Vykazování nákladů u nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Vykazování nákladů u nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.

Tereza Vacková

Brno 2012

Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucímu bakalářské práce, Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D., za jeho ochotu, pomoc, odborné rady připomínky při psaní této bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Vykazování nákladů nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání“ vypracovala samostatně na základě materiálů uvedených v seznamu literatury. V Brně dne 13. května 2012

__________________

Abstract Vacková, T. Reporting costs for lessee in connection with the application of the concept of transfer of right of use. Bachelor thesis. Brno: MENDELU in Brno, 2012. This thesis deals with ways of reporting of lease according the Czech legislation, International Financial Reporting and individual experts discussed options from the perspective of the lessee. In the theoretical part convergence IAS/IFRS and US GAAP is described in the area of lease and there is debate of the professional public on the use of transfer. In the practical part there are transferred the lease contracts, which are reported in accordance with Czech legislation in form that complies with International Financial Reporting Standards IAS/IFRS and discussed variants of the professional community. They are identified and evaluated the effects of selected balance sheet and profit and loss. Keywords Czech legislation, IAS/IPRS, US GAAP, leasing, reporting, right of use

Abstrakt Vacková, T. Vykazování nákladů nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání. Bakalářská práce. Brno: MENDELU v Brně, 2012. Tato bakalářská práce se zabývá způsoby vykazování leasingu dle české právní úpravy, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví dle jednotlivých diskutovaných variant odbornou veřejností z pohledu nájemce. V teoretické části je popsána konvergence IAS/IFRS a US GAAP v oblasti leasingu a je nastíněna diskuse odborné veřejnosti na téma převodu práva užívání. V praktické části jsou převedeny leasingové smlouvy, které jsou vykazovány dle české právní úpravy do podoby, která vyhovuje mezinárodním standardům účetního výkaznictví IAS/IFRS a diskutovaným variantám odbornou veřejností. Jsou zjištěny a vyhodnoceny dopady na vybrané položky rozvahy a výkazu zisku a ztrát. Klíčová slova Česká právní úprava, IAS/IFRS, US GAAP, leasing, vykazování, právo užívání

Obsah

5

Obsah 1

Úvod

2

Cíl a metodika práce

11

3

Leasing

12

3.1

4

Druhy leasingu ......................................................................................... 12

3.1.1

Finanční leasing ............................................................................... 12

3.1.2

Operativní leasing ............................................................................ 14

3.1.3

Podmíněné nájemné ........................................................................ 14

3.2

Cena leasingu ........................................................................................... 14

3.3

Leasingová smlouva ................................................................................. 15

Vykazování dle české právní úpravy 4.1.1

5

9

Leasingové nájemné z hlediska ZDP ............................................... 19

Konvergence IFRS a US GAAP 5.1

17

20

Vykazování dle standardu IAS/IFRS...................................................... 20

5.1.1

Vstupní ocenění najatého aktiva .................................................... 22

5.1.2

Vstupní ocenění závazku z leasingu................................................ 22

5.1.3

Splácení závazku z leasingu ............................................................ 23

5.1.4

Odpisování najatého aktiva ............................................................ 23

5.1.5

Zpětný leasing ................................................................................. 24

5.2

Vykazování dle US GAAP........................................................................ 24

5.2.1

Vstupní ocenění majetku a závazku ............................................... 25

5.2.2

Diskontní sazba ............................................................................... 25

5.2.3

Splácení závazku z leasingu ............................................................ 25

5.2.4

Odpisování najatého aktiva ............................................................ 26

5.2.5

Prodej se zpětným pronájmem ....................................................... 26

5.3

Diskuze odborné veřejnosti .................................................................... 28

5.3.1

Problém „kreativního účetnictví“ - tzv. mimobilanční financování28

5.3.2

Návrh nového modelu vykazování leasingu v účetní závěrce ........ 30

Obsah

6

6

5.3.3

Nejčastěji diskutovaná témata odbornou veřejností ...................... 30

5.3.4

Leases: Preliminary Views ............................................................... 31

Praktická část 6.1

32

Finanční leasing - vykazování................................................................. 32

6.1.1

Vykazování finančního leasingu dle české právní úpravy .............. 33

6.1.2

Vykazování finančního leasingu dle IFRS ...................................... 39

6.2

Operativní leasing – vykazování............................................................. 44

6.2.1

Vykazování operativního leasingu dle české právní úpravy........... 45

6.2.2

Vykazování operativního leasingu dle IFRS ................................... 46

6.2.3

Vykazování operativního leasingu dle návrhu vydaného IASB ..... 48

7

Diskuze

50

8

Závěr

52

9

Literatura

53

A

Splátkový kalendář – operativní leasing

56

B

Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – finanční leasing

57

Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – operativní leasing

58

C

Seznam tabulek

7

Seznam tabulek Tab. 1

Regulace účetnictví v ČR

17

Tab. 2

Základní rozdíly IFRS a Českých účetních předpisů

18

Tab. 3 Hlavní rozdíly mezi uznávanými systémy finančního výkaznictví v oblasti leasingů

27

Tab. 4

Právní předpisy versus standardy

29

Tab. 5

Složení splátky nájemného - finanční leasing

33

Tab. 6

Výpočet roční částky časového rozlišení

34

Tab. 7 Účtování o finančním leasingu dle ČÚL - mimořádná splátka

35

Tab. 8

Účtování o finančním leasingu dle ČÚL – záloha

38

Tab. 9

Roční odpisy majetku - předmět finančního leasingu

40

Tab. 10 Účtování o finančním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS využití implicitní úrokové míry

42

Tab. 11

45

Účtování o operativním leasingu dle ČÚL

Tab. 12 Účtování o operativním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS

47

Tab. 13 Roční odpisy majetku – předmět operativního leasingu

49

Tab. 14 Účtování operativním leasingu dle návrhu IASB FASB

49

Úvod

9

1 Úvod Již delší dobu je možné sledovat, že světová ekonomika získává charakter globální ekonomiky. S tímto procesem se můžeme setkat ve všech oblastech. Informační systémy nejsou výjimkou. V rámci informačních systémů je v centru zájmu především harmonizace účetnictví. Dále také dochází k politickému sjednocování, a to nejen z pohledu územního, ale také v případě centralizace rozhodovacích pravomocí. I v souvislosti s tímto roste nutnost harmonizace účetnictví. Informace o účetnictví zdaleka nejsou důležité pouze pro kvalifikovaná podnikatelská rozhodnutí, ale i z pohledu poskytování podpor, grantů a dotací. V současnosti jsou důležité tři linie mezinárodní účetní harmonizace. Jednou z těchto linií jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, které obsahují Mezinárodní účetní standardy IAS (International Accounting Standards) a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards) a jejich interpretace. Další linií jsou účetní směrnice Evropské Unie a národní účetní standardy Spojených států amerických US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Volba přístupů v účetním výkaznictví byla buď ponechána na podnicích, nebo byla provedena v rámci předpisů, které upravují účetnictví v jednotlivých státech EU. V roce 2000 byla Evropskou komisí vyhlášena tzv. nová harmonizační strategie, ve které byla obsažena zásadní koncepční změna. Tato změna reagovala na to, že byl již vytvořen vhodný soubor nadnárodních standardů, který je stále zdokonalován, a tudíž není efektivní vytvářet systém nový. V důsledku tohoto byly nástrojem regulace evropského účetnictví zvoleny IFRS. Aby byla zabezpečena implementace IFRS do národních účetních systémů, musel být vytvořen tzv. schvalovací mechanismus IFRS, jehož zásadním posláním bylo zajistit právní uznání IFRS v prostředí EU. Dlouhodobý majetek je jedním ze základních „stavebních kamenů“ pro vytvoření a následné fungování podnikatelského subjektu, ať už se jedná o podnikání fyzické či právnické osoby. Pomocí dlouhodobého majetku podnik dosahuje svých předem stanovených cílů, které většinou zahrnují konkurenceschopné a stabilní postavení na trhu, dosahování prosperity, hospodářský růst a zvyšování hodnoty podniku. Naopak dlouhodobý majetek vyžaduje pravidelnou údržbu, obnovu a modernizaci, což vede k poměrně vysokým nákladům. Proto je jedním z důležitých manažerských rozhodnutí stanovení, jakým způsobem dlouhodobý majetek pořídit. Jelikož jsou pořizovací ceny dlouhodobého majetku často dost vysoké, není možné, aby byl podnik schopen financovat veškeré pořízení majetku z vlastních zdrojů, a proto existuje možnost využít zdrojů cizích. Jednou z možností je pořízení majetku prostřednictvím leasingu. Tato forma pořízení je poměrně moderní a podnikatelským subjektům dostupná. Jedná

Úvod

10

se o velice flexibilní nástroj pro uspokojování potřeb podniku s možností využívat technického pokroku v dané oblasti.

Cíl a metodika práce

11

2 Cíl a metodika práce Cílem této práce je převedení smluv finančního a operativního leasingu vybraných účetních jednotek, které jsou vykázány dle české právní úpravy, do podoby, která vyhovuje současné úpravě mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS a dále také jednotlivým navrhovaným variantám odbornou veřejností. Následné vyhodnocení dopadů na jednotlivé rozvahové a výsledkové položky při vykazování leasingu u nájemce spojené s hodnocením dopadu na finanční ukazatele podniku. Teoretická část čerpá především z dostupné literatury zabývající se problematikou leasingu. Zabývá se popisem leasingu a jeho rozdělením. Vzhledem k tomu, že je leasing velice rozsáhlé téma, je provedeno rozdělení základní na finanční a operativní leasing, které je dostačující pro funkci vysvětlení pojmů pro praktickou část této práce. Dále je uveden popis vykazování leasingu dle české právní úpravy, jeho výhody a nevýhody a porovnání s vykazováním, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS. Požadavky mezinárodních účetních standardů IFRS na vykazování leasingu jsou uvedeny společně se způsobem vykazování dle US GAAP v další kapitole. Součástí této kapitoly je i diskuse odborné veřejnosti, kterou připravily IASB a FASB jako společný projekt. Je zde popsána historie a průběh tohoto společného projektu a důvody, které vedly k jeho vzniku. Zmiňován je především problém kreativního účetnictví, jakožto jeden z hlavních důvodů vzniku projektu IASB a FASB. V této kapitole je čerpáno především z internetových zdrojů, veřejných článků a diskusí. Praktická část je založena na základě smluv o finančním a operativním leasingu. Tyto smlouvy byly získány od dvou společností. Podle těchto smluv je rozdělena praktická část dvě části. První část se zabývá finančním leasingem a druhá je věnována operativnímu leasingu. Tyto části mají stejnou strukturu. Na začátku obou částí je seznámení se s hlavními podmínkami smlouvy. Následuje postupné vykazování dle české právní úpravy, požadavků vyhovující mezinárodním účetním standardům a diskutovaným návrhům odbornou veřejností. V průběhu vykazování dle požadavků, které vyhovují mezinárodním účetním standardům, je nutné vypočítat potřebné úrokové míry1, a tím se dobrat k výši úroku. Dále je také potřeba v průběhu vypočítat odpisy majetku, který je předmětem leasingu. Dalším krokem je zobrazení dopadu leasingu na položky rozvahy a výsledovky s následným porovnáním u všech způsobů vykazování. Na závěr je provedena diskuse, která vyplývá z praktické části této práce, opírající se o návrhy IASB a FASB a plynoucí z diskuse odborné veřejnosti.

Počítané úrokové míry jsou pro tento případ implicitní úroková míra pronajímatele a přírůstková výpůjční úroková míra nájemce. 1

Leasing

12

3 Leasing Pojem leasing pochází z anglického výrazu „lease“, který v překladu znamená pronájem. Jedná se o pronájem hmotného nebo nehmotného majetku a práv. Osoba, která majetek pronajímá je pronajímatel. Osoba, která má možnost majetek využívat je nájemce. Pronajímatel umožňuje nájemci, za úplatu či nějaké jiné nepeněžní plnění, užívat během dané doby určitou věc. Během trvání nájmu má pronajímatel vlastnické právo na majetek, který je předmětem leasingu, a nájemce má právo danou věc pouze používat. Hlavní výhodou leasingu je, že podnik nepotřebuje k datu nákupu majetku velký objem peněžních prostředků. Důvodem jsou platby rozložené do delšího časového horizontu. Další velkou výhodou pro podnik je jeho administrativní nenáročnost a doplňkové služby, které poskytují leasingové společnosti, a které jsou výhodnější než běžně na trhu. Např. v souvislosti s leasingem dopravních prostředků se můžeme setkat s povinným ručením a příp. havarijním pojištěním zakomponovaným přímo do leasingové smlouvy. Nevýhodou je, že majetek, který je předmětem leasingu, je po celou dobu trvání pronájmu ve vlastnictví pronajímatele. Nájemce proto nemůže uplatňovat daňové odpisy do svých daňově uznatelných nákladů. Další nevýhodou je také to, že pronajímatel může především v případě finančního leasingu přenášet na nájemce rizika spojená s vlastnictvím majetku. Často je pak např. požadováno pojištění majetku nájemcem nebo jsou na něj přenášeny náklady, které souvisí s opravami apod. Zároveň jsou také značně omezena nájemcova práva volně nakládat s majetkem a nájemce musí žádat pronajímatele o souhlas s provedením jakékoliv úpravy na majetku. Pokud se jedná o technické zhodnocení, tak je dopředu nutné stanovit si, kdo jej uhradí. Často se k nevýhodám leasingu také řadí náročná vypověditelnost leasingové smlouvy ze strany nájemce. Také může dojít k nepříjemným problémům, které mohou vzniknout v případě odcizení pronajatého majetku.

3.1 Druhy leasingu 3.1.1

Finanční leasing

Jedná se o vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, který je podobný poskytnutí dlouhodobého úvěru či půjčky. Pronajímateli je během nájmu tato „půjčka“ postupně splácena. Nájem končí buď splacením celé pohledávky, nebo je pronajímateli nesplacený zůstatek vrácen formou opotřebeného aktiva. Není zde rozhodující, jestli dojde po skončení nájmu k převedení vlastnického práva. Jedná se o dlouhodobější druh pronájmu než je leasing operativní a trvání tohoto pro-

Leasing

13

nájmu se většinou kryje s dobou životnosti majetku. U finančního leasingu jsou na nájemce převedena veškerá podstatná rizika2 a odměny3. Jestliže je zaručena zbytková hodnota, je vráceno aktivum s možným peněžním doplatkem, jehož výše se vypočítá jako rozdíl mezi fair value4 aktiva a výší zaručené zbytkové hodnoty. Rizika spojená s používáním aktiva znamenají pro nájemce prakticky nemožnost nájem ukončit, aniž by nesl ztráty a rizika tímto způsobené. V tomto případě by mohlo dojít k tomu, že v rozvaze nebude vykázán mnohdy významný závazek a všechny užitky, kterými podnik bude disponovat. Proto je standardem definován tzv. nevypověditelný leasing. Nevypověditelný leasing lze vypovědět jenom v případě:  že je splněna nějaká určitá málo pravděpodobná podmínka,  pokud souhlasí pronajímatel  že nájemce uzavře nějakou novou leasingovou smlouvu o nájmu stejného nebo podobného aktiva s tím samým pronajímatelem  že nájemce zaplatí při ukončení leasingu přijatelně velkou dodatečnou částku, ze které lze již na začátku leasingu vyvodit, že ukončení je pro nájemce nevýhodné. Skutečnosti, které obvykle vedou ke klasifikaci leasingu jako finančního leasingu:  převedení vlastnictví aktiva na nájemce do konce nájemní doby;  právo nájemce koupit aktivum za cenu podstatně nižší, než bude fair value k datu možného odkupu, je-li dostatečně jisté, že toto právo bude využito;  doba leasingu je sjednána na podstatnou dobu použitelnosti aktiva, i když vlastnictví nebude převedeno (nájemce si přisvojí podstatnou část užitků, které jsou v aktivu obsaženy);  na počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná, nebo je vyšší, než fair value pronajatého aktiva (to znamená, že nájemce v podstatě „zaplatí“ v průběhu leasingu minimálně hodnotu aktiva, kterou by zaplatil v současné době na trhu při koupi aktiva);  pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že bez větších úprav nejsou pro jiného nájemce použitelná;  právo nájemce zrušit leasingový vztah za předpokladu, že ponese pronajímatelovy ztráty; Podstatnými riziky se zde rozumí např. nedostatečná vytíženost kapacity majetku a s tím související ztráty, technologická zastaralost majetku nebo nestabilita příjmů závislých na ekonomických podmínkách. 3 Odměnami se v tomto případě rozumí různé zisky, např. zisk vyplívající z růstu hodnoty majetku nebo zisk při prodeji majetku. 4 Fair value nebo-li „ reálná hodnota “ je částka, za kterou může být aktivum směněno mezi pronajímatelem a nájemcem. Obě strany jsou ochotny transakci provést za daných podmínek a mají všechny informace o skutečnostech, které se týkají aktiva. 2

Leasing

14

 zisky nebo ztráty z pohybu fair value u zbytkové hodnoty připadají nájemci (tato podmínka připadá v úvahu pouze v případě zaručené zbytkové hodnoty);  nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné. (Dvořáková, s. 113-114, 2008) Zaručená zbytková hodnota může být stanovena, pokud je v leasingové smlouvě sjednáno navrácení aktiva. Zaručená zbytková hodnota aktiva představuje minimální hodnotu, kterou musí nájemce pronajímateli vrátit. V případě, že v okamžiku navrácení aktivum tuto hodnotu nedosáhne, musí nájemce rozdíl doplatit. U nezaručené zbytkové hodnoty nájemce při vracení nemusí nic doplácet. O finančním leasingu lze říci, že se jedná o „profinancování“ pořízení aktiva. Tuto transakci je nutné zachytit v rozvaze. U nájemce je nutno pořizované aktivum vykázat v rozvaze, i přesto, že nedošlo k převodu vlastnických práv. A současně je nutné vykázat závazek z finančního leasingu, který kryje toto aktivum. 3.1.2

Operativní leasing

Aktivum, které je pronajímáno, je stále evidováno v aktivech pronajímatele a je jím i odpisováno. Jedná se o krátkodobější pronájem než je leasing finanční a nájemce aktivum pouze používá. Z tohoto důvodu se u nájemce jedná jenom o zobrazení leasingových plateb v jeho nákladech. Tyto leasingové platby jsou po celou dobu vykazovány lineárně, pokud však nájemce neidentifikuje jiný model jejich rozvržení. Jestliže pronajímatel poskytne nájemci nějaké výhody, například odpuštění nájemného, bude tato výhoda zachycena časově rozlišená a bude snižovat náklady na nájemné rovnoměrně. 3.1.3

Podmíněné nájemné

Jedná se o část leasingových plateb, která není stanovena pevnou částkou, ale je založena na velikosti budoucího faktoru, který se mění z jiných příčin5 než z prostého plynutí času.

3.2 Cena leasingu Leasingovou cenu splatí nájemce pronajímateli v pravidelných splátkách. Tato cena se skládá z jednotlivých splátek, leasingové marže pronajímateli Jinými příčinami jsou zde rozuměny např. procenta z budoucího prodeje, rozsah budoucího využití, budoucí cenové indexy nebo budoucí tržní úroková míra. 5

Leasing

15

a z ostatních nákladů6 pronajímatele, které jsou spojené s pronajatými aktivy. Často se udává také leasingový koeficient, který udává, o kolik je zvýšena leasingová cena oproti vstupní ceně pronajatého majetku. Tento koeficient tak může být orientačním měřítkem při hodnocení jednotlivých nabídek leasingových společností.

3.3 Leasingová smlouva Leasingová smlouva by měla obsahovat tyto náležitosti: 1. Identifikaci smluvních stran (nájemce a pronajímatele), tzn. jméno a příjmení, resp. název, adresu bydliště, resp. sídla, IČ, příp. DIČ (může být doplněno údajem o zápisu do obchodního rejstříku, včetně spisové značky u osob, kterých se to týká). 2. Předmět smlouvy – identifikaci pronajímaného předmětu (pokud možno co nejpřesnější, tzn. vč. výrobního čísla, čísla karoserie atd.). 3. 4. 5. 6.

7. 8.

9. 10. 11.

Datum uzavření smlouvy. Datum účinnosti smlouvy, je-li odlišné od data uzavření smlouvy. Dobu trvání leasingového vztahu, příp. datum ukončení leasingového vztahu. Údaj o ceně pronajatého předmětu (vstupní ceně u pronajímatele, leasingové ceně, odkupní ceně po skončení pronájmu – může být doplněno formou dodatků ke smlouvě – a splátkách nájemného v průběhu leasingového vztahu). Identifikaci, příp. první mimořádné splátky (zvýšené splátky), zálohy na splátky nájemného, zálohy na kupní cenu. Obecné stanovení podmínek a povinností nájemce a pronajímatele – odborné užívání předmětu nájemcem, stanovení odpovědnosti za škody způsobené na pronajatém majetku, ustanovení o tom, zda nájemce může dát pronajatý předmět do podnájmu další osobě, povinnost oznámení škody pronajímateli nájemcem včetně stanovení termínu pro tento úkon atd. Ustanovení o pojištění předmětu leasingu (kdo je povinen daný předmět pojistit, kdo bude platit pojistné atd.). Ustanovení o povinnosti provádět opravy na pronajatém majetku. Ustanovení o skutečnosti, zda je nájemce oprávněn provádět na pronajatém majetku technické zhodnocení a dohodu o tom, kdo toto technické zhodnocení bude hradit a odpisovat.

Ostatními náklady jsou např. úroky z úvěru, správní náklady nebo poplatky bance za vedení úvěrových účtů. 6

Leasing

12.

13. 14.

15. 16. 17. 18.

16

Údaj o případných sankcích vyplývajících z nesplnění podmínek nájemcem či pronajímatelem (nehrazení nájemného, nesplnění oznamovací povinnosti atd.), včetně penále. Údaj o případném ručení či garanci. Ustanovení o případném předčasném ukončení smlouvy a podmínkách, za kterých toto předčasné ukončení lze provést (způsoby předčasného ukončení – např. dohodou, zničením předmětu leasingu, odcizením předmětu leasingu, písemnou výpovědí atd., stanovení povinností, které z toho pro nájemce a pronajímatele vyplývají atd.). Ustanovení o přechodu vlastnictví pronajatého majetku z pronajímatele na nájemce (týká se finančního leasingu). Závěrečná ustanovení (např. za jakých podmínek lze smlouvu měnit v době trvání leasingu atd.). Podpisy obou smluvních stran, příp. jejich razítka. Seznam příloh (např. splátkový kalendář apod.). (Valouch, s. 14-15, 2009)

Během uzavírání leasingové smlouvy jsou zásadní dva okamžiky. Jedním z nich je den platnosti leasingové smlouvy a druhým je den zahájení leasingu. Dnem platnosti je buď den sjednání leasingu, nebo den, od kterého musí smluvní strany naplnit základní ustanovení uvedené v leasingové smlouvě. Tento den je rozhodným pro posouzení zda se jedná o finanční či operativní leasing. Podle toho jak hodně je tento den vzdálený od okamžiku, kdy nájemce dostane aktivum k dispozici, je významnost změny v ekonomických poměrech velká. Dnem zahájení leasingu je den, od kterého má nájemce právo používat najaté aktivum. V tento den také začnou obě strany o leasingu účtovat.

Vykazování dle české právní úpravy

17

4 Vykazování dle české právní úpravy V České republice je uplatňováno římské právo, které je založené na zákonné úpravě. V naší zemi platí účetní systém od 1. ledna 1993 a je konstruován tak, aby podával takové informace, na jejichž základě si je možné učinit názor o finanční situaci podniku a o efektivnosti jeho činnosti. Toto platí všeobecně pro právnické a fyzické osoby, které jsou podle zákona účetními jednotkami a vedou podvojné účetnictví. Se vstupem České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004 se náš stát stal součástí nadnárodní harmonizace účetnictví. Následkem toho nepodléhají české účetní regulaci ty účetní jednotky, které jsou obchodní společností a emitují cenné papíry registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie. Tyto subjekty mají povinnost vést a sestavovat individuální a konsolidované účetní závěrky dle IFRS. Tyto společnosti však nemohou zcela opustit české právní předpisy, neboť musí vyhovět zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, což znamená, že musí vést účetnictví dvakrát – podle české účetní úpravy i dle Mezinárodních účetních standardů IFRS. Tab. 1

Regulace účetnictví v ČR

Úroveň 3 2 1

Typ podniků Podniky emitující CP na kapitálových trzích EU Neemitující podniky, jež jsou účetními jednotkami Podniky, které nejsou účetními jednotkami

Jaké „normě“ podléhají IFRS České účetní předpisy Daňová evidence

Zdroj: Kovanicová, D. Jak porozumět účetním výkazům (světovým, evropským, českýmú. Polygon, 2004. ISBN 80-7273-095-9

Vykazování dle české právní úpravy Tab. 2

18

Základní rozdíly IFRS a Českých účetních předpisů

Účetní oblast

IFRS

Priorita věrného zobrazení skutečnosti

Ve výjimečných případech lze standardům nadřadit zásadu „priority věrného zobrazení skutečnosti“.

Změny účetních pravidel

Provést přehodnocení srovnatelných údajů a počátečního nerozděleného zisku z předcházejícího roku.

Opravy chyb

Provést přehodnocení srovnatelných údajů, bez vlivu na období identifikace.

Leasing – klasifikace

Finanční leasing – nájemce

Klasifikované jako finanční leasing, pokud jsou v zásadě převedena veškerá rizika a užitek plynoucí z vlastnictví. Priorita obsahu před formou. Zaúčtovat finanční leasing jako majetek a celou budoucí platbu nájemného jako závazek. Odepisuje se obvykle po dobu použitelnosti majetku. Rovnoměrně rozdělit splátky

České účetní předpisy Pokud ve výjimečných případech některá z daných účetních metod nepodává věrný a poctivý obraz, je účetní jednotka povinna postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Dopady změn se zahrnují do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky. Výjimkou jsou finanční instituce a první rok účtování o odložené dani, kdy se účtuje proti nerozdělenému zisku. Zahrnují se do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky (mimo zásadních chyb u finančních institucí, účtovaných proti nerozdělenému výsledku minulých let). Přednost formy před ekonomickou podstatou. Z tohoto důvodu je způsob účtování finančního a operativního leasingu shodný. Nájemce neaktivuje majetek a nevykazuje ani související závazek. Účtování finančního a operativního leasingu je shodné, nájemné je promítnuto do nákladů rovnoměrně.

Vykazování dle české právní úpravy

19

nájemného tak, aby byla u nesplaceného závazku dosažena konstantní úroková sazba. Nájemné z operativního leasingu by obecně mělo být promítnuto do nákladů rovnoměrně. Zdroj: www.pwc.com

V českých daňových předpisech se místo pojmu finanční leasing často používá pojem finanční pronájem s následnou koupí věci. Výhodou je, že z účetního pohledu finanční leasing nepředstavuje zvýšení zadluženosti podniku, protože vzniklý závazek se v rozvaze neprojevuje jako položka navyšující cizí zdroje. O platbách za leasing se v podmínkách ČR účtuje jen v podrozvahové evidenci. Další výhodou je, že za stanovených podmínek § 24 odst. 2 písm. h) a § 24 odst. 4-6 ZDP jsou leasingové splátky daňově uznatelnými náklady. 4.1.1

Leasingové nájemné z hlediska ZDP

Hrazené nájemné za leasing je za určitých podmínek, které stanovuje ZDP, daňově uznatelným nákladem. Jsou stanoveny podmínky, za kterých je možné placené nájemné uznat jako daňový náklad. Velké nebezpečí leasingu z hlediska daně z příjmů spočívá v tom, že při nesplnění podmínek ZDP se placené nájemné, které bylo původně daňově uznatelným nákladem (výdajem), může stát zpětně nájemným daňově neuznatelným. S tím je spojeno také riziko penále, úroků z prodlení a pokut. (Valouch, s. 27, 2009) Zde je především nutné věnovat se časovému rozlišování nájemného. Je povinností každé účetní jednotky vedoucí účetnictví časově rozlišovat nájemné a to v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Osoby vedoucí daňovou evidenci musí časově rozlišovat nájemné pouze u finančního leasingu s následnou koupí najaté věci. V případě operativního leasingu nájemce tuto povinnost nemá. Daňovým nákladem pro nájemce bude v daném zdaňovacím období pouze ta část nájemného, která se skutečně daného zdaňovacího období týká. Je důležité určit správný okamžik, od kterého můžeme zahrnovat náklady spojené s nájmem věci do položek ovlivňující základ daně. Daným okamžikem je přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Nejedná se tedy ani o okamžik zaplacení první splátky nájemného ani o chvíli podepsání smlouvy.

Konvergence IFRS a US GAAP

20

5 Konvergence IFRS a US GAAP Poslední dobou, je vytvářen velmi silný tlak ze strany Spojených států amerických na konvergenci US GAAP a IFRS. Jedná se sice o vzájemnou konvergenci, spíše se však přibližují IFRS k US GAAP, což může být způsobeno tím, že standardy US GAAP jsou mnohem kompletnější než IFRS.

5.1

Vykazování dle standardu IAS/IFRS

Jedním ze standardů, který se vztahuje na zachycení a vykázání leasingů je Mezinárodní účetní standard 17 Leasingy. Jeho cílem je stanovení účetních pravidel pro zobrazení leasingů v účetních závěrkách. Podle IAS 17 mohou být leasingové smlouvy buď typu finanční leasing anebo operativní leasing. IAS 17 udává přesné instrukce, jak se řídit při klasifikaci leasingu. Cílem IAS 17 je především odlišení finančního a operativního leasingu a stanovení postupů účetního zachycení a vykázání obou skupin nájmů. Problémy související s odlišením operativního a finančního leasingu hrozí především v případě, že je nájem dlouhodobý. Není totiž možné jednoznačně říci, že operativní leasing musí být naléhavě krátkodobou záležitostí. Standard je používán na leasingy s výjimkou:  leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů;  licenčních smluv na takové položky jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva. (IASCF, s. 892, 2005) Tento standard se nepoužívá u dohod, které představují smlouvy o službách, u kterých nedochází k převodu práva k užívání majetku mezi dvěma smluvními stranami. Standard IFRS je nástrojem regulace evropského společenství a je vyžadován Evropskou Unií od roku 2005, je však akceptován i mimo prostor Evropské Unie. Platí pro společnosti emitující veřejné cenné papíry. Ty musí sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Standard IFRS se již postupně vstřebává i do českých právních předpisů. Přesto se tento standard od českých účetních předpisů významně liší. Může nastat situace, kdy není možné porovnávat české právní předpisy s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, protože daná problematika nemusí být v českých předpisech vůbec řešena. Standard definuje tyto pojmy: Finanční leasing


21

Finanční leasing je smlouva, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo používat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb.(IASCF, s. 892, 2005) Standard klade následující požadavky na zveřejnění informací týkajících se finančních leasingů u nájemce: a) pro každou třídu aktiv je nutno zveřejnit čistou účetní hodnotu najatých aktiv k rozvahovému dni; b) rozdíl celkových budoucích minimálních leasingových plateb a jejich současné hodnoty k rozvahovému dni a analýzu tohoto rozdílu z hlediska časového rozvržení budoucích plateb:  budoucí platby splatné do jednoho roku,  budoucí platby splatné za období delší než jeden rok a kratší než pět let,  budoucí platby splatné za období delší než pět let; c) podmíněné nájemné vykázané v nákladech období; d) celkovou částku minimálních leasingových plateb z nevypověditelných leasingů, kterou účetní jednotka obdrží v budoucnu z poskytnutých sub-leasingů (a to v případech, kdy aktiva najatá formou finančního leasingu pronajímá dál); e) obecný popis významných leasingových smluv, který zahrnuje zejména následující informace:  popis způsobu, jakým je určována podmíněná výše nájemného;  termín, kdy bude mít účetní jednotka případně právo na obnovení leasingu nebo odkup aktiva; f) omezení, která obsahuje leasingová smlouva (například omezení týkající se uzavření dalších leasingových smluv či jiných závazků apod.). (Dvořáková, s. 128, 2008) Operativní leasing Je jiný leasing než finanční leasing. (IASCF, s. 892, 2005) Standard požaduje v souvislosti s operativním leasingem následující zveřejnění: a) budoucí minimální platby z nevypověditelného operativního leasingu v následující struktuře:  budoucí platby splatné do jednoho roku;  budoucí platby splatné za období delší než jeden rok a kratší než pět let;  budoucí platby splatné za období delší než pět let; b) celkovou částku minimálních leasingových plateb z nevypověditelných subleasingů, kterou účetní jednotka obdrží v budoucnu z poskytnutých podnájmů;


22

c) nájemné a podnájem zachycený v nákladech běžného období s odděleným vykázáním minimálních leasingových plateb, celkových nákladů z podmíněného nájemného a nákladů z podnájmů; d) obecný popis významných leasingových smluv, který zahrnuje zejména následující informace:  popis způsobu, jakým je určována podmíněná výše nájemného;  termín, kdy je případně možné obnovení leasingu nebo odkup aktiva;  omezení, jež leasingová smlouva obsahuje (například omezení týkající se uzavření dalších leasingových smluv či jiných závazků apod.). (Dvořáková, s. 130, 2008) Účetní zachycení leasingu Účetní zachycení probíhá tím způsobem, že nájemce nemá najaté aktivum zachyceno ve svých aktivech, ale jedná se o pouhé zachycení leasingových plateb v nákladech nájemce. Po dobu trvání nájemního vztahu jsou platby nájemného zachycovány v nákladech nájemce lineárně, pokud však nájemce nevyužije jiný model jejich rozvržení. Jestliže při uzavření smlouvy byly nájemci poskytnuty nějaké výhody, jako je např. odpuštění nájemného nebo provedení nějaké služby zdarma, budou tyto výhody účetně zachyceny časově rozlišené a budou snižovat náklady na nájemné stejnoměrně po celou dobu trvání leasingu. U finančního leasingu je nutné v rozvaze účtovat o majetku, který je předmětem leasingu, přímo do aktiv, a o závazku z leasingu do pasiv. Co se týče operativního leasingu, Mezinárodní účetní standardy předpokládají vykazování těchto smluv analogické jako v české právní úpravě. To znamená, že v rozvaze nezvyšuje vzniklý závazek z pronájmu položku cizích zdrojů.

5.1.1

Vstupní ocenění najatého aktiva

Podkladem pro ocenění najatého aktiva je oceněný závazek vůči pronajímateli. Toto ocenění je navíc navýšeno o další náklady, které jsou spojené s uzavřením leasingové smlouvy a náklady, které vynaloží nájemce při uvedení aktiva do užívání. 5.1.2

Vstupní ocenění závazku z leasingu

Aktivum i závazek je ke dni platnosti leasingové smlouvy oceněn buď ve fair value najatého majetku nebo ve výši současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Vždy se vybere nižší z těchto dvou hodnot. Při určování současné hodnoty minimálních leasingových plateb se musí určit minimální leasingové platby, doba leasingu a úroková míra. Existují dva druhy úrokových měr, které lze využít. Lepší možností je využití úrokové míry, kterou vyžaduje leasingová společnost. Tato úroková míra se nazývá implicitní úroková míra leasingu.


23

Implicitní úroková míra Jedná se o diskontní sazbu, která je stanovena na počátku leasingu. Stanovuje se tak, aby se souhrn současných hodnot minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnaly součtu reálné hodnoty majetku a počátečním přímým nákladům pronajímatele. Může se však stát, že nájemce nemá k dispozici údaje pro výpočet. Pak musí využít tzv. přírůstkovou výpůjční úrokovou míru. Přírůstková výpůjční úroková míra Jedná se o úrokovou míru, kterou by nájemce zaplatil za podobný leasing. Pokud ji nelze stanovit jedná se o úrokovou míru, kterou by bylo nutno vynaložit v případě, že by si nájemce vypůjčil prostředky nutné ke koupi majetku na stejně dlouhé období a s podobným zajištěním. 5.1.3

Splácení závazku z leasingu

Platby, které provádí nájemce, jsou analogicky rozděleny na:  minimální leasingové splátky  platby zaplacené za poskytnuté služby  daň z přidané hodnoty Jako snížení dlouhodobého závazku z leasingu budou účtovány pouze splátky dlouhodobého závazku z titulu nájmu aktiva. Splátky dlouhodobého závazku budou rozděleny na dvě části. První část je úhrada časově příslušného úroku. Druhá část je úmor dlouhodobého závazku. Pro stanovení úroku bude použita ta úroková míra, která byla využita při výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových splátek. Jestliže byl závazek z leasingu oceněn ve výši fair value najatého aktiva, musí být úroková míra vypočítána následujícím způsobem: Částka úroku jednotlivých období = úroková míra × aktuální výše nesplaceného závazku z leasingu během daného období

5.1.4

Odpisování najatého aktiva

Při odpisování najatého aktiva postupujeme stejně jako u ostatních aktiv, které podnik vlastní. Při odpisování je třeba vycházet ze stejných postupů uvedených v IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo v IAS 38 – Nehmotná aktiva. Stanovení doby použitelnosti najatého aktiva pak souvisí s dobou použitelnosti v souladu se standardy IAS 16 a IAS 38. Pokud je předpokládán přechod vlastnictví po skončení leasingu na nájemce, dojde k odepisování po delší dobu než je trvání leasingu, a to po celou dobu použitelnosti. V případě, že není zaručen pře-


24

chod vlastnictví aktiva po ukončení leasingu na nájemce a není-li doba leasingu delší než je doba použitelnosti aktiva, je nutné odepsat aktivum během trvání leasingu. 5.1.5

Zpětný leasing

Zpětný leasing je jednou z možností, jak může účetní jednotka získat momentálně potřebné peněžní prostředky. Podstatou je, že účetní jednotka odprodá svoje stávající aktivum, za tento odprodej získá peněžní prostředky a následně si odprodané aktivum zpětně najme. V případě zpětného finančního leasingu však zůstávají rizika i užitky z aktiva u původního vlastníka, který nadále aktivum využívá, odpisuje a vykazuje v rozvaze. Účetní zachycení zpětného leasingu Rozdíl mezi prodejní cenou a účetní zůstatkovou hodnotou je časově rozlišen a umořován po celou dobu trvání leasingu. Jedná se v podstatě o součást úroků spjatých se zapůjčeným kapitálem. Aktivum a závazky z pronájmu budou nájemcem oceněny v nižší ze dvou částek: ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb a z fair value (princip nižší ze dvou hodnot). (Dvořáková, s. 131, 2008) U zpětného operativního leasingu je nutné rozlišit, jestli se prodej aktiva odehrával na úrovni fair value. Pokud tak bylo učiněno, tak jde o běžný prodej, a zisk či ztrátu z prodeje zjistíme ihned. Jestliže se však odprodej aktiva neuskutečnil na úrovni fair value, bude zřejmě výše následujících leasingových plateb kompenzovat zisk či ztrátu z prodeje, který byl za jinou cenu než je fair value. Jestliže je cena odprodaného aktiva nižší než je fair value, tak se zisk či ztráta vykazují ihned. Je-li cena odprodaného aktiva vyšší než je fair value, je zisk či ztráta odložena a rozpuštěna do nákladů nebo výnosů. Zisk/Ztráta = prodejní cena aktiva – účetní hodnota aktiva

5.2 Vykazování dle US GAAP Ekonomická síla USA je příčinou významnosti jejich národních účetních standardů US GAAP. Jedná se o velice kvalitní systém, který hraje důležitou roli v mezinárodní účetní harmonizaci. Mezi US GAAP a IFRS existuje proces konvergence těchto standardů. Příkladem je zde možné uvést tzv. Memorandum porozumění. Tento dokument byl v rámci konvergenčního procesu vydán v roce 2006. FASB a IASB v tomto dokumentu potvrzují snahu vytvořit velmi kvalitní


25

a globální standardy účetního výkaznictví a specifikují oblasti, ve kterých by se měly postupy vykazování sbližovat. 5.2.1

Vstupní ocenění majetku a závazku

Na základě finančního leasingu je majetek oceněn v reálné hodnotě. Závazek související s aktivem, který je předmětem leasingu, je oceněn v současné hodnotě splátek. Výše majetku a závazku se musí rovnat. Avšak reálná hodnota se může od současné hodnoty splátek lišit, proto se musí vybrat nižší z těchto dvou hodnot a v této vybrané hodnotě se transakce ocení. 5.2.2

Diskontní sazba

Diskontní sazbu je možné vypočítat přímo ze samotné dohody. Nájemce však musí být schopen potvrdit reálnou hodnotu majetku, který je předmětem leasingu. Použije se implicitní úroková sazba, pokud nastane situace, že není možné implicitní sazbu zjistit, použije se přírůstková úroková sazba. Implicitní úroková sazba Tuto sazbu je možné vypočítat z podmínek samotné dohody. Zjistí se reálná hodnota aktiva a ta se pak dopočítá k diskontní sazbě, což vede k tomu, že se současná hodnota splátek rovná reálné hodnotě. Přírůstková úroková sazba Tato sazba se používá, pokud nájemce nemůže doložit důkaz, který by potvrdil reálnou hodnotu aktiva. K této situaci dochází, pokud je pronajímatel výrobce nebo dealer a nájemce nemůže žádným způsobem potvrdit cenu, za kterou byl majetek pronajímatelem pořízen. Jak podle IFRS, tak podle US GAAP se vychází z implicitní úrokové sazby pouze v případě, že pronajímatel je leasingová společnost a pořídí majetek na volném trhu. 5.2.3

Splácení závazku z leasingu

Mezi splátky můžeme zařadit:  minimální leasingové splátky  částku zaplacenou při využití opce na výhodný odkup  garantovanou zůstatkovou hodnotu  penále zaplacená za neprodloužení dohody7. Je nutné vyvarovat se platbám, které se mezi splátky nezahrnují, těmi jsou: 7

Tyto položky jsou výslovně zahrnovány do splátek pouze v případě US GAAP.


26

 vedlejší náklady8  podmíněné splátky9  garance závazku pronajímatele10. 5.2.4

Odpisování najatého aktiva

Při odpisování majetku se postupuje standardně jako u každého jiného majetku a nájemce používá metodu, která skutečně odpovídá provedeným operacím. Odpisování probíhá po dobu jeho skutečné životnosti k jeho skutečné zůstatkové hodnotě. Pokud nájemce bude pronajímateli majetek vracet, musí odpisování probíhat lineárně po celou dobu trvání leasingu až k nulové zůstatkové hodnotě. V případě garantované zůstatkové hodnoty majetku bude nájemce odpisovat k té garantované částce nebo ke skutečné zůstatkové hodnotě podle toho, která je nižší. 5.2.5

Prodej se zpětným pronájmem

O prodej se zpětným pronájmem se jedná v případě, že podnik prodá určitý majetek a opět ho pronajme. Jestli se jedná o prodej a následný finanční nebo operativní leasing se rozhodne dle podmínek daného pronájmu. Dohoda o pronájmu splní jedno nebo více kritérií pro kapitalizaci Jestliže je rozdíl mezi reálnou hodnotou a starou účetní hodnotou majetku, jedná se buď o zisk nebo ztrátu. Pokud se jedná o ztrátu, ta se promítne na výsledovku ihned. V případě zisku je nutné jej časově rozlišit a rozpustit jej po stanovenou dobu trvání pronájmu. Dohoda o pronájmu nesplnění žádného z kritérií pro kapitalizaci Případný vznik zisku nebo ztráty je promítnut na výsledovku ihned. Pokud vznikne ztráta, která je kompenzovaná netržními splátkami11, musí se časově rozlišit a rozpustí se po stanovenou dobu trvání pronájmu.

Vedlejšími náklady je myšleno především pojistné, DPH, oprava a údržba. Podmíněné splátky musí nájemce platit jen v případě, že by se stalo něco dalšího, například kdyby se prodloužila dohoda. 10 Garance závazku pronajímatele vznikají pouze v případě US GAAP, při aplikaci IFRS by tato možnost vůbec neměla vzniknout. Je možné se s touto garancí setkat například při financování leasingu třetí stranou, kdy pronajaté aktivum slouží této straně jako zástava. 11 Splátky, které jsou materiálně nižší než v případě, že by se jednalo pouze o pronájem. 8 9

Konvergence IFRS a US GAAP Tab. 3

27

Hlavní rozdíly mezi uznávanými systémy finančního výkaznictví v oblasti leasingů

Oblast

Přístup IFRS

Kritéria klasifikace

Nejsou stanovené prahové hodnoty pro klasifikaci leasingu jako finančního

Metodické postupy pro vykazování

Operativní leasing Finanční leasing

Úroková míra používaná pro výpočet SHMLP u nájemce

Využití opce na prodloužení Odpisování u nájemce (finanční leasing)

Implicitní úroková míra, je-li známa (není-li známa, pak přírůstková úroková míra, primárně stanovená jako míra při využití obdobného leasingu) Vychází se z původní klasifikace (operativní, resp. finanční leasing) Odepsání po dobu leasingu či dobu ekonomické životnosti, je-li kratší

Přístup US GAAP Minimální poměr minimálních leasingových plateb k reálné hodnotě a minimální doba pronájmu k době životnosti Operativní leasing Kapitálový leasing Pákový leasing (speciální postupy pro vykazování u pronajímatele, jsou-li splněny příslušné podmínky) Menší z implicitní úrokové míry a přírůstkové míry nájemce (ta je běžně stanovena jako úrok z půjčky s obdobným rizikem) Je vyžadováno nové posouzení (klasifikace) Nutno odepsat za dobu kapitálového leasingu

Soubor stavby a pozemky

Oddělené posuzování pronájmu pozemku a stavby

Vykázání v jedné položce, nedosáhne-li poměr fair value pozemku k fair value celku stanoveného prahu

Prodej a zpětný pronájem

Existují kritéria pro vyhodnocení jako operativního či finančního. V případě finančního nedochází k vykázání prodeje, aktivum zůstane vykázáno u prodávajícího.

Je posuzována významnost této formy – má vliv na rozpoznání zisku. Specifický režim pro případ nemovitostí


Záběr standardů

28

V případě operativního pronájmu jsou stanoveny podmínky pro rozpoznání výnosů IAS 17 se zabývá i vykázáním nehmotného majetku

Nehmotný majetek je kompletně vyloučen z působnosti standardů

Zdroj: SVOBODA, Patrik. Možné přístupy k aplikaci nových konceptů vykazování leasingů. Brno, 2011. Habilitační práce. Mendelova univerzita v Brně.

5.3 Diskuze odborné veřejnosti IASB vytvořila Exposure Draft týkající se účtování leasingu, ve kterém reagovala na obavy investorů a dalších uživatelů účetních závěrek. Jedním z důvodů, proč byl tento projekt vytvořen, je zaměňování finančního leasingu za operativní, což je jedna z hlavních technik tzv. mimobilančního financování. Diskuze pro odbornou veřejnost byla připravena jako společný projekt IASB a FASB. Respondenti zasílali své připomínky přímo do komentářů na webových stránkách IASB. Celý projekt se setkal s nebývale velkým zájmem a celkem bylo obdrženo okolo 800 Comment letters. Na základě těchto připomínek byl vytvořen diskusní dokument nazvaný Leases: Preliminary Views, který představuje předběžné názory FASB a IASB na významné složky účetnictví, a dále také zahrnuje diskusi o některých problémech, které je potřeba řešit. Celý tento projekt byl započat již v roce 2006 a reagoval na kritiku stávajícího modelu, který se zabýval účtováním leasingu. 5.3.1

Problém „kreativního účetnictví“ - tzv. mimobilanční financování

Informace o účetnictví jsou jedním z důležitých zdrojů informací o podniku. Proto je nutné, aby tyto informace věrně zobrazovaly skutečnost. Pojmem kreativní účetnictví je myšleno zneužívání účetních a auditorských zpráv o skutečném stavu podniku a následné poskytování nepravdivých informací. Pojem „kreativní účetnictví“ se začal objevovat v průběhu 80. let 20. století. V 90. letech začala postupně vznikat literatura na toto téma, doposud však tato literatura není dostatečně obsáhlá. Jednou z možností regulace kreativního účetnictví představuje proces harmonizace účetnictví. Jedny z prvních pokusů o harmonizaci účetnictví lze zaznamenat již v 70. letech 20. století, jak v Evropě, tak i ve Spojených státech amerických. Od 1. 1. 2005 došlo v českém účetním systému ke změně v souvislosti s harmonizací národního účetnictví. Od tohoto data se musí veřejně obchodovatelné firmy řídit mezinárodními účetními standardy, které jsou založeny na principech, zatímco česká právní úprava je založena na pravidlech. Pro účetní jednotku je dodržování české účetní legislativy motivováno etikou


29

a sankcí hrozící v případě, že by porušila daná pravidla. Kdežto IFRS klade nároky na odbornou kvalitu účetních a US GAAP sdělují účetním jednotkám, co mají vykázat ve věcném obsahu a jak podrobně vykazovat. US GAAP už vůbec neřeší metodiku ani formu zpracování, na rozdíl od české účetní úpravy. Tab. 4

Právní předpisy versus standardy

Právní předpisy Právní předpisy jsou zaměřeny na vymezení základních povinností účetní jednotky. Právní předpisy vytváří formální legislativní rámec na národní úrovni. Právní předpisy jsou dlouhodobé povahy. Předmětem zájmu je jak běžné účetnictví, tak i závěrka.

Standardy Národní nebo nadnárodní standardy upravují konkrétní postupy běžného účetnictví a výkaznictví. Standardy zabezpečují obsahovou harmonizaci na nadnárodní úrovni. Standardy jsou průběžně aktualizovány. Úprava je zaměřena na závěrku, usměrňování běžného účetnictví je ve větší míře ponecháno na samoregulaci.

Zdroj: Dvořáková, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Computer Press, 2006. ISBN 80-251-1085-0

Odlišnosti mezi českou účetní legislativou a mezinárodními účetními standardy pro oblast leasingu jsou zřejmé především u leasingu finančního. V praxi se často můžeme setkat se záměnou leasingu finančního za leasing operativní. Při následném promítnutí do účetních výkazů nabízí prostor pro jednu z nebezpečných praktik „kreativního účetnictví“. Touto praktikou se pro tento případ rozumí tzv. mimobilanční financování. Aby v rozvaze došlo k řádnému vykázání, je podmínkou správně zařadit daný pronájem do příslušné skupiny. Vykazování dle IFRS V rozvaze je podle IFRS finanční leasing účtován jako aktivum a závazek nájemce a zároveň je majetek nájemcem odpisován po celou dobu jeho použitelnosti. Leasingové operace tak nejsou zaúčtovány a vykázány pouze dle právní formy, ale řídí se jejich podstatou a finanční skutečností. Vykazování dle české právní úpravy V případě české účetní legislativy je kladen důraz spíše na vlastnické hledisko, z čehož vyplývá, že podnik vlastnící pronajímaný majetek ho vykazuje ve svém účetnictví a také provádí odpisy po dobu trvání smlouvy o pronájmu. Tato skutečnost se týká finančního leasingu i leasingu operativního. Po celou dobu trvání pronájmu majetku je používána konstantní výše úroku. Kdežto při účtování dle IFRS je používána úroková míra. Nájemce účtuje o pronajatém aktivu podrozvahově. Po dobu trvání smlouvy o pronájmu je nájemcem účtováno pouze o první leasingové splátce, která je časově rozlišována do nákladů a do závazků.


30

V případě finančního leasingu musí nájemce na konci pronájmu majetku vykázat tento majetek v rozvaze jako hmotný majetek v pořizovací ceně, která byla zaplacená na konci leasingového období. Dopady kreativního účetnictví Pro posouzení určitých ukazatelů, které posuzují finanční situaci podniku, není podrozvahová evidence vhodná. Jestliže není majetek, který je předmětem finančního leasingu, veden v aktivech nájemce, tak dochází k podhodnocení majetku a závazků, z čehož plyne, že skutečný majetek a závazky podniků, které využívají leasing, jsou vyšší, než je zřejmé z účetních výkazů. Navíc je zde nemožné porovnávat finanční ukazatele těchto podniků s podniky ze zemí, ve kterých se leasing v rozvaze uvádí. 5.3.2

Návrh nového modelu vykazování leasingu v účetní závěrce

Nájemce by měl účtovat všechny leasingové smlouvy jako nabytí aktiva právně vynutitelného nároku na užívání majetku, který je předmětem leasingu, po dobu trvání leasingu. Nájemce by tedy účtoval o nehmotném aktivu, které vyplývá z titulu svého užívacího práva a dále by účtoval o závazku, který mu vzniká z povinnosti hradit nájemné. Nájemce by neměl účtovat o každém právu a povinnosti pojící se k leasingové smlouvě zvlášť, ale měl by účtovat pouze o jednom aktivu a o jednom závazku, do kterých by se případná práva a povinnosti promítaly. Nájemce stanovuje dobu trvání leasingu odhadem a to podle nejpravděpodobnější doby trvání leasingu. Přitom by měl vycházet z návodu na posouzení pravděpodobnosti prodloužení, který poskytuje IASB a FASB. Následkem toho by tak při odhadu doby trvání leasingu neměl být zohledňován záměr nájemce. Při oceňování aktiva, které je předmětem leasingu, by byl brán zřetel i na odhad podmíněných složek nájemného a na úhrady týkající se zaručené zbytkové hodnoty. 5.3.3

Nejčastěji diskutovaná témata odbornou veřejností

Častým názorem z řad uživatelů účetních závěrek bylo, že o operativním leasingu by měl ve své účetní závěrce účtovat i nájemce. Dalšími často diskutovanými tématy byly:  jakým způsobem se budou na aktiva, která jsou předmětem leasingu, aplikovat požadavky IAS 36 Snížení hodnoty aktiv;


31

 jakým způsobem se budou aktiva, která jsou předmětem leasingu, přeceňovat v případě, že to umožní příslušný standard, který upravuje podkladové aktivum;  jakým způsobem bude uplatňována konsolidační metoda, která byla založena na principu kontroly, a která je definovaná v rámci účtování výnosů při prodeji a zpětného pronájmu. 5.3.4

Leases: Preliminary Views

Podle World Leasing Yearbook 2009 činil v roce 2007 celkový roční objem leasingu 760 miliard amerických dolarů, ale mnohé z těchto nájemních smluv nejsou evidovány účetními jednotkami v rozvaze. Je to právě proto, že jsou nájemní smlouvy rozdělovány do dvou kategorií – finanční a operativní leasing. U operativního leasingu nájemce jednoduše vykáže leasingové splátky do nákladů po dobu trvání leasingu. Různá účetní zpracování finančního a operativního leasingu vedla k různým problémům, a to zejména:  Mnoho uživatelů účetní závěrky věří, že všechny leasingové smlouvy vyvolávající aktiva a závazky, by měly být vykázány v účetní závěrce nájemců. Proto tito uživatelé pravidelně přizpůsobují uznané částky v rozvaze ve snaze posoudit účinek aktiv a závazků vyplývajících ze smluv operativního leasingu.  Rozkol mezi finančním a operativním leasingem může mít v podobných transakcích za následek účtování velmi odlišné, což snižuje srovnatelnost pro uživatele účetní závěrky.  Rozdíl v účtování o finančním a operativním leasingu také poskytuje příležitost ke struktuře transakce tak, aby bylo dosaženo určité klasifikace leasingu.

Praktická část

32

6 Praktická část Praktická část se skládá ze dvou částí. První část se zabývá finančním leasingem, jeho vykazováním dle české účetní legislativy a dle mezinárodních účetních standardů. V druhé části je vykázán operativní leasing dle české účetní legislativy, mezinárodních účetních standardů a dle návrhů vyplívající z diskuze odborné veřejnosti.

6.1 Finanční leasing - vykazování AgroKonzulta Žamberk spol. s r.o. na straně jedné jako prodávající a S MORAVA Leasing, a.s. na straně druhé jako kupující uzavřeli dne 10. 8. 2011 kupní smlouvu. Obsahem této kupní smlouvy je převod vlastnictví k prodávané věci na kupujícího, leasingového pronajímatele a předání této věci do užívání leasingovému nájemci – Jamenská a.s. dále jen „nájemce“ dle leasingové smlouvy ze dne 10. 8. 2011. Smlouva o finančním pronájmu/leasing/ byla uzavřená dne 10. 8. 2011 mezi S MORAVA Leasing, a.s. (v dalším jen pronajímatel) a Jamenská a.s. (v dalším jen nájemce). Předmět finančního leasingu: velkoobjemová cisterna Jeantil GT 15 500 vč. přísl. (v dalším jen pronajatá technika) Dodavatel:

AgroKonzulta Žamberk spol. s r.o.

Pořizovací cena:

Bez DPH DPH Celkem

1 613 104,00 Kč 322 620,80 Kč 1 935 724,80 Kč

Záloha na 0. splátku:

Bez DPH DPH Celkem

161 310,40 Kč 32 262,00 Kč 193 572,40 Kč

Zpracovatelský poplatek:

9 598,00 Kč

Splátka nájemného:

53 554,70 Kč/měsíc

Praktická část Tab. 5

33

Složení splátky nájemného - finanční leasing

Část splátky Splátka Finanční služby Pojištění Zákonné pojištění

Cena bez DPH 40 327,60 3 804, 70 557,39,-

20 % DPH 8 065,50 760,90 -

Cena celkem 48 393,10 4 565,60 557,39,-

Splátka je splatná k 15. dni každého měsíce. Výše splátek je odvozena od úrokové sazby PRIBOR. Doba pronájmu je 36 měsíců. Počet splátek nájemného:

36

Kupní cena po ukončení doby pronájmu:

1 000,- Kč bez DPH

Součástí smlouvy je splátkový kalendář, ve kterém jsou přesně stanoveny termíny a výše splátek. Splátkový kalendář je považován za běžný daňový doklad, musí však být přímo součástí leasingové smlouvy, popř. aby na něj v leasingové smlouvě bylo odkázáno. Dále také musí obsahovat veškeré náležitosti běžného daňového dokladu. Smlouva je upravena tak, aby vyhovovala současným podmínkám. Originální smlouva byla uzavřena dne 10. 8. 2007, první splátka byla předepsána na 4. 9. 2007 a poslední splátka na 15. 8. 2010. Aby bylo možné s touto smlouvou pracovat podle potřeb, byla upravena do stávající podoby. Splátkový kalendář je započat první splátkou dne 4. 9. 2011 a dne 15. 8. 2014 má být zaplacena poslední splátka. Důvodem je i změna výše daně z přidané hodnoty a to z 19 % na 20 %. Z tohoto důvodu jsou všechny částky obsahující DPH přepočítány tak, aby odpovídaly 20% DPH. Veškeré finanční transakce probíhají přes běžný účet. 6.1.1

Vykazování finančního leasingu dle české právní úpravy

Ve smlouvě je uveden pojem záloha na nultou splátku, jedná se o poměrně neobvyklé označení. Pokud by šlo o mimořádnou splátku, musela by být časově rozlišena prostřednictvím účtu 381 – Náklady příštích období. Pokud byla míněna záloha na splátky, pak by tato částka byla účtována na účet 314 - Poskytnuté provozní zálohy a byl by pravidelně rozpouštěn podíl podle počtu pravidelných splátek. Z důvodu této nejasnosti vyplývající ze smlouvy jsou vytvořeny 2 tabulky, které se od sebe v některých bodech liší. Náklady v jednotlivých letech však budou stejné, bude se pouze lišit metodika účetního zachycení. Předmět pronájmu je vykazován a odpisován v rozvaze pronajímatele, nájemce v tomto případě vykazuje pouze podrozvahově.

Praktická část

34

Zaúčtován je zde také zpracovatelský poplatek12, jako jedna z úplat leasingové společnosti. Nultá splátka je započtena do splátek nájemného, jedná se tedy o náklady finančního leasingu. Jelikož by náklady měly zatěžovat nájemce rovnoměrně, je zapotřebí zaúčtovat nultou splátku na účtu 381 – Náklady příštích období a následně ji do nákladů zachycovat průběžně. Výpočet provedeme tímto způsobem: Náklady příštích období na 1 měsíc = výše 0. splátky / počet splátek Náklady příštích období na 1 měsíc = 161 310,40 / 36 = 4 480,84 Kč

Částka časového rozlišení za měsíc = splátka + náklady příštích období Částka časového rozlišení za měsíc = 44 728,30 + 4 480,84 = 49 209,14 = 49 209,- Kč Částka časového rozlišení není v každém roce stejná, neboť v jednotlivých letech jsou náklady časového rozlišení účtovány po jinou dobu. Roční částky časového rozlišení jsou uvedeny v následující tabulce. Tab. 6

Výpočet roční částky časového rozlišení

Rok 2011 2012 2013 2014

Výpočet částky časového rozlišení 49 209 × 4 49 209 × 12 49 209 × 12 49 209 × 8

Částka časového rozlišení za daný rok 196 836 590 508 590 508 393 672

Částka při odkupu pronajatého majetku je brána za nevýznamnou a je použit účet 501 – Spotřeba materiálu. Případnou další možností by bylo brát částku při odkupu jako významnou a zaúčtovat odkup pronajatého majetku na účet 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a dále odpisovat déle než 1 rok. Nelze totiž provést jednorázový odpis.

Zpracovatelský poplatek je daňově uznatelným nákladem, stejně jako další náklady hrazené nájemcem a týkající se pronajatého majetku, např. povinné ručení, pojistné, ostatní poplatky placené v souladu se všeobecnými leasingovými podmínkami. 12

Praktická část

35

Mimořádná splátka na začátku leasingu Tab. 7

Účtování o finančním leasingu dle ČÚL - mimořádná splátka

Datum

Popis operace

4. 9. 2011

Úhrada 0. splátky leasingu základ 20 % DPH Zaznamenání pronajatého majetku v podrozvaze nájemce Úhrada zpracovatelského poplatku

4. 9. 2011 4. 9. 2011 4. 9. 2011 – 15. 12. 2011

15. 1. 2012 - 15. 12. 2012

15. 1. 2013 – 15. 12. 2013

15. 1. 2014 – 15. 12. 2014

15. 8. 2014 15. 8. 2014

Částka v Kč 193 572,161 310,32 262,-

MD

D

379 343

221 -

1 613 104,-

76x

-

9 598,-

518

221

178 913,-

381

-

20 % DPH 35 306,Celkem 214 219,Časové rozlišení leasingu za rok 2011 196 836,-

343 518

221 381

Úhrada 5. – 16. splátky

536 740,-

381

-

20 % DPH Celkem Časové rozlišení leasingu za rok 2012

105 917,642 657,-

343 -

221

590 508,-

518

381


536 740,-

381

-

20 % DPH Celkem Časové rozlišení leasingu za rok 2013

105 917,642 657,-

343 -

221

590 508,-

518

381


357 827,-

381

-

20 % DPH Celkem Časové rozlišení leasingu za rok 2014 Odkup pronajatého majetku 20 % DPH Celkem Zrušení podrozvahy

70 611,428 438,-

343 -

221

393 672,-

518

381

1 000,200,1200,1 613 104,-

501 343 -

221 76x


Praktická část

36

Vliv leasingu na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky Výsledovka společně s rozvahou je součástí účetní závěrky. Rozvahové účty se dělí na aktivní a pasivní, výsledkové účty jsou nákladové a výnosové. Vliv leasingu na rozvahové a výsledkové položky vykazovaný dle ČÚL je zobrazen v kumulované podobě. Stav na některých účtech vychází v záporných částkách, a to z toho důvodu, že není určen počáteční stav těchto účtů. A Běžný účet Náklady příštích období Celkem N Ostatní služby Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2011 -417 389 Jiné závazky -17 923 DPH HV -435 312 Celkem Výsledovka k 31. 12. 2011 206 434 245 326 Celkem

A Rozvaha k 31. 12. 2012 Běžný účet -1 060 046 Jiné závazky Náklady příštích období - 71 691 DPH HV Celkem -1 131 737 Celkem N Ostatní služby Celkem

A Běžný účet Náklady příštích období Celkem N Ostatní služby Celkem

Výsledovka k 31. 12. 2012 796 942 796 942 Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2013 -1 702 703 Jiné závazky -125 459 DPH HV -1 828 162 Celkem Výsledovka k 31. 12. 2013 1 387 450 1 387 450 Celkem

P - 161 310 - 67 568 - 206 434 -435 312 V 0

P - 161 310 - 173 485 - 796 942 - 1 131 737 V 0

P - 161 310 - 279 402 - 1 387 450 - 1 828 162 V 0

Praktická část

37

A Rozvaha k 31. 12. 2014 Běžný účet -2 132 341 Jiné závazky Náklady příštích období -161 304 DPH HV Celkem -2 293 645 Celkem N Ostatní služby Celkem

P - 161 310 - 350 213 - 1 782 122 - 2 293 645

Výsledovka k 31. 12. 2014 1 782 122 1 782 122 Celkem

V 0

Ze stavu rozvahového položky Běžný účet v roce 2014 lze vypozorovat, že bylo celkem zaplaceno 2 132 341,- Kč, což odpovídá součtu nulté splátky, splátek (celkem 36), zpracovatelského poplatku a částce při odkupu aktiva na konci leasingu. Stav položky Náklady příštích období je k 31. 12. 2014 roven 1 782 122,Kč, tato částka představuje skutečně vynaložené náklady na leasing. Hospodářský výsledek činí – 1 782 122,- Kč, což představuje pro podnik ztrátu v této výši. Poskytnutá záloha na začátku leasingu U zálohy a následného zdanitelného plnění se postupuje jiným způsobem než u mimořádné splátky. Rozpouštění podílu zálohy je vypočítáno dle následujícího vztahu: Podíl zálohy = Záloha celkem/36 Podíl zálohy = 161 310 / 36 = 4 480,83 Kč DPH pak bude u jednotlivých splátek získána z rozdílu mezi celkovou výší splátky a částkou zúčtované zálohy a následně z této částky bude vypočtena výše DPH. Základ pro výpočet DPH: 44 728,30 – 4 480,80 = 40 247,50 Výše DPH:

Praktická část

38

40 247,50 × 0,2 = 8 049,50

Tab. 8

Účtování o finančním leasingu dle ČÚL – záloha

Datum

Popis operace

4. 9. 2011

Poskytnutá záloha Daňový doklad k záloze Zaznamenání předmětu pronájmu 4. 9. 2011 v podrozvaze nájemce 4. 9. 2011 Úhrada zpracovatelského poplatku 4. 9. 2011 – 15. Úhrada x – té řádné splátky 8. 2014 (celkem 36×) 20 % DPH (celkem 36×) Zúčtování zálohy (celkem 36×) Úhrada splátky po odečtení zálohy z BÚ (celkem 36×) 15. 8. 2014 Odkup pronajatého majetku 20 % DPH Celkem 15. 8. 2014 Zrušení podrozvahy

Částka v Kč 193 572,32 262,-

MD D 314 343

221 31413

1 613 104,-

76x

-

9 598,-

518

221

44 728,30

518

379

8 049,50 4 480,80

343 379

379 314

48 297,-

379

221

1 000,200,1 200,1 613 104,-

501 343 -

221 76x

Vliv leasingu na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky Dopady finančního leasingu na jednotlivé položky jsou opět zobrazeny v následujících rozvahách a výsledovkách. Na některých účtech opět vychází záporné částky, neboť nejsou uvedeny jejich počáteční stavy. A Běžný účet Poskytnuté zálohy Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2011 -396 358,- Výsledek 143 386,80 DPH Jiné závazky -80 431 Celkem

N Ostatní služby Celkem

Výsledovka k 31. 12. 2011 188 511,20 1 88 511,20 Celkem

A

Rozvaha k 31. 12. 2012

13

Toto účtování vychází z doporučení Ministerstva financí.

P - 188 511,20 -64 460,0 -80 431 V 0

P

Praktická část

39

Běžný účet Poskytnuté zálohy Celkem

-975 922,- HV 89 617,20 DPH -886 304,80 Celkem


Výsledovka k 31. 12. 2012 725 250,80 725 250,80 Celkem

A Běžný účet Poskytnuté zálohy Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2013 - 1 555 486,- HV 35 847,60 -1 519 638,40 Celkem


Výsledovka k 31. 12. 2013 1 261990,40 1 261 990,40 Celkem

A

Rozvaha k 31. 12. 2014

Běžný účet Poskytnuté zálohy

-1 943 062,- HV 0

Celkem

-1 937 578,- Celkem

N Ostatní služby Spotřeba materiálu Celkem

Výsledovka k 31. 12. 2014 1 619 816,80 1 000,1 620 816,8 Celkem

6.1.2

- 725 250,80 - 161 054,-886 304,80 V 0

P - 1 261 990,40 -1 519 638,40 V 0

P 1 620 818,1 937 578,V

0

Vykazování finančního leasingu dle IFRS

Při způsobu vykazování dle IFRS je nadřazená podstata ekonomická nad právní. Zda se jedná o finanční leasing lze poznat dle následujících identifikátorů:  Převod majetku na nájemce po skončení leasingu.  Pronájem na podstatnou část ekonomické životnosti majetku.  Na začátku leasingu se současná hodnota leasingových splátek blíží reálné hodnotě majetku.  Majetek speciální povahy, který by nemohl užívat jiný nájemce.

Praktická část

40

 Výhodná opce na nákup majetku po ukončení leasingu sjednaná na počátku leasingu. Pro ocenění aktiva a závazku se použije ta cena, která je nižší z částek:  Reálné hodnoty - 1 613 104,- Kč  Současné hodnoty minimálních leasingových plateb - 1 906 515,- Kč. 1 613 104 < 1 906 515 Nájemce tedy pracuje v rozvaze s reálnou hodnotou majetku. Jestliže platí nájemce poplatek za uzavření leasingové smlouvy, musí se tento poplatek připočítat k fair value pronajatého majetku a zároveň se stává i součástí splátek. Fair value pronajatého majetku je tedy určena jako částka uvedená ve smlouvě a k této částce je připočten poplatek za uzavření smlouvy. 1 613 104 + 9 598 = 1 622 702,- Kč Tato částka je vykázána do rozvahy jako aktivum a závazek na počátku pronájmu. Nultá splátka není diskontována, neboť je placena ihned při vzniku leasingu. Pojištění (596,-Kč), které je součástí splátek, je účtováno ihned do nákladů. Nájemce předpokládá dobu životnosti pronajatého majetku 5 let. Po tuto dobu je předmět pronájmu odpisován. V tabulce jsou zachyceny odpisy za každý rok. Měsíční odpis = 1 622 702/60 = 27 045,00 Kč Tab. 9

Roční odpisy majetku - předmět finančního leasingu

Rok 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Výpočet 4 x 27 045 12 x 27 045 12 x 27 045 12 x 27 045 12 x 27 045 8 x 27 045

Odpis za rok 108 180 324 540 324 540 324 540 324 540 216 360

Cenu při odkupu je možné přičíst k poslední platbě nebo ji lze uvést samostatně, a to v případě, pokud uplyne nějaký čas od poslední platby. V tomto případě je částka kupní ceny po ukončení pronájmu připočtena k poslední splátce. Hodnota splátky obsahuje mimo jiné i úrok. Úrok je buď odvozen od implicitní úrokové míry, anebo od přírůstkové úrokové míry. Použití implicitní úrokové míry

Praktická část

41

Výpočet implicitní sazby byl proveden pomocí programu Excel. Tento výpočet je zobrazen v tabulce (příloha A).

Bylo nutné zadat tyto hodnoty: Poplatek za uzavření smlouvy Akontace Měsíční splátka Celková platba 4. 9. 2011

9 598,- Kč 161 310,40 Kč 44 728,30 Kč 215 637,70 Kč

Celkové pojištění Pojištění připadající na jednu splátku Závazek

21 456,- Kč 596,- Kč 1 622 702,- Kč

Úroková sazba byla postupně dohledána tak, aby se stav závazku u poslední splátky rovnal, popř. blížil nule. Výše implicitní úrokové míry, vychází se z tohoto vztahu: ∑Minimálních leasingových plateb = Fair value Z tohoto vztahu byla zjištěna implicitní úroková míra i = 0,525 %.

Praktická část

42

Tab. 10 Účtování o finančním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS - využití implicitní úrokové míry

Datum 4. 9. 2011 4. 9. 2011 4. 9. 2011 – 15. 12. 2011

15. 1. – 15. 12. 2012

15. 1. – 15. 12. 2013

15. 1. – 15. 8. 2014

15. 8. 2014 31. 12. 2014

Částka v Kč Zařazení majetku do rozvahy 1 622 702,Úhrada 0. a 1. splátky leasingu 215 040,70 - 20 % DPH 43 008,10 Popis operace

MD D 022 474 343

474 221 221


110 806,-

474

221

- 20 % DPH - úrok - pojištění Odpis pronajatého majetku – 2011 Úhrada 5. – 16. Splátky - 20 % DPH - úrok - pojištění Odpis pronajatého majetku – 2012 Úhrada 17. – 28. Splátky - 20 % DPH - úrok - pojištění Odpis pronajatého majetku – 2013 Úhrada 29. – 36. Splátky - 20 % DPH - úrok - pojištění Úhrada částky při odkupu aktiva - 20 % DPH Odpis pronajatého majetku – 2014

22 161,20 21 591,2 384,-

343 562 518

221 221 221

108 180,-

551

082

461 O47,84 302,10 68 540,30 7 152,-

474 343 562 518

221 221 221 221

324 540,-

551

082

490 947,98 189,40 38 640,70 7 152,-

474 343 562 518

221 221 221 221

324 540,-

551

082

344 861,68 972,20 8 197,10 4 768,-

474 343 562 518

221 221 221 221

1000,-

474

221

200,-

343

221

324 540,-

551

082

Vliv leasingu na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky Hodnoty na některých účtech jsou opět záporné hodnoty z důvodu toho, že nejsou zadány žádné počáteční zůstatky.

Praktická část

43

Výsledovka dle IFRS Náklady přestavují snížení ekonomického prospěchu a v rozvaze se projevují snížením aktiv nebo zvýšením pasiv. Náklady v průběhu účetního období vedou ke snížení vlastního kapitálu, a to jinak než čerpáním kapitálu jeho vlastníky. A SMV a soubory MV BÚ Oprávky Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2011 1 622 702,- Závazky z pronájmu - 414 990,30 DPH - 108 180,- Výsledek 1 099 531,70 Celkem

P 1 296 855,30 - 43 008,10 - 154 315,50 1 099 531,70

Výsledovka k 31. 12. 2011 Úrok Ostatní služby Odpis Výsledek Celkem

A SMV a soubory MV BÚ Oprávky Celkem

21 591,2 384,108 180,- 154 315,50 -22 160,50

Rozvaha k 31. 12. 2012 1 622 702,- Závazky z pronájmu - 1 036 031,70 DPH - 432 720,- Výsledek 153 950,30 Celkem

P 835 808,30 - 127 310,20 - 554 547,80 153 950,30


A SMV a soubory MV BÚ Oprávky Celkem

90 131,30 9 536,432 720,- 554 547,80 -22 160,50

Rozvaha k 31. 12. 2013 1 622 702 Závazky z pronájmu - 1 657 073,10 DPH - 757 260 Výsledek - 791 631,10 Celkem

P 344 861,30 - 225 499,60 - 910 992,5 - 791 631,10

Praktická část

44


128 772,16 688,757 260,- 910 992,50 - 8 272,50

A

Rozvaha k 31. 12. 2014 Závazky SMV a soubory MV 1 622 702,- z pronájmu BÚ - 2 083 971,40 DPH Oprávky - 1 081 800,- Výsledek Celkem - 1 543 069,40 Celkem

P 0 - 294 671,70 - 1 248 397,70 - 1 543 069,40


136 969,10 21 456,1 081 800,- 1 248 397,70 - 8 172,60

6.2 Operativní leasing – vykazování Nejmenovaná firma poskytující služby v oblasti nákladní přepravy na straně jedné jako nájemce uzavřela 11. 10. 2011 smlouvu o nájmu dopravního prostředku se Scania Finance Czech Republic spol. s r. o. na straně druhé jako pronajímatel. Počet splátek: Výše splátky:

36 26 096,00 Kč

Reálná cena aktiva:

1 712 500,- Kč14

Součástí smlouvy je opět splátkový kalendář (příloha B), který slouží jako daňový doklad. První splátka připadá na 11. 10. 2011 a poslední splátka na 5. 9. 2014.

14

Reálná cena byla zjištěna kontaktováním prodejce vozidel značky Scania.

Praktická část

6.2.1

45

Vykazování operativního leasingu dle české právní úpravy

Nájemce vykazuje operativní leasing pouze jako předpis a placení splátek do nákladů. Jedná se o nejjednodušší variantu, jelikož jednotlivé splátky časově i věcně odpovídají období, ve kterém jsou vykazovány. Nájemce má možnost vést předmět leasingu na podrozvahovém účtu – Najatý majetek v podrozvahové evidenci, kde je zachyceno užívání cizího majetku, ke kterému nájemce nemá vlastnické právo. Tab. 11

Účtování o operativním leasingu dle ČÚL

Datum 11. 10. 2011 11. 10. 2011 – 5. 9. 2014

Text Zařazení předmětu leasingu do podrozvahové evidence Předpis leasingového nájemného (celkem 36x) - základ DPH - 20% DPH

Částka v Kč

MD

D

939 456

76X

-

26 096

-

379

20 877 5 219

518 343

-

11. 10. 2011 – 5. 9. 2014

Úhrada x-té splátky (celkem 36x)

26 096

379

221

5. 9. 2014

Vyřazení předmětu leasingu z podrozvahové evidence

939 456

-

76X

Vliv leasingu na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky Stavy na účtech jsou opět záporná čísla, neboť nejsou stanoveny počáteční zůstatky. A Běžný účet Celkem N Ostatní služby Celkem

A Běžný účet Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2011 -78 288 DPH HV -78 288 Celkem

P - 15 657 - 62 631 -78 288


V

Rozvaha k 31. 12. 2012 -391 440 DPH HV -391 440 Celkem

P - 78 285 - 313 155 -391 440

0

Praktická část


A Běžný účet Celkem N Ostatní služby Celkem

A Běžný účet Celkem N Ostatní služby Celkem

46


Rozvaha k 31. 12. 2013 -704 592 DPH HV -704 592 Celkem Výsledovka k 31. 12. 2013 563 679 563 679 Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2014 -939 456 DPH HV -939 456 Celkem Výsledovka k 31. 12. 2014 751 572 751 572 Celkem

V 0

P - 140 913 - 563 679 -704 592 V 0

P - 187 884 - 751 572 -939 456 V 0

Do nákladů nevstupuje daň z přidané hodnoty, která má záporný zůstatek na straně pasiv v rozvaze. Ve výsledovce na straně nákladů je v roce 2014 zobrazena částka, která odpovídá sumě leasingových plateb očištěných o DPH. 6.2.2

Vykazování operativního leasingu dle IFRS

Majetek, který je předmětem operativního leasingu, vykazuje v rozvaze pronajímatel. Nájemce vykazuje operativní leasing pouze jako předpis a placení splátek do nákladů. Nájemce vykazuje náklady lineárně po dobu trvání leasingu, s výjimkou situace, kdy by byla přijatelnější jiná základna. Pokud by však ve splátkovém kalendáři byly splátky rozvrženy nerovnoměrně, je třeba náklady časově rozlišovat.

Praktická část

47

Tab. 12 Účtování o operativním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS

Datum

Text

Částka v Kč

MD D

11. 10. 2011 – 5. 9. 2014 11. 10. 2011 – 5. 9. 2014

Předpis leasingového nájemného (celkem 36x)

26 096

518

379

Úhrada x-té splátky (celkem 36x)

26 096

379

221

Vliv leasingu na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky Stavy na účtech jsou opět záporná čísla, neboť nejsou stanoveny počáteční zůstatky. A Běžný účet Celkem

Rozvaha k 31. 12. 2011 -78 288 HV -78 288 Celkem

P - 78 288 -78 288

Výsledovka k 31. 12. 2011 Ostatní služby Výsledek Celkem


78 288 78 288 0


P - 391 440 -391 440



391 440 391 440 0


P - 704 592 -704 592


704 592 - 704 592 0

Praktická část


48


P - 939 456 -939 456

Výsledovka k 31. 12. 2014 Ostatní služby Výsledek Celkem 6.2.3

939 456 - 939 456 0

Vykazování operativního leasingu dle návrhu vydaného IASB

IASB po diskuzi s odbornou veřejností, že i pro operativní leasing bude platit, aby byla vykazována jak aktiva, tak závazky v rozvaze nájemce. Co se týče ocenění závazku plynoucího z tohoto pronájmu, jsou nejčastěji navrhovány tyto 2 varianty:  Ocenění s využitím technik cash – flow, které vychází z peněžních toků, protože ne vždy lze zjistit reálnou hodnotu závazku. Platby jsou diskontovány buď implicitní úrokovou mírou, nebo přírůstkovou výpůjční úrokovou mírou.  Ocenění ve fair value, které je jedním z nejrealističtějších přístupů, jelikož odráží současnou situaci na trzích. Většina odborné veřejnosti v současné době zastává názor, že právo využívat majetek, který představuje nefinanční aktivum, vykáže nájemce v aktivech jako užívací právo k předmětu pronájmu (při vykazování využití účtu 029 – Jiný dlouhodobý majetek jako Právo k užívání předmětu leasingu) a závazek zachytí do pasiv. Jak právo využívat majetek, tak závazek z něj plynoucí, vykáže ve výši současné hodnoty minimálních leasingových splátek a využije diskontování implicitní úrokovou mírou. Závazek je snižován o prováděné platby a zároveň se do nákladů nájemce zahrnuje úrok, zjištěný dle implicitní úrokové míry. Majetek, který je předmětem pronájmu, je odpisován po dobu trvání leasingové smlouvy nebo po dobu ekonomické životnosti podle toho, která doba je kratší. V tomto případě je majetek odpisován po dobu 3 let.

Praktická část

49

Měsíční odpis = 782 892/36 = 21 747 Tab. 13

Roční odpisy majetku – předmět operativního leasingu

Rok 2011 2012 2013 2014

Výpočet 3 x 21 747 12 x 21 747 12 x 21 747 9 x 21 747

Odpis 65 241 260 964 260 964 195 723

Jelikož není známa současná hodnota minimálních leasingových plateb, nelze se dobrat výsledku. Následuje alespoň názorné zobrazení zaúčtování jednotlivých položek. Tab. 14

Účtování operativním leasingu dle návrhu IASB FASB

Datum Popis operace 11. 10. 2011 Zařazení majetku do rozvahy 11. 10. 2011 – 5. 12. 2011 Úhrada 1. – 3. splátky Úrok Odpis za rok 2011 5. 1. 2012 – 5. 12. 2012 Úhrada 4. – 15. splátky Úrok Odpis za rok 2012 5. 1. 2013 – 5. 12. 2013 Úhrada 16. – 27. splátky Úrok Odpis za rok 2013 5. 1. 2014 – 5. 9. 2014 Úhrada 28. – 36. splátky Úrok Odpis za rok 2014

MD 029 474 562 551 474 562 551 474 562 551 474 562 551

D 474 221 221 089 221 221 089 221 221 089 221 221 089

Výhodou tohoto způsobu vykázání je menší nákladnost a jednodušší aplikace, než v případě využití fair value. Ani u fair value aktiva není v tomto případě možné dobrat se konkrétních hodnot úroku a částky snížení závazku, jelikož implicitní úroková míra vychází jako záporná hodnota. K výpočtu implicitní úrokové míry je možné využití programu Excel. Cílem je dostat se k nulovému stavu závazku. V příloze D je v tabulce zobrazen výsledek – hodnoty minimálních leasingových splátek, úroky a zůstatky. Implicitní úroková míra je pro tento případ – 3,07 %.

Diskuze

50

7 Diskuze Po vykázání smluv operativního a finančního pronájmu podle různých pravidel a předpisů lze konstatovat, že vykazování finančního leasingu dle mezinárodních účetních standardů je, co se týče z hlediska konečného stavu aktiv pro podnik nejvýhodnější. Na počátku byla do aktiv zaúčtována hodnota majetku a tím pádem vyšla nejnižší částka (ačkoli záporná, jelikož nebyl uveden počáteční stav položek rozvahy) celkových aktiv. Hodnota celkových aktiv v případě vykazování dle mezinárodních účetních standardů vyšla – 1 543 069,40 Kč, v případě české účetní úpravy byla částka celkových aktiv – 1 973 578,- Kč při zaúčtování zálohy a nejvyšší částka byla zachycena u vykazování dle české účetní úpravy při mimořádné splátce a to hodnotou celkových aktiv – 2 293 645,- Kč. To bylo ovlivněno také tím, že co se týče mimořádné splátky a splátky účtované dle IFRS, tak tato nultá splátka navíc navyšovala hodnotu aktiva, chceme-li práva užívání. V případě operativního leasingu nebyl prokázán u vykazování dle české účetní legislativy a dle mezinárodních účetních standardů zásadní rozdíl. Rozdíl pak plyne především z typu smlouvy, zda se jedná o finanční nebo operativní leasing. Především u vykazování dle mezinárodních účetních standardů je zde velký rozdíl. Neboť operativní leasing je vykázán pouze formou splátek. Z výše uvedeného plyne, že má velký vliv způsob vykazování na finanční strukturu podniku. Jedním z hlavních důvodů odlišnosti při vykazování dle české právní úpravy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví je, že v české účetní legislativě není věnována samostatná pozornost leasingu. Veškerá právní úprava je dána daňovou legislativou a při vykazování leasingu tak převládá forma nad obsahem, na rozdíl od mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. Rozdíl při zachycení a vykázání finančního leasingu spočívá v tom, že dle požadavků IFRS je majetek, který je předmětem leasingu a závazek z něj plynoucí vykázán v rozvaze nájemce. Nájemce tento majetek i odpisuje. Podle české právní úpravy nájemce účtuje pouze o jednotlivých leasingových splátkách a aktivum, které je předmětem finančního leasingu vykazuje ve své rozvaze pronajímatel. Skutečnost, že po celou dobu trvání leasingu užívá předmět pronájmu nájemce, není brána na zřetel. Na návrhy na vykazování leasingu, které byly vydány IASB a FASB, se zaměřila i skupina odborníků Deloitte. Na základě studie skupiny Deloitte lze konstatovat, že tyto návrhy by mohly značně ovlivnit klíčové faktory podniků. Nárůst aktiv a závazků může mít za následek nižší míru obratu aktiv, nižší návratnost kapitálu a zvýšení dluhu na kapitálovém poměru, který by mohl ovlivnit úvěrovou kapacitu či dodržování úvěrových podmínek. Je velice podstatné uvědomit si to, že se klasifikace na finanční a operativní leasing neřídí dle názvu příslušné smlouvy, ale záleží na jejím obsahu. Správná

Diskuze

51

klasifikace leasingu je zásadou ve vykazování dle IFRS. Důvodem nutnosti správně klasifikovat leasing je, že všechny leasingy, které jsou klasifikovány jako finanční, se v české účetní legislativě vykazují zcela odlišně od požadavků mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. A právě to může být zásadní, pro českou účetní jednotku, která vykazuje dle české účetní legislativy a chystá se k přechodu na vykazování dle požadavků, které vyhovují mezinárodním standardům účetního výkaznictví IFRS.

Závěr

52

8 Závěr Cílem této práce bylo převedení smluv finančního a operativního leasingu z pohledu nájemce, které jsou vykázány dle české právní úpravy do podoby, která vyhovuje současné úpravě mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS a jednotlivým navrhovaným variantám odbornou veřejností s následným vyhodnocením dopadů na jednotlivé položky rozvahy a výsledovky. V teoretické části této práce byly uvedeny důležité pojmy pro vysvětlení leasingu. Rozdělení na finanční a operativní leasing, podmínky, které musí splňovat leasingová smlouva a uvedení problematiky ceny leasingu. Dále byla nastíněna konvergence IFRS a US GAAP. Jelikož žijeme v globalizované společnosti je důležitá harmonizace účetnictví a jakékoli kroky k ní vedoucí jsou vítané. Následně byla rozebrána problematika především operativního leasingu a jeho vykazování, jelikož za současného stavu může být toto vykazování impulsem pro podniky, aby využívaly metody např. „kreativního účetnictví“, byly uvedeny návrhy jak tento problém řešit. Do tohoto projektu, který vytvořily IASB a FASB se zapojila široká odborná veřejnost. V praktické části bylo provedeno vykázání především dle české právní úpravy a IFRS. Vykázání dle české právní úpravy a požadavků, které vyhovují IFRS se od sebe podstatně liší v případě finančního leasingu. Dle české právní úpravy probíhá zachycení finančního leasingu u nájemce tím způsobem, že na počátku pronájmu je zachycena zaplacená splátka, která může přestavovat buď mimořádnou splátku, zálohu na nájemné nebo zálohu na odkup předmětu pronájmu po ukončení leasingu. V případě mimořádné splátky platí, že zaplacená splátka na počátku leasingu je vykázána na účtech časového rozlišení, které jsou postupně rozpouštěny do nákladů. Záloha na nájemné je postupně rozpouštěna účtována do nákladů běžného období. Dle IFRS nájemce nejprve vykáže aktivum ve své rozvaze. Při ocenění majetku vychází z hodnoty fair value a hodnoty současných minimálních leasingových plateb. Pro ocenění aktiva použije nižší hodnotu z těchto dvou uvedených. Leasingové splátky jsou následně diskontovány buď implicitní úrokovou mírou, nebo přírůstkovou úrokovou mírou. Vykazování operativního leasingu u nájemce má stejný průběh jak dle české účetní legislativy tak i dle požadavků mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. Nájemné je účtováno jako náklad a závazek z něj plynoucí. V praktické části bylo následně provedeno zobrazení leasingu na příslušné rozvahové a výsledkové položky a nakonec provedena diskuze.

Literatura

53

9 Literatura BOHUŠOVÁ, H. Komparace systému US GAAP a IAS/IFRS v oblasti výpůjčních nákladů. In Firma a akonkureční prostředí 2009, část 2. 1. vyd. Brno: MSD, 2009, s. 96-104. ISBN 978-80-7392-085-2. DRÁBKOVÁ, Z. Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a pravdivého obrazu účetnictví. České Budějovice, 2011. Disertační práce. Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních účetních standardů IFRS. 2. vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80251-1950-1. KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět účetním výkazům (světovým, evropským, českýmú. Polygon, 2004. ISBN 80-7273-095-9. KRUPOVÁ, L. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: 1.VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0. MLÁDEK, R. Světové účetnictví. 3. vyd. Praha: Nakladatelství a knihkupectví Bohumily Hořínkové a Jana Tuláčka, 2005. ISBN 80-7201-519-2. PEJŠOVÁ, R. Kreativní účetnictví - účetní a daňové aspekty českého a mezinárodního účetnictví. České Budějovice, 2009. Diplomová práce. Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích. SVOBODA, P. Možné přístupy k aplikaci nových konceptů vykazování leasingů. Brno, 2011. Habilitační práce. Mendelova univerzita v Brně. VALOUCH, P. Leasing v praxi. 4. vyd. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-2472923-7.

Internetové zdroje Assurance. McGladrey [online]. 2012 [cit. 2012-05-01]. Dostupné http://mcgladrey.com/Assurance/FASB-IASB-Joint-Project-LeaseAccounting

z:

Literatura

54

Comment Letters. Financial accounting standards board [online]. 2012 [cit. 2012-05-01]. Dostupné z: http://www.fasb.org/jsp/FASB/CommentLetter_C/CommentLetterPage&c id=1218220137090&project_id=1850-100 Daňaři online. In: Daň z přidané hodnoty a finanční pronájem [online]. 2007 [cit. 2012-05-19]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d3072v4056-dan-zpridane-hodnoty-a-financni-pronajem/ Nový model účtování leasingu - předčasný krok?. IFRS Outlook. 2009, Srpen 2009. Press Releases. IFRS [online]. 2012 [cit. 2012-05-01]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/News/Press+Releases/IASB+and+FASB+launch+publ ic+consultation+on+a+future+standard+on+lease+accounting.htm The future of lease accounting. IFRS - Leases newsletter. 2011, Issue 3. IASB issues Exposure Draft on Lease Accounting. IFRS in Focus. 2010, August 2010. Účetní kavárna. In: Nový diskusní materiál IASB - Změny ve vykazování leasingů [online]. 2009 [cit. 2012-05-19]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d5316v7365-novydiskusni-material-iasb-zmeny-ve-vykazovani-leasingu/ Účetní kavárna. In: Účtování leasingu z pohledu nájemce [online]. 2007 [cit. 2012-05-19]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2428v3194uctovani-leasingu-z-pohledu-najemce/ Zaměřeno na leasing. 2008, 36 s. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/cz(cs)_zamereno_na_leasing_150708.pdf

Přílohy

55

Přílohy

Splátkový kalendář – operativní leasing

A Splátkový kalendář – operativní leasing

56

Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – finanční leasing

57

B Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – finanční leasing Datum platby 4.9.2011 15.10.2011 15.11.2011 15.12.2011 15.1.2012 15.2.2012 15.3.2012 15.4.2012 15.5.2012 15.6.2012 15.7.2012 15.8.2012 15.9.2012 15.10.2012 15.11.2012 15.12.2012 15.1.2013 15.2.2013 15.3.2013 15.4.2013 15.5.2013 15.6.2013 15.7.2013 15.8.2013 15.9.2013 15.10.2013 15.11.2013 15.12.2013 15.1.2014 15.2.2014 15.3.2014 15.4.2014 15.5.2014 15.6.2014 15.7.2014 15.8.2014

Celková platba Snížení závazku 215040,7 215040,7 44132,3 36742,06217 44132,3 36934,95842 44132,3 37128,86737 44132,3 37323,79434 44132,3 37519,74469 44132,3 37716,72377 44132,3 37914,737 44132,3 38113,7898 44132,3 38313,88763 44132,3 38515,03598 44132,3 38717,24036 44132,3 38920,50631 44132,3 39124,83941 44132,3 39330,24526 44132,3 39536,72949 44132,3 39744,29777 44132,3 39952,95579 44132,3 40162,70926 44132,3 40373,56394 44132,3 40585,52561 44132,3 40798,60008 44132,3 41012,7932 44132,3 41228,11083 44132,3 41444,55888 44132,3 41662,14328 44132,3 41880,87001 44132,3 42100,74505 44132,3 42321,77444 44132,3 42543,96424 44132,3 42767,32053 44132,3 42991,84945 44132,3 43217,55715 44132,3 43444,44982 44132,3 43672,53367 44132,3 43901,81497

Úrok 0 7390,237828 7197,341584 7003,432632 6808,505656 6612,555312 6415,576226 6217,562997 6018,510197 5818,412367 5617,264021 5415,059645 5211,793693 5007,460592 4802,05474 4595,570506 4388,002226 4179,344211 3969,590739 3758,736059 3546,774389 3333,699918 3119,506804 2904,189173 2687,741123 2470,156718 2251,429992 2031,554948 1810,525558 1588,335761 1364,979465 1140,450546 914,7428478 687,8501814 459,766326 230,4850277

Stav závazku 1407661,3 1370919,24 1333984,28 1296855,41 1259531,62 1222011,87 1184295,15 1146380,41 1108266,62 1069952,73 1031437,7 992720,458 953799,952 914675,113 875344,867 835808,138 796063,84 756110,884 715948,175 675574,611 634989,086 594190,486 553177,692 511949,582 470505,023 428842,879 386962,009 344861,264 302539,49 259995,526 217228,205 174236,356 131018,798 87574,3487 43901,815 7,6488E-06

Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – operativní leasing 58

C Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry – operativní leasing Datum Celková platba 26096 11.10.2011 5.11.2011 26096 26096 5.12.2011 26096 5.1.2012 26096 5.2.2012 26096 5.3.2012 5.4.2012 26096 26096 5.5.2012 26096 5.6.2012 26096 5.7.2012 26096 5.8.2012 26096 5.9.2012 26096 5.10.2012 5.11.2012 26096 26096 5.12.2012 26096 5.1.2013 26096 5.2.2013 26096 5.3.2013 5.4.2013 26096 26096 5.5.2013 26096 5.6.2013 26096 5.7.2013 26096 5.8.2013 26096 5.9.2013 26096 5.10.2013 5.11.2013 26096 26096 5.12.2013 26096 5.1.2014 26096 5.2.2014 26096 5.3.2014 5.4.2014 26096 26096 5.5.2014 26096 5.6.2014 26096 5.7.2014 26096 5.8.2014 26096 5.9.2014

Snížení závazku 29096 77860,01715 75465,85196 73145,30641 70896,11674 68716,08877 66603,09581 64555,07656 62570,03311 60646,02897 58781,1872 56973,6886 55221,76987 53523,72196 51877,88836 50282,66351 48736,49119 47237,86308 45785,31719 44377,43653 43012,84764 41690,21934 40408,26133 39165,72304 37961,39232 36794,09429 35662,69023 34566,0764 33503,18301 32472,97319 31474,44192 30506,61509 29568,54856 28659,32721 27778,06407 26923,89942

Úrok 0 -51764,01715 -49369,85196 -47049,30641 -44800,11674 -42620,08877 -40507,09581 -38459,07656 -36474,03311 -34550,02897 -32685,1872 -30877,6886 -29125,76987 -27427,72196 -25781,88836 -24186,66351 -22640,49119 -21141,86308 -19689,31719 -18281,43653 -16916,84764 -15594,21934 -14312,26133 -13069,72304 -11865,39232 -10698,09429 -9566,690227 -8470,076397 -7407,183014 -6376,973189 -5378,441915 -4410,615089 -3472,54856 -2563,327211 -1682,064065 -827,8994176

Stav závazku 1683404 1605543,983 1530078,131 1456932,824 1386036,708 1317320,619 1250717,523 1186162,447 1123592,414 1062946,385 1004165,197 947191,5087 891969,7389 838446,0169 786568,1285 736285,465 687548,9738 640311,1108 594525,7936 550148,357 507135,5094 465445,2901 425037,0287 385871,3057 347909,9134 311115,8191 275453,1289 240887,0525 207383,8694 174910,8963 143436,4543 112929,8393 83361,29069 54701,96348 26923,89942 4,24916E-09

Vykazování nákladů u nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání

Recommend Documents