Využitie kalkulácií na riadenie Zdroj: Šoljaková, L. Finančný manažment a controlling v praxi, 2008, č. 5 Spôsob zistenia nákladov v kalkulácii Kalkulácie patria medzi najvýznamnejší nástroj controllingu a využíva sa v celej rade súvislostí. Tento článok sa zameriava predovšetkým na metodické otázky spracovania kalkulácií. Spôsob stanovenia nákladov v kalkulácii závisí od toho, či má kalkulácia vyjadrovať náklady, ktoré boli v skutočnosti vynaložené (výsledná kalkulácia) alebo náklady, ktoré majú byť vynaložené (predbežná kalkulácia). Zisťovanie skutočných nákladov na kalkulačnú jednotku predpokladá, že sa v účtovníctve sledujú priame náklady podľa jednotlivých výkonov a ich výška na jednotku výkonu sa následne stanovuje delením. Nepriame náklady sa združujú na účtoch nepriamych nákladov podľa ich účelu a alokujú sa na jednotlivé výkony Pri stanovení nákladov sa priame jednotkové náklady určia na základe noriem spotreby a ich ocenenia, priame režijné náklady sa určia ako podiel očakávanej – rozpočtovanej výšky nákladov na kalkulačnú jednotku a pri nepriamych nákladoch sa alokuje vopred stanovená výška nákladov na jednotku výkonov Tabuľka č. 1 – Spôsob stanovenia nákladov pre jednotlivé typy nákladov Položka Spôsob stanovenia nákladov Priame jednotkové norma spotreby v (MJ) x ocenenie (vopred stanovená cena za náklady MJ) Priame režijné náklady rozpočet režijných nákladov / predpokladaný objem výkonov Nepriame režijné náklady alokácia rozpočtovaných režijných nákladov Alokácia nepriamych nákladov Alokácia nepriamych nákladov je jedným z kľúčových problémov kalkulácie a predstavuje proces priradenia nepriamych nákladov jednotlivým objektom alokácie (výkonom). Prvým krokom alokácie je rozdelenie nepriamych nákladov do skupín podľa faktorov a veličín, ktoré vyvolávajú ich vznik. Zjednodušene môžu byť tieto skupiny totožné s útvarmi podniku (výroba, predaj, správa, informačné technológie, marketing). Pre účely alokácie však značná rôznorodosť nákladov jednotlivých útvarov a požiadavky na ich presnejšie priradenie často vyžadujú podrobnejšie členené skupiny. Napríklad nepriame náklady na výrobu sa môžu podrobnejšie členiť na náklady závisiace od počtu strojových hodín, náklady závisiace od počtu hodín jednotkovej ľudskej práce, náklady súvisiace so zmenami výrobných dávok, náklady súvisiace s kontrolou kvality. Základnou otázkou pri alokácii nákladov je voľba rozvrhovej základne, na princípe ktorej sa náklady priraďujú. Voľba rozvrhovej základne by mala vychádzať z analýzy príčinnej súvislosti medzi alokovanými nákladmi a ich vzťahom k výkonu. Ide o naplnenie tzv.
princípu príčinnej súvislosti, podľa ktorého sú náklady „prideľované“ jednotlivým objektom alokácie v závislosti od toho, akú výšku nákladov objekt vyvolal. V prípade nákladov, pri ktorých neexistuje príčinná súvislosť s tvorbou konkrétnych výkonov, ale s riadením a fungovaním podniku ako celku, sa využíva princíp únosnosti. Podľa tohto princípu sa náklady priraďujú v závislosti od toho, koľko nákladov unesie výkon v predajnej cene. Ako rozvrhové základne sa používajú napríklad: • hodiny práce, ktoré je vhodné použiť pre náklady ovplyvnené počtom hodín práce zamestnancov, • strojové hodiny zariadenia alebo jeho časti je vhodné zvoliť pre náklady, ktoré sú vyvolané prevádzkou daného zariadenia, napríklad odpisy, údržba zariadenia, spotreba mazadiel, pohonných látok, energie, • množstvo spracúvaného materiálu či predaného tovaru je vhodné použiť pre náklady súvisiace s materiálom (zásobovacou, skladovacou, manipulačnou činnosťou), • objem výkonov, ak je predpoklad, že všetky výkony sú z hľadiska nákladovej náročnosti ekvivalentné, • počet výrobných dávok, počet dodávok a pod. pre náklady vyvolané výrobnými dávkami či dodávkami, • výnosy z predaja pre alokáciu na základe princípu únosnosti, • rozvrhovú základňu možno stanoviť aj tzv. odborným odhadom na základe skúseností (napríklad výkon A vyžaduje o 50 % nákladov viac než výkon B). Často sa namiesto uvedených naturálnych základní (hodiny práce, spotreba materiálu) využívajú peňažné základne (jednotkové mzdy, spotreba materiálu, tovaru v peňažnom vyjadrení), a to najmä z dôvodu, že sú ľahšie zistiteľné a riešia problém neporovnateľnosti naturálnych merných jednotiek. Treba si však uvedomiť, že pri aplikácii peňažnej základne je alokácia ovplyvnená aj ocenením (cenou materiálu, tovaru, mzdovou tarifou), ktoré má slabý príčinný vzťah k vývoju nepriamych nákladov. Podlieha častým zmenám, ktoré nemajú vplyv na skutočnú spotrebu ekonomických zdrojov a tým obmedzujú porovnateľnosť percenta prirážok nepriamych nákladov v jednotlivých obdobiach. Samotná alokácia nákladov sa matematicky uskutočňuje buď prostredníctvom výpočtu tzv. režijnej sadzby na jednotku rozvrhovej základne, alebo pomerovým počtom. Sadzba (prirážka) nepriamych nákladov vyjadruje výšku režijných nákladov na jednotku a zistí sa ako podiel nepriamych nákladov a rozvrhovej základne: nepriame režijné náklady Sadzba nepriamych nákladov = –––––––––––––––––––––––– rozvrhová základňa
Pri pomerovom počte sa spoločné náklady priraďujú výkonom na základe ich vzťahu k tzv. prepočítanej jednotke, ktorá vyjadruje rozdielnu nákladovú náročnosť konkrétnych výkonov na spoločné nepriame náklady. Pre hodnotové riadenie je dôležitá aj ekonomická interpretácia medzivýsledkov. Režijná sadzba vyjadruje, koľko nepriamych nákladov vyvolá jednotka rozvrhovej základne – hodina práce, výrobná dávka atď. Túto informáciu možno využiť na optimalizáciu vynakladania nákladov, hľadanie úspornejších spôsobov zabezpečenia aktivít, sledovanie vývoja nákladov v čase a pod. Proces alokácie nákladov (alokačná fáza) Čím je činnosť podniku zložitejšia, tým väčší dôraz treba klásť na analýzu nákladov a účel ich vynakladania. Okrem iného treba brať do úvahy, že náklady sa v podniku vynakladajú v súvislosti s piatimi základnými typmi činností: Hlavné činnosti – bezprostredne sa podieľajú na tvorbe a distribúcii externých výkonov, od momentu prípravy výroby, cez samotnú výrobu, až do okamihu distribúcie a služieb po predaji. Servisné (podporné) činnosti – zabezpečujú podporu ostatných činností vnútri podniku, ide napríklad o informačné technológie, opravy a údržbu, správu budov, upratovanie a pod. Cieľom týchto činností nie je vytvárať hlavné (externé) výkony, ale podmienky na komplexné zabezpečenie hlavnej činnosti. Malé podniky obvykle nemajú vlastné servisné útvary, ale nakupujú tieto služby externe. Činnosti súvisiace so správou a riadením – plnia manažérske funkcie, zabezpečujú správu a riadenie celej firmy. Náklady na správu a riadenie nemajú obvykle vzťah ku konkrétnym výkonom bežného obdobia, predstavujú spoločné náklady pre organizačnú jednotku ako celok, vo vzťahu ku konkrétnym výkonom sú neadresné. Strategické činnosti – zabezpečujú strategický rozvoj podniku – výskum, vývoj, strategický marketing. Je pre ne charakteristické, že náklady nie sú vyvolané výkonmi uskutočňovanými v bežnom období a nemajú k nim príčinný vzťah. Prínos týchto nákladov sa prejaví až v dlhšom časovom horizonte a súvisí s výkonmi uskutočňovanými v budúcich obdobiach. Špeciálne činnosti – nesúvisia s hlavným podnikateľským procesom, majú v podniku špecifické účely (závodná jedáleň, fitness centrum). Uvedené rozlíšenie činností je predpokladom pre nájdenie adekvátnych vzťahov príčinnej súvislosti, ako aj pre dodržanie vecnej a účelovej súvislosti nákladov a výkonov. Pri samotnom procese alokácie nákladov treba najprv priradiť prvotné náklady jednotlivým činnostiam (útvarom). Pokiaľ sa v podniku nevyskytujú žiadne servisné činnosti, môže proces pokračovať alokáciou nákladov na konkrétne výkony.
Ak existujú servisné činnosti, potom na priradenie prvotných nákladov činnostiam, ktoré vyvolali ich vznik, je nevyhnutné rozdeliť náklady servisných činností na hlavné činnosti, činnosti správy a riadenia, strategické činnosti, prípadne medzi servisnými činnosťami navzájom. Tento krok umožní zabezpečiť, aby sa alikvotná časť nákladov servisných útvarov patriaca napríklad správnym a strategickým činnostiam vykazovala ako náklady na správu a riadenie a na strategické činnosti, a nie ako náklady na výkon. Až po tomto rozdelení môže dôjsť k priradeniu nákladov hlavných, správnych, prípadne strategických činností výkonom. Postup pri zisťovaní nákladov na jednotku každého výkonu je nasledovný: Prvým krokom je rozdelenie prvotných nákladov medzi útvary na základe informácií získaných v sledovanom období Druhým krokom je rozdelenie nákladov servisných útvarov. Pri rozdelení nákladov servisných činností na ostatné činnosti sa postupuje od tých servisných útvarov, ktoré poskytujú výkony ostatným útvarom (nie samy sebe), a nemajú s ostatnými servisnými útvarmi spätné väzby, prípadne možno od ich existencie abstrahovať. Aj keď predpokladom kvalitnej kalkulácie je čo najpresnejšie nájdenie príčinných väzieb, určitá miera zjednodušenia často prispeje k vyššej transparentnosti a prehľadnosti procesu alokácie. Tretím krokom je stanovenie nákladov na jednotlivé výkony podľa zvolených rozvrhových základní. Analýza ziskovosti Analýza nákladov vo vzťahu k jednotlivým objektom alokácie je východiskom pri zisťovaní zisku podľa výkonov, zákazníkov či distribučných sietí. Okrem stanovenia zisku jednotlivých výkonov sa zostavujú aj výkazy, ktoré členia náklady a výnosy podľa výkonov, zákazníkov, teritórií predaja a pod. Voľba vhodnej štruktúry a definície obsahu jednotlivých položiek by mala rešpektovať požiadavky riadiacich pracovníkov na vypovedaciu schopnosť informácií. Veľmi často sa v tejto súvislosti využíva výkaz so stupňovitým členením fixných nákladov. Takáto podrobnejšia štruktúra členenia fixných nákladov reaguje na potreby riadenia nákladov a zisku v zložito štruktúrovaných podnikoch. Informácia o marži výkonu je síce stále veľmi dôležitá pre posúdenie prínosu výkonu, ale nemenej významná je aj informácia o úhrade fixných nákladov. Ako už bolo uvedené pri retrográdnom kalkulačnom vzorci, v nadväznosti na hierarchické členenie činností a útvarov podniku je vhodné podrobnejšie rozlíšenie fixných nákladov na priame fixné náklady výkonu, nepriame fixné náklady hlavnej činnosti, nepriame fixné náklady správy a riadenia, nepriame fixné náklady strategickej činnosti.
Zhrnutie a závery Pojmom kalkulácia sa v najvšeobecnejšom zmysle slova rozumie priradenie nákladov, marže, zisku, ceny na naturálne vyjadrenú jednotku výkonu (výrobok, prácu alebo službu, na činnosť alebo operáciu, ktorú treba v súvislosti s procesom tvorby výkonu uskutočniť). Najčastejšie využívanou formou kalkulácií je priradenie nákladov externým výkonom, teda výkonom predávaným na trhu externým zákazníkom. Priame náklady možno priradiť na kalkulačnú jednotku relatívne veľmi jednoducho pomocou delenia celkovej výšky priamych nákladov konkrétnym množstvom vytvorených výkonov, kalkulovaným množstvom. Nepriame náklady, ktoré súvisia so zabezpečením konkrétnej skupiny výkonov či činnosti celého útvaru (a to na všetkých úrovniach vnútropodnikového riadenia), sa priraďujú pomocou percentuálneho či pomerového počtu. Problematika spôsobu priraďovania nákladov výkonom nespočíva len v priradení spoločných nákladov skupiny výkonov či útvaru konkrétnym výkonom. V zložitejšie štruktúrovaných podnikoch je nevyhnutné riešiť otázku priraďovania nákladov servisných činností v tzv. alokačných fázach.
