9 april 2014
'Vooraf erkend persoon' : (soms) ontheven van zijn hoofdelijkheid Ivan Massin, Deloitte Belgium, Indirect tax Gepubliceerd in: Fiscoloog, n°1381, p. 7, BIBLO Een 'vooraf erkende persoon' is onbeperkt hoofdelijk aansprakelijk voor de BTW-schulden van de buitenlandse ondernemingen die hij vertegenwoordigt onder zijn globaal BTW-nummer. Maar een beslissing van 31 maart 2014 'ontheft' de vooraf erkende persoon (soms) van zijn hoofdelijkheid wat de BTW op intracommunautaire leveringen betreft (Beslissing nr. E.T. 124.203). De voorwaarden van deze ontheffing zijn wel zodanig dat er uiteindelijk nog weinig twijfel mag bestaan omtrent de werkelijke verzending van de goederen. De ontheffing is immers alleen maar mogelijk voor zover de koper de ontvangst van de goederen in zijn land bevestigt. De regeling geldt vanaf 1 mei 2014. 'Vooraf erkend persoon' Buitenlandse ondernemingen die in België geen vestiging hebben, zijn in principe verplicht zich voor BTWdoeleinden te laten registreren vooraleer zij in België enige belastbare handeling verrichten waarvoor zij schuldenaar zijn van de BTW (lokale handelingen waarvoor zij de BTW moeten voldoen, intracommunautaire verwervingen van goederen, enz.). Sinds 2002 hebben EU-belastingplichtigen de keuze om zich, ofwel direct te registreren, ofwel via een 'aansprakelijk vertegenwoordiger' (art. 55, § 2 WBTW). Niet-EU-belastingplichtigen zijn daarentegen steeds verplicht zo'n aansprakelijk vertegenwoordiger aan te stellen (art. 55, § 1 WBTW); (Fisc., nr. 826 , p. 4). In het algemene systeem van aansprakelijke vertegenwoordiging wordt een BTW-nummer toegekend om individueel één bepaalde buitenlandse belastingplichtige te vertegenwoordigen voor al zijn handelingen. Daarnaast bestaat er een systeem van 'vereenvoudigde' aansprakelijke vertegenwoordiging. Daarbij wordt aan één 'vooraf erkend persoon' een 'globaal' BTW-nummer (naargelang het geval, een BE0796.5- of BE0796.6-nummer) toegekend waaronder hij meerdere buitenlandse belastingplichtigen gezamenlijk vertegenwoordigt. Dit stelsel is evenwel beperkt tot welbepaalde handelingen (art. 55, § 3, al. 2 WBTW; art. 2, § 1 KB nr. 30; bv. een invoer gevolgd door een intracommunautaire of lokale levering). De vooraf erkende persoon dient dan 'globaal' voor alle door hem vertegenwoordigde buitenlanders samen, één BTW-aangifte, één intracommunautaire opgave en één jaarlijkse opgave van afnemers-belastingplichtigen in. De globale vertegenwoordiging heeft een belangrijk gevolg : de vooraf erkende persoon is hoofdelijk aansprakelijk voor de BTW-schulden van de buitenlandse ondernemingen die hij vertegenwoordigt (art. 55, § 4, al. 2 WBTW). Bovendien is deze hoofdelijkheid onbeperkt, in tegenstelling tot het geval van een gewone aansprakelijke vertegenwoordiger (zie Circ. nr. 4 (E.T. 103.925) van 4 maart 2003, randnrs. 131 en 241; Fisc., nr. 895 , p. 5).
Ontheffing 'hoofdelijkheid' voor intracommunautaire leveringen Intracommunautaire leveringen zijn vrijgesteld van BTW. Hiervoor is wel vereist dat de goederen worden "verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap". En dat de levering wordt verricht "voor een andere belastingplichtige, of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die als zodanig optreden in een andere Lid-Staat en die er aldaar toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen" (art. 39bis, al. 1, 1° WBTW; deze laatste voorwaarde is onlangs wat genuanceerd; zie Fisc., nr. 1357 , p. 5). De leverancier moet dus het 'bewijs' leveren dat de goederen zijn geleverd aan een belastingplichtige "die voor de belasting over de toegevoegde waarde geïdentificeerd is in een andere Lid-staat" (art. 2 BTW-KB nr. 52). Deze bewijslast ligt ook bij "de hoofdelijke schuldenaar van [de] levering". Kan dit bewijs niet worden geleverd, dan kan de vrijstelling worden verworpen. De BTW-Administratie kan de BTW dan navorderen, zowel bij de buitenlandse onderneming als bij de 'hoofdelijk gehouden' vooraf erkende persoon. De beslissing van 31 maart jl. erkent evenwel dat vooraf erkende personen "vaak geconfronteerd [worden] met moeilijkheden die het gevolg zijn van dit soort van fiscale vertegenwoordiging : zij vertegenwoordigen een groot aantal niet in België gevestigde lastgevers die elk in België occasioneel punctuele handelingen verrichten, waaronder intracommunautaire leveringen". "Deze context heeft vaak tot gevolg dat de band tussen de globale fiscale vertegenwoordiger en zijn lastgever niet hecht is/wordt en kan ertoe leiden dat eerstgenoemde problemen ondervindt om bewijsstukken van intracommunautair vervoer van goederen aangeleverd te krijgen van zijn lastgever". Daarom heeft de belastingadministratie beslist "de hoofdelijkheid van de globale aansprakelijke vertegenwoordiger jegens de intracommunautaire leveringen van hun lastgevers niet in te roepen indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan". "De niet in België gevestigde leverancier, in zijn hoedanigheid van schuldenaar ten aanzien van de intracommunautaire levering die hij verricht, blijft aansprakelijk voor de BTW op de levering, ook in het geval de Administratie van oordeel is dat de voorwaarden voor de ontheffing van de hoofdelijke aansprakelijkheid van zijn fiscaal vertegenwoordiger vervuld zijn, maar het bewijs van het intracommunautair vervoer nog onvoldoende vindt". Voorwaarden De ontheffing van de 'hoofdelijkheid' van de vooraf erkende persoon wordt alleen maar toegestaan onder de volgende voorwaarden die samen moeten zijn vervuld : * "De globale vertegenwoordiger moet steeds te goeder trouw handelen". * Hij kan zich alleen maar beroepen op de ontheffing wanneer hij "voorafgaand aan de eerstvolgende intracommunautaire levering" die de buitenlandse onderneming in België verricht onder zijn globaal BTWnummer, "een typecontract heeft opgesteld waarin onderhavige voorwaarden zijn opgenomen". "De partijen zijn vrij om de exacte inhoud van dit typecontract te bepalen". * Hij moet voor "elke intracommunautaire levering van zijn lastgever een uittreksel van het VIES-systeem kunnen voorleggen waaruit blijkt dat het BTW-nummer van de koper (of van de [buitenlandse onderneming zelf] in geval van een overbrenging van goederen) waaronder de intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat dan België wordt verricht, geldig was op het tijdstip van de levering, of, bij uitbreiding, op het tijdstip van de invoer [...] die de intracommunautaire levering onmiddellijk voorafgaat" (in dit laatste geval is ook de invoer vrijgesteld van BTW - zie art. 40, § 1, 1°, d WBTW); (pro memorie : 'VIES' staat voor
"VAT Information Exchange System" en laat toe de geldigheid van een BTW-identificatienummer elektronisch te controleren; Fisc., nr. 1167 , p. 5). "Deze voorwaarde moet vervuld zijn ongeacht door wie of voor rekening van wie het intracommunautair vervoer van de goederen wordt verricht". "Het bewijs van de geldigheid van het BTW-nummer mag in uitzonderlijke gevallen achteraf op alternatieve wijze worden geleverd" (de beslissing bevat op dit punt geen verdere preciseringen). * De intracommunautaire levering moet zijn aangegeven in de "boekhouding, de periodieke BTW-aangifte en de intracommunautaire opgave van het globale BTW-identificatienummer". "Dit houdt onder meer in dat de [vooraf erkende persoon] in het bezit moet zijn van een kopie van de factuur van de levering die zijn lastgever heeft verricht". Deze voorwaarde zou geen probleem mogen vormen, omdat de vooraf erkende persoon in principe toch een 'BTW-nota' moet uitreiken voor iedere verkoopfactuur van de buitenlandse onderneming die hij vertegenwoordigt. De vereenvoudigde factureringsprocedure geldt immers niet in dit geval (art. 4, § 2 BTW-KB nr. 31; Circ. nr. 4 (E.T. 103.925) van 4 maart 2003, randnrs. 247 e.v.). * De vooraf erkende persoon moet voor "elke intracommunautaire levering van [de buitenlandse onderneming], in principe, een volledig ingevulde en ondertekende vrachtbrief kunnen voorleggen die het intracommunautair vervoer aantoont van de goederen die het voorwerp uitmaken van een levering". Onder vrachtbrief wordt verstaan, "elk document waarvan de transportwetgeving voorschrijft dat het de goederen moet begeleiden die worden vervoerd over de weg, via de binnenwateren, over zee, in de lucht of per spoor". De gegevens met betrekking tot de goederen zoals vermeld op de vrachtbrief, moeten overeenstemmen met de factuurgegevens, "ongeacht door of voor rekening van wie de goederen intracommunautair worden vervoerd". Voorts moet de vrachtbrief "voor ontvangst van de goederen zijn ondertekend door de koper of door ieder ander persoon die in het kader van de uitvoering van de tussen partijen afgesloten verkoopsovereenkomst, mag geacht worden de goederen in naam van de koper in ontvangst te hebben genomen". "Wanneer de lasthebber de voor ontvangst van de goederen ondertekende vrachtbrief, om welke reden ook (verlies, hem niet toegezonden ...), niet in zijn bezit krijgt en dus niet kan voorleggen, geldt [de ontheffing van de aansprakelijkheid] in principe niet t.a.v. de levering waarop dat document betrekking heeft". De beslissing voorziet evenwel in een vangnet : het is mogelijk dat een ander document dan de vrachtbrief wordt gebruikt, maar alleen "op basis van een met redenen omklede voorafgaandelijke aanvraag" bij de belastingdienst. "Deze afwijking kan enkel toegestaan worden op voorwaarde dat dit document alle gegevens bevat die op een vrachtbrief voorkomen en het document voor ontvangst van de goederen is afgetekend" door de koper of andere persoon die de goederen in ontvangst neemt voor de koper. "De globale vertegenwoordiger die een afwijking heeft [verkregen], is ertoe gehouden deze afwijking op uniforme wijze toe te passen t.a.v. alle intracommunautaire leveringen waarvoor de afwijking werd toegestaan". De beslissing is op dit punt niet helemaal duidelijk. De aanvraag om een ander document te mogen gebruiken, moet vooraf gebeuren. Maar tegelijk lijkt de beslissing aan te geven dat dit gebeurt nadat vaststaat dat de vrachtbrief niet beschikbaar is. Allicht wil de beslissing aangeven dat de globaal vertegenwoordiger een algemene afwijking op dit punt vraagt. De vraag rijst evenwel naar het nut van een dergelijk verzoek om een 'ander document' dan de vrachtbrief te gebruiken : de afwijking wordt immers, zoals gezegd, alleen gegeven mits het 'ander document' dezelfde gegevens bevat als de vrachtbrief.
Quid evenwel wanneer de goederen worden opgehaald door de koper ? Er is dan geen vrachtbrief op naam van de buitenlandse onderneming. In dat geval "mogen" de volgende documenten worden gebruikt als onderbouw, "in de plaats van de vrachtbrief" : (a) ofwel, "een kopie van de factuur met betrekking tot het intracommunautair vervoer op voorwaarde dat op de vervoersfactuur, naast de gebruikelijke gegevens, volgende gegevens voorkomen : - datum en plaats van vertrek en aankomst van het vervoer; - de ondertekening voor ontvangst van de goederen" door de koper of een andere persoon die de goederen in ontvangst neemt voor de koper; (b) ofwel, "wanneer de [buitenlandse onderneming] hetzij geen factuur met betrekking tot het intracommunautair vervoer in zijn bezit heeft, hetzij een dergelijke factuur in zijn bezit heeft, maar deze niet voldoet aan de voorwaarden vermeld [...] hiervoor : (b1) een document, opgesteld door de niet in België gevestigde [onderneming] (in samenspraak met de globale vertegenwoordiger) waarop volgende gegevens voorkomen : - de naam en het adres van de verkoper; - de naam en het adres van de koper/bestemmeling; - de beschrijving van de aard en de hoeveelheid van de vervoerde goederen; - datum en plaats van vertrek en aankomst van het vervoer; - de ondertekening voor ontvangst van de goederen [door de koper of persoon die de goederen in ontvangst neemt voor de koper]"; en (b2) "de betalingsbewijzen van elke intracommunautaire transactie verricht door de [buitenlandse onderneming]". De Administratie aanvaardt in dit kader "een eenzijdige verklaring van de [buitenlandse onderneming] dat de betaling van elke intracommunautaire transactie heeft plaatsgevonden". "Ter gelegenheid van een controle kan evenwel de controlerende ambtenaar, indien hij dit noodzakelijk acht en volgens de regels van de proportionaliteit, de voorlegging vragen van de bewijzen van de betaling van de intracommunautaire transacties waarbij de vrijstelling van BTW werd toegepast". Afgekeken van het Duitse stelsel ? Uit de voormelde voorwaarden blijkt dus dat, om de ontheffing te kunnen toepassen, steeds een of ander document nodig is dat (in principe) door de koper is ondertekend, waarin hij de ontvangst van de goederen bevestigt. De regeling lijkt hierdoor in feite op het Duitse stelsel van de 'Gelangenbestätigung' dat vorig jaar in werking is getreden. Onder deze regeling wordt het bewijs van de verzending van de goederen bij een intracommunautaire levering verplicht geleverd aan de hand van een document dat geldt als bevestiging van de ontvangst van de goederen, en dat door de koper is afgetekend. Ook voor de ontheffing van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vooraf erkende persoon in de Belgische regeling moet (in principe) de koper in de verschillende gevallen de ontvangst van de goederen bevestigen. Let wel, de beslissing beperkt de draagwijdte tot de ontheffing van de hoofdelijkheid van de globale vertegenwoordiger. Bovendien wordt de verzending van de goederen in hoofde van de
buitenlandse onderneming zelf hiermee niet noodzakelijk aangetoond. Verder is het zo dat het document ondertekend door de koper, volgens de beslissing, in bepaalde gevallen nog moet worden aangevuld met andere elementen (voormelde betalingsbewijzen, ...).
