a hlavní účetní. Výše uvedená definice věcného přezkušování účetních dokladů by se dala v terminologii zákona o finanční kontrole ve veřejné správě chápat jako předběžná řídící kontrola (ŘK) po vzniku nároku či závazku univerzity (2. fáze předběžné ŘK) prováděná příkazcem operace. I v dalším textu směrnice se, v části II. Organizace oběhu účetních dokladů při schvalování jednotlivých druhů dokladů během jejich oběhu, tato rovnost potvrzuje. Co se však týče formálního přezkušování, pokud by mělo být chápáno jako předběžná řídící kontrola po vzniku nároku či závazku univerzity (2. fáze předběžné ŘK) prováděná hlavní účetní, tak zde není jednoznačně určeno prověření
39
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
62
skutečností podle § 14 odst. 4 písm. e vyhlášky40 ani znovuposouzení správnosti údajů na dokladu (částky, určení věřitele/dodavatele atd.41), které prováděcí vyhláška k zákonu o finanční kontrole ukládá. Navíc zde vystupuje role správce rozpočtu, která ve 2. fázi předběžné řídící kontroly podle zákona nevystupuje. Po konzultaci této skutečnosti s pracovníky MZLU bylo zjištěno, že v některých případech je třeba podpisu kromě hlavní účetní i správce rozpočtu kvůli zpřísnění. Bez znalosti toho, jak schvalovací procesy u jednotlivých dokladů ve skutečnosti probíhají, by člověk mohl ze směrnice nabýt dojmu, že procesy neprobíhají správně. Některé části procesu jsou zde totiž vynechány. Na některých místech směrnice odkazuje na již neplatnou Směrnici č. 3/2003 o vnitřním kontrolním systému. Směrnice č. 3/2006 o oběhu a zpracování účetních dokladů obsahuje také zmínku o podpisových vzorech. Podle popisových vzorů schválených rektorem existují u každé role řídící kontroly 2 osoby s podpisovým právem. Je jednoznačně určeno, že pokud osoba na 1. stupni není přítomna, podpisové právo přechází na osobu na 2. stupni. Přičemž je konkrétně dáno, že vedoucí útvaru je příkazce operace a zmocněný zaměstnanec (většinou sekretářka) je správcem rozpočtu. V případě, že vedoucí útvaru je nepřítomen, je příkazcem operace ten, kdo je v prví instanci správcem rozpočtu (tedy sekretářka) a další zmocněný zaměstnanec se stává správcem rozpočtu v druhé instanci. U grantových projektů je to tak, že příkazcem operace může být jen řešitel projektu a vedoucí pracovník je pak správce rozpočtu projektu. Vedoucí útvaru, případně řešitel projektu, zodpovídají za to, že jsou doklady podepisovány lidmi, kteří mají podpisové právo, a to v rámci svých povinností stanovených zákoníkem práce42. Pokud by se přece jen stala chyba (chyběl by nějaký podpis nebo by doklad podepsala osoba bez podpisového práva), tak na to upozorní ekonomické oddělení, jehož pracovníci vystupují v roli hlavní
Hlavní účetní prověří skutečnosti týkající se uskutečnění operace jako účetního případu podle zvláštních právních předpisů pro vedení účetnictví orgánu veřejné správy, souvisejících účetních rizik, která se mohou vyskytnout zejména v souvislosti se zapojením cizích zdrojů, zálohami, hospodařením s fondy a přijetí případných opatření k jejich vyloučení nebo zmírnění (vyhláška § 14 odst. 4 písm. e). 40
41
Vyhláška § 12 odst. 4 písm. b), vyhláška § 14 odst. 4 písm. b).
42
Zákon č. 262/2006 Sb.
63
účetní a kontrolují všechny potřebné náležitosti dokladů před samotným zaúčtováním operace.
4.3
Fungování vztahu řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví MZLU na příkladu z praxe
4.3.1 Předběžná řídící kontrola Nyní si na příkladě nákupu knih na ústav fakulty objasníme, jak fungují schvalovací procesy na MZLU a jakým způsobem se jednotlivé schválené operace promítají v účetnictví a v rozpočtu. Zaměstnanci ústavu fakulty napíší svoje požadavky na nákup knih, určená osoba je zesumarizuje a předá vedoucímu ústavu. Vedoucí ústavu, jakožto příkazce operace, požadavek posoudí dle zákona o finanční kontrole ve veřejné správě a buďto s nákupem souhlasí nebo nesouhlasí. Pokud souhlasí, předá požadavky správci rozpočtu (sekretářce). Správce rozpočtu nahlédne do controllingových sestav ekonomického informačního systému, kde vidí, zda má na dané položce rozpočtu dostatek peněz. V případě, že s operací souhlasí i on, tak zadá do systému objednávku, na které zároveň uvede, z jakých zdrojů se budou knihy hradit. Objednávku vytiskne, dá podepsat příkazci operace a sám ji také podepíše. V tuto chvíli byla provedena 1. fáze předběžné řídící kontroly. Ekonomické oddělení univerzity vyžaduje na objednávce i podpis dodavatele kvůli vymahatelnosti práv (objednávka má pak stejné náležitosti jako smlouva), proto je objednávka odeslána poštou dodavateli, ten ji podepíše a doručí společně s knihami. Ještě je důležité zmínit, že v okamžiku, kdy se vystaví objednávka, tak se v ekonomickém systému zaznamená na příslušné položce rozpočtu, že byl schválen závazek v určité výši, tzv. obligo. Společně s dodávkou knih a podepsanou objednávkou přijde i faktura od dodavatele. Sekretářka, která s dodavatelem od začátku komunikuje, zkontroluje dodávku a předá dokumenty příkazci operace. Ten porovná údaje na faktuře s údaji na objednávce (částka, splatnost, určení dodavatele), podepíše a předá správci rozpočtu (sekretářce). V tomto bodě je třeba zdůraznit, že i sekretářka, jakožto správce rozpočtu, se podepisuje na došlou fakturu, přestože podpis správce rozpočtu 64
ve 2. fázi předběžné řídící kontroly zákon o finanční kontrole nevyžaduje (už o tomto byla zmínka v předchozí kapitole). Pokud by byla částka na faktuře vyšší než na objednávce, tak se na fakturu musí uvést důvod, proč se tak stalo (např. objednávka byla chybně vyhotovena s cenou bez DPH). Pokud je částka nižší, tak se na faktuře uvede, že je tato konečná, aby bylo jasně, že v souvislosti s danou operací už žádná další faktura nepřijde. Na fakturu se dává tzv. likvidační razítko, kam se podepisují role vystupující v řídící kontrole a uvádí se zde zdroj, ze kterého se bude faktura hradit a případná odůvodnění. Po podpisu správcem rozpočtu se dokumenty nejpozději 3 dny před splatností faktury předají na ekonomické oddělení. Hlavní účetní překontroluje soulad údajů na faktuře a objednávce, prověří správnost podpisových vzorů, posoudí doklady i z účetního hlediska a pokud vše souhlasí, podepíše fakturu. V tu chvíli byla dokončena 2. fáze předběžné řídící kontroly a dokumenty jsou předány k zaúčtování a k vypořádání. Při zaúčtování došlé faktury na položku příslušného nákladového druhu se tato operace promítne v rozpočtu. Částka se odečte z příslušné rozpočtové položky. Pokud se však v 2. fázi kontroly na ekonomickém oddělení zjistí, že částka na faktuře je vyšší než částka uvedená v objednávce, tak se dokumenty vrací zpět příkazci operace, aby na fakturu dopsal odůvodnění tohoto rozdílu. Poté se dokumenty zase vrátí na ekonomické oddělení. V průběhu roku a zejména pak ke konci roku se může stát, že dojde k překročení nějaké rozpočtové položky z důvodu např. neodkladných nebo neočekávaných výdajů. Pro takové situace je v rozpočtu univerzity vytvořena rezerva, ze které je možné přesunout prostředky na danou položku. Tyto přesuny musí samozřejmě schválit akademický senát fakulty, stejně tak jako schvaluje rozpočet fakulty na začátku roku (§ 27 odst. 1 písm. c zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů). Předběžná řídící kontrola příjmů se na MZLU provádí tak, jak je uvedeno ve vyhlášce č. 416/2004 Sb. To znamená, že 1. fází provádí příkazce operace a 2. fázi příkazce operace a hlavní účetní. Příjmem univerzity můžou např. být poplatky za studium.
65
4.3.2 Průběžná a následná řídící kontrola Za průběžnou kontrolu se považuje zejména kontrola ze strany vedoucí ekonomického odboru, která překontroluje již zaúčtované doklady po svých podřízených. Dále všichni správci rozpočtu kontrolují čerpání rozpočtů v průběhu roku (zprav. měsíčně). Za následnou řídící kontrolu lze považovat pravidelné dokladové inventury prováděné jednou za čtvrt roku ekonomickým oddělením nebo také vyhodnocování hospodaření univerzity na konci každého roku. Ve vnitřních směrnicích však není přesně definováno, jaké činnosti se mají při průběžných a následných řídících kontrolách provádět. Není dán přesný rámec.
4.4
Zhodnocení fungování řídící kontroly na MZLU v Brně
4.4.1 Zhodnocení souladu vnitřních předpisů a skutečnosti s legislativou Při porovnání vnitřních předpisů s platnou legislativou bylo zjištěno, že vnitřní směrnice jsou nejsou plně v souladu s právní úpravou. Tento nesoulad již byl podrobně analyzován a popsán v kapitolách 4.1 a 4.2. Zde jen shrneme zjištěné problémy a uvedeme doporučení. Směrnice v určitých místech opomíjejí některé procedury stanovené zákonem a ani zde není uveden odkaz na jiný předpis, dle kterého by se mělo postupovat. U směrnice o vnitřním kontrolním systému bych určitě doporučila uvést název dokumentu, na který se provádí 1. fáze předběžné řídící kontroly, protože to ve směrnici není zmíněno. Určitě by ve směrnici neměly být opomíjeny žádné části procesu předběžné řídící kontroly tak, jal v současnosti je. Také bych doporučila blíže specifikovat činnosti prováděné při průběžné a následné řídící kontrole tak. Směrnici o oběhu účetních dokladů bych doporučila celou zrevidovat, protože je neaktuální (odkazuje na starou směrnici o VKS, která byla vytvořena podle již neúčinného zákona o finanční kontrole ve veřejné správě) a je také v rozporu se skutečností.
66
Podle mého názoru by k nejlepšímu výsledku vedlo plné sladění směrnice o VKS a směrnice o oběhu a zpracování účetních dokladů do jednoho vnitřního předpisu. Zejména je důležité používání jednotného pojmosloví a propojení toho, co vyžadují předpisy o účetnictví s tím, co vyžaduje zákon o finanční kontrole a vyhláška 416/2004 Sb. A toto celé přizpůsobit specifickým procesům organizace. Co se týče porovnání skutečného provádění řídící kontroly na MZLU s tím, co předepisují právní předpisy, tak nebyly shledány žádné nesrovnalosti. Jako velké pozitivum lze uvést, že vedoucí pracovníci neberou schvalovací procesy na lehkou váhu a opravdu se snaží nakládat s prostředky svěřenými jejich útvaru v souladu se zákonem, tedy hospodárně, efektivně a účelně. Podle jejich slov mají přidělených peněz poměrně málo, takže je třeba každý nákup pečlivě zvážit a snažit se danou věc pořídit co možná nejlevněji v požadované kvalitě.
4.4.2 Zhodnocení fungování procesů Po prostudování vnitřních směrnic a provedeném dotazování v terénu bylo zjištěno, že proces řídící kontroly je na MZLU v Brně dobře zaběhnutý. Všechny zúčastněné role, se kterými byl proveden rozhovor, vědí, jaké mají v procesu povinnosti a také si je plní. Velice úspěšně byl zaveden nový ekonomický systém, který umožňuje propojení předběžné řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví v reálném čase. To znamená, že informace jsou dostatečně aktuální pro kvalitní rozhodování řídících pracovníků. Další silnou stránkou je, že každé překročení předem schválené částky v objednávce se musí písemně zdůvodňovat na fakturu. Nyní si shrneme objevené nedostatky nastaveného systému řídící kontroly na MZLU v Brně. Jsou to následující: Ekonomický systém MZLU umožňuje vystavení objednávky správcem rozpočtu bez předchozího souhlasu příkazce operace. Tato skutečnost by mohla zapříčinit provedení nepovolené operace. Obzvláště ve spojení tohoto faktu s možností zfalšovat ruční podpisový vzor se jeví jako velké riziko. Jako kontrolní mechanismus však zde funguje přístup příkazce operace k vystaveným objednávkám v systému, což mu umožňuje mít přehled o tom, co se na jeho oddělení objednává.
67
Zdržení ve 2. fázi předběžné řídící kontroly v případě, že na dokumentech příchozích od příkazce operace, není uvedeno odůvodnění překročení schválené částky nebo jsou tam jiné nedostatky (např. chybějící podpis). Tyto nedostatky jsou na účtárně odhaleny a dokumenty musí být zaslány zpět příkazci operace, aby je odstranil. Následným problémem pak může být vrácení faktury ekonomickému oddělení příkazcem operace až po splatnosti. Kdyby systém neumožnil předání dokumentů, které jsou v nesouladu, bez předchozího odůvodnění, byl by problém odstraněn. Vnitřní směrnice nejsou v souladu se skutečností. Některé skutečnosti jsou v nich opomenuty (např. směrnice o VKS neupravuje předběžnou a následnou řídící kontrolu příjmů) a některé nejasně definovány (např. provádění 2. fáze předběžné řídící kontroly hlavní účetní).
68
5
Vnitřní kontrolní systém anonymního správce kapitoly státního rozpočtu
V následující části této diplomové práce se seznámíme s fungováním vnitřního kontrolního systému, zejména řídící kontroly a jejích interakcí s účetnictvím a rozpočtem, na jednom, z diskrétních důvodů nejmenovaném, správním úřadě. Popíšeme si situaci, kdy ještě byla na tomto úřadě prováděna řídící kontrola a interní audit plně v listinné podobě a bez pomoci programového vybavení. A poté navážeme s popisem situace po zavedení specializované aplikace na provádění řídící kontroly v elektronické podobě.
5.1
Vnitřní kontrolní systému před zavedením specializované aplikace
Účetnictví
zkoumaného
správce
kapitoly
bylo
zavedeno
v ekonomickém
informačním systému, rozpočet byl veden v aplikaci MS Excel a schvalovací procesy předběžné řídící kontroly byly prováděny na papírové formuláře podepisované ručně. Neexistovaly vnitřní směrnice o vnitřním kontrolním systému, a proto docházelo k porušování postupu schvalování finančních a majetkových operací dle vyhlášky č. 416/2004 Sb. Předběžná řídící kontrola prováděná na papírových formulářích nebyla navázána na rozpočet, takže se v rozpočtu vůbec nepromítaly již schválené závazky. Jinými slovy nebyla ke vzniklým závazkům v rozpočtu provedena rezervace prostředků na jejich uhrazení. Informace o proběhlých operacích se v rozpočtu promítly vždy až po skončení každého kalendářního měsíce zanesením informací z účetnictví do rozpočtu. Správce rozpočtu tedy neměl v průběhu měsíce dostatečně aktuální informace pro rozhodování, proto se obával závazky schvalovat a docházelo tak často k nedočerpání rozpočtových položek. Tyto kladné zůstatky v rozpočtu musely být vždy na konci roku vynulovány a proběhlo vypořádání se státním rozpočtem. Přičemž další rok hrozilo, že kapitola dostane o to méně peněz na hospodaření. Problémem také bylo, že o čerpání rozpočtu měl přehled jediný člověk, a to ten který si ho vedl v Excelu. Takže se musely konat speciální porady vedení, než mohly být schváleny některé druhy nákupů. Další 69
komplikací bylo dohledávání papírových objednávek k příslušným fakturám, aby mohla být na základě porovnání dokumentů provedena 2. fáze předběžné řídící kontroly, zdržování schvalovacího procesu, když byl někdo nepřítomen atp. Všechny tyto skutečnosti vedly k rozhodnutí zakoupit specializovanou aplikaci na provádění schvalovacích postupů elektronicky.
5.2
Vnitřní kontrolní systému po zavedení specializované aplikace
V roce 2008 byla u správce kapitoly zavedena speciální aplikace pro provádění řídící kontroly v elektronické podobě. Všechny dokumenty jsou skenovány do počítače a uchovávány v elektronickém archivu. Formuláře používané při provádění předběžné řídící kontroly jsou taktéž v elektronické podobě a podepisují se zaručenými elektronickými podpisy. Pomocí jednoznačně definovaného pracovního postupu, který je v souladu se zákonem o finanční kontrole, uživatelům chodí e-mailem upozornění, že nějaká operace vyžaduje jejich schválení. Do aplikace je nahrána organizační struktura a je možné v případě nepřítomnosti pracovníka zapnout funkci nepřítomnost, takže aplikace automaticky postoupí formulář jednoznačně určenému nástupci, což schvalovací proces velmi zrychluje. Aplikace umožňuje řádně dokladovat každou majetkovou nebo finanční operaci a zdůvodnit všechna učiněná rozhodnutí díky ukládané historii schvalovacích postupů. Tato skutečnost je velmi výhodná ať už při externím či interním auditu. Všechny podepisované formuláře vyžadují minimálně dva podpisy a musí být zachováno pořadí podepisování tak, jak je to stanoveno prováděcí vyhláškou č. 416/2004 Sb. k zákonu o finanční kontrole, jinak nejde ve schvalovacím procesu dále pokračovat.
5.3
Fungování vztahu řídící kontroly, rozpočtu a účetnictví SK na příkladu z praxe
Na příkladu nákupu knih si ukážeme, jak probíhá předběžná řídící kontrola v elektronické podobě. Žadatel do aplikace zadá, jaké chce koupit knihy, kolik budou stát (to si dopředu zjistí), do kdy je potřebuje, určí dodavatele, odůvodní, proč chce knihy koupit a svoji 70
žádost postoupí příkazci operace (svému nadřízenému). Příkazce operace žádost posoudí podle zákona o finanční kontrole a buď ji schválí, zamítne a zamítnutí odůvodní nebo vrátí žadateli žádost k přepracování, přičemž uvede svoje připomínky. V případě, že nemá výhrady, žádost elektronicky podepíše a předá správci rozpočtových položek. Ten určí zdroj financování, přednastaví v aplikaci pohyby v rozpočtu a předá žádost správci rozpočtu. Správce rozpočtu žádost posoudí, zkontroluje správnost určení finančních zdrojů, ze kterých se budou knihy platit, podívá se do rozpočtu, zda je na dané položce dostatek prostředků a žádost buď schválí, zamítne s odůvodněním nebo vrátí příkazci operace k přepracování a uvede důvod svého postupu. V případě, že s nákupem souhlasí, připojí na žádost svůj elektronický podpis a předá ji zpracovateli objednávky. Jakmile je do systému zadána objednávka, tak se na příslušné položce rozpočtu rezervují peníze na nákup. To zaručuje správci rozpočtu okamžitý přehled o sumě již schválených, ale dosud nerealizovaných veřejných výdajích. Navíc může porovnávat závazky, které schválil příkazce operace, ale ještě nabyly schváleny správcem rozpočtu. Tuto sumu může porovnávat se stavem peněz na příslušné položce, což zaručuje, že nedojde k jejímu přečerpání. Obrázek 10 ilustruje náhled na report z celého rozpočtu organizace. Ten samý report je možné vytvořit i pro dílčí části celkového rozpočtu. Obrázek 10: Náhled na report z rozpočtu
Zdroj: Informační leták.
71
Na kruhovém grafu vlevo s názvem „Rozpočet“ vidíme disponibilní zůstatek rozpočtu vyznačený modře, zelená část pak znázorňuje podíl prostředků již utracených či rezervovaných k úhradě již schválených závazků (objednávek, smluv). V kruhovém grafu s názvem „Výdaje“ je pak zobrazena ta část prostředků, která byla v předchozím grafu vybarvena zeleně. Nyní však vidíme, jaké procento z těchto prostředků je již utraceno a jaké procento je teprve rezervováno k úhradě. A sloupcový graf vpravo nám znázorňuje výši disponibilního zůstatku rozpočtu ve srovnání s částkami, které byly schváleny příkazci operace, ale ještě nebyly schváleny správcem rozpočtu. Toto srovnání umožňuje správci rozpočtu snazší prioritizaci budoucích nákupů. Obrázek 11: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK u anonymního správce kapitoly
Zdroj: Informační leták. Nyní se znovu vrátíme ke schvalovacímu procesu nákupu knih. Právě se nacházíme ve fázi, kdy došla faktura od dodavatele společně s dodávkou. V prvním kroku příkazce operace, jakožto osoba zodpovědná za učiněný nákup, zkontroluje, zda je dodávka knih kompletní a v pořádku. Dále je na podatelně úřadu dodavatelská faktura naskenována a tzv. evident výdaje ji zaeviduje do systému, přičemž zadá skutečné údaje z jejího skenu (částka, popis, datum splatnosti…). Po zaevidování faktury je operace postoupena příkazci operace. Pokud je na faktuře uvedeno číslo 72
objednávky a evidentem zadáno do systému, klikne příkazce na speciální tlačítko a faktura se automaticky přiřadí k příslušné objednávce. Pokud na faktuře číslo objednávky není, tak ji lze příslušnou objednávku vyhledat v seznamu objednávek a přiřadit tyto dva dokumenty opět stisknutím speciálního tlačítka. Po tomto „spárování“ faktury s objednávkou je systém schopen sám porovnat údaje na faktuře a na objednávce a upozornit příkazce operace na případný nesoulad. Pokud je vše v pořádku (sedí částka, dodavatel i splatnost), podepíše schvalovací formulář zaručeným elektronickým podpisem. Pokud některá z položek nesedí, tak může příkazce operace operaci zamítnout či postoupit dál správci rozpočtové položky společně s odůvodněním vzniklého nesouladu. Bez odůvodnění nelze operaci předat na další článek schvalovacího řetězce. Správce rozpočtové položky zadá na v 1. fázi přednastavené pohyby v rozpočtu skutečné údaje. Má také možnost pohyby ještě opravit (např. když do ceny knih je na faktuře započítána i doprava, která však patří na jinou rozpočtovou položku než knihy). Takto připravenou operaci předá správci rozpočtu k podpisu.
Ten zkontroluje
správnost
zadaných pohybů (zdrojů
financování), zkontroluje, jestli sedí údaje na objednávce s údaji na faktuře (systém mu sám hlásí případné rozdíly) a v případě, že je vše v pořádku, připojí svůj elektronický podpis a operaci předá účetní. Ta nastaví předkontace k zaúčtování (nikoli však přímo v účetnictví organizace, ale pouze v aplikaci) a předá operaci hlavní účetní. Hlavní účetní provede předběžnou řídící kontrolu dle zákona a zároveň zkontroluje správnost předkontací. Jejím podepsáním se v rozpočtu zruší přednastavená rezervace prostředků a skutečná částka z faktury se promítne do čerpání příslušné rozpočtové položky. Každý den je pak prováděna synchronizace s účetnictvím, takže se k jednotlivým operacím přiřazuje datum skutečné úhrady závazku či pohledávky. Vedoucí pracovníci pak mají přehled, jestli byly schválené operace již uhrazeny či nikoli.
73
Obrázek 12: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK u anonymního správce kapitoly
Zdroj: Informační leták.
5.4
Zhodnocení současného fungování VKS správce kapitoly
5.4.1 Zhodnocení souladu skutečnosti s legislativou Aplikace byla vyrobena tak, aby byla plně v souladu se zákonem o finanční kontrole a s prováděcí vyhláškou. Přesto je z uvedeného popisu vidět, že náš správce kapitoly má hned několik odlišností oproti legislativní úpravě. Nejsou to ale odlišnosti nelegální, nýbrž pouze specifika dané organizace, což je v pořádku. V pracovním postupu vystupuje navíc správce rozpočtové položky a účetní, a také zpracovatel objednávky a evident. Všechny tyto role pouze vykonávají administrativní činnosti, ale samotného schvalování a podepisování se neúčastní. Mnohem důležitější k povšimnutí je, že ve 2. fázi předběžné řídící kontroly, kde podle vyhlášky vystupuje příkazce operace a hlavní účetní, na sledovaném úřadě schvaluje také správce rozpočtu. Je to z toho důvodu, že on byl ten, kdo v první fázi dával rozpočtový příslib, tzn. potvrzení, že může z dané rozpočtové položky uvolnit určitou částku. Proto ve druhé fázi kontroluje, zda skutečná částka na faktuře odpovídá tomuto příslibu. Je tak zabráněno případným podvodů ze strany příkazce
74
operace a hlavní účetní. Tento postup byl zakotven v původním zákoně o finanční kontrole, ale změna provedená zákonem č. 123/2003 Sb. postup změnila.
5.4.2 Zhodnocení fungování procesů Velkým kladem specializované aplikace je to, že každý krok je zaznamenán v historii včetně vysvětlení případných nesrovnalostí, které mohou v praxi nastat. Například pokud se stane, že v 2. fázi kontroly částka skutečná překročí částku plánovanou, lze do elektronického formuláře zadat, proč se tak stalo. Když použijeme náš modelový příklad nákupu knih, tak se např. mohlo stát, že se v 1. fázi opomnělo do ceny započítat poštovné a balné. Auditor by toto odůvodnění jistě pochopil. Na první pohled se možná zdá, že přečerpání částky o pár desítek korun nic neznamená, ovšem v tisících schvalovaných operací už by se rozdíl mohl vyšplhat na vysokou sumu. Kdyby veřejnosprávní kontrola usoudila, že se jedná o neoprávněné použití veřejných prostředků a částka těchto prostředků by byla vyšší než 300 000 Kč, tak už se podle § 22 odst. 6 zákona o finanční kontrole jedná o závažné zjištění, které je třeba nahlásit ministerstvu financí. A když se na daný problém podíváme terminologií zákona o rozpočtových pravidlech, tak se podle § 44 odst. 1 písm. a) jedná o porušení rozpočtové kázně a jako sankci za toto porušení je nutné učinit odvod do státního rozpočtu ve výši podle zákona o rozpočtových pravidlech. Kromě výše uvedeného lze říci, že i druhá část vnitřního kontrolního systému, tj. interní audit, se díky aplikaci stává snazší a efektivnější. A to díky tomu, že jsou veškeré doklady archivovány v elektronické podobě na „jednom místě“ a je zároveň možné si z aplikace bez problémů vybrat všechny dokumenty související s danou operací. Auditor tak neztrácí čas hledáním listinných dokumentů. Nespornou výhodou je také používání zaručených elektronických podpisů, jejichž pravost je matematicky vypočítaná pro každou operaci, takže je zde eliminována možnost zfalšování. U ručního podpisu jsou podpisy srovnávány s podpisovým vzorem a v případě pochyb lze pravost určit na základě subjektivního posouzení soudním znalcem grafologem. Naopak jako nevýhodu lze považovat, že aplikace není přímo navázána na účetnictví, takže zanesením předkontace ve 2. fázi schvalování se nijak nepromítne 75
v ekonomickém informačním systému, ve kterém je vedeno účetnictví organizace. Je tedy třeba navíc provést skutečné zaúčtování v ekonomickém informačním systému. Jako jistou komplikaci lze také vnímat to, že každý z článků schvalovacího procesu má možnost operaci vrátit pouze na předchozí článek schvalování a ten musí předat požadavek dále k počátku řetězce. Má to však i druhou stranu mince. Všechny články řetězce, jichž se to týká, mají přehled o tom, že se při schvalování vyskytly problémy.
76
6
Komparace fungování VKS MZLU v Brně a VKS anonymního správce kapitoly
V této kapitole se zaměříme na přehledné srovnání silných a slabých stránek, příležitostí a hrozeb vnitřních kontrolních systémů obou zkoumaných subjektů. Tento postup lze považovat za jistou modifikovanou verzi SWOT analýzy43. Nejdříve se podíváme na silné stránky, pak na slabé a dále budou následovat příležitosti a nakonec hrozby. Tabulka 6: Porovnání silných stránek VKS zkoumaných subjektů VKS MZLU v Brně Snaha pracovníků zjistit si co nejpřesnější informace o dodávce ještě před schválením objednávky. Striktní dodržování schvalovacích postupů. Přehled o uskutečňovaných operacích ve 2 fázích (po uskutečnění 1. a 2. fáze předběžné ŘK). Zaznamenávání schválených operací do rozpočtu v reálném čase. Kompletní navázání rozpočtu s účetnictvím.
Jednoznačně definovaná zastupitelnost rolí.
Důsledná průběžná a následná řídící kontrola prováděná ekonomickým oddělením. -
VKS správce kapitoly Snaha pracovníků zjistit si co nejpřesnější informace o dodávce ještě před schválením objednávky. Striktní dodržování schvalovacích postupů. Kompletní přehled nad uskutečňovanými operacemi v každé fázi jejich schvalování (na každém článku schvalovacího řetězce). Zaznamenávání schválených operací do rozpočtu v reálném čase. Každodenní aktualizace rozpočtu a řídící kontroly podle účetnictví (doplnění dat uskutečněných plateb k jednotlivým operacím). Navázání na organizační strukturu, možnost zapnutí funkce „nepřítomnost“ a následné zasílání požadavků na schválení definovanému nástupci. Doložení učiněných rozhodnutí a jejich zdůvodnění na každém kroku schvalování. Automatické srovnání údajů schválených v 1. fázi kontroly se skutečnými údaji. Elektronický archiv. Úspora času a papírování. Nezaměnitelnost elektronického podpisu.
Zdroj: Vlastní zpracování.
Technika strategické analýzy, založená na zvažování vnitřních faktorů společnosti (silné a slabé stránky) a faktorů prostředí (příležitosti a hrozby). 43
77
V následující tabulce si shrneme slabé stránky zkoumaných systémů. Tabulka 7: Porovnání slabých stránek VKS zkoumaných subjektů VKS MZLU v Brně Možnost vystavení objednávky v systému bez předchozího souhlasu příkazce operace. Systém umožňuje odevzdání dokumentů k hlavní účetní bez vyplnění všech nezbytných náležitostí a následná nutnost vrátit dokumenty příkazci operace k doplnění. Vnitřní směrnice nejsou v souladu se skutečností a nejsou navzájem sladěny. Nebezpečí zfalšování ručních podpisů. Manipulace s formuláři a jejich archivace v listinné podobě. Provádění interního auditu na listinných dokumentech.
VKS správce kapitoly Nepropojenost specializované aplikace s účetnictvím. Neexistence oficiální vnitřní směrnice o VKS (vše je dáno pouze pracovním postupem v aplikaci).
Možnost vrácení operace pouze na předchozí článek procesu nikoli přímo adresátovi. -
Zdroj: Vlastní zpracování. Nyní přichází na řadu porovnání příležitostí zkoumaných systém. Tabulka 8: Porovnání příležitostí VKS zkoumaných subjektů VKS MZLU v Brně Zavedení oběhu dokladů v elektronické podobě. Zavedení elektronického podepisování dokumentů. Provádění interního auditu nad dokumenty v elektronické podobě.
VKS správce kapitoly Možnosti dalšího vylepšení aplikace. -
Zdroj: Vlastní zpracování. A na závěr se podíváme na srovnání potenciálních hrozeb obou VKS. Tabulka 9: Porovnání hrozeb VKS zkoumaných subjektů VKS MZLU v Brně -
VKS správce kapitoly Případná změna legislativy by mohla znamenat nutnost úprav aplikace a s tím související náklady.
Zdroj: Vlastní zpracování. V celkovém hodnocení lze říci, že specializovaná aplikace správce kapitoly umožňuje lepší
fungování
vnitřního
kontrolního
systému
oproti
nespecializovanému
ekonomickému systému Mendelovy zemědělské a lesnické univerzity v Brně.
78
Závěr Jedním z největších nedostatků postkomunistických zemí bývalé střední a východní Evropy v procesu začleňování do evropských struktur byl špatný stav veřejných financí a mizivá výkonnost veřejné správy. Tento systém, buď přímo zvýhodňoval privilegované skupiny občanů, nebo fungoval na principech korupce a osobních známostí. Efektivita
kontrolních
systémů,
převzatých
mnohdy
institucionálně
přímo
z totalitních systémů, byla na počátku devadesátých let slabá. V České republice tak absence účinných kontrolních mechanismů výrazně napomohla rozvoji korupčních metod při privatizaci bývalých státních podniků a přispěla tak k tomu, že čeština obohatila světové jazyky dalším slovem – "tunelování". (Filsáková; 2006; s. 9) Až začátek jednání o vstupu do Evropské unie dal impuls k tomu, aby i v našich podmínkách začaly v oblasti veřejných financí fungovat principy finanční kontroly ve veřejné správě, které by mj. evropským strukturám garantovaly alespoň jednoduché dodržování standardních principů při nakládání s veřejnými zdroji. Proto vstoupil v platnost zákon o finanční kontrole ve veřejné správě s účinností od 1. ledna 2002, který stanovuje pravidla pro provádění finanční kontroly. Zákon o finanční kontrole specifikuje jednotné metody a postupy provádění finanční kontroly v celé veřejné správě. Řeší institucionální rozdělení kontroly včetně oprávnění kontrolních orgánů mezinárodních organizací. Důležitou součástí zákona o finanční kontrole je také prohloubení provádění předběžné, průběžné a následné finanční kontroly v působnosti řídících struktur (neboli řídící kontroly). Tato diplomová práce chce poukázat na propojenost řídící kontroly podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, rozpočtu podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Aby byly veřejné prostředky využívány efektivně, hospodárně, účelně, tak je třeba si tuto propojenost neustále uvědomovat a při rozhodovacím procesu disponovat dostatečně aktuálními informacemi, které mají srozumitelnou a přehlednou formu. Toho lze docílit kvalitním programovým vybavením, které 79
zaručuje komplexní přehled o probíhajících finančních a majetkových operacích a také promítnutí informací z řídící kontroly a z účetnictví do rozpočtu organizace. Vzhledem k tomu, že dílčím cílem této práce bylo podrobné zanalyzování a popsání schvalovacích postupů předběžné řídící kontroly dle požadavků legislativních předpisů a porovnání této „teorie“ s fungováním v praxi, byl vybrán vzorek dvou subjektů, které byly zkoumány velmi dopodrobna. Bylo zjištěno, že oba tyto subjekty provádějí schvalovací postupy v souladu s legislativou. Toto zjištění zároveň vedlo k vyvrácení vedlejší hypotézy, jejíž znění je následující: V praxi nejsou důsledně dodržovány schvalovací postupy předběžné řídící kontroly tak jak stanoví prováděcí vyhláška č. 416/2004 Sb. k zákonu o finanční kontrole. Co se týče promítání informací z předběžné řídící kontroly a účetnictví do rozpočtu, tak bylo také zjištěno, že oba subjekty mají toto zajištěno díky programovému vybavení, které používají. Díky tomu disponují včasnými a kvalitními informacemi pro rozhodování. Tímto byla u zkoumaných subjektů vyvrácena hlavní hypotéza, která zní: Orgány veřejné správy se doposud soustředí zejm. na srovnávání agendy řídící kontroly s agendou účetnictví, tedy s historií, což neumožňuje efektivně řídit svěřené veřejné finance. Při analýze legislativní úpravy schvalovacích postupů předběžné řídící kontroly byla odhalena některá slabá místa. Jsou to následující. Není legislativně stanovena povinnost ověřování rozsahu oprávnění příkazce operace na následujících článcích schvalovacího řetězce. Zákon nestanoví jednoznačně povinnost nepokračovat v operaci při zjištění nedostatků, a to až do odstranění těchto nedostatků. Jinými slovy připouští možnost uskutečnění operace bez provedení předběžné řídící kontroly a následně ukládá tomu, kdo toto zjistil, oznamovací povinnost vůči vedoucímu orgánu veřejné správy. Dalším slabým místem je, že v první fázi předběžné řídící kontroly dává správce rozpočtu svůj rozpočtový příslib s plánovanými parametry budoucího závazku, ale při schvalování skutečných parametrů již vzniklého závazku ve druhé fázi předběžné řídící kontroly již role správce rozpočtu nefiguruje a schvalování provádí pouze příkazce operace a hlavní účetní. Takže je zde prostor pro obejití rozhodnutí správce rozpočtu, které učinil
80
v první fázi. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem doporučuji sporná místa legislativní úpravy výslovně ošetřit ve vnitřních směrnicích. Na základě mého zkoumání jsem také jako velký nedostatek při nakládání s veřejnými prostředky shledala skutečnost, že v zájmu subjektů veřejného sektoru není snaha o opravdu ekonomické nakládání s nimi. Důvodem je legislativně zakotvený mechanismus, že při nedočerpání prostředků v rozpočtovém roce, na který byly poskytnuty, nelze tyto „úspory“ převést do roku následujícího. Tento mechanismus vede k tomu, že se subjekty veřejného sektoru snaží přidělené peníze za každou cenu utratit, i když vědí, že takové nákupy nejsou rozumné. Co se týče zhodnocení fungování vnitřního kontrolního systému v praxi u vybraných subjektů, tak lze konstatovat, že již teď jsou dobře zaběhnuty, naprosto v souladu s legislativou a průběžně dochází k neustálému vylepšování. Jako prostor pro další vývoj vidím rozvětvování stávajících softwarových aplikací až na takovou úroveň, kdy
budou
opravdu
minimalizovány
administrativní
činnosti
související
s dodržováním legislativních předpisů v oblasti nakládání s veřejnými financemi. Konkrétně mám na mysli např. vyhotovování průběžných hodnocení plnění rozpočtu a závěrečných zpráv na ministerstvo financí pomocí specializovaných nadstaveb programů, provádění interního auditu nad elektronickými dokumenty, vyhotovování zpráv z interních auditů přímo v aplikaci apod.
81
Přehled použité literatury MONOGRAFIE BLÁHA, R. Finanční kontrola na úseku veřejné správy a samosprávy. Diplomová práce. Brno: MZLU Brno, 2008. DVOŘÁK, B., DVOŘÁKOVÁ, J. Pracovní postupy a dokumentace při realizaci veřejnosprávních kontrol a interního auditu. Pardubice: Český a moravský účetní dvůr, 2004. 189 s. ISBN 80-903246-1-4. FILSÁKOVÁ, E. Kontrolní systémy veřejných financí. Diplomová práce ESF MU. Brno 2006. GALEČKOVÁ, M. Finanční kontrola ve veřejné správě - veřejnosprávní kontrola. Diplomová práce. Brno: ESF MU, 2003. Kolektiv autorů. Finanční kontrola a interní audit 1. část. Praha: Český institut interních auditorů, 2004a. Kolektiv autorů. Finanční kontrola a interní audit 2. část. Praha: Český institut interních auditorů, 2004b. OCHRANA, F. Programové financování a hodnocení veřejných výdajů: teorie a metodika hodnocení veřejných výdajů a veřejných služeb v systému programové alokace zdrojů. Praha: Ekopress, 1999. 189 s. ISBN 80-86929-13-2. Prokůpková, D. Základy kontrolní činnosti. Praha: BILANCE, 1999. 118 s. REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J., a kol. Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. Praha: Ekopress, 2003. 212 s. ISBN 80-86119-72-6. LEGISLATIVA Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů. Vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění zákona č. 309/2002 Sb., zákona č. 320/2002 Sb. a zákona č. 123/2003 Sb. Zákon č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, v platném znění. Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění Zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, v platném znění. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. Zákon č. 475/2008 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2009.
82
INTERNETOVÉ ZDROJE Koncepce rozvoje finančního systému v ČR [online]. Praha: MF ČR, 2006, 24. ledna 2006 [cit. 2009-02-20]. Dostupný z WWW:
. Metodická příručka pro výkon řídící kontroly v orgánech veřejné správy CHJ-17 [online]. Praha: MF ČR, 2005 , 21. dubna 2005 [cit. 2009-02-20]. Dostupný z WWW: . Metodická pomůcka k zajištění fungování vnitřního kontrolního systému ve veřejné správě (řídící kontrola v rámci finančního řízení) CHJ-10 [online]. Praha: MF ČR, 2004, 1. června 2004 [cit. 2009-02-20]. Dostupný z WWW: Informační systém finanční kontroly ve veřejné správě [online]. Praha: MF ČR, 2009, 19. února 2009 [cit. 2009-02-19]. Dostupný z WWW: . OSTATNÍ S 1/2007 o vnitřním kontrolním systému S 3/2006 o oběhu a zpracování účetních dokladů Výroční zpráva o hospodaření MZLU v Brně za rok 2007 RR_22/2008 Organizační struktura, obsahová náplň činnosti vysokoškolského ústavu, celoškolských a rektorátních pracovišť a delegace pravomoci Letáky a metodika ke specializované aplikaci na provádění řídící kontroly elektronicky.
83
Seznam obrázků a tabulek OBRÁZKY Obrázek 1: Systémy finanční kontroly ve veřejné správě..................................................2 Obrázek 2: Znázornění 1. fáze předběžné řídící kontroly – nárok ...................................2 Obrázek 3: Znázornění 2. fáze předběžné řídící kontroly – příjem ..................................2 Obrázek 4: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK – závazek (individuální příslib).............2 Obrázek 5: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK – závazek (limitovaný příslib)................2 Obrázek 6: Znázornění 2. fáze předběžné ŘK – výdaj (individuální příslib) .................2 Obrázek 7: Znázornění 2. fáze předběžné ŘK – výdaj (limitovaný příslib) ....................2 Obrázek 8: Znázornění návazností mezi předběžnou, průběžnou a následnou ŘK .....2 Obrázek 9: Znázornění časové prodlevy mezi schválením operace, zaúčtováním a zanesením do rozpočtu ........................................................................................................2 Obrázek 10: Náhled na report z rozpočtu ............................................................................2 Obrázek 11: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK u anonymního správce kapitoly ..........2 Obrázek 12: Znázornění 1. fáze předběžné ŘK u anonymního správce kapitoly ..........2 TABULKY Tabulka 1: Základní instituce kontrolního systému ČR a jejich působnost ....................2 Tabulka 2: Podávání zpráv o výsledcích finančních kontrol.............................................2 Tabulka 3: Složky vnitřního kontrolního systému..............................................................2 Tabulka 4: Hlavní rozdíly mezi řídící kontrolou a interním auditem .............................2 Tabulka 5: Komparace lišících se ustanovení Směrnice č. 1/2007 o VKS a vyhlášky....2 Tabulka 6: Porovnání silných stránek VKS zkoumaných subjektů..................................2 Tabulka 7: Porovnání slabých stránek VKS zkoumaných subjektů .................................2 Tabulka 8: Porovnání příležitostí VKS zkoumaných subjektů..........................................2 Tabulka 9: Porovnání hrozeb VKS zkoumaných subjektů ................................................2
84
Seznam zkratek ČR – Česká republika EU – Evropská unie HÚ – hlavní účetní MF ČR – Ministerstvo financí České republiky MZLU – Mendelova zemědělská a lesnická univerzita PO – příkazce operace ŘK – řídící kontrola SK – správce kapitoly SR – správce rozpočtu ÚSC – územně samosprávný celek VKS – vnitřní kontrolní systém
Přílohy Příloha 1: Vysvětlení pojmů ze zákona o finanční kontrole ve veřejné správě Příloha 2: Roční zpráva o výsledcích finančních kontrol Příloha 3: Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly před uskutečněním operace Příloha 4: Ukazatele kapitoly 333 Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy
85
