MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
VÝZNAM VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC V ÚČETNÍ JEDNOTCE
Vypracovala:
Pavla Šebrlová
Vedoucí práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D.
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Význam vnitropodnikových směrnic v účetní jednotce“ vypracovala samostatně za použití literatury, kterou uvádím v přehledu literatury v závěru práce. V Brně, dne 15. května 2006
................................... podpis
Na
tomto
místě
bych
ráda
poděkovala
vedoucí
této
bakalářské
práce
Ing. Bohušové, Ph.D. za odborné rady a cenné připomínky při zpracování bakalářské práce, firmě PŘEMYSL VESELÝ, stavební a inženýrská činnost s. r. o. za poskytnutí materiálů a informací, které jsem v této práci použila.
Abstract Šebrlová, P. The importance of intradepartmental directives in unit of account. Bachelor thesis. Brno, 2006. This bachelor thesis deals with problems of intradepartmental directives and their contribution for any business in theoretical part. In practical part is trying to provide instruction for creating and actualization of directives. This is presented on two directives of concrete company. Part of the thesis is also expression to contemporary intradepartmental directives and proposals to their change and improvement.
Abstrakt Šebrlová, P. Význam vnitropodnikových směrnic v účetní jednotce. Bakalářská práce. Brno, 2006. Tato
bakalářská
práce
v teoretické
části
pojednává
o
problematice
vnitropodnikových směrnic a jejich přínosem pro každý podnik. V praktické části se snaží poskytnout návod, jak směrnice vytvářet a aktualizovat, což je předvedeno na dvou směrnicích konkrétního podniku. Součástí práce je i vyjádření ke stávajícím vnitropodnikovým směrnicím podniku a obsahuje i návrhy na jejich změny a zlepšení.
OBSAH: 1
ÚVOD....................................................................................................................... 7
2
CÍL A METODIKA PRÁCE................................................................................. 9
3
TEORETICKÁ ČÁST.......................................................................................... 10 3.1 Úvod do problematiky ......................................................................................... 10 3.2 Regulace účetnictví.............................................................................................. 10 3.3 Základní zásady pro vedení účetnictví ................................................................ 11 3.4 Význam vnitropodnikových směrnic................................................................... 13 3.5 Tvůrci a uživatelé vnitropodnikových směrnic ................................................... 15 3.6 Hlavní účel vnitropodnikových předpisů............................................................. 15 3.7 Název směrnic ..................................................................................................... 16 3.8 Obsah směrnic ..................................................................................................... 17 3.9 Náležitosti vnitropodnikových směrnic............................................................... 17 3.10 Nejdůležitější legislativa...................................................................................... 19 3.11 Rozdělení vnitropodnikových směrnic ................................................................ 20
4
PROBLEMATIKA KONKRÉTNÍCH SMĚRNIC ........................................... 22 4.1 Vnitropodniková směrnice – Dlouhodobý majetek............................................. 22 4.1.1 Úvodní ustanovení ................................................................................... 22 4.1.2 Základní předpisy .................................................................................... 23 4.1.3 Dlouhodobý majetek................................................................................ 23 4.1.4 Pořizování dlouhodobého majetku .......................................................... 26 4.1.5 Oceňování dlouhodobého majetku .......................................................... 26 4.1.6 Vyřazování dlouhodobého majetku......................................................... 28 4.1.7 Evidence dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku .................... 28 4.2 Vnitropodniková směrnice – Odpisový plán ....................................................... 30 4.2.1 Úvodní ustanovení ................................................................................... 30 4.2.2 Základní předpisy .................................................................................... 30 4.2.3 Definice odpisů a odpisového plánu........................................................ 30 4.2.4 Zásady pro tvorbu odpisového plánu....................................................... 32 4.2.5 Druhy odpisů ........................................................................................... 32 4.2.6 Způsoby daňového odpisování ................................................................ 33 4.2.7 Způsoby účetního odpisování .................................................................. 34
5
PRAKTICKÁ ČÁST ............................................................................................ 37 5.1 Profil společnosti ................................................................................................. 37 5.2 Celkové tržby společnosti.................................................................................... 38 5.3 Řídící orgány společnosti .................................................................................... 38 5.3.1 Personální politika ................................................................................... 38 5.3.2 Skladba pracovníků v roce 2005.............................................................. 39
5.3.3 6
Organizační uspořádání společnosti ........................................................ 39
VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICE SPOLEČNOSTI.................................... 40 6.1 Podoba vnitropodnikových směrnic vydávaných společností............................. 40 6.2 Přehled vnitropodnikových směrnic společnosti ................................................. 40 6.3 Směrnice „ Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a odpisový plán“............ 41
7
SHRNUTÍ A DOPORUČENÍ.............................................................................. 53
8
ZÁVĚR .................................................................................................................. 55
9
POUŽITÁ LITERATURA .................................................................................. 56
10
PŘÍLOHY.............................................................................................................. 57
1 ÚVOD Při studiu na vysoké škole jsem vykonávala praxi v ekonomickém úseku firmy PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o., kde jsem byla pověřena pod dohledem ekonomického ředitele aktualizovat a doplnit stávající vnitropodnikové směrnice, případně dle potřeby společnosti vytvořit nové. Potřeba aktualizace vyplynula nejen z vnitřních potřeb firmy (např. přechod z kalendářního roku na rok hospodářský), ale také z legislativních změn. Jedná se zejména o novelu Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Při plnění zadaného úkolu jsem se podrobněji seznámila s problematikou vnitropodnikových směrnic, což bylo podnětem k tomu, zvolit si jako téma bakalářské práce právě vnitropodnikové směrnice. Účetnictví v podmínkách tržního hospodářství je nezastupitelné především z hlediska potřeb finančního řízení podniků a je založené na účetních principech a standardech, uplatňovaných v zemích s rozvinutou tržní ekonomikou. Vstupem České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004 se ČR stala součástí nadnárodní harmonizace účetnictví , s čímž souvisí i harmonizace evropského účetnictví prostřednictvím direktiv EU. Direktivy (směrnice) EU každá země začleňuje do své národní úpravy. K účetnictví se bezprostředně vztahuje čtvrtá a sedmá směrnice. Čtvrtá směrnice upravuje pravidla individuálních účetních závěrek a výročních zpráv. Reguluje způsob jejich sestavování, obsah, metody oceňování a následné povinnosti ověřování a zveřejňování. Sedmá směrnice upravuje pravidla pro konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy sestavované za skupinu podniků. Zásadním cílem nadnárodní harmonizace účetnictví je umožnit srovnatelnost účetních výkazů na celosvětové úrovni. Nadnárodní harmonizace je uskutečňována prostřednictvím Mezinárodních standardů účetního výkaznictví ISFR (dříve označované jako IAS – Mezinárodní účetní standardy), které umožňují podrobnější regulaci účetnictví než direktivy EU. K regulaci účetnictví v ČR slouží následující předpisy: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Prováděcí vyhlášky k Zákonu o účetnictví, České účetní standardy a také vnitropodnikové směrnice.
7
Vnitropodnikové směrnice by měly být zpracovány v každé účetní jednotce. Jedná se o vnitřní předpisy, kterými si účetní jednotka upravuje jednotlivé oblasti účetnictví. Jejich vytváření je v pravomoci účetní jednotky, avšak musí dodržovat výše uvedené legislativní předpisy.
8
2
CÍL A METODIKA PRÁCE Cílem mojí práce je upozornit na nezastupitelnou funkci vnitropodnikových
směrnic v konkrétní účetní jednotce účtující v soustavě podvojného účetnictví. Úkolem je popsat, jaké cíle jsou při sestavování směrnic sledovány a jak při jejich vytváření postupovat s použitím platné legislativy. Dále také zhodnocení stávajících směrnic včetně vyjádření k jejich obsahu, případně uvedením doplňujících návrhů na změny a aktualizace. Práce se skládá ze dvou částí – části teoretické a praktické. V teoretické části definuji základní pojmy účetnictví a dále se zabývám vnitropodnikovými směrnicemi obecně – významem směrnic a postupem při jejich tvorbě. Na dvou směrnicích (Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, Odpisový plán) uvádím, co by měly tyto směrnice obsahovat, a na co by se měl klást při jejich vytváření důraz. V praktické části představím konkrétní společnost, zaměřím se na kontrolu stávajících směrnic a provedu podrobnější rozbor dvou vybraných vnitřních směrnic dané společnosti. Při zpracovávání této bakalářské práce je mojí snahou, aby dosažené výsledky byly přínosné nejen pro mě, ale také pro společnost PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o., která mi poskytla materiály pro praktickou část.
9
3
TEORETICKÁ ČÁST
3.1
Úvod do problematiky Na úvod bych chtěla uvést základní pojmy, které užíváme v průběhu celé práce. Účetní jednotkou je každá právnická a fyzická osoba, která prokazuje pro daňové
účely své výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Fyzická jednotka, která si účtuje náklady paušálně (procentuálně z příjmů) není účetní jednotkou. (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.) Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.). Z toho plyne, že hospodářským rokem je účetní období začínající prvního dne jiného měsíce, než je leden.
3.2
Regulace účetnictví Regulace (usměrňování) účetnictví probíhá v různých státech světa různým
způsobem a v různém rozsahu, a to zejména v závislosti na tradicích, ekonomickém a legislativním prostředí dané země či způsobu jejího zapojení do širšího hospodářskopolitického seskupení apod. V zásadě se však tato regulace děje prostřednictvím státu nebo profesních (obvykle účetních či podnikatelských) svazů. (Landa, 2005) Hlavní předpisy pro vedení účetnictví v České republice (Landa, 2005): •
Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., který dříve stanovil povinnost podnikatelů vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem a další náležitosti a povinnosti. Na základě poznatků a zkušeností s touto právní normou však byla v roce 2003 většina z ustanovení hlavy IV. Účetnictví podnikatelů zrušena a v platnosti zůstaly jen § 39 a § 40, které stanoví tyto základní povinnosti: - § 39 stanovuje pro obchodní společnosti a družstva povinnost mít účetní závěrku a výroční zprávu ověřenou auditorem podle tohoto nebo zvláštního předpisu,
10
- navazující § 40 stanovuje pro obchodní společnosti a družstva povinnost zveřejňovat účetní závěrky i výroční zprávy stanoveným způsobem. •
Zákon o účetnictví - základním speciálním účetním předpisem je Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví především metodické a rovněž i některé obsahové náležitosti účetnictví tak, aby účetnictví plnilo své cíle a úkoly.
•
Prováděcí vyhlášky k Zákonu o účetnictví - mezi hlavní prováděcí vyhlášky Ministerstva financí ČR patří: - Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a další. Základní funkce vyhlášek spočívá v definici obsahu, struktury a způsobu sestavení účetní závěrky, tj. rozvahy, výkazu zisku a ztrát, přehledu o peněžních tocích, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přílohy k účetním výkazům.
•
České účetní standardy - České účetní standardy byly vydány s účinností od 1. 1. 2004 Ministerstvem financí ČR na základě zmocnění podle § 36 Zákona o účetnictví, a to za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Obsahem standardů je popis účetních metod nebo postupů účtování; obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními Zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů ani obcházet jejich účel. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle Zákona o účetnictví (§ 36 odst. 1 Zákona o účetnictví). Dále se budeme zabývat výlučně Českými účetními standardy pro podnikatele, které obsahují dílčí standardy č. 001 až 023.
•
Ostatní právní předpisy - jedná se o následující právní předpisy: normy upravující základ daně, cla, pojistné na sociální a zdravotní pojištění, obchodně a občansko právní, daňové, pracovně právní vztahy atd.
3.3
Základní zásady pro vedení účetnictví V procesu účetnictví je nutné velmi výrazně aplikovat tzv. účetní zásady, tj.
obecně uznávané a praxí všeobecně přijímané postupy, které ve svém celku vedou k realizaci cíle účetnictví, a to podávat věrný a poctivý obraz o stavu a pohybu majetku
11
a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech nebo o příjmech a výdajích a o výsledku hospodaření. (Landa, 2005) Vzhledem k tomuto svému významu je většina dále uvedených účetních zásad právně kodifikována Zákonem o účetnictví a jejich nedodržení (vedoucí ve svém důsledku k nesplnění cíle účetnictví) je právně vynutitelné a je i sankcionováno. (Landa, 2005) K důležitým zásadám pro vedení účetnictví patří (Landa, 2005): •
Věrné a poctivé zobrazení skutečnosti - podstatou této zásady je vyjádření reálné majetkové, finanční a důchodové situace účetní jednotky. Cílem je zaznamenat veškeré účetní případy týkající se majetku a závazků, vykazovat výši výsledku hospodaření a předkládat souhrnné výkazy odrážející věrné zobrazení stavu majetku a hospodářského výsledku. Součástí uvedené zásady je rovněž požadavek přednosti obsahu před formou, resp. přednosti věrného a poctivého zobrazení před požadavky účetně metodických předpisů.
•
Zásada opatrnosti - opatrnost je rozumný odhad jevů, vylučující riziko přenosu stávajících nejistot do budoucnosti, které by mohly zatížit vlastní kapitál, finanční situaci či hospodářský výsledek podniku. Aktiva a výnosy nesmějí být nadhodnocovány, pasiva a náklady naopak podhodnocovány.
•
Zásada nezávislosti účetních období - účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, přičemž toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Účel členění na účetní období vyžaduje, aby se do daného období zaúčtovaly jen takové účetní případy, které s ním časově a věcně souvisí.
•
Zásada oceňování v historických cenách - tato zásada stanovuje, že majetek se oceňuje v pořizovacích cenách, tj. cenách, které byly na pořízení majetku vynaloženy v okamžiku pořízení. Takové ceny uchovávají podmínky v době pořízení a proto se označují jako „historické ceny“. Použití historických cen současně znamená, že při ocenění majetku se nebere zřetel na dopad cenových změn či kupní síly peněz (tj. inflace).
•
Zásada bilanční kontinuity - zahajovací rozvaha pro dané účetní období musí souhlasit se závěrečnou rozvahou předcházejícího účetního období.
12
•
Zásada stálosti metod (konzistentnosti) - podstatou této zásady je, že podnik nesmí měnit v průběhu účetního období způsoby oceňování, postupy odpisování, postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Provázanost a srovnatelnost účetních informací v průběhu po sobě jdoucích období s sebou tedy nese i stálost při uplatňování pravidel a postupů pro oceňování prostředků a pro předkládání informací. Každá výjimka z této zásady musí být odůvodnitelná snahou o nalezení nejlepšího způsobu vyjádření reality.
•
Zákaz kompenzace (vzájemného zúčtování) - kompenzovat mezi náklady a výnosy,
mezi
položkami
majetku
a závazků lze pouze v případech,
stanovených účetními metodami.
3.4
Význam vnitropodnikových směrnic Vnitropodnikové směrnice tvoří významnou oblast účetnictví, ale často se jedná
také o jednu z nejvíce zanedbávaných oblastí, které není vždy věnována dostatečná pozornost. Přitom by měly být jednou z nejvíce používaných písemností. Především v malých podnicích se můžeme setkat s tím, že vnitropodnikové směrnice nejsou často vůbec vypracovány nebo nejsou náležitě aktualizovány a používány. (Sotona, 2005) Hlavním důvodem tvorby vnitropodnikových směrnic a jejich užívání by měl být jejich přínos pro podnik. S tím se setkáváme např. v řešení určitých konkrétních problémů, výběru z více možných variant řešení a postupů, jednotnosti postupů u zaměstnanců, při posuzování daňové uznatelnosti nákladů a daňové optimalizaci, při auditu účetní závěrky, v úspoře práce, času, a tím finančních prostředků. (Sotona, 2005) Za primární důvod sestavení vnitropodnikových směrnic je ale nutné považovat vytvoření nástroje pro vnitřní řízení účetní jednotky. Jestliže účetní jednotka sestaví vnitropodnikové směrnice (a to nejen ty, které jí ukládá legislativa), je možné provádět kontrolu chodu účetní jednotky bez zbytečných diskusí mezi jednotlivými pracovníky. To přináší i zvýšení jistoty pro majitele i vedení účetní jednotky, že nedochází k činnostem na základě nahodilosti či okamžitého rozhodnutí některého pracovníka. Existence kvalitně sestavených vnitropodnikových směrnic zároveň napomáhá zjednodušit průběh externích kontrol (finanční úřad, auditor atd.). (Sotona, 2005)
13
Dobře fungujícím systémem vnitropodnikových směrnic se můžeme vyhnout postihům ze strany státních a veřejných institucí a také tím můžeme
zabránit
eventuálním sporům v pracovněprávních vztazích. (Sotona, 2005) Vnitropodnikové směrnice je nutné pravidelně aktualizovat. Důvodem jsou jednak legislativní změny a vedle nich i vnitřní změny účetní jednotky. (Sotona, 2005) Všechny účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.). Tuto zákonnou povinnost účetní jednotka plní i tím, že má sestaveny vnitropodnikové
směrnice,
které
stanovují
postupy,
odpovídající
konkrétním
podmínkám příslušné účetní jednotky. Sestavení vnitropodnikových směrnic tedy slouží ke splnění povinností daných legislativou. (Sotona, 2005) Účetnictví účetní jednotky je (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.): I. správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví způsobem, který neodporuje zákonům a ostatním právním předpisům (toto ustanovení lze chápat tak, že např. pokud obchodní zákoník zasahuje do účetnictví, je nutno jej respektovat) ani neobchází jejich účel. Též nemůžeme účetnictví považovat za správné, pokud zákon stanoví vydání vnitřního předpisu (vnitropodnikové směrnice) a tento předpis není vydán. II. úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat tak, jak jí to ukládá zákon, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace způsobem určeným zákonem a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. III. průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci. Předpokladem průkaznosti je to, že obsah odpovídá skutečnosti. IV. srozumitelné,
jestliže
umožňuje
a jednoznačně určit:
14
jednotlivě
i v souvislostech
spolehlivě
a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10. V. přehledné – zákon nedefinuje. Přehlednost lze chápat i tak, že účetní záznam musí být čitelný buď přímo nebo prostřednictvím technického nástroje. VI. je vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jestliže účetní jednotka je schopna splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním podle § 31, 32 a § 33 odst.3 a 6 po celou dobu, po níž jsou jí tímto zákonem uloženy. Tím rozumíme, že záznamy budou provedeny prostředky, které mají životnost alespoň po dobu archivace. Není přípustný záznam obyčejnou tužkou nebo na termopapíru.
3.5
Tvůrci a uživatelé vnitropodnikových směrnic Základ vnitropodnikových směrnic většinou vytvářejí účetní, ten pak dopracují
nebo upraví další pracovníci, případně i auditor, daňový poradce, hlavní ekonom apod. Pravidla stanovená vnitropodnikovými písemnostmi jsou závazná pro všechny pracovníky dané účetní jednotky. Schvalována by z tohoto důvodu měla být nejvyšším odpovědným pracovníkem pro daný stupeň pravomocí. Obvykle touto osobou bývá generální ředitel, ředitel, majitel firmy či jednatel. Nepochybně je však třeba rozlišovat váhu jednotlivých písemností a rozhodnutí. Je-li účetní jednotka většího rozsahu, pravomoci k rozhodování o některých aktivitách bývá delegována na nižší vedoucí. (Hruška, 2003) Sestavení vnitropodnikových směrnic přináší poměrně rozsáhlou a časově náročnou práci. Je o to obtížnější, že tyto předpisy se netýkají pouze pracovníků v účetním oddělení, ale zahrnují činnost ve většině vnitropodnikových útvarů účetní jednotky. (Sotona, 2005)
3.6
Hlavní účel vnitropodnikových předpisů Hlavním účelem směrnic je (Sotona, 2005): •
používání jednotného a přehledného účetního rozvrhu účetní jednotky,
15
•
dosažení jednotného oceňování a stejného posuzování shodných účetních případů,
•
vymezení účetních dokladů včetně účetních písemností a organizační zabezpečení oběhu účetních dokladů, jejich přezkušování a vedení účetních knih,
•
jednotné
organizační
zabezpečení
provádění
inventarizace
(fyzické
i dokladové), •
organizační zabezpečení úschovy a archivování účetních a daňových písemností.
3.7
Název směrnic Název vnitropodnikových směrnic není tak podstatný. Záleží na konkrétní účetní
jednotce, jaký název si pro tyto vnitřní předpisy zvolí. V praxi se setkáváme u vnitropodnikových směrnic s těmito názvy (Kovalíková, 2005): •
směrnice,
•
organizační směrnice,
•
vnitropodnikové směrnice,
•
pokyn (generálního ředitele, finančního ředitele, hlavního účetního, atd.),
•
rozhodnutí,
•
metodické směrnice,
•
oběžník,
•
dopis,
•
nařízení,
•
příkaz,
•
atd.
Je možné se setkat ve větších podnicích s několika názvy písemností dle jejich povahy a důležitosti, např.: směrnice – písemnosti, které mají v podniku největší váhu, pokyn, rozhodnutí – písemnosti mající menší váhu. (Hruška, 2003)
16
Ať už účetní jednotka zvolí jakýkoliv název, měla by následně v tomto označení pokračovat. Nově vydávané směrnice je vhodné číslovat vzestupně, s uvedením prvého platného účetního období. Ve větších podnicích bývá zavedena i jednotná grafická úprava. (Hruška, 2003)
3.8
Obsah směrnic Jak již bylo řečeno, název směrnic nehraje tak velkou roli, ovšem podstatný je
jejich obsah, tj. stanovení metodiky postupu a určení osob odpovědných za dodržování těchto směrnic. Důležité také je, aby všichni pracovníci, včetně těch, kteří nejsou zaměstnanci účetní jednotky, byli seznámeni s těmito směrnicemi. Pro vnitropodnikové směrnice neexistuje žádná předepsaná forma nebo vzor. Každý podnik je jiný a něčím jedinečný a podle toho si i vytváří svoje vlastní vnitropodnikové směrnice, které vychází z předmětu její činnosti, velikosti, právní formy, počtu zaměstnanců apod.
3.9
Náležitosti vnitropodnikových směrnic Každý takovýto písemný materiál by měl obsahovat jednotnou hlavičku či záhlaví.
Tyto údaje jsou důležité například z toho důvodu, aby nemohlo dojít ke vzniku pochybností o platnosti nebo datu účinnosti vnitropodnikové normy a o identifikaci popisované problematiky. Vnitropodnikové směrnice by měly obsahovat (vedle vlastního textu směrnice) minimálně tyto údaje (Sotona, 2005): •
Název účetní jednotky – musí být jednoznačně určené, které účetní jednotky se vnitropodniková směrnice týká.
•
Název písemnosti včetně jednoznačného (číselného) označení – označování směrnic je v kompetenci účetní jednotky (číslem revize nebo je možné vydat novou směrnici, která původní nahradí).
•
Název směrnice – název by měl být jednoznačný, výstižný a stručný. Jde o identifikaci a rozlišení toho, o čem směrnice hovoří.
•
Datum a místo vydání – datum, kdy a kde byla směrnice sepsána.
17
•
Schválil – na každé vnitropodnikové písemnosti musí být podpis osoby schvalující danou směrnici. Tímto stvrzením se přikazuje dodržovat daná pravidla. Touto osobou může být např. generální ředitel, odborný ředitel či vedoucí, majitel firmy, hlavní účetní atd., tedy osoba s přidělenou pravomocí (nebo na kterou byla delegována) přikázat a rozhodnout o dané problematice.
•
Datum účinnosti – jednoznačné určení období, od kterého je směrnice platná.
•
Vypracoval – informace o tom, kdo danou směrnici vypracoval. Tato osoba by měla být uvedena pro případ nejasností. Uvedený pracovník by měl mít na starosti tuto normu po celou dobu její „životnosti“, tzn. sledovat legislativní i vnitropodnikové změny a iniciovat (sám vypracovávat) aktualizace a revize.
•
Kontroloval – tu provádí nadřízený pracovníka, který směrnici vypracoval (pokud to není tatáž osoba).
•
Rozdělovník – seznam pracovníků, kteří směrnici obdrží, kolik exemplářů se bude vydávat.
Dále pak může obsahovat (Hruška, 2003): •
Revize – každá směrnice během času zastará a je třeba vydat směrnici novou či pozměněnou. Údaj pod tímto označením by měl udávat číslo revize, aby bylo zřejmé, o kolikáté novelizované vydání se jedná.
•
Změněné stránky – v případě menších oprav a zásahů není nutné vydávat celou směrnici znovu. Pokud dochází k úpravám například na jedné stránce, je jistě ekonomičtější a jednodušší vyměnit tuto jedinou stránku. Opět záleží na zvyklostech účetní jednotky.
•
Vydal – pokud má ve větších účetních jednotkách na starosti vydávání vnitropodnikových směrnic jeden útvar (či jedna osoba), mělo by to být zde uvedeno. Tento útvar (pověřený pracovník) by měl archivovat písemnosti i po skončení aktuálnosti a platnosti (stanovenou dobu).
•
Vyřizuje – zodpovídá-li za danou problematiku jiná osoba než ta, která směrnici vypracovala, měla by zde být uvedena. Opět záleží na velikosti, organizační struktuře a mechanismu každé účetní jednotky.
18
3.10 Nejdůležitější legislativa Zde uvádím přehled nejdůležitějších předpisů, které mají vliv na vytvoření vnitropodnikových směrnic: •
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚčt),
•
Vyhláška č. 472/2003 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, jež jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška),
•
České účetní standardy pro podnikatele č. 001 až 023 (dále jen ČÚS 001-023),
•
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o DzP),
•
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 21/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů,
•
Zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů,
•
Nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků.
19
3.11 Rozdělení vnitropodnikových směrnic Potřeba vnitropodnikových směrnic by měla především vyplývat z vnitřní potřeby účetní jednotky. Ale jsou i takové směrnice, které by měly být vydávány v každé účetní jednotce, a to proto, že jejich vydání vyplývá přímo či nepřímo z různých zákonů a dalších právních předpisů. V oblasti účetnictví se jedná např. o Zákon o účetnictví, Postupy účtování, Zákon o daních z příjmů, Zákon o rezervách, Zákon o cestovních náhradách, Zákoník práce a řadu dalších. Proto při rozhodování, které směrnice vydat, je třeba vzít v úvahu jak velikost společnosti, tak i její vnitřní uspořádání. Je jistě rozdíl, zda je společnost řízena jedním společníkem, nebo zda jde o společnost se složitým organizačním uspořádáním. (Louša, 2004) Jako základní vodítko pro to, jaké vnitřní účetní předpisy má účetní jednotka formulovat, nám slouží zpracování přehledu skutečností (hospodářských operací), jež se do účetnictví promítají ve vztahu ke konkrétní činnosti účetní jednotky. Čím rozmanitější činnosti účetní jednotka vykonává, tím náročnější jsou úkoly pracovníka, který formuluje konkrétní systém účetnictví. (Sotona, 2005) Zde uvádím základní rozdělení směrnic na směrnice povinné a ostatní. Toto členění není závazné. Některé směrnice mohou chybět nebo naopak si může účetní jednotka některé směrnice přidat, to vše závisí na předmětu její činnosti. Povinné směrnice (Sotona, 2005): •
Systém zpracování účetnictví,
•
Účtový rozvrh,
•
Podpisové záznamy, podpisové vzory,
•
Dlouhodobý majetek, odpisový plán,
•
Zásady pro časové rozlišení nákladů a výnosů,
•
Kursové rozdíly, cizí měny,
•
Deriváty,
•
Zásoby,
•
Rozpouštění nákladů (popř. oceňovacích odchylek),
•
Konsolidační pravidla.
20
Ostatní směrnice (Sotona, 2005): •
Oběh účetních dokladů,
•
Inventarizace,
•
Zásady pro tvorbu a použití rezerv,
•
Zásady pro použití opravných položek,
•
Zásady pro tvorbu a používání opravných položek, odpis pohledávek,
•
Vnitropodnikové účetnictví,
•
Úschova účetních písemností a záznamů na technických nosičích,
•
Harmonogram účetní závěrky,
•
Pracovní cesty,
•
Používání podnikových motorových vozidel,
•
Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích čistících a dezinfekčních prostředků,
•
Pokladna,
•
Odložená daňová povinnost,
•
Reklamační řízení.
21
4
PROBLEMATIKA KONKRÉTNÍCH SMĚRNIC Jelikož téma vnitropodnikových směrnic je velmi rozsáhlé a nebylo by možné
v této práci obsáhnout zdaleka všechny vnitropodnikové předpisy, zaměřila jsem se jen na vybrané směrnice, a to na Dlouhodobý majetek a Odpisový plán. Tyto dvě směrnice jsem si vybrala proto, že spolu velmi úzce souvisí a neměly by chybět v žádné účetní jednotce. Zaměřila jsem se především na to, z jaké legislativy se při jejich tvorbě čerpá a na co by se nemělo při jejich zpracování zapomenout. V praktické části představím již konečnou podobu těchto směrnic v konkrétní účetní jednotce.
4.1
Vnitropodniková směrnice – Dlouhodobý majetek
4.1.1
Úvodní ustanovení V úvodní části směrnice by bylo vhodné zmínit právní předpisy, ze kterých účetní
jednotka při vypracovávání této písemnosti vychází. Dále vymezit jednotlivé druhy dlouhodobého majetku. To by se mělo odrážet od využívaného majetku v účetní jednotce. Je zbytečné popisovat např. nehmotný majetek, pokud účetní jednotka takovýto nevyužívá a v budoucnu využívat nehodlá. (Hruška, 2003) Povinnost vypracovat směrnici týkající se dlouhodobého majetku vyplývá nepřímo z Vyhlášky § 6 odst. 1 a § 7 odst. 3. Zde Vyhláška přikazuje rozhodnout (Hruška, 2003): •
ocenění dlouhodobého nehmotného majetku (s výjimkou goodwillu) při splnění podmínek stanovených Vyhláškou a při splnění povinností stanovených ZoÚčt, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku,
•
ocenění dlouhodobého hmotného majetku, a to při splnění povinností stanovených ZoÚčt, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. V této směrnici by měla účetní jednotka dále stanovit základní a zásadní
rozhodnutí o (Hruška, 2003): − vymezení jednotlivých kategorií dlouhodobého majetku,
22
− členění dlouhodobého majetku v účetní jednotce, − ocenění jednotlivých kategorií majetku v účetní jednotce, − odpisování dlouhodobého majetku, − pořizováním dlouhodobého majetku, − vyřazováním dlouhodobého majetku. 4.1.2 Základní předpisy − Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, − Vyhláška č. 500/2002 Sb., − Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, − Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, − Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 4.1.3 Dlouhodobý majetek Dlouhodobým majetkem pro účely této směrnice je: 1)
dlouhodobý nehmotný majetek,
2)
dlouhodobý hmotný majetek,
3)
dlouhodobý finanční majetek.
Zahrnutí majetku mezi dlouhodobý je dáno: a)
dlouhodobostí jeho používání či vlastnění,
b)
jeho postupným opotřebováváním,
c)
limitem ceny.
Dlouhodobost je určena hranicí nad 1 rok. Postupné opotřebovávání znamená přenášení hodnoty majetku postupně do vytvářeného výrobku, práce či služby. Výše ceny může být limitována platnými právními předpisy nebo může být ponecháno právo účetní jednotce, aby sama rozhodla, od jakého limitu považuje za podstatné zahrnovat majetek do dlouhodobých aktiv. Mezi stálá aktiva se však řadí i některé druhy majetku bez ohledu na jejich cenu (budovy, stavby, umělecké sbírky). (Březinová, Munzar, 2003)
23
4.1.3.1 Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku Tento majetek účtovaný ve třídě 0 obsahuje majetkové položky s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění, které si účetní jednotka stanoví sama (většinou částka převyšující 60 000 Kč). Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou, eventuálně uchovatelný pro další činnost, dále může sloužit jako podklad nebo součást dokonalejších postupů, řešení včetně doby praktického ověřování či osvojování nehmotných výsledků, a to za podmínky, že byly (Sotona, 2005): − pořízeny úplatně, − vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, − nabyty vkladem společníka, darem nebo děděním. 4.1.3.2 Druhy dlouhodobého nehmotného majetku Druhy dlouhodobého nehmotného majetku (Vyhláška č. 500/2002 Sb.): •
Zřizovací výdaje – souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné.
•
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software – jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob.
•
Ocenitelná práva – zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů.
•
Goodwill – kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy.
•
Jiný dlouhodobý nehmotný majetek – v kompetenci účetní jednotky je, aby si pro jakýkoli druh dlouhodobého nehmotného majetku vytvořila samostatný syntetický účet, zvláště v případech, kdy se jedná o majetek v podstatném rozsahu.
4.1.3.3 Vymezení dlouhodobého hmotného majetku Podstatou dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví jsou věci movité, jejich soubory a nemovitosti, které obecně účetní jednotka vlastní, drží, disponuje s nimi po
24
delší dobu než jeden rok. U některých z nich je rozhodující výše jejich ocenění, avšak finanční limit si určuje účetní jednotka na základě svého rozhodnutí a uvádí jej ve vnitřní směrnici. Stanovený limit by měl z pohledu účetní jednotky představovat podstatnou částku, která je významná pro posouzení finanční situace účetní jednotky. (Březinová, Munzar, 2003) 4.1.3.4 Druhy dlouhodobého hmotného majetku Druhy dlouhodobého hmotného majetku (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.): •
Pozemky.
•
Stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory.
•
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí – předměty z drahých kovů, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok.
•
Pěstitelské celky trvalých porostů – ovocné stromy nebo keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 ha, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
•
Základní stádo a tažná zvířata.
•
Jiný dlouhodobý hmotný majetek – umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky.
4.1.3.5 Vymezení dlouhodobého finančního majetku Dlouhodobý finanční majetek je ten, u něhož při pořízení má účetní jednotka záměr jej držet dobu delší než 12 po sobě jdoucích měsíců (déle než jeden rok). 4.1.3.6 Druhy dlouhodobého finančního majetku Druhy dlouhodobého finančního majetku (České účetní standardy č. 014): •
Podíly v ovládaných a řízených osobách.
•
Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem.
•
Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly – podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem.
25
•
Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv – obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem.
•
Jiný dlouhodobý finanční majetek – poskytnuté dlouhodobé úvěry a půjčky (pokud nejsou vykázány v bodě – Půjčky a úvěry) a dlouhodobé termínované vklady.
4.1.3.7 Drobný majetek Účetní jednotka se může rozhodnout, zda drobný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, ale v ocenění nižším než je limit stanovený vnitřní směrnicí podle principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení, bude zachycovat ve třídě 0 na účtech dlouhodobého majetku jako drobný dlouhodobý nehmotný majetek a drobný dlouhodobý hmotný majetek, anebo drobný nehmotný majetek vyúčtuje při pořízení do nákladů (spotřeby). (Hruška, 2003) 4.1.4
Pořizování dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný majetek se pořizuje (Hruška, 2003):
4.1.5
a)
koupí,
b)
vytvořením vlastní činností,
c)
nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti,
d)
bezúplatným nabytím – darováním,
e)
vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby,
f)
převodem podle právních předpisů,
g)
přeřazením z osobního užívání do podnikání.
Oceňování dlouhodobého majetku Účetní jednotka oceňuje majetek v souladu se Zákonem č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a to buď pořizovacími cenami nebo reprodukčními pořizovacími cenami a v případě pořízení majetku vlastní činností pak vlastními náklady. (Kovalíková, 2004) Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Pořizovací cena je tedy cena pořízení a vedlejší pořizovací
26
náklady. Mezi vedlejší pořizovací náklady patří zejména clo a celní poplatky, dopravné, skladné, manipulace, poštovné, balné, montáž, zabudování, uvedení do provozu, provize za zprostředkování, úroky z úvěru do doby zařazení předmětu do používání v případě, že se tak účetní jednotka rozhodne. (Kovalíková, 2004) Cenou pořízení se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících. Cenou pořízení se oceňují cenné papíry a majetkové účasti. (Kovalíková, 2004) Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. (Kovalíková, 2004) Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje (Kovalíková, 2004): a)
nehmotný a hmotný majetek nabytý darováním,
b)
nehmotný majetek vytvořený vlastní činností, pokud je reprodukční pořizovací cena nižší než vlastní náklady,
c)
hmotný majetek bezúplatně nabytý na základě smlouvy o koupi najaté věci,
d)
nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený,
e)
vklad nehmotného a hmotného investičního majetku.
Vlastními náklady se rozumějí přímé náklady vynaložené na výrobu a nepřímé náklady vztahující se k výrobě. Vlastními náklady oceňuje účetní jednotka dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností. (České účetní standardy č. 013) Ocenění nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku účetní jednotka zvýší o technické zhodnocení v případech, kdy se o technické zhodnocení zvyšuje vstupní cena nehmotného a hmotného majetku podle Zákona o DzP, tj. technické zhodnocení majetku provedené po zaevidování majetku, nejpozději v prvním roce odpisování. (Sotona, 2005)
27
4.1.6
Vyřazování dlouhodobého majetku Účetní jednotka vyřazuje majetek na základě protokolu o vyřazení. Osobou
rozhodující o vyřazení majetku z používání je statutární orgán nebo osoba pověřená statutárním orgánem. (Kovalíková, 2004) Dlouhodobý hmotný majetek se vyřazuje (Hruška, 2003): a)
prodejem – je vystavena faktura (daňový doklad) a následně na základě protokolu je proúčtováno vyřazení majetku z evidence,
b)
likvidací – jde-li o majetek neopravitelný, nepoužitelný nebo opravitelný s neúměrně vysokými náklady, je vystaven protokol o likvidaci, který je podkladem pro vyřazení majetku z evidence,
c)
bezúplatným převodem (darováním) – je sepsána darovací smlouva a následně na základě protokolu je proúčtováno vyřazení majetku z evidence,
4.1.7 •
d)
vkladem dlouhodobého majetku do jiné obchodní společnosti či družstva,
e)
převodem na základě právních předpisů,
f)
v důsledku škody nebo manka,
g)
přeřazením z podnikání do osobního užívání.
Evidence dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Analytická evidence dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku analytickou evidenci vede (Sotona, 2005): − účetní jednotka podle jednotlivých složek majetku. V případě souboru movitých věcí a majetkové složky, v jejímž ocenění je příslušenství, se rovněž uvádějí jednotlivé části souboru a jednotlivé kusy v příslušenství věcně a v hodnotovém vyjádření. Pokud se k souboru přiřadí další věc a k majetkové složce příslušenství přiřadí nebo naopak vyřadí, uvádí se datum přiřazení nebo vyřazení této věci nebo příslušenství. − účetní jednotka podle účelu stanoveného právními předpisy nebo vyplývajícího z požadavků vlastního řízení. − nájemce odděleně: –
majetek najatý za podmínek podle Zákona o DzP,
28
–
technické zhodnocení, jež odpisuje za podmínek stanovených v Zákoně o DzP,
–
vypůjčený dlouhodobý hmotný majetek, jehož vlastnictví zajištěním závazku převodem práva přešlo na půjčitele, avšak tento majetek na základě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazku odepisuje vypůjčitel. Ocenění majetku převodem práva a výpůjčkou se nemění.
•
Dokladová evidence dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – evidence dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku obsahuje (Sotona, 2005): −
inventární číslo,
−
název,
−
způsob nabytí,
−
datum zařazení,
−
pořizovací cenu účetní,
−
způsob odpisování účetní,
−
pořizovací cenu daňovou,
−
způsob daňového odpisování (lineární, zrychlený, neodpisováno),
−
uplatnění odčitatelné položky,
−
tvorbu rezerv a jejich rozpouštění,
−
technické zhodnocení (datum, částka),
−
datum vyřazení,
−
způsob vyřazení,
−
zůstatková cena účetní,
−
zůstatková cena daňová.
29
4.2
Vnitropodniková směrnice – Odpisový plán
4.2.1
Úvodní ustanovení V úvodní části směrnice by opět měly být zmíněny právní předpisy, kterými se
účetní jednotka při vypracovávání směrnice řídí. Dále je vhodné specifikovat jednotlivé druhy majetku a jejich rozdělení. Můžeme vyjít z vnitropodnikové směrnice Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pokud tato směrnice existuje. (Hruška, 2003) U menších účetních jednotek je jistě možné tyto směrnice sloučit do jediné. U větších, kde jsou vydávány odděleně, lze v odpisovém plánu využít definici majetku ze směrnice Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a v odpisovém plánu soustředit pozornost na vlastní obsah směrnice. (Hruška, 2003) Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jsou v peněžním vyjádřením postupného snižovaní hodnoty tohoto majetku. Odpisový plán sice prvotně slouží pro stanovení účetních odpisů, ale je na místě zde zmínit i problematiku daňových odpisů. 4.2.2
Základní předpisy Povinnost sestavit odpisový plán v každé účetní jednotce ukládá Zákon
o účetnictví v § 28 odst. 2. Na podkladě tohoto odpisového plánu účetní jednotky provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. ZoÚčt dále stanoví, že uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. (Hruška, 2003) Dlouhodobým majetkem pro účely této směrnice se rozumí hmotný majetek, vymezený v § 26 o DzP, ZoÚčt, Vyhláškou 500/2002 Sb., ČÚS č. 013. 4.2.3
Definice odpisů a odpisového plánu Odpisy jsou nástrojem, jímž se vyjadřuje trvalé snížení hodnoty určitého druhu
dlouhodobého majetku z důvodu fyzického opotřebení (vlivem používání) nebo morálního zastarávání (technologický vývoj). (Březinová, Munzar, 2003) Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se odpisuje nepřímou metodou na základě odpisového plánu. Odpisový plán musí splňovat podmínky průkaznosti a účetní
30
jednotka je povinna jej archivovat po dobu pěti let počínajících koncem účetního období, kterého se týká. (Březinová, Munzar, 2003) V odpisovém plánu účetní jednotka stanoví v souladu s fyzickým a morálním opotřebením majetku a svým ekonomickým záměrem způsob výpočtu a dobu odpisování. Účetní odpisy se provádějí z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, a to do její celkové (stoprocentní) výše. (Březinová, Munzar, 2003) Podle ustanovení § 28 ZoÚčt se dále odpisuje (Jeřábek, 2003): •
dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby, majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,
•
technické zhodnocení cizího dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud je účetní jednotka oprávněna účtovat a odpisovat technické zhodnocení,
•
technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,
•
ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném po 1. lednu 1997,
•
soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění. Ostatní majetek účetní jednotka odpisuje od okamžiku jeho zařazení do používání. Neodpisují se (Vyhláška č. 500/2002 Sb.):
•
umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty,
•
nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,
•
finanční majetek,
•
zásoby,
•
najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek,
•
pohledávky.
31
4.2.4
Zásady pro tvorbu odpisového plánu Vnitropodniková směrnice Odpisový plán by měla stanovovat metody, sazby
a doby účetního odpisování a je ryzí záležitostí každé účetní jednotky. To však neznamená, že může být zcela libovolná. Základní legislativní mantinely, do kterých je třeba se vměstnat, se dají shrnout do následujících zásad (Hruška, 2003): − Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. − Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. − Majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Účetní odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, a to do její výše. − Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka např. z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům, pokud Postupy nestanovují pravidelný (rovnoměrný odpis) po stanovenou dobu výše. − V případě
dlouhodobého
nehmotného
a hmotného
majetku
v podílovém
spoluvlastnictví provádí každý spoluvlastník odpisy ze svého vlastnického podílu. − Dlouhodobý hmotný majetek ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví bytových družstev se nemusí odpisovat. − Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Na základě výše uvedených skutečností musí každá účetní jednotka zvolit postup a výpočet účetních odpisů. S ohledem na velikost účetní jednotky a významnost výše odpisů si subjekt volí periodicitu jejich účtování. U menších jednotek je možné zvolit jednorázové účtování. V ostatních případech lze zvolit půlroční, čtvrtletní nebo měsíční odpisy. (Hruška, 2003) 4.2.5 •
Druhy odpisů
daňové – daňové odpisy jsou jednoznačně stanoveny v Zákoně o DzP a slouží pro stanovení základu daně. Vyčíslují se jednou ročně na konci zdaňovacího období, k 31. prosinci.
32
•
účetní – účetní odpisy vyjadřují skutečné reálné opotřebení majetku a jsou upraveny Zákonem o účetnictví (§ 56). Účetní jednotka je povinna sestavit odpisový plán a určit metodu odpisování. Účetní odpis by měl respektovat ekonomické a finanční podmínky podniku. V průběhu využívání dlouhodobého majetku lze pořizovací cenu dělit na (Hruška,
2003): − část přenesenou formou odpisů do hodnoty produkce, − část uchovanou v majetku v podobě zůstatkové ceny. Na základě účetních odpisů mohou účetní jednotky zjišťovat ekonomicky racionální míru znehodnocení dlouhodobého majetku. Spolu s dalšími nástroji (využívání opravných položek, rezerv apod.) se účetní odpisy podílejí na věrném a poctivém obrazu předmětu účetnictví. (Hruška, 2003) 4.2.6
Způsoby daňového odpisování Možnosti a formy odpisů (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů): -
rovnoměrné,
-
zrychlené,
-
pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem,
-
odpisy při finančním pronájmu,
-
podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání – u otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty,
-
odpisy stanovené závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně,
-
jedna patnáctina vstupní ceny – u technického zhodnocení provedeného vlastníkem na nemovité kulturní památce,
-
podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků – u matric, zápustek, forem, modelů a šablon.
33
4.2.7
Způsoby účetního odpisování Způsob, délka a výše odpisů jsou plně v kompetenci účetní jednotky. Jaké způsoby
a možnosti se nabízejí účetní jednotce pro stanovení účetních odpisů? Vyjmenuji alespoň některé (Hruška, 2003): •
Účetní odpisy = daňovým odpisům. Tento způsob volí převážně menší účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Jde o nejjednodušší a nejlehčí způsob, který však v sobě skrývá určitá rizika. Takto zvolený odpis nevyjadřuje a neodpovídá podmínkám a stavu opotřebení jednotlivých složek dlouhodobého majetku.
•
Stanovení doby životnosti dle Zákona o DzP s koeficienty pro měsíční odpisy – tímto propočtem se dostáváme k jiným hodnotám vypočtených účetních odpisů a daňových odpisů v prvním a posledním roce odpisování. Je však otázkou, zda stanovená doba životnosti v Zákoně o DzP vyjadřuje skutečnou dobu životnosti v dané účetní jednotce. Pro zpřesnění této varianty je vhodné stanovit možnost individuálních změn doby odpisu konkrétních položek.
•
Individuální stanovení životnosti dle předpokládané využitelnosti – jde o nejsprávnější metodu, podle které by se mělo postupovat. V případě změny ve využitelnosti (např. vícesměnný provoz) lze změnit dle upřesněných podmínek. V tomto případě je dodržena zásada, kdy účetní jednotky mohou uspořádání, označování, obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími. Tato změna vychází z důvodů zpřesnění věrného zobrazení a zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou poté účetní jednotky povinny uvést v příloze v účetní závěrce. Dobu životnosti je možné stanovit dle:
•
−
doby upotřebitelnosti,
−
množství provedených výkonů,
−
doby pronájmu,
−
apod.
Stanovení doby odpisů pro skupiny dlouhodobého majetku – např. pro budovy 50 let, dopravní prostředky 5 let, stroje a zařízení 9 let, inventář 3 roky atd. Odpisy se mohou počítat měsíčně, jednou dvanáctinou roční odpisové sazby.
34
•
Stanovený odpis účetní jednotkou – obdoba předešlé varianty s tím rozdílem, že dochází ke zrychlenému či jinak stanovenému odpisu účetní jednotkou. Ta může stanovit např.:
Tabulka č. 1: Odpisy Dlouhodobý majetek Budovy Dopravní prostředky Stroje a zařízení Inventář
Životnost
% odpisu v jednotlivých letech 1
2
3
4
5
6
7
8
...
50 let
15
12
10
8
6
4
2
1
...
5 let
30
25
20
15
10
-
-
-
-
9 let
35
25
15
10
5
4
3
2
1
3 roky
50
35
15
-
-
-
-
-
-
Zdroj: (Hruška, 2003) Odpisy se mohou účtovat jednou měsíčně jednou dvanáctinou ročního stanoveného odpisu. •
Zrychlené odpisy dle Zákona o DzP s výjimkou roku zařazení a vyřazení – V prvním a posledním roce se účtuje o odpisu ve výši jedné dvanáctiny daňového odpisu stanoveného pro odpisy v dalších letech x počet měsíců, po které byl dlouhodobý majetek používán. Tento způsob stanovení odpisů vyžaduje účtování jednorázové, před účetní závěrkou.
•
Stanovení jiného postupu účetních odpisů – účetní jednotka má nezadatelné právo si zvolit svůj vlastní odpisový plán. Do této skupiny lze zařadit např.: (Březinová, Munzar, 2003):
odpisy ve vztahu k času: -
lineární (rovnoměrné odpisy) – za každé vymezené časové období se odpisuje stejné procento z hodnoty odpisovaného dlouhodobého majetku,
-
degresivní (zrychlené) – na počátku doby používání se stanoví vyšší odpisy, postupně se snižuje procento odpisování,
-
progresivní (narůstající) – na počátku doby používání se stanoví nižší odpisy a postupně se zvyšuje procento odpisování,
35
-
nepravidelné – vyplývají z ekonomických vlivů, záměru a skutečného používání dlouhodobého majetku.
výkonové odpisy – používají se u movitého majetku, který poskytuje výkony. Výkonové odpisy jsou stanoveny jako podíl vstupní ceny a plánovaného počtu kalkulačních jednic výkonu dosažených za životnost majetku.
•
kombinace času a výkonů.
atd.
36
5
PRAKTICKÁ ČÁST Získané poznatky využiji v této praktické části, kde jsem se zaměřila na aktualizaci
a doplnění stávajících směrnic společnosti PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o., která mi poskytla materiály. Nejprve charakterizuji společnost, která mi poskytla podklady pro moji práci. Dále uvádím ze stávajících směrnic společnosti ty, které jsem již popsala v části teoretické, tj. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a Odpisový plán, včetně mých návrhů na aktualizaci.
5.1 Profil společnosti Soukromá stavebně obchodní společnost s obchodním názvem PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o. byla založena v roce 1991 skupinou pracovníků tehdejších Vodohospodářských staveb Brno s. p. nejprve jako fyzická osoba Přemysl Veselý a od roku 1997 jako společnost s ručením omezeným. Zkušenosti a tradice zůstaly i v nové společnosti zachovány specializováním se především na výstavbu, rekonstrukce a opravy inženýrských sítí a komunikací. Změna vlastnických vztahů se stala předpokladem pro úspěšné naplnění ambiciózního programu rozvoje firmy v potřebném konkurenčním prostředí. V průběhu let společnost věnovala značné finanční prostředky na modernizaci a nákup nových strojů a zařízení. Díky tomu mohla rozšířit svůj výrobní program i o objekty pozemního a průmyslového stavitelství, jako jsou servisní a výrobní haly, čistírny odpadních vod, čerpací stanice a v neposlední řadě i stavby rodinných a bytových domů, s úpravami jejich okolí podle přání majitelů. Ke komplexnosti oprav a rekonstrukcí povrchů komunikací patří i výstavba nových chodníků, odstavných parkovacích ploch, terénních a sadových úprav. Zasloužená pozornost je věnována ekologickým stavbám, mezi které nesporně patří budování nových parků, sportovních a dětských hřišť s přírodním i umělým povrchem, úpravy koryt potoků, rybníků, požárních nádrží a rekultivace skládek odpadů. Mezi tradiční investory, jejichž záměry společnost realizuje, patří Brněnské vodárny a kanalizace a. s., Brněnské komunikace a. s. a v neposlední řadě město Brno samotné.
37
K typickým příkladům realizovaných staveb, jimiž se může společnost prezentovat, patří mimo jiné: − dostavby inženýrských sítí 2. a 3. stavby sídliště Kamenný vrch v Brně, − objekty tiskařského závodu Moravská typografie, − zpevněné plochy komplexu staveb Boby-centra v Brně, − rekonstrukce letiště Brno – Tuřany, − a řada dalších. Finanční objem stavebních prací se pohybuje ročně kolem 300 miliónů korun a má trvale vzestupnou tendenci. V současné době je firma připravena zvládnout zakázky i velkého finančního objemu. Schopnost firmy prosadit se na stále náročnějším trhu je založena na kvalitě a rychlosti prováděných prací a pružnosti reagovat na měnící se podmínky stavby nebo požadavků zákazníka. Tato skutečnost je umožněna nejen kvalitním technickým a výrobním zázemím, ale především profesní skladbou a organizační strukturou společnosti.
5.2 Celkové tržby společnosti Celkové tržby společnosti jsou uvedeny v příloze č. 1.
5.3 Řídící orgány společnosti 5.3.1
Personální politika
− organizační struktura firmy vychází z potřeb a přání zákazníků, − v čele stojí ředitel společnosti, který spolu se čtyřmi odbornými řediteli tvoří řídící tým, − kvalita a rychlost stavebních prací, zejména v inženýrské výstavbě, je založena na dlouholetých zkušenostech pracovníků firmy ve všech úrovních. Profesní členění pracovníků je zcela přizpůsobeno výrobnímu programu společnosti. Kromě mechanizace a dopravy jde především o zedníky, tesaře, dlaždiče, montéry kanalizačního a vodovodního potrubí a pracovníky pokládky živičných směsí.
38
5.3.2
Skladba pracovníků v roce 2005 Pracovníci celkem:
236
− THP
44
− mechanizace, doprava
60
− dělníci základní stavební výroby 5.3.3
132
Organizační uspořádání společnosti Organizační uspořádání společnosti je uvedeno v příloze č. 2.
39
6
VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICE SPOLEČNOSTI
6.1 Podoba vnitropodnikových směrnic vydávaných společností Společnost pravidelně vydává a aktualizuje souhrn vnitropodnikových směrnic pod názvem „Účetní směrnice společnosti pro rok 200x“. Soubor obsahuje potřebný počet směrnic vyplývající z vnitřních potřeb společnosti a z příslušné právní legislativy. Všechny směrnice mají jednotné záhlaví, které obsahuje název společnosti, název dokumentu a číslo směrnice (viz Tabulka č. 2). Tabulka č. 2: Záhlaví směrnic PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o. Název:
Účetní směrnice společnosti pro rok 2006
Číslo:
Směrnice č. ../2005
Výtisk č.: Změna: Strana . z ...
Název směrnice charakterizuje v ní řešenou problematiku. V úvodu každé směrnice je uvedeno, kdo je za dodržování směrnice odpovědný, na koho se daná směrnice vztahuje a také legislativní předpisy, ze kterých bylo při tvorbě směrnice čerpáno. Dále následuje vlastní obsah směrnice. V závěru jsou uvedeny obecně požadované údaje, kdo směrnici zpracoval, schválil, datum zpracování směrnice a datum, kdy směrnice nabývá účinnosti. Směrnice zpracovává ekonomický ředitel společnosti, který je současně odpovědný za jejich vydávání. Schvalovány jsou ředitelem společnosti.
6.2 Přehled vnitropodnikových směrnic společnosti Pro rok 2006 má společnost zpracovány tyto směrnice: 1)
Způsob vedení účetnictví,
2)
Způsob zpracování účetnictví,
3)
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a odpisový plán,
4)
Zásoby a jejich účtování,
5)
Zásady pro časové rozlišení,
40
6)
Rezervy a opravné položky,
7)
Přepočet majetku a závazků v cizí měně na českou korunu,
8)
Inventarizace majetku a závazků,
9)
Archivace a skartace,
10)
Vnitropodnikové účetnictví,
11)
Norma přirozených úbytků zásob a ztratného,
12)
Pracovní cesty, cestovní náhrady a stravování zaměstnanců,
13)
Oběh účetních dokladů,
14)
Vnitropodniková kalkulace – sledování skutečných nákladů,
15)
Tvorba fondů a jejich rozdělení,
16)
Stanovení procenta výrobní a správní režie,
17)
Přehled závazných termínů a zodpovědnosti,
18)
Přidělování zakázkových čísel,
19)
Tvorba vnitropodnikových cen prací a služeb,
20)
Způsob účtování o DPH a spotřební dani,
21)
Účtování na podrozvahových účtech,
22)
Pracovně právní nároky zaměstnanců,
23)
Podávaní ochranných nápojů,
24)
Harmonogram roční řádné účetní závěrky,
25)
O mzdách a odměnách,
26)
O ochraně osobních údajů,
27)
O odškodnění pracovních úrazů.
6.3 Směrnice „ Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a odpisový plán“ Po provedené aktualizaci směrnic je jejich název „Směrnice pro rok 2006“. Směrnice nabývá účinnosti 1. 1. 2006 a obsahuje změny, ke kterým došlo během celého roku 2005 proti předcházejícímu období. Společnost má tyto dvě směrnice – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, Odpisový plán – zahrnuty pod směrnici jedinou. Dále zde uvádím danou směrnici společnosti a kurzívou zvýrazním své návrhy na aktualizaci. Pro lepší pochopení přikládám účtový rozvrh společnosti (viz příloha č. 3).
41
SMĚRNICE Č. 3 – DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK A ODPISOVÝ PLÁN Za dodržování směrnice jsou odpovědni: pracovníci ekonomického úseku společnosti a další pověření pracovníci společnosti. Směrnice se vztahuje: na všechny zaměstnance společnosti, kteří se z titulu své pracovní náplně při výkonu své profese a pracovní činnosti dostávají do styku s prvotními originálními účetními doklady (např.: faktury, dodací listy, pokladní doklady, skladové doklady a další), které slouží k zachycení účetních operací o pořízení, evidenci a vyřazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, dále drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a drobného nehmotného a hmotného majetku ve společnosti. V případě legislativních změn, podnikových změn a potřeb, změn použití výpočetního systému zpracování účetnictví a dalších změn, bude směrnice doplněna číslovaným dodatkem nebo zrušena a nahrazena novou. Legislativa: •
Zákon o účetnictví č. 563/1991 ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZU),
•
Vyhláška č. 500/2002 Sb.,
•
Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele ve znění pozdějších předpisů (dále jen UO),
•
České účetní standardy pro podnikatele č. 013, č. 014,
•
Zákon o daních z příjmů č. 586/1993 ve znění pozdějších předpisů,
•
Odpisový plán společnosti.
VLASTNÍ OBSAH SMĚRNICE 1. Způsob účtování a nehmotném a hmotném majetku Účetní jednotka účtuje o DNHM a DHM na účtech UO v účtové třídě 0 Dlouhodobý majetek.
42
Do této skupiny patří:
– dlouhodobý nehmotný majetek (NHM) – dlouhodobý hmotný majetek (HM) – dlouhodobý finanční majetek (FM) – drobný dlouhodobý nehmotný majetek (DDNHM) – drobný dlouhodobý hmotný majetek (DDHM) – drobný nehmotný majetek (DrNHM) – drobný hmotný majetek (DrHM)
K jednotlivým účtům UO se vytváří analytická evidence v členění podle druhu majetku, jeho umístění a jiných potřebných kritérií. Operativní evidence je vedena i formou inventárních karet, které mají náležitosti podle Postupů účtování pro podnikatele. Odpis dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je účtován do nákladů na samostatný analytický účet 551.531, 551.631 – odpisy NHM a HM dle odpisového plánu. Odpis drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je účtován do nákladů na samostatný analytický účet 534.634, 551.634 – odpisy DDHM – viz účtový rozvrh společnosti – prostřednictvím příslušných účtů oprávek. Drobný nehmotný a hmotný majetek do Kč 1 000,- je účtován na příslušný nákladový účet (518.579, 518.679, 501.580, 501.680) rovněž 100% do nákladů. Účetní odpisy jsou stanoveny dle Zákona o daních z příjmů s koeficienty pro měsíční odpisy, tzn. že účetní odpisy se rovnají daňovým, kromě prvního a posledního roku odpisování.
1.1
Nehmotný majetek
a) Dlouhodobý nehmotný majetek (NHM) Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou zřizovací výdaje vyšší než 20 000,- Kč a další majetkové složky, jejichž ocenění je vyšší než 60 000,- Kč v jednotlivém případě a doba použitelnosti je delší než 1 rok. b) Dlouhodobý drobný nehmotný majetek (DDNHM) Drobným dlouhodobým nehmotným majetkem jsou zřizovací výdaje , jejichž ocenění je 20 000,- Kč a nižší a další majetkové složky, jejichž ocenění je Kč 20 000,- až
43
60 000,- Kč v jednotlivém případě a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Tento majetek je evidován na samostatných analytických účtech příslušných syntetických účtů v účtové skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek. c) Drobný nehmotný majetek (DrNHM) Drobný nehmotný majetek se vstupní cenou do 20 000,- Kč se zaúčtuje na účet 518.579, 518.679 a vede se v operativní evidenci.
1.2
Hmotný majetek Hmotný majetek byl zařazován do roku 2002 v programu firmy DART, od září
2003 je používán program FAUST a celý rok 2003 je převeden do programu FAUST. Proto je na majetkové kartě uvedena zůstatková cena roku 2003 a následující další roky. (Pokud chceme vidět předchozí roky, je třeba vyjet majetkovou kartu ve starém programu). Program je archivován v PC na ekonomickém úseku. a) Dlouhodobý hmotný majetek (HM) Dlouhodobým hmotným majetkem jsou samostatné movité věci, případně soubory movitých věcí, jejichž ocenění je vyšší než 40 000,- Kč v jednotlivém případě a doba použitelnosti je delší než 1 rok. b) Dlouhodobý drobný hmotný majetek (DDHM) Drobným dlouhodobým hmotným majetkem jsou samostatné movité věci a soubory movitých věcí, jejichž ocenění je 1 001,- až 40 000,- Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Majetek je evidován na samostatném analytickém účtu 022.400 – Dlouhodobý drobný hmotný majetek. Odpis drobného dlouhodobého hmotného majetku se provádí jednorázově, tzn. že majetek 100% odepíšeme v měsíci zařazení při pořízení na účet 551.xxx – Odpisy drobného dlouhodobého hmotného majetku MD proti účtu 082.xxx – Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku D.
44
c) Drobný hmotný majetek (DrHM) Drobný hmotný majetek se vstupní cenou do 1 000,- Kč včetně se zaúčtuje na účet 501.xxx. Odpis drobného hmotného majetku se provede jednorázově vždy při pořízení na příslušný nákladový účet.
2. Způsob oceňování nehmotného a hmotného majetku Vstupní cenu dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a drobného dlouhodobého majetku vyčísluje účetní jednotka na účtech skupiny 04 s analytickým rozlišením 041.xxx – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku a na 042.xxx – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku a řídí se Zákonem o daních z příjmů v platném znění a Zákonem o účetnictví. Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou: a) opravy a udržování, b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, c) kursové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které Zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, dále daň z převodu nemovitostí. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomalují fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.
45
Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna společnost. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.
3. Pravidla pro účtování výdajů charakteru technického zhodnocení V průběhu účetního období vyúčtuje společnost výdaje charakteru technického zhodnocení nehmotného a hmotného majetku na samostatný analytický účet 041.xxx – Technické zhodnocení nehmotného majetku a na účet 042.xxx – Technické zhodnocení hmotného majetku. Ke dni uzavírání účetních knih bude posouzena jejich výše ve zdaňovacím období u jednotlivého majetku ve smyslu § 33 Zákona o daních z příjmů. Na základě výsledků zhodnocení výše výdajů bude účetní jednotka postupovat: a)
v případě, že výdaje ve zdaňovacím období u jednotlivého majetku jsou 40 000,Kč a nižší budou u nehmotného majetku odepsány do nákladů na účet 518.xxx – Ostatní služby, – u hmotného majetku budou odepsány do nákladů na účet 548.xxx – Ostatní provozní náklady,
b)
v případě, že výdaje ve zdaňovacím období u jednotlivého majetku převýší částku 40 000,- Kč, budou vyúčtovány na příslušné účty účtové třídy 0.
4. Odpisový plán a)
daňové odpisy – stanoveny dle Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
b)
účetní odpisy – sazby účetních odpisů dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou stanoveny dle Zákona o daních z příjmů v platném znění podle ustanovení § 26 a následující.
46
Dále se odpisový plán týká pouze účetních odpisů. Vlastní odpisový plán jednotlivých věcí je uveden na jednotlivé inventární kartě majetku v PC na ekonomickém úseku. Způsob účetního odpisování:
1 – rovnoměrně 2 – zrychleně
Číselník druhu pohybu:
1 – Počáteční stav 10 – Pořízení 33 – Technické zhodnocení 50 – Prodej 53 – Likvidace 75 – Neúčetní změna
4.1
Hmotný majetek Zařazujeme do odpisových skupin dle přílohy č. 1 k Zákonu č. 589/1992 Sb.
o daních z příjmů: Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
Doba odpisování 3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let.
Stanovení ročních účetních odpisů pro nově zařazený prostředek: Roční účetní odpis je stanoven zadaným procentem účetního odpisu, pokud není rovno nule. Pokud je rovno nule, je pro stanovení ročního účetního odpisu použita jedna z tabulek pro stanovení daňových odpisů (rovnoměrně, zrychleně). •
Rovnoměrné odpisy: Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám
přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:
47
Odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
1 1a 2 3 4 5 6
20 14,2 11 5,5 2,15 1,4 1,02
40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02
pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 25 20 10 5,0 3,4 2.
Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční sazby. Zvýšená vstupní cena (technické zhodnocení) Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. •
Zrychlené odpisy: Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny
tyto koeficienty pro zrychlené odpisování: Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
v prvním roce odpisování 3 4 5 10 20 30 50
v dalších letech odpisování 4 5 6 11 21 31 51
pro zvýšenou zůstatkovou cenu 3 4 5 10 20 30 50.
Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku: a)
v prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování,
48
b)
v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které již byl odpisován.
Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu, b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Majetek začínáme odpisovat v měsíci zařazení do evidence. Zařazujeme jej v měsíci pořízení, při nejasnostech nejpozději do konce účetního období. Hmotný majetek do Kč 40 000,- je zařazován do skupiny 7 a je odepsán jednorázově ihned v měsíci zařazení. Majetek do Kč 1000,- účtujeme přímo do nákladů na účty 501.580 a 501.680 a vedeme v tabulce Evidence spotřeby materiálu – drobný hmotný majetek za každý rok. Hmotný majetek nad Kč 40 000,- bude zařazován do skupin 1 – 6 a odepisován zrychleně. 4.2
Nehmotný majetek Je odepisován rovnoměrně (účetní a daňové odpisy se rovnají). Nehmotný majetek zařazujeme od roku 2005 do skupiny 7 takto: U majetku, ke kterému máme právo užívání na dobu určitou, se stanoví roční
odpis jako podíl vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvou (např.: certifikace na 5
49
let = 60 měs.). Není-li smlouva sjednaná na dobu určitou, odpisujeme software 48 měsíců, zřizovací výdeje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek 60 měsíců. Doba odpisování v měsících se uvede přímo do dokladu. U nehmotného majetku, který byl zařazen před rokem 2005, neděláme žádné změny, necháme tak, jak byl zařazen. O odpisech dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je účtováno měsíčně. Drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a drobný hmotný je zúčtován taktéž měsíčně. U drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se toto zúčtování provádí přes příslušný účet oprávek. Podle ustanovení § 28 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. společnost dále odpisuje: a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž společnost nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby, b) technické zhodnocení cizího dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud je společnost oprávněna účtovat a odpisovat technické zhodnocení, c) technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku. Podle ustanovení § 28 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. společnost neodpisuje: a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními předpisy b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby, e) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, pokud není Zákonem č. 563/91 Sb. nebo Vyhláškou č. 500/2002 Sb. stanoveno jinak, f) pohledávky.
50
5. Zařazení, vyřazení a likvidace hmotného a nehmotného majetku Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, stejně tak jako drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek je zařazován a vyřazován z evidence společnosti na základě zařazovacího a vyřazovacího protokolu. Při zařazení majetku do evidence je zpracován zařazovací protokol a majetková (inventární) karta, kde jsou rozepsány plány účetních a daňových odpisů pro roky, kdy bude majetek odpisován. Dále je zde uveden název, inventární číslo, dodavatel, vstupní pořizovací cena, účet majetku, odpisová skupina, datum uvedení do provozu, hospodářské a nákladové středisko. V případě technického zhodnocení majetku bude proveden druh pohybu 33 na příslušné kartě materiálu, bude zvýšena vstupní cena o technické zhodnocení, přiložena přijatá faktura a vytištěna karta majetku včetně strany 2, kde je zobrazen vývoj pořizovacích cen příslušného majetku. Transformace odpisů majetku do účetnictví je aktivována automaticky, a to po vykonání funkce Uzavření měsíce v hlavním menu. Provádí se za období uvedené uživatelem při spuštění programu nebo zadané ve funkci Změna období v hlavním menu. Program provede zápis účetních vět na základě účtů a odpisů vedených na každé majetkové kartě pro poslední neuzavřené období. Po provedeném zúčtování dojde k uzavření tohoto období. Přenos zápisů ve vhodném formátu do účetnictví je vyvolán samostatně z hlavního menu účetnictví FAUST (účetní uzávěrka měsíce). Specifikace tisku sestav: Přehled daňově – Majetek v evidenci (daňové hodnoty) Přehled účetně – Majetek v evidenci (účetní hodnoty) Přehled daňově a účetně – Maj. v evidenci (úč. a daň. hodnoty) Roční odpis – Majetek – roční uzávěrka (úč. a daň. hodnoty) Příloha k odpisovému plánu – Plán odpisů
51
Při zařazení je následně vyplněna evidenční karta s údaji o dodavateli, SKP, odpisové skupině, doby odepisování, způsobu odepisování, pořizovací ceně a případně se doplní další potřebné údaje. Při vyřazení musí být na vyřazovacím protokolu uvedeny důvody pro vyřazení, nabídkové řízení na případný odkup, likvidační řízení – např. formou šrotace, spálením a podobně.
Směrnici zpracoval:
XYZ
Směrnici schválil:
ZYX
Datum zpracování směrnice: prosinec 2005 Směrnice nabývá účinnosti: 1. 1. 2006
52
7
SHRNUTÍ A DOPORUČENÍ Ve společnosti došlo ke změnám, které bylo nutné zapracovat do stávajících
vnitropodnikových směrnic. Mým úkolem bylo nejen zaznamenat změny proti předcházejícímu roku, ale také zapracovat do konkrétních směrnic jejich dodatky. V roce 2005 dochází ve společnosti ke změně účetního období z kalendářního roku na rok hospodářský, který byl zaveden od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006. Tato změna se zejména týká směrnice č. 1 – Vedení účetnictví, ve které je stanoveno mimo jiné účetní období. Další změnou je přechod na jiný účetní program. I když tato změna proběhla již v roce 2003, byla řešena vložením dodatku ke směrnici. Proto bylo nutné tuto změnu zapracovat přímo do směrnic, kterých se tato změna týká. Účetní jednotka zpracovávala účetnictví na počítači s pomocí programu Andraško a DART. Nyní k tomuto účelu využívá program ASEI-FAUST. Změna se dotkla zejména směrnice č. 2 – Způsob a zpracování účetnictví. Různé změny se týkají i technologického vývoje – software se již nedodává na disketách ale na CD-ROMech (směrnice č. 8 – Inventarizace majetku a závazků), dále se účetnictví nepředává na disketách, nýbrž se posílá e-mailem (směrnice č. 13 – Oběh účetních dokladů). Nyní okomentuji změny, které přímo souvisí se směrnicí č. 3 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a odpisový plán, které jsem se detailně věnovala v praktické části. Společnost stanovuje účetní odpisy dle Zákona o daních z příjmů s koeficienty pro měsíční odpisy, tzn. že účetní odpisy se rovnají daňovým, kromě prvního a posledního roku odpisování. Daňové odpisy jsou Zákonem stanoveny pro všechny účetní jednotky stejně a neodpovídají konkrétní situaci v podniku. Postup, kdy se účetní odpisy rovnají daňovým, používají spíše malé účetní jednotky, které nemusí mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Je pro ně výhodné, takto řešit účetní odpisy, jelikož nevznikají koncem roku žádné nesrovnalosti mezi těmito odpisy. Společnost používá pro stanovení účetních odpisů přepočet ročních daňových odpisů na měsíční. Tuto skutečnost bych připisovala tomu, že společnost při svém vzniku nesplňovala požadavky mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovémto
53
případě se odpisování tímto způsobem spíše připouští. Jelikož nyní je společnost obchodní společností s ručením omezeným, má více jak 50 zaměstnanců a aktiva za celkem více než 40 mil. Kč, je její povinností mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Společnosti bych proto navrhovala zvolit pro účetní odpisy variantu individuálního stanovení životnosti dle předpokládané využitelnosti. Jde o nejsprávnější, ale zároveň také o nejsložitější metodu stanovení účetních odpisů. Tato metoda by jistě souvisela i s dalšími náklady, např. se zavedením a nakoupením jiného počítačového programu, a také by byla náročnější i z hlediska časového, kdy by se pro každý předmět stanovoval účetní odpis jiným způsobem. Další změnou, která se týká odpisového plánu, je zavedení nové odpisové skupiny (1a) a zkrácení doby odpisování v některých odpisových skupinách. Společnost má podle Zákona o DzP stanovených 7 odpisových skupin (1 - 6, 1a) a další skupinu č. 7 si stanovila účetní jednotka sama, slouží pro hmotný majetek do 40 000 Kč. Dále také nehmotný majetek nově zařazuje do skupiny 7, oproti dřívějším rokům, kdy se zařazoval do skupiny č. 10 podnikového značení. Došlo k upřesnění odpisování nehmotného majetku, a to takto: u majetku, ke kterému má společnost právo užívání na dobu určitou, se stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvou (např.: certifikace na 5 let = 60 měs.). Není-li smlouva sjednaná na dobu určitou, odpisuje se software 48 měsíců, zřizovací výdeje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek 60 měsíců. Odpis drobného dlouhodobého hmotného majetku se prováděl 2 roky. Nyní se odpis provádí jednorázově, čímž se dříve dostává do nákladů. Do části směrnice Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a odpisový plán týkající se způsobu oceňování nehmotného a hmotného majetku jsem doplnila vysvětlení pojmů, které se zde používají, jako jsou oprava, údržba a uvedení do provozuschopného stavu, aby nedocházelo k nežádoucím záměnám. Se změnou účetního programu také souvisí změna specifikace tisku sestav, na základě které je možné z programu vyjet potřebné sestavy (daňově, účetně). Do odpisového plánu jsem také přidala rozdělení odpisů na daňové a účetní. Domnívám se, že to zajistí lepší přehlednost a pochopení rozdílu mezi těmito odpisy. Mé návrhy na změny byly po konzultaci s ekonomickým ředitelem zapracovány do vnitropodnikových směrnic společnosti.
54
8
ZÁVĚR V této práci jsem se zabývala tvorbou vnitropodnikových předpisů, a to jak
z pohledu teoretického, tak z hlediska praxe. Na aktualizaci směrnic jsem se přímo podílela. Každou směrnici jsem prostudovala a poté navrhla změny. Při navrhování změn jsem vycházela nejen z legislativy, ale také ze zkušeností, které mi sdělily pracovnice účtárny. Jednotlivé návrhy jsem konzultovala s ekonomickým ředitelem. Schválené změny jsem poté přímo zapracovala do stávajících směrnic. Vnitropodnikové směrnice považuji za jeden z nejdůležitějších dokumentů účetní jednotky, protože popisují, jak mají být činnosti v oblastech popsanými směrnicemi prováděny. Při prováděné analýze směrnic jsem hodnotila také jejich formální a obsahovou stránku i praktické využití zaměstnanci společnosti. Na základě tohoto hodnocení mohu konstatovat, že vnitropodnikové směrnice plní v podniku svoji funkci a jsou tzv. „živým dokumentem“, to znamená, že jsou pracovníky užívány a náležitě aktualizovány. Vnitropodnikové směrnice společnosti jsou sestaveny tak, aby odpovídaly nejen podmínkám stanoveným legislativou, ale také vnitřním potřebám společnosti. Při provádění aktualizace současných směrnic společnosti jsem nenašla žádné vážné nedostatky. Vytknout by se společnosti dalo snad jen stanovení účetních odpisů v odpisovém plánu, kde by bylo vhodnější, jak jsem již výše uvedla, zvolit jiný způsob stanovení účetních odpisů. Při zpracovávání bakalářské práce bylo mou snahou, aby dosažené výsledky byly přínosné jak pro mě samotnou, tak i pro společnost PŘEMYSL VESELÝ stavební a inženýrská činnost s. r. o. Společnost mnou navržené směrnice aplikovala a já jsem se blíže
seznámila
nejen
s problematikou
vnitropodnikových
směrnic,
ale
také
s fungováním podniku a doufám, že tyto poznatky budu moci uplatnit i v budoucí praxi.
55
9
POUŽITÁ LITERATURA •
BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V., MUZIKÁŘOVÁ L. Účetnictví. Praha: BILANCE, spol. s r. o., 2002. 398 s. ISBN 80-86371-17-4.
•
České účetní standardy pro podnikatele č. 013
•
České účetní standardy pro podnikatele č. 014
•
HRUŠKA, V. Vnitropodnikové směrnice. Praha: BILANCE, spol. s r. o., 2003. 379 s. ISBN 80-86371-36-0.
•
JEŘÁBEK, A. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění vyhlášky č. 500/2002 Sb. Olomouc: ANAG, 2003. 191 s. ISBN 80-7263-156-X.
•
KOVALÍKOVÁ, H. Jednoduchý průvodce základními vnitropodnikovými směrnicemi pro podnikatele 2004. Olomouc: ANAG, 2005. 175 s. ISBN 807263-280-9.
•
LANDA, M. Účetnictví podniku. Praha: EUROLEX BOHEMIA s. r. o., 2005. 467 s. ISBN 80-86861-01-5.
•
LOUŠA, F. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2004. 112 s. ISBN 80-247-0762-4.
•
SOTONA, M. Vnitropodnikové směrnice – účetnictví 2005. Brno: Computer Press Books, a. s., 2005. 164 s. ISBN 80-251-0173-8.
•
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
•
Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
•
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
56
10
PŘÍLOHY
Příloha č. 1: Celkové tržby společnosti Příloha č. 2: Organizační uspořádání společnosti Příloha č. 3: Účtový rozvrh společnosti
57
Příloha č. 1: Celkové tržby společnosti
Celkové tržby společnosti v tisících Kč v jednotlivých letech
tržby v tisících Kč
500 000 417 251
400 000 300 000 200 000
333 315 166 771
255 986 217 621
165 906
100 000 0 1999
2000
2001
2002
jednotlivé roky
58
2003
2004
Příloha č. 2: Organizační uspořádání společnosti Sekretářka, personalistka Manažer společnosti
Jednatel, ředitel představitel vedení pro jakost
Výrobní úsek Výrobní ředitel
Právník Bezpečnostní technik
Obchodní úsek Obchodní ředitel
Ekonomický úsek Ekonomický ředitel
Technický úsek Technický ředitel
Rozpočtář Rozpočtář Rozpočtář Materiálně tech. zásobování
Mzdová účetní Vedoucí účtárny Účetní
1. středisko pozemních staveb
2. středisko inženýrských sítí
3. středisko inženýrských sítí
4. středisko mechanizace a dopravy
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Vedoucí střediska
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Stavbyvedoucí
Dispečink Mechanizace a dílny Administr. prac., účetní
Vedoucí skladu Skladnice
Účetní
59
