Verschillen in controleaanpak tussen een Big 4 kantoor en een regionaal kantoor Scriptie Augustus 2012

Verschillen in controleaanpak tussen een Big 4 kantoor en een regionaal kantoor

Scriptie Augustus 2012

C. Y. Former

0541885

B.T.M. Tames 5684259 Begeleider

Dr. J.J.F. van Raak

Tweede lezer

Dr. Ir. S.P. van Triest

Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie en Bedrijfskunde Master Accountancy & Control: Accountancy

Abstract A large number of studies have addressed audit quality. Many researchers assume that the audit quality is linked to the size of an audit firm. This suggests that there is a difference in audit quality between Big 4 firms and non-Big 4 firms. A significant part of these prior studies use quantitative research to enlarge the understanding of this difference in audit quality. Current empirical research concludes that the audit quality, measured as output, is positively related to the audit firm size. However there are few studies that research the difference in audit approach as explanation for difference in audit quality. Our research objective is to identify the differences in audit approach between a Big 4 firm and a regional audit firm in The Netherlands. By using qualitative data we research the different factors that together form the audit quality within a firm. We conducted a total of 10 interviews evenly divided between the two audit firms to gather the qualitative data used in this study. Our research came up with differences as well as similarities. We find that the phases throughout the audit show many similarities when compared. A difference is noted in the involvement of the responsible audit partner, where a regional audit firm is involved on a more detailed level than a partner of a Big 4 firm. The financial crisis has its impact on the audit approach of both audit firms.

2

Inhoudsopgave

1. Introductie....................................................................................................................................... 5 2. Doel en motivatie............................................................................................................................ 7 2.1. Doel ................................................................................................................. 7 2.2. Motivatie en bijdrage onderzoek aan theorie .................................................. 7 3. Literatuuronderzoek ....................................................................................................................... 9 3.1. Kwaliteit van de accountantscontrole .............................................................. 9 3.2. Invloeden op de kwaliteit van de accountantscontrole .................................. 10 3.3. Grote en regionale accountantskantoren ...................................................... 11 4. Onderzoeksvraag ......................................................................................................................... 13 6. Methodologie ................................................................................................................................ 13 7. Onderzoeksresultaten .................................................................................................................. 15 7.1.

Vraag 1 .......................................................................................................................... 15 7.1.1. Deelvraag ................................................................................................... 15 7.1.2. Literatuur .................................................................................................... 15 7.1.3. Onderzoeksvraag ....................................................................................... 16 7.1.4. Verwachting ............................................................................................... 16 7.1.5. Uitkomsten interview .................................................................................. 18 7.1.6. Conclusie ................................................................................................... 21

7.2.


7.3.

Vraag 3 .......................................................................................................................... 28 7.3.1. Deelvraag ................................................................................................... 28 7.3.2. Literatuur .................................................................................................... 28 7.3.3. Onderzoeksvraag ....................................................................................... 32 7.3.4. Verwachting ............................................................................................... 32 7.3.5. Uitkomsten interview .................................................................................. 32

3

7.3.6. Conclusie ................................................................................................... 35 7.4.


8. Conclusie...................................................................................................................................... 43 9. Bibliografie.................................................................................................................................... 45

4

1. Introductie De afgelopen decennia zijn er een aantal artikelen geschreven over kleine of middelgrote accountantskantoren en Big 4 accountantskantoren (bijvoorbeeld DeAngelo, 1981b; Blokdijk e.a., 2006; Lawrence e.a., 2011). In deze artikelen wordt vaak een standpunt ingenomen dat er verschillen zijn in controleaanpak tussen deze kantoren. Deze verschillen leiden volgens onderzoekers tot een verschil in de kwaliteit van de accountantscontrole (DeAngelo, 1981b). De kwaliteit van de accountantscontrole heeft wetenschappelijk geen sluitende definitie waardoor elk onderzoek dient te beginnen met het bepalen van de definitie van kwaliteit van de accountantscontrole. Na het definiëren van de kwaliteit van de accountantscontrole is de volgende fase het bepalen van de meetbaarheid van deze kwaliteit van de accountantscontrole. In deze onderzoeken wordt daarom voornamelijk gebruik gemaakt van kwantitatieve data, bijvoorbeeld het aantal afgegeven continuïteitsparagrafen per accountant (Kaplan en Williams, 2012). Vanuit de literatuur zijn er weinig onderzoeken aanwezig die de verschillen in kwaliteit van de accountantscontrole tussen accountantskantoren vanuit een kwalitatief oogpunt onderzoeken. Het toevoegen van een kwalitatief aspect aan het onderzoek geeft een grotere diepgang aan het algehele onderzoeksveld. De aanvulling van kwalitatieve elementen aan kwantitatieve onderzoeken rondom accountancy gebeurt nog niet veel. Het gebruik van gemengde onderzoekstechnieken zijnde, kwalitatief en kwantitatief onderzoek is iets wat al wel veel gebeurt bij medische onderzoeken (bijvoorbeeld Corner, 1991). De auteur komt tot de conclusie dat het combineren van onderzoeksmethodes de uitkomsten kan verbreden en verdiepen waardoor betere onderzoeksresultaten worden behaald. Door middel van kwalitatief onderzoek zullen wij in deze scriptie in kaart brengen wat de verschillen zijn in controleaanpak tussen een regionaal accountantskantoor en een Big 4 accountantskantoor. Doordat wij beide werkzaam zijn in de accountancy zijn wij in de positie om hierover kennis te verzamelen. Daarnaast betreft het twee verschillende kantoren waarvan één regionaal accountantskantoor en één Big 4 kantoor. Door deze unieke samenstelling van onderzoeksdata kunnen wij door samen te werken aan deze scriptie tot interessante conclusies komen over de verschillen en overeenkomsten tussen onze werkgevers, die bepalen hoe wij onze dagelijkse werkzaamheden uitvoeren. Wij zijn benieuwd hoe groot de verschillen tussen grote en kleine accountantskantoren in Nederland nu werkelijk zijn en of deze verschillen niet vooral uit vooroordelen bestaan. Deze scriptie is geschreven door twee studenten, hieronder verduidelijken wij de verdeling van de werkzaamheden om aan te tonen dat beide studenten evenveel tijd en inspanning in het onderzoek en het schrijven van de scriptie hebben gestoken. Bart Tames is zes jaar als accountant werkzaam bij een Big 4 accountantskantoor in Nederland en heeft het deel van het onderzoek dat bij deze onderneming verricht is voor zijn rekening genomen. Carly Former is drie jaar werkzaam bij een regionaal accountantskantoor in Nederland en heeft het onderzoek bij deze organisatie uitgevoerd. De bevindingen zijn gezamenlijk doorgenomen en verwerkt in de scriptie om uiteindelijk tot een concluderend antwoord op de onderzoeksvraag te komen. Het literatuuronderzoek is in tweeën gedeeld en beide studenten zullen een literatuurstudie uitvoeren. De verdeling heeft plaatsgevonden aan de hand van de deelvragen die opgesteld zijn. Op deze wijze hebben beide studenten zich met de literatuurstudie op afgebakende deelgebieden gericht. Aan de hand van het

5

literatuuronderzoek zijn de hypothesen voor het onderzoek gezamenlijk opgesteld, alvorens met het praktijkonderzoek gestart is. Deze scriptie start met de beschrijving van het doel en de motivatie voor het uitgevoerde onderzoek. In hoofdstuk drie wordt vervolgens de achtergrond geschetst van het begrip kwaliteit van de accountantscontrole. Dit begrip wordt ingevuld door het uitgevoerde literatuuronderzoek. In hoofdstukken vier en vijf worden respectievelijk de onderzoeksvraag gesteld en de onderzoeksmethode uiteengezet. Vervolgens worden in de hoofdstukken zes tot en met negen de deelvragen behandeld. In deze hoofdstukken wordt steeds gestart met de bijbehorende literatuur daarna worden de deelvraag en de verwachtingen hierbij opgetekend. Tot slot zal middels bevindingen uit de interviews een verband gezocht worden met de literatuur om uiteindelijk tot een conclusie per deelvraag te komen. De scriptie zal eindigen met een algehele conclusie waarbij het antwoord op de onderzoeksvraag gegeven zal worden.

6

2. Doel en motivatie 2.1. Doel

Uit eerder onderzoek is gebleken dat de kwaliteit van accountantscontroles van grote accountantskantoren hoger is dan van kleine accountantskantoren (DeAngelo, 1981b). De kwaliteit van een accountantscontrole is afhankelijk van de technische capaciteiten die een accountant bezit om een onvolkomenheid in het boekhoudkundig systeem van de klant boven tafel te krijgen en daarnaast van de mate van waarschijnlijkheid dat de accountant de onvolkomenheid zal opnemen in zijn rapport van bevindingen (DeAngelo, 1981b). De genoemde factoren zijn onderdeel van de controleaanpak van een accountant, derhalve stellen wij in de scriptie dat de controleaanpak van de accountant van invloed is op de kwaliteit van de accountantscontrole. In deze scriptie gaan wij onderzoeken in hoeverre de controleaanpak van een Big 4 accountantskantoor in Nederland verschilt van de controleaanpak van een regionaal accountantskantoor in Nederland.

2.2. Motivatie en bijdrage onderzoek aan theorie

Wij zijn beiden werkzaam binnen een accountantsorganisatie en hebben regelmatig levendige discussies over ons werk. In deze discussies wordt soms gebruik gemaakt van vooroordelen over grote of juist kleine accountantskantoren om argumenten kracht bij te zetten. In deze scriptie willen wij onderzoeken in hoeverre de vooroordelen werkelijkheid zijn. Daarnaast is de weten regelgeving voor accountants in Nederland de laatste maanden een punt dat hoog op de politieke agenda staat. In de politieke discussies en besluiten wordt onderscheid gemaakt tussen grote (in de politiek vaak genoemd als accountantskantoren die wettelijke accountantscontroles uitvoeren bij organisaties van openbaar belang) en regionale accountantskantoren. Ook binnen deze discussies is het van belang om te weten hoe groot verschillen tussen grote en regionale accountantskantoren zijn. Wij hebben in de theorie geen recente onderzoeken gevonden over verschillen in controleaanpak tussen grote en regionale accountantskantoren in Nederland. In de literatuur is vooral onderzoek te vinden dat gedaan is bij accountantskantoren in de Verenigde Staten. Choi e.a. (2010) onderzoeken in hun artikel of de kwaliteit van de accountantscontrole bij een Big 4 kantoor op alle vestigingen gelijk is. Uit het onderzoek komt naar voren dat de kwaliteit van accountantscontroles binnen een Big 4 accountantsorganisatie afhangt van de grootte van de vestiging. De auteurs geven aan dat zij verwachten dat ook het land waar een accountantskantoor gevestigd is van invloed is op de kwaliteit van de controle. Het kan voor Big 4 kantoren moeilijk zijn om een uniforme kwaliteit te leveren in bijvoorbeeld de Verenigde Staten en Europa. Het is daarom interessant om een onderzoek uit te voeren bij accountantskantoren binnen Europa, hierbij wordt specifiek gekeken naar Nederland. In het onderzoek dat uitgevoerd wordt voor deze scriptie wordt specifiek gekeken naar één afdeling op één vestiging van een Big 4 kantoor en naar een regionaal kantoor in Nederland. Doordat dit onderzoeksgebied niet snel gekozen wordt voor een onderzoek dat gepubliceerd wordt in internationale

7

wetenschappelijke tijdschriften kan dit onderzoek inzicht geven in de overeenkomsten en verschillen van de controleaanpak van een Big 4 en een regionaal accountantskantoor in Nederland. Doordat dit onderzoek specifiek plaatsvindt in Nederland zal dit leiden tot andere uitkomsten dan voorgaande onderzoeken die voornamelijk uitgevoerd zijn in andere landen. Het onderzoek kan op deze manier een bijdrage leveren aan het verkleinen van de verschillen tussen accountantskantoren in Nederland, waardoor er een meer feitelijk beeld ontstaat van de werkelijke verschillen. Deze verschillen kunnen hierna verdere geanalyseerd worden om zo in de toekomst de kwalitatieve vergelijking tussen grote en regionale accountantskantoren completer te maken.

8

3. Literatuuronderzoek In dit hoofdstuk wordt een literatuuronderzoek gedaan en waar nodig achtergrondinformatie verschaft ten behoeve van deze scriptie. De literatuur rondom het begrip kwaliteit van de accountantscontrole wordt besproken en relevante onderzoeken worden eveneens aangehaald. Het doel hiervan is het kader te schetsen waarbinnen deze scriptie geplaatst kan worden. Hierbij wordt met name ingegaan op de definiëring van het abstracte begrip kwaliteit van de accountantscontrole omdat dit de basis vormt voor deze scriptie. Daarnaast wordt besproken hoe ons onderzoek met betrekking tot grote en regionale accountantskantoren binnen dit kader geplaatst kan worden.

3.1. Kwaliteit van de accountantscontrole

De kwaliteit van de accountantscontrole is een veel gekozen onderwerp van onderzoek en wordt derhalve veel besproken in de literatuur. In de literatuur wordt geprobeerd factoren te identificeren die van invloed zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole (Reynolds en Francis, 2001; Blokdijk e.a., 2006). In deze scriptie wordt onderzocht of er verschillen zijn in de controleaanpak van een Big 4 en een regionaal accountantskantoor die van invloed kunnen zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole. In deze paragraaf wordt uiteengezet wat er verstaan wordt onder de kwaliteit van de accountantscontrole en welke factoren de kwaliteit van de accountantscontrole bepalen en beïnvloeden. Vele onderzoekers hebben geprobeerd om de abstracte term kwaliteit van de accountantscontrole een definitie te geven. Zo geeft DeAngelo (1981b) aan dat het de kans is dat een willekeurige controlerende accountant zowel een doorbreking van het financieel systeem ontdekt alsook rapporteert aan de maatschappij. Hierbij is met betrekking tot de ontdekking van een doorbreking zowel de bekwaamheid van de accountant alsook de aanpak tijdens de controle van belang. Voor het rapporteren van de doorbreking is de onafhankelijkheid ten opzichte van de cliënt van essentieel belang. Volgens Francis (2004) kan de term kwaliteit van de accountantscontrole beter gedefinieerd worden als het wel of niet voldoen aan de wettelijke en professionele vereisten. De auteur toetst dit door middel van falsificatie, hij toetst hierbij de afbreuk aan kwaliteit van de accountantscontrole door de aanwezigheid van audit failures, zijnde fouten in de controle of in de rapportage over deze controle. Blokdijk e.a. (2006) gebruikt het uitgangspunt dat de kwaliteit van de accountantscontrole bestaat uit drie elementen: input quality, input intensity en auditor technology. Deze factoren vormen gezamenlijk de kwaliteit van de accountantscontrole maar worden in het door de auteurs uitgevoerde onderzoek niet nader toegelicht. Vanuit de literatuur kan worden vastgesteld dat veel onderzoekers tijdens hun uitgevoerde onderzoeken aansluiten bij definities in reeds aanwezige literatuur. Hierbij maken de meeste onderzoekers gebruik van DeAngelo (1981b). Francis en Yu (2009) hebben een onderzoek uitgevoerd waarbij gekeken is naar de verschillen in kwaliteit van de accountantscontrole tussen verschillende kantoren. Hierbij is voornamelijk een vergelijking uitgevoerd tussen de Big 4 kantoren en de overige accountantskantoren. Door een kwantitatief onderzoek uit te voeren naar de verschillen in opbrengstverantwoording en het afgeven van een continuïteitsparagraaf bij de verklaring in de jaarrekening trekken zij hun conclusie. Deze luidt dat grote accountantskantoren een hogere

9

kwaliteit van de accountantscontrole hebben dan andere accountantskantoren. Het gebrek aan expertise is iets wat ook geadresseerd wordt door Holm en Zaman (2012). In hun discussie artikel geven zij aan dat het gebrek aan expertise een onderliggende oorzaak kan zijn van de teruggelopen kwaliteit van de accountantscontrole. Zij halen verschillende onderbouwende artikelen aan waarin aangegeven wordt dat het de expertise van accountants essentieel is voor een hoge controlekwaliteit. Gezien de recentheid van dit onderzoek zijn hier nog geen verweren op gekomen. In deze scriptie zal omdat het een kwalitatief onderzoek betreft, uitgegaan worden van de definitie zoals DeAngelo (1981b) deze geeft. Dit gezien het feit dat de definitie zoals Francis (2004) deze gebruikt voornamelijk wordt toegepast bij kwantitatief onderzoek omdat het falen van de accountantscontrole hierbij een cijfermatig meetbaar begrip wordt. Vanuit de definitie van DeAngelo (1981b) gebruiken wij voornamelijk het deel met betrekking tot de controleaanpak omdat wij deze willen onderzoeken om zo tot een oordeel over kwaliteit van de accountantscontrole te komen.

3.2. Invloeden op de kwaliteit van de accountantscontrole

Nu vastgesteld is welke definitie gehanteerd wordt met betrekking tot de kwaliteit van de accountantscontrole is van belang om te onderzoeken welke factoren invloed uitoefenen op de kwaliteit van de accountantscontrole. Carcello e.a. (1992) hebben onderzocht welke factoren van invloed zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole. De auteurs veronderstellen dat er drie groepen zijn die betrokken zijn bij de totstandkoming van de jaarrekening of belanghebbend zijn dat deze tot stand komt. De drie groepen die de auteurs als belangrijkste stakeholders hebben aangemerkt zijn controllers, accountants en gebruikers van de jaarrekening. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen degene die gegevens voor de jaarrekening verzamelt en deze in de jaarrekening verwerkt, de controller. De accountant is in deze de onafhankelijk controlerende derde partij die een oordeel dient te geven over de opgestelde jaarrekening. Een ieder die om welke reden de jaarrekening raadpleegt wordt gezien als gebruiker van de jaarrekening. Elk van bovenstaande groepen is gevraagd wat de belangrijkste factoren zijn die de kwaliteit van de accountantscontrole bepalen. De ondervraagden hebben vier factoren benoemd die de kwaliteit van de accountantscontrole bepalen: 

Ervaring van het controleteam en de organisatie bij de klant;



Expertise van de industrie waarin de klant zich bevindt;



De mate waarin de accountant de behoeften van de klant beantwoordt of vervult;



Naleving van de geldende weten regelgeving.

Vergeleken met de definities in de voorgaande paragraaf kan worden vastgesteld dat alleen de laatste factor aansluit met de definitie zoals gegeven door Francis (2004). De overige factoren kunnen worden afgeleidt van de definitie zoals DeAngelo (1981b) deze omschrijft. Daarnaast zijn deze eerste drie factoren eveneens het meest kwalitatief van aard. Kwaliteit van de accountantscontrole is een dynamisch concept en de perceptie van het begrip kwaliteit van de accountantscontrole verandert met de tijd (Financial Reporting Council, 2008). Als gevolg van de financiële crisis en bekende grote schandalen waarbij accountants betrokken waren is de discussie omtrent

10

kwaliteit van de accountantscontrole weer actueel geworden (Holm en Zaman, 2012). De Financial Reporting Council (2008) heeft in het beginstadium van de financiële crisis daarom geprobeerd een framework voor kwaliteit van de accountantscontrole te ontwikkelen dat de belangrijkste pijlers van de kwaliteit van de accountantscontrole uiteenzet. Het framework is ontworpen als handreiking in de discussie tussen de belanghebbenden omtrent de kwaliteit van de accountantscontrole, zijnde accountants, audit commissies en investeerders. De vijf pijlers die de Financial Reporting Council heeft geïdentificeerd die bepalend zijn voor de kwaliteit van de accountantscontrole zijn: 

De bedrijfscultuur van een accountantskantoor;



De vaardigheiden en persoonlijke kwaliteiten van partners en uitvoerende staf;



De effectiviteit van de controleaanpak;



De betrouwbaarheid en bruikbaarheid van rapporteren;



Factoren buiten de macht van accountants om die van invloed zijn op de kwaliteit.

Als gekeken wordt naar de bovenstaande pijlers kan worden vastgesteld dat deze allen kwantitatief zeer lastig meetbaar zijn. Uitzondering hierbij is de effectiviteit van de controleaanpak omdat deze middels de uitkomsten van externe controles additioneel getoetst kan worden door een onafhankelijke commissie. De overige pijlers zijn middels het verkrijgen en analyseren van cijfermatige data moeilijk te beoordelen. In deze scriptie zal middels kwalitatief onderzoek worden onderzocht in hoeverre grote en regionale accountantskantoren verschillen en welke invloed dit kan hebben op de kwaliteit van de accountantscontrole.

3.3. Grote en regionale accountantskantoren

De verschillende formaten accountantskantoren zijn volgens de American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ontstaan door de wet van vraag en aanbod. Grote multinationals vragen om een groot internationaal accountantskantoor. De lokale detailhandel vraagt om een lokale accountant. In de loop van de jaren zijn er steeds meer accountantskantoren toegetreden op de markt en hebben de bestaande kantoren zich ontwikkeld door bijvoorbeeld te fuseren. De concurrentie tussen accountantskantoren is hierdoor steeds groter geworden (AICPA, 1980). In 1980 heeft de American Institute of Certified Public Accountants onderzoek gedaan naar de levensvatbaarheid en ontwikkelingen van kleine en middelgrote accountantskantoren. Onder leiding van voorzitter S.A. Derieux heeft de ‘special committee on small and medium firms’ dit onderzoek uitgevoerd en het ‘Report on small and medium firms’ openbaar gemaakt (AICPA Derieux report, 1980). De commissie Derieux uit in het rapport haar zorgen dat zij verwacht dat kleine en middelgrote accountantskantoren door toenemende concurrentie hun marktaandeel zullen verliezen aan de grote internationale accountantskantoren, omdat de grote kantoren over meer capaciteit en financiële middelen beschikken. De kleine accountantskantoren zullen door lagere naamsbekendheid marktaandeel verliezen ondanks de kwaliteit van de accountantscontrole (AIPCA Derieux report, 1980). In het rapport onderkent de commissie Derieux het probleem dat ondernemingen hun accountant uitkiezen op basis van willekeurige factoren zoals grootte van het accountantskantoor. De commissie doet de aanbeveling dat de AICPA moet uitdragen dat een accountantskantoor gekozen moet worden op basis van kwaliteit en de mogelijkheid om de gevraagde service te kunnen verlenen. De kwaliteit van de accountantscontrole die accountantskantoren

11

leveren zijn volgens de commissie Derieux niet afhankelijk van de grootte van het kantoor die de accountantscontrole uitvoert. De grootte van een accountantskantoor mag derhalve geen selectiecriterium zijn (AIPCA Derieux report, 1980). DeAngelo (1981b) heeft in 1981 naar aanleiding van het Derieux rapport onderzocht of de grootte van het accountantskantoor dat een accountantscontrole uitvoert invloed heeft op de kwaliteit van de accountantscontrole. DeAngelo bespreekt de theorie dat een accountantscontrole bij een nieuwe klant hoge initiële kosten met zich meebrengt. Na de opstartfase heeft een accountant derhalve een voordeel ten opzichte van accountants die de controle niet bij de betreffende klant uitvoeren. DeAngelo noemt dit voordeel in haar artikel client-specific quasi-rents. Dit voordeel ten opzichte van concurrenten behoedt de accountant voor opportunistisch gedrag en stimuleert de accountant om een accountantscontrole van hoge kwaliteit uit te voeren, zodat hij de klant kan behouden en daardoor de initiële kosten terugverdient en een steeds groter voordeel genereert. Hierbij moet opgemerkt worden dat het risico met betrekking tot de bedreiging van de onafhankelijkheid groter wordt. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt doordat de initiële kosten door de accountant terugverdiend dienen te worden waardoor de accountant er voor moet zorgen dat de opdracht bij het accountantskantoor blijft. Het gevolg hiervan is dat de accountant grotere risico’s neemt tijdens de controle waardoor de onafhankelijkheid bedreigd kan worden. In haar artikel concludeert DeAngelo (1981b) dat de kwaliteit van de accountantscontrole samenhangt met de grootte van het accountantskantoor. Zij geeft hiervoor de verklaring dat een groot accountantskantoor met een groot aantal klanten een grote naamsbekendheid heeft en hierdoor meer te verliezen heeft dan een klein accountantskantoor. De stimulans om een accountantscontrole van hoge kwaliteit af te leveren is daarom voor een groot accountantskantoor veel groter dan voor een klein of middelgroot accountantskantoor. Reynolds en Francis (2001) onderschrijven in hun artikel dat grote accountantskantoren om hun reputatie te beschermen en aanklachten naar aanleiding van de afgegeven controleverklaring te voorkomen geneigd zijn behoudend te rapporteren bij grote klanten waarvan het kantoor economisch afhankelijk is. Voorgaande paragrafen laten zien dat er discussie bestaat met betrekking tot het verschil in de kwaliteit van de accountantscontrole in relatie met de grootte van het accountantskantoor. Hierbij wordt in het Derieux rapport de aanbeveling gedaan om uit te dragen dat de grootte van een accountantskantoor geen invloed heeft op de kwaliteit van de accountantscontrole. Gezien het feit dat DeAngelo (1981b) dit resultaat tegenspreekt is dit een interessant onderdeel om nader te onderzoeken. Voor deze scriptie zal een vergelijking gemaakt worden tussen een Big 4 accountantskantoor (groot) en een regionaal accountantskantoor (klein). Hierbij wordt de aanname gedaan dat er naast feitelijke verschillen (bijvoorbeeld: personele bezetting) ook verschillen zijn in de kwaliteit van de accountantscontrole. Dit uitgangspunt komt overeen met aannames in onderzoeken zoals gedaan door Blokdijk e.a. (2006). De auteurs hebben onderzocht wat de verschillen zijn in controleaanpak tussen een Big 5 (nu Big 4) kantoor en andere accountantskantoren.

12

4. Onderzoeksvraag In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksvraag gepresenteerd en worden bijbehorende deelvragen opgesteld. Uit het literatuuronderzoek blijkt dat de conclusie van voorgaande onderzoeken is dat de kwaliteit van de accountantscontrole van grote of Big 4 accountantskantoren hoger is dan van kleine of middelgrote accountantskantoren. In de onderzoeken die in voorgaand hoofdstuk besproken zijn, worden verschillen in controleaanpak als verklaring gegeven voor het verschil in kwaliteit van de accountantscontrole. In deze scriptie onderzoeken wij op welke punten de controleaanpak van een Big 4 kantoor in Nederland en een regionaal accountantskantoor in Nederland verschillen. De onderzoeksvraag luidt als volgt: In hoeverre verschilt de controleaanpak van een Big 4 accountantskantoor in Nederland van de controleaanpak van een regionaal accountantskantoor in Nederland?

Omdat deze hoofdvraag vanuit een groot aantal perspectieven kan worden benaderd hebben wij ervoor gekozen om de hoofdvraag op te splitsen in een viertal deelvragen. De hoofdvraag van deze scriptie zal door middel van onderstaande deelvragen die beantwoord worden: 1. In hoeverre verschilt de inrichting van de controle van een Big 4 accountantskantoor met die van een regionaal accountantskantoor met betrekking tot een vergelijkbare controle opdracht? 2. Hoe verdelen een Big 4 accountantskantoor en een regionaal accountantskantoor in Nederland de beschikbare uren tijdens een accountantscontrole? 3. In hoeverre verschilt de expertise-inzet op een team? 4. Welke aanpassingen zijn doorgevoerd in de controle naar aanleiding van de crisis?

Er is gekozen voor bovenstaande deelvragen omdat deze in de huidige literatuur niet kwalitatief onderzocht zijn. Daarnaast zijn deze vragen moeilijk op een kwantitatieve wijze te onderzoeken. Door het beantwoorden van deze deelvragen kan tot een antwoord op de onderzoeksvraag gekomen worden.

6. Methodologie Om antwoord te geven op de deelvragen die leiden naar het antwoord op de onderzoeksvraag: ‘In hoeverre verschilt de controleaanpak van een Big 4 accountantskantoor in Nederland van de controleaanpak van een regionaal accountantskantoor in Nederland?’ wordt in dit hoofdstuk de methodologie behandeld behorend bij dit onderzoek. In het onderzoek wordt de controleaanpak van een Big 4 accountantskantoor in Nederland vergeleken met een regionaal accountantskantoor in Nederland. Het onderzoek bij het Big 4 kantoor wordt uitgevoerd op de afdeling die de accountantscontrole verzorgt bij ondernemingen in de midden- en kleinbedrijf (MKB) sector bij middelgrote en grote ondernemingen. Het kleine accountantskantoor betreft een regionaal kantoor met zes vestigingen die accountantscontroles uitvoert bij kleine en middelgrote ondernemingen binnen de MKB sector.

13

Omdat de deelvragen die gesteld zijn bij de onderzoeksvraag dusdanig verschillen van elkaar qua literatuur, inhoud en verwachtingen is er voor gekozen om de scriptie op basis van deze deelvragen verder op te delen. Hierbij zal per deelvraag gestart worden met de reeds bestaande literatuur en uitgevoerd empirisch onderzoek, op basis van deze informatie worden de hypotheses gevormd. Daarna zal middels een kwalitatief onderzoek antwoord gezocht worden op de deelvraag. Het kwalitatieve onderzoek zal plaatsvinden door het afnemen van interviews. Bij elk van de accountantskantoren zullen vijf interviews afgenomen worden. Deze interviews zullen gehouden worden met partners en werknemers van de accountantskantoren werkzaam in de controlepraktijk. De selectie van partners en medewerkers wordt gedaan op basis van ervaring op het gebied van accountantscontroles van jaarrekeningen. Dit gezien het feit dat er binnen het kleine accountantskantoor ook medewerkers aanwezig zijn die zich gespecialiseerd hebben op samenstelwerkzaamheden, deze worden niet meegenomen in dit onderzoek. Daarnaast is er bij elk kantoor één interview gehouden met een medewerker die niet volledig in de praktijk werkzaam is. Deze medewerker is belast met de kwaliteit van de controledossiers en het bepalen van de controleaanpak binnen het accountantskantoor. Voorafgaand aan de interviews wordt op basis van de deelvragen een vragenlijst opgesteld die tijdens het interview wordt doorgenomen. Op basis van de interviews zal een verband gezocht worden met de reeds bestaande literatuur. Met deze uitkomsten wordt geprobeerd antwoord te geven op de deelvragen.

Hieronder zal een kort overzicht gegeven worden van de kantoren waar de geïnterviewden werkzaam zijn: Kenmerk

Big 4 accountantskantoor

Regionaal accountantskantoor

Vestigingen (Nederland)

14

6

Medewerkers

4.600

200

Partners (controle)

84

3

14

7. Onderzoeksresultaten In dit hoofdstuk zullen de uitkomsten van de interviews die gehouden zijn met de medewerkers van het regionale accountantskantoor en het Big 4 kantoor worden gedeeld. Deze uitkomsten zijn ingedeeld aan de hand van de in hoofdstuk 5 gestelde deelvragen. Aan elke deelvraag zal een aparte paragraaf worden gewijd. Deze paragrafen zulllen starten met het herhalen van deelvraag waarna de bijbehorende literatuur zal worden besproken. Daarna zal de onderzoeksvraag en de verwachting gedeeld worden. Aansluitend zullen de werkelijke onderzoeksresultaten worden gepresenteerd waarna de conclusie gevormd wordt.

7.1.

Vraag 1

7.1.1. Deelvraag

In hoeverre verschilt de inrichting van de controle van een Big 4 accountantskantoor met die van een regionaal accountantskantoor met betrekking tot een vergelijkbare controleopdracht?

7.1.2. Literatuur

De eerste stap met betrekking tot de inrichting van de controle betreft het wel of niet accepteren van een nieuwe of voortzetten van een reeds bestaande controleopdracht. Het onderzoek van Kaplan en Williams (2012) toont aan dat er verschillen zijn tussen Big 4 kantoren en regionale accountantskantoren met betrekking tot de acceptatie van controleopdrachten. Zij hebben onderzocht of ondernemingen in financiële moeilijkheden sneller geaccepteerd worden door een Big 4 kantoor of door een regionaal kantoor. Uit de resultaten van dit onderzoek blijkt dat wanneer een bedrijf in financiële moeilijkheden verkeert deze sneller geaccepteerd zal worden door een regionaal accountantskantoor. Dit acceptatiebeleid heeft eveneens effect op het aantal afgegeven continuïteitsparagrafen in de controleverklaringen. Hierbij hebben de onderzoekers vastgesteld dat er een significante stijging is in het aantal continuïteitsparagrafen bij de regionale accountantskantoren ten opzichte van de Big 4 kantoren. Als primaire reden hiervoor voeren de onderzoekers op dat Big 4 kantoren conservatiever zijn in hun acceptatieproces wanneer het een onderneming betreft met financiële problemen. Dat het klantenpakket dat voortvloeit uit het acceptatiebeleid van een accountantskantoor invloed heeft op de kwaliteit van de accountantscontrole is onderzocht door Lawrence e.a. (2011). Deze onderzoekers hebben gekeken naar verschillende variabelen waarop controleklanten kunnen worden ingedeeld. Op basis van deze indeling en de koppeling naar een Big 4 kantoor of andere accountantskantoren is een kwantitatief onderzoek uitgevoerd naar het verband met de kwaliteit van de accountantscontrole. Hierbij hebben zij aanwijzingen gevonden dat er een positief verband is tussen bepaalde klant karakteristieken en de kwaliteit van de accountantscontrole. Daarnaast suggereren de auteurs dat dit verband houdt met de grootte van het accountantskantoor, omdat grotere accountantskantoren bepaalde klanten aantrekken. Deze koppeling wordt

15

voornamelijk gebaseerd op de omvang van de klanten, waarbij Big 4 kantoren voornamelijk grote controleklanten hebben. Ten behoeve van de kwaliteit van de accountantscontrole worden er voor en na het verstrekken van de controleverklaring interne reviews op de bijbehorende controledossiers uitgevoerd. Over de bijdragen aan de kwaliteit van de accountantscontrole van deze reviews is door Casterella e.a. (2009) een onderzoek uitgevoerd. Hierbij is middels een kwantitatief onderzoek gekeken of er een verband is tussen het uitvoeren van een interne review en de kwaliteit van de accountantscontrole. De kwaliteit van de accountantscontrole is voor dit onderzoek uitgedrukt in het wel of niet opgelegd krijgen van claims na afronding van de controle. Zij hebben geconcludeerd dat interne reviews kunnen bijdragen in het aankondigen van eventuele juridische vervolging. Niet alleen hebben deze interne reviews een voorspellende kant met betrekking tot eventuele claims maar ook een voorkomende kant omdat hiermee de kwaliteit van de accountantscontrole bewaakt wordt. Dit onderzoek is uitgevoerd in Amerika maar zou eventueel ook uitvoerbaar zijn in Nederland. In Nederland worden de interne reviews voor accountantskantoren geregeld in de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta). Hieraan moeten alle accountantsorganisaties voldoen.

7.1.3. Onderzoeksvraag

De inrichting van de controleaanpak bevat een groot aantal aspecten dat allemaal belangrijk is en in meer of mindere mate bijdragen aan de kwaliteit van de accountantscontrole. Vanuit de literatuur blijkt ook dat de inrichting van de controleaanpak op velerlei wijzen kan worden geïnterpreteerd. Wij hebben ons hierbij voornamelijk gericht op de gebieden waar de literatuur nog niet geheel is uitontwikkeld. Eveneens hebben wij gekozen voor een drietal gebieden zijnde: klantenacceptatie en continuering, interne reviews en het toewijzen van partners. Omdat de deelvraag zoals deze gesteld is in paragraaf 1 te breed is om op alle bovenstaande onderdelen direct een antwoord te geven zal deze worden opgesplitst. Elke bovenstaand onderdeel zal apart worden behandeld in het te houden interview waarna een algehele conclusie zal worden gevormd in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk.

7.1.4. Verwachting Opdrachtacceptatie Er dient bij de acceptatie onderscheid gemaakt te worden tussen nieuwe controleopdrachten en reeds bestaande controleopdrachten. Voor nieuwe controleopdrachten is het lastig in te schatten welke risico’s deze opdracht met zich meebrengt en hoe dit zich verhoudt tot de financiële compensatie hiervoor. De verwachting is dat de verschillen tussen een Big 4 en regionaal accountantskantoor niet groot zullen zijn aangezien de weten regelgeving (Wta) dezelfde eisen voor acceptatie oplegt. Echter als gekeken worden naar het onderzoek uitgevoerd door Kaplan en Williams (2012) kan worden geconcludeerd dat er voor risicovolle klanten wel een

16

verschil in acceptatie bestaat. Dit verschil wordt niet direct veroorzaakt door weten regelgeving (Wta) maar door intern beleid wat opgesteld is door de accountantskantoren. Voor bestaande opdrachten geldt dezelfde verwachting omdat bij het continueren van de opdracht geen andere eisen gelden dan bij het accepteren van een nieuwe controleopdracht. Additioneel gegeven is wel dat er nu bekend is wat het risicoprofiel van de klant is en of de financiële compensatie opweegt tegen dit risico. Hierbij zal meer het interne beleid qua risico profilering een rol spelen in de keuze of een klant wordt behouden of wordt opgezegd. De verwachting is dat dit het opzeggen van klanten bij Big 4 kantoren sneller gebeurt vanwege het grotere aantal klanten en dat deze daardoor een minder groot financieel nadeel ondervinden van een eventuele opzegging.

Interne reviews Vanuit de weten regelgeving (Wta) bestaat er de verplichting om een beleid op te stellen met betrekking tot de interne reviews. De verwachting is dat elk kantoor hier een eigen invulling aan gegeven heeft. Deze invulling zal gebaseerd zijn op de balans tussen de gewenste kwaliteit en een optimale inzet van middelen. De verschillen tussen een Big 4 kantoor en een regionaal accountantskantoor zullen naar verwachting zeer gering zijn. Deze verwachting is voornamelijk gebaseerd op het feit dat er een bepaald kwaliteitsniveau afgeleverd dient te worden ten behoeve van het behouden van de vergunning die verkregen is. Daarnaast worden er eveneens reviews uitgevoerd door externe partijen (bijvoorbeeld Autoriteit Financiële Markten), gezien het feit dat deze kwaliteitseisen bekend zijn binnen de branche is dit de norm voor de interne reviews. Verschillen zullen voornamelijk aanwezig zijn in de wijze van reviewen en de selectiemethodiek voor dossiers die een review dienen te ondergaan.

Toewijzen van partners Het is van belang om vast te stellen hoe er omgegaan wordt met het aangaan of overdragen van controleopdrachten. Daarnaast dient er inzicht verkregen te worden in het beloningsbeleid van partners bij accountantskantoren. De verwachting is dat de beloning van partners binnen accountantskantoren voornamelijk gericht is op de behaalde omzet op opdrachten. Hierdoor zullen partners minder snel geneigd zijn opdrachten die zij zelf hebben binnengehaald over te dragen aan andere partners omdat dit direct merkbaar zal zijn in hun beloning. Uitzondering hierop kan zijn als de partner of het kantoor een opdracht te risicovol vindt om te laten uitvoeren door de betreffende partner, dan zal er ingegrepen worden door het accountantskantoor of misschien door de partner zelf. Hierbij speelt niet alleen het risicoprofiel van de klant een rol maar ook de beschikbaarheid van andere eindverantwoordelijke partners. Omdat een regionaal accountantskantoor minder partners beschikbaar heeft is de verwachting dat deze gedurende de opdracht minder snel een opdracht overdragen omdat er geen andere partners beschikbaar zijn. Daarnaast zal worden onderzocht of er binnen het kantoor vaak partners worden toegevoegd aan een opdracht indien een klant risicovol is. Het betreft hier een zogenaamde adviserende partner of kwaliteitspartner. Deze partner, die voor hetzelfde kantoor werkzaam is, wordt toegevoegd aan de controleopdracht om zijn mening te geven over de controle, werkzaamheden en af te geven verklaring. De toevoeging van desbetreffende partners vloeit voort uit het interne beleid van een accountantskantoor. Gezien het aantal

17

beschikbare partners is de verwachting dat een kwaliteitspartner eerder wordt toegevoegd bij een Big 4 accountantskantoor dan bij een regionaal accountantskantoor.

7.1.5. Uitkomsten interview Om antwoord te geven op de deelvraag: ‘In hoeverre verschilt de inrichting van de controle van een Big 4 accountantskantoor met die van een regionaal accountantskantoor met betrekking tot een vergelijkbare controle opdracht?’ zal ingegaan worden op een aantal specifieke onderdelen uit de controleaanpak. Alvorens over te gaan op de specifieke onderdelen van de controleaanpak zal eerst op hoofdlijnen de controleaanpak worden opgetekend, hierbij wordt gestart bij de klantacceptatie. De opzet van de controleaanpak binnen de kantoren is besproken met alle geïnterviewden binnen het regionale accountantskantoor en het Big 4 kantoor. De antwoorden op deze vraag zijn per kantoor samengevoegd tot onderstaande controleaanpak.

Controleaanpak regionaal accountantskantoor De controleaanpak bij een regionaal accountantskantoor wordt besproken op basis van een gemiddelde opdracht van het kantoor. Deze controleopdrachten zijn normaal gesproken kleiner dan de gemiddelde opdracht bij het Big 4 kantoor. Dit heeft echter geen invloed op de structuur van de controleaanpak en heeft alleen invloed op het aantal medewerkers dat bij de opdracht betrokken is. De controleopdracht start met cliëntacceptatie of cliëntcontinuering in het geval van een bestaande klant. Op het moment dat er een offerte is afgegeven moet er goedkeuring verkregen worden van het dagelijks bestuur van de organisatie om de klant aan te nemen. Daarnaast wordt door de afdeling compliance een risicokwalificatie afgegeven. Bij bestaande opdrachten wordt jaarlijks heroverwogen of de klant nog juist bediend kan worden en of de risico-inschaling nog volstaat. In het ‘De klant kiest vaak de partner waar hij acquisitietraject wordt eigenlijk al bepaald welke partner de klant of zij zaken mee wil doen’ Partner gaat bedienen. De geïnterviewde medewerkers geven aan dat al Klein in de acquisitie fase bepaald wordt welke opdracht door welke eindverantwoordelijke partner wordt uitgevoerd. Dit komt voornamelijk doordat de klanten die veelal door regionale kantoren bediend worden voorkeur hebben voor een partner met wie zij al in de beginfase persoonlijk contact hebben. Wanneer een partner die bij het acquisitietraject betrokken is het idee heeft dat de klant beter door een andere accountant met meer expertise in de industrie bedient kan worden, wordt dit al vroeg in het acquisitietraject aangegeven en wordt de proposal overgedragen aan de betreffende partner. Na acceptatie van de klant wordt het controleteam samengesteld. De samenstelling van het controleteam wordt vervolgens gedaan door de verantwoordelijke partner in combinatie met het hoofd van de vakgroep voor controles. Deze laatste houdt de planning van alle controlemedewerkers in de gaten om te beoordelen of elke medewerker voldoende controle-uren kan maken en de expertise verdeeld wordt. Het controleteam bestaat uit een of twee uitvoerende medewerkers in de functies assistent en één in de functie teamleider. Afhankelijk van de verantwoordelijke partner wordt een senior manager aan het team toegevoegd of neemt de partner zelf de werkzaamheden van de senior manager voor zijn rekening. Tot slot heeft de afdeling vaktechniek een ondersteunende rol voor de teamleider.

18

De planningsfase en het controleplan worden voorbereid door de teamleider op de opdracht. In deze fase worden risico’s geïdentificeerd en wordt bepaald welke testwerkzaamheden uitgevoerd zullen worden. Het controleplan wordt vervolgens doorgenomen met het team in een pre‘Ik doe werkzaamheden in elke fase van de controle’ Teamleider - Klein

audit meeting, voorafgaand aan de interim-controle. Het controleplan wordt aangepast en aangevuld naar aanleiding van de input die de

partner en overige teamleden leveren. Vervolgens wordt de interim-controle uitgevoerd en worden de procedures getest. Na afloop van de interim-controle worden de bevindingen door de teamleider besproken met de verantwoordelijke partner en wordt het dossier gereviewd door de senior manager of de partner. De risico’s die vooraf geïdentificeerd zijn worden opnieuw beoordeeld. Enkele risico’s kunnen op grond van de bestaande en werkende interne beheersingsmaatregelen gemitigeerd worden. Tevens kunnen de bevindingen uit de interim-controle aanleiding zijn om nieuwe risico’s aan te merken. Bij klanten waar de voorraad van essentieel belang is voor de bedrijfsvoering en van materieel belang is in de jaarrekening is de accountants aanwezig bij de voorraadtelling per balansdatum. Na balansdatum wordt de final uitgevoerd. De belangrijkste testwerkzaamheden tijdens de final zijn de voortgezette controle en de afgrenzing van de omzet. De balansposten worden aangesloten met achterliggende stukken en de winst- en verliesrekening wordt middels een uitgebreide cijferbeoordeling beoordeeld. Een groot aantal klanten van het kleine accountantskantoor beschikt niet over een uitgebreide financiële afdeling. Hierdoor worden niet alle specificaties kant-en-klaar opgeleverd. Om bijvoorbeeld de balansposities van belastingvorderingen of schulden te kunnen beoordelen worden specificaties, zoals een loonaansluiting en een rondrekening omzetbelasting derhalve door de uitvoerende medewerkers van het controleteam opgesteld. Na het uitvoeren van de final bij de klant vindt de afronding van het dossier op kantoor plaats. De afrondende fase bestaat voornamelijk uit het invullen van de checklisten om na te gaan of alle werkzaamheden tijdens de controle uitgevoerd zijn. De checklisten dienen ook als hulpmiddel om het uiteindelijke oordeel voor de verklaring te kunnen vormen. Tevens worden de risico’s afgedocumenteerd en worden de bevindingen vastgelegd en opgenomen in de management letter. Vervolgens vindt de review van het dossier plaats door partner of senior manager. Tot slot bespreekt de partner de bevindingen en aanbeveling met de klant tijdens de bespreking van de jaarrekening. Hierbij geven de teamleiders aan dat gedurende de opdracht de bevindingen reeds worden besproken en dat, eventuele, oplossingen ook al bepaald worden. Het opgestelde accountantsverslag dient als leidraad voor de bespreking. De afdeling vaktechniek wijst jaarlijks een aantal dossiers aan voor interne review. Van elke partner worden jaarlijks twee dossiers aangewezen voor een interne review. Daarnaast wordt

‘Jaarlijks wijzen wij dossiers toe die intern gereviewd dienen te worden’ Afdeling compliance - Klein

elk jaar beoordeeld welke dossiers in aanmerking komen voor een interne review aan de hand van de risicoclassificatie van de klant. De klanten die op basis van gedrag in aanmerking komen voor deze kwaliteitsbeoordeling worden aangewezen door het dagelijks bestuur van de organisatie in samenwerking met de afdeling compliance. De interne review dient ter waarborging van de kwaliteit van de dossiers en kan nieuwe inzichten geven met betrekking tot de werkwijze van de controle opdracht omdat er met een frisse blik naar de opdracht gekeken wordt.

19

Controleaanpak Big 4 accountantskantoor Het proces van acceptatie voor een controleopdracht start bij een verzoek tot offerte van een potentiële controleklant. Hierbij worden een aantal gegevens opgevraagd waaronder de benodigde

‘Een score hoger dan 32 mag ik niet alleen aftekenen maar moet een partner meetekenen’ Director - Groot

gegevens voor de Wet ter voorkoming Witwassen en Financiering Terrorisme (WWFT). Hierna wordt middels een aantal vragen zoals deze gesteld zijn in het intern beleid vastgesteld of deze klant in aanmerking komt voor een offerte. De antwoorden op deze vragen vormen een totale risicoscore. Op basis van deze score wordt beoordeeld wat het risicoprofiel van deze klant is en wat de maatregelen hiervoor zijn. Één van deze maatregelen wordt aangegeven door een director die aangeeft dat indien een score té hoog is deze de opdracht niet zelf mag aftekenen. Een maatregel die dan ingesteld wordt is het toevoegen van een eindverantwoordelijke partner. Na deze maatregelen kan een klant worden geaccepteerd als nieuwe controleopdracht. Voor bestaande controleopdrachten geldt dezelfde vragenlijst en dezelfde maatregelen maar zijn deze maatregelen vaak al in voorgaand jaar genomen. Voordat er gestart wordt aan een controleopdracht vindt er een initiële bespreking plaats tussen de partner en de klant, vaak is hier ook de teamleider bij aanwezig. Hier worden de belangrijkste ontwikkelingen, wijzigingen in de processen en mogelijke aandachtspunten voor de controle besproken. De notulen van deze bespreking worden meegenomen als input voor het invullen van de planningsfase van het dossier. Dit gebeurt door de teamleider welke alle gegevens invult, hier worden ook de risico’s ingevuld die voorgaand jaar zijn geïdentificeerd. Na het invullen van de planningsfase maar voor het uitvoeren van de interim controle wordt er een kick-off meeting gehouden. In deze bespreking die met het team gehouden wordt, inclusief interne deskundigen die noodzakelijk voor de controle worden geacht worden de klant, de risico’s en de controleaanpak besproken. Hier worden tevens de beslissingen genomen over het definitieve controleplan dat uitgevoerd zal worden tijdens de interim en de eindejaarscontrole. Voor het einde van het boekjaar vindt de interim controle plaats. Deze richt zich voornamelijk op het vaststellen van de opzet, bestaan en werking van de processen en procedures die de klant heeft. Deze procedures worden besproken met medewerkers bij de klant en getest middels achterliggende documentatie. Deze werkzaamheden worden uitgevoerd door zowel de assistent accountant en de teamleider. Zoals besproken tijdens de kick-off meeting worden de belangrijkste processen uitgevoerd door de teamleider en gereviewd door de senior manager. Deze is ook verantwoordelijk ‘De reactie van de klant op de management letter is het uitgangspunt voor het vervolg van de controle’ Teamleider - Groot

voor het opstellen van de management letter, het document voor de organisatie waarin de belangrijkste verbeterpunten voor de administratieve organisatie staan. Deze management letter wordt

met de klant besproken door de partner en senior manager waarna de klant maatregelen kan nemen om de processen te verbeteren. Deze reactie wordt verwerkt in de definitieve management letter. Na het uitvoeren van de interim en het bespreken van de management letter wordt er een ‘taking stock meeting’ gehouden. Hierin wordt geëvalueerd of het controleplan zoals opgesteld aan het begin van de controle nog voldoende is of dat er aanpassingen gedaan dienen te worden naar aanleiding van de reactie van de klant op de managementletter. Tijdens deze bijeenkomst worden ook direct de actuele ontwikkelingen gedeeld zoals deze genotuleerd zijn tijdens de bespreking van de management letter aan de orde. Daarnaast

20

worden eveneens aanwijzingen meegenomen zoals deze worden gedeeld vanuit dossier reviews op andere klanten en aanwijzingen van de afdeling vaktechniek. Bij de start van de eindejaarscontrole wordt begonnen met het uitvoeren van een cijferanalyse op de ontvangen jaarrekening. Op basis van de gedeelde actuele ontwikkelingen wordt eerst een verwachting opgesteld waaraan de werkelijke cijfers worden getoetst. Wanneer de werkelijke cijfers teveel afwijken, kan dit aanleiding zijn tot het wijzigen van het controleplan. Tijdens de eindejaarscontrole wordt daarnaast de interim controle afgerond, dit vanwege het feit dat gedurende de interim controle geen heel jaar gecontroleerd kan worden omdat deze altijd voor einde boekjaar plaatsvindt. De update hiervan wordt vastgelegd in het controledossier. Daarnaast wordt de eindejaarscontrole uitgevoerd waarbij de gepresenteerde cijfers worden aangesloten met achterliggende controledocumentatie. Deze werkzaamheden worden veelal uitgevoerd door de assistent accountant en de teamleider. De posten die als belangrijk worden aangemerkt worden uitgevoerd door senior manager en gereviewd door de partner. Als de controle is afgerond worden de geconstateerde verschillen besproken met de klant en wordt een voorstel tot correctie gedaan. Nadat de klant hierop een reactie heeft gegeven wordt dit in het dossier verwerkt. Hierna volgt de eindbespreking met de klant en de partner waarbij vaak ook de senior manager aanwezig. Belangrijk hierbij is ook dat de verplichte elementen zoals fraude besproken worden met de klant. De notulen van deze bespreking dienen vastgelegd te worden in het dossier, na afronding van de werkzaamheden in het dossier wordt de verklaring afgegeven door de partner. Op basis van intern beleid worden jaarlijks de interne reviews bepaald. Deze bepaling vindt plaats door de risicoscore die bij acceptatie is bepaald. Daarnaast kan er ook op basis van

‘De bouwfraude was aanleiding tot het reviewen van alle bouwondernemingen’ Senior manager - Groot

externe omstandigheden besloten worden om een review uit te voeren. De geïnterviewden geven aan dat de selectie met betrekking tot de interne reviews voornamelijk geleid wordt door de actuele ontwikkelingen, voorbeelden hiervan zijn de bankencrisis en de bouwfraude. Daarnaast worden er, op basis van de Wta, door de AFM ook een aantal dossiers gereviewd.

7.1.6. Conclusie

Voorgaande paragrafen geven een globaal overzicht van de verschillen in controleaanpak tussen een regionaal accountantskantoor en een Big 4 kantoor. Om antwoord te geven op de specifieke deelgebieden zijnde opdrachtacceptatie, interne reviews en de toewijzing van partners zullen hieronder per deelgebied een overzicht geven van de bevindingen. Deze vragen zijn beantwoord door alle geïnterviewden van het regionale accountantskantoor en het Big 4 kantoor.

Opdrachtacceptatie De opdrachtacceptatie bij het regionale accountantskantoor en het Big 4 kantoor heeft diverse overeenkomsten maar ook enkele verschillen. De belangrijkste overeenkomst is dat beide kantoren verschillende fases onderkennen op gebied van acceptatie van klanten. De beide kantoren maken gebruik van risico-inschaling en

21

goedkeuring van compliance afdeling. Het grootste verschil zit in het moment van starten met acceptatieprocedures. Het Big 4 kantoor start met de acceptatie op het moment dat het verzoek tot offerte binnenkomt. Het regionale kantoor start met deze procedures wanneer er een offerte wordt uitgebracht. Dit verschil wordt voornamelijk verklaard door de omvang en de hoeveelheid offertes. De omvang van de offertes is bij een Big 4 kantoor groter dan bij een regionaal kantoor, hierdoor is de tijdsinspanning per offerte voor een Big 4 kantoor relatief hoog. Het Big 4 kantoor dient daardoor al in een eerder stadium te bepalen of het opvolgen van het offerteverzoek mogelijk is binnen het huidige interne beleid van de organisatie. Bij het regionale accountantskantoor ontstaat een offerte verzoek vaak gedurende het eerste kennismakingsgesprek met de potentiële klant waardoor er geen voortraject mogelijk is. Wat verder opvalt is dat het Big 4 kantoor gebruik maakt van een gestandaardiseerd proces waarbij gebruik wordt gemaakt van scores die de vervolgstappen bepalen. Bij het regionale kantoor is hier meer vrijheid in doordat de bepaling van de acceptatie gebeurd door het dagelijks bestuur en de afdeling compliance.

Interne reviews Voor beide kantoren geldt dat er een intern beleid is op het gebied van interne reviews. Dit beleid is gebaseerd op de weten regelgeving zoals deze is opgesteld in de Wta die geldt voor de accountantskantoren. De invulling van dit beleid is voor beide kantoren gebaseerd op de risico-inschaling zoals deze is vastgesteld tijdens de acceptatie of continuering. Aangezien wij alleen een vergelijking hebben uitgevoerd op de basis van de selectie van dossier en niet de wijze van uitvoering van de reviews kunnen we alleen vaststellen dat deze selectiemethodes niet inhoudelijk van elkaar verschillen.

Toewijzen van partners Bij beide kantoren is het de gewoonte om de partner die de opdracht heeft binnengehaald ook het uitvoerende werk te laten verrichten. Dit lijkt veroorzaakt te worden door het feit dat de klant het eerste contact met die betreffende partner heeft geïnitieerd en daardoor onbewust voorkeur heeft voor deze partner. Binnen het Big 4 kantoor speelt hier ook nog de beloningsstructuur van de partners mee. Deze worden namelijk beloond op basis van omzet, waarbij derhalve een grote klantenportefeuille direct invloed heeft op het uiteindelijke honorarium van de partner. Met betrekking tot het wisselen van partners gedurende de opdracht is bekend dat dit alleen bij uitzonderlijke omstandigheden voorkomt. Er dient dan gedacht te worden aan een onoverkomelijk meningsverschil met de klant, wensen van de partner of opleggingen vanuit een toezichthoudend orgaan. Het blijkt dat dit vaker voorkomt bij een Big 4 kantoor en dat dit voornamelijk veroorzaakt wordt door een bepaalde specialisatie die de inkomende partner meebrengt.

Totale conclusie is dat de inrichting van de controle met betrekking tot de controleopdrachten in grote lijnen overeenkomen. Er zijn overeenkomsten gevonden in zowel de acceptatie, interne review alsook de toewijzing van partners. Het verschil betreft voornamelijk de standaardisatie van eerder genoemde procedures. Deze zijn bij het Big 4 kantoor verder geformaliseerd en vastgelegd in processen. Bij een regionaal kantoor vinden deze werkzaamheden op dezelfde wijze plaats alleen zijn deze niet altijd gestandaardiseerd.

22

7.2.

Vraag 2

7.2.1. Deelvraag

Hoe verdelen een Big 4 accountantskantoor en een regionaal accountantskantoor in Nederland de beschikbare uren tijdens een accountantscontrole?

7.2.2. Literatuur

De uren van een accountantscontrole dienen verdeelt te worden over verschillende fasen. De optimale verdeling van de beschikbare uren over deze fasen is onderzocht door Hackenbrack en Knechel (1997). De onderzoekers hebben data verzameld over de verdeling van de uren over de verschillende fasen van de accountantscontrole. Daarna hebben de onderzoekers geprobeerd een empirische relatie te leggen tussen de verdeling van de beschikbare uren binnen een controleopdracht en een aantal eigenschappen van de klant. De belangrijkste conclusie die de auteurs naar aanleiding van hun onderzoek trekken is dat er een positieve relatie is tussen de karakteristieken van de klant en de inzet van uren door een accountantskantoor. Het aantal uren dat besteed wordt aan de accountantscontrole wordt hoger naarmate de klant groter of complexer van aard is. De onderzoekers nemen in hun onderzoek niet mee wat de omvang van het accountantskantoor is. Dit vanwege het feit dat zij het onderzoek uitvoeren op basis van de gegevens van één accountantskantoor. Met betrekking tot de specifieke inzet van hoger gekwalificeerd personeel, zijnde senior managers en partners, is een onderzoek uitgevoerd door Bell e.a. (2008). Hierbij is de introductie van de business risk audit genomen als kantelpunt in de controleaanpak. Middels kwantitatieve vergelijking tussen het totale controle honorarium en de verdeling van de uren over de verschillende functieniveaus hebben ze onderzocht hoe deze zijn gewijzigd naar aanleiding van de introductie van de business risk audit. Resultaten van het onderzoek waren dat de totale controle-uren 10% lager waren dan voor de introductie van de business risk audit. De uren van de senior managers en partners waren in verhouding 25% hoger dan voor het nieuwe model. De reden hiervoor is volgens de auteurs dat het nieuwe model meer gebruik maakt van klantkennis en controleaanpak, iets wat voornamelijk aanwezig is bij hoger gekwalificeerd personeel. Door de onderzoekers is geen koppeling gemaakt met de kwaliteit van de accountantscontrole. Vanuit de literatuur zijn weinig aanwijzingen te vinden over de vergelijking tussen controle-uren op een opdracht en de uiteindelijke kwaliteit van de accountantscontrole. De beschikbare literatuur onderzoekt het begrip kwaliteit van de accountantscontrole op basis van uitkomsten, bijvoorbeeld het aantal rechtszaken, claims of afgegeven continuïteitsparagrafen (Carey en Simnett, 2006). De onderzoekers Deis en Giroux (1996) hebben een onderzoek verricht met betrekking tot de relatie tussen honoraria, uren en kwaliteit. Hiervoor hebben zij gebruik gemaakt van eerstejaarscontroles omdat deze het beste te vergelijken zijn omdat hier nog geen ervaringseffect in verwerkt is. Hoewel het onderzoek duidelijke kwantitatieve elementen vergeleken heeft is het voor de auteurs moeilijk om een eenduidige conclusie te trekken. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door het ontbreken van een uniforme beschrijving van het begrip kwaliteit van de accountantscontrole en de

23

meetbaarheid hiervan op basis van kwantitatieve data. Wel geven de onderzoekers aan dat volgens hun onderzoek de kwaliteit van de accountantscontrole van invloed is op het honorarium en de controle-uren. Blokdijk e.a. (2006) onderzoeken als eerste de veronderstelling dat de accountantscontrole van grote accountantskantoren van hogere kwaliteit is dan de accountantscontrole van kleine accountantskantoren en wordt veroorzaakt door de verdeling van het aantal controle-uren. De auteurs stellen dat de kwaliteit van een accountantscontrole afhangt van drie factoren: ‘input quality’, ‘input intensity’ en ‘auditor technology’. Met de factor input quality bedoelen de auteurs de kennis en ervaring van de accountant die de accountantscontrole uitvoert. Deze factor nemen de auteurs niet mee in hun onderzoek. De auteurs richten zich in hun onderzoek naar verschillen in controleaanpak van Big 5 (nu Big 4) accountantskantoren en niet Big 5 accountantskantoren op verschillen in de tweede en derde factor, input intensity en auditor technology. De auteurs meten de input intensity als totaal aantal bestede uren van de accountant aan de accountantscontrole. Om de verschillen in auditor technology te onderzoeken meten de auteurs de tijdsbesteding aan elke fase binnen de accountantscontrole ten opzichte van het totaal aantal bestede uren. Een accountantscontrole bestaat uit de volgende vier fasen: planning, risicobeoordeling, testwerkzaamheden en afronding. De auteurs verwachten dat de kwaliteit van de accountantscontrole stijgt naarmate de tijdsbesteding groter is, derhalve verwachten zij een hoger aantal bestede uren bij Big 5 kantoren dan bij kleine accountantskantoren. Uit het onderzoek van Blokdijk e.a. (2006) blijkt dat het totaal aantal bestede uren aan de accountantscontrole voor vergelijkbare klanten bij Big 5 en overige accountantskantoren gelijk is. De verdeling van de bestede uren gedurende de vier fasen van de accountantscontrole is wel verschillend. Big 5 kantoren besteden relatief veel uren aan de eerste twee fasen van de accountantscontrole planning en risico-inschatting. Kleinere accountantskantoren besteden meer tijd aan de testwerkzaamheden en afrondende fase. De auteurs concluderen naar aanleiding van hun bevindingen dat de kwaliteit van een accountantscontrole niet bepaald wordt door de hoeveelheid bestede uren, maar door de verdeling van de uren over de vier verschillende fasen van de accountantscontrole. De accountantscontrole is van hogere kwaliteit naarmate de tijdsbesteding meer gericht is op voorbereidende fase (planning en risico-inschatting) dan op de uitvoerende werkzaamheden (testwerkzaamheden en afronding).

7.2.3. Onderzoeksvraag Vanuit de aanwezige literatuur is het lastig om vast te stellen wat de invloed van de verdeling van de controleuren over de controleopdracht is op de kwaliteit van de accountantscontrole. Daarnaast is weinig onderzoek uitgevoerd naar het verschil tussen grote en regionale accountantskantoren op dit gebied. Het enige aanknopingspunt vanuit de literatuur is het onderzoek uitgevoerd door Blokdijk e.a. (2006). Hierbij is geconstateerd, middels kwantitatief onderzoek, dat er een relatie is tussen de omvang van het accountantskantoor en de verdeling van de controle-uren over de verschillende fasen van de opdracht. ‘Onze onderzoeksvraag hoe verdelen een Big 4 accountantskantoor en een regionaal accountantskantoor in Nederland de beschikbare uren tijdens een accountantscontrole?’ zal niet ingaan op het kwantitatieve aspect maar op het kwalitatieve onderdeel hiervan.

24

7.2.4. Verwachting Blokdijk e.a. (2006) stellen voorafgaand aan hun onderzoek dat de kwaliteit van de accountantscontrole stijgt naarmate de tijdsbesteding groter is. Zij hadden voor hun onderzoek de verwachting dat Big 5 (nu Big 4) accountantskantoren meer uren besteden aan een accountantscontrole dan kleine accountantskantoren. De resultaten van het onderzoek gaven echter aan dat het totaal aantal bestede uren aan de accountantscontrole voor vergelijkbare klanten bij Big 5 en niet Big 5 accountantskantoren gelijk is. In deze scriptie wordt verondersteld dat de totale tijdsbesteding aan een accountantscontrole bij het Big 4 accountantskantoor en het kleine accountantskantoor gelijk is. Deze veronderstelling wordt aangenomen om de werkwijze binnen de totale tijdsbesteding

aan

de

accountantscontrole

te

kunnen

onderzoeken.

De

verwachting

is

dat

de

accountantscontrole bij beide kantoren anders ingevuld wordt. Zoals in de vorige alinea is aangeven is de verwachting dat de twee accountantskantoren de accountantscontrole verschillend aanpakken. In het onderzoek op de deelvraag of de verdeling van de beschikbare uren over de verschillende fasen van een accountantscontrole verschilt, wordt uitgegaan van een gelijke totale tijdsbesteding. Wanneer de literatuur gevolgd wordt zal de tijdsbesteding in de vier fasen van de accountantscontrole verschillend zijn. De verwachting is dat het Big 4 accountantskantoor relatief veel tijd zal besteden aan de eerste twee fasen van de accountantscontrole planning en risico-inschatting. Het regionale accountantskantoor zal meer tijd besteden aan de derde en laatste fase van de accountantscontrole, testwerkzaamheden en afrondende fase (Blokdijk e.a., 2006). Met betrekking tot de inzet van partneruren is de verwachting dat deze bij het regionale accountantskantoor gelijk verdeeld is over alle fasen. Dit vanwege het feit dat het gemiddelde controleteam bij een regionaal accountantskantoor minder medewerkers bevat dan bij een Big 4 kantoor waardoor de partner een groter aandeel in de werkzaamheden zal hebben.

7.2.5. Uitkomsten interview Vanuit de interviews met zowel het Big 4 kantoor alsook het regionaal accountantskantoor komt naar voren dat het geven van een globale tijdsbesteding met betrekking tot een reguliere controleopdracht zeer lastig is. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat er veel factoren zijn die invloed hebben op de tijdsbesteding, voorbeelden die genoemd worden zijn de financiële situatie van de klant, administratieve organisatie, complexiteit bedrijfsvoering en teamomvang. Hierdoor is het lastig om te bepalen wat de gemiddelde urenbesteding in totaal en per fase van de controle is. Wanneer de geïnterviewden gevraagd wordt om aan te geven welke fasen in een controleopdracht onderkend worden zijn er geen verschillen tussen de twee kantoren. Zij geven allemaal aan dat een standaard controle bestaat uit de planning, interim, eindejaarscontrole en de afrondingsfase. Deze constatering wijkt af van de fasen die voortkomen uit het onderzoek van Blokdijk e.a. (2006). Bij nadere vragen over dit onderwerp wordt duidelijk dat de fasen van risico-inschatting ondergebracht wordt bij de planningsfase. Daarnaast is het inschatten van de risico’s een doorlopend proces gedurende de gehele controleopdracht.

25

Verdergaand op de verschillende fasen van de controle is de geïnterviewden gevraagd wat de optimale tijdsverdeling voor een vergelijkbare opdracht is over de fasen zoals Blokdijk e.a. (2006) ze hebben opgesteld met toegevoegd de splitsing van de fase ‘substantive testing’ in interim en

15%

• Planning

25%

• Risico-inschatting

20%

• Interim

30%

• Eindejaarscontrole

10%

• Afronding

eindejaarscontrole. Uit de antwoorden hierop is het hiernaast staande overzicht opgesteld. Het blijkt dat de inschatting met betrekking tot de verschillende fasen niet verschillen per kantoor en dat een gelijke inschatting wordt gemaakt van de tijdsverdeling over de verschillende fasen. Uit de interviews met het regionale accountantskantoor komt naar voren dat de fasen met betrekking tot de interim en de planning minder tijd kosten dan de uitvoering- en afrondende fase. Dit wordt veroorzaakt door het type klanten dat het kantoor bedient. Het betreft hier met name minder complexe klanten waarbij door de omvang geen algehele administratieve organisatie aanwezig is waar de controlerende accountant op kan steunen. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door de structuur van de klant die qua omvang klein is en bestuurd wordt

door

een

directeur-grootaandeelhouder

welke

alle

processen zelf beheert. Dit is een significant verschil met een Big 4 kantoor waarbij, door de omvang van de klanten, nagenoeg altijd een vorm van interne beheersing aanwezig is. Deze interne

‘De planningsfase is het belangrijkste onderdeel van de controleopdracht’ Teamleider - Groot

beheersing is eveneens verifieerbaar door de accountant waarna deze tijdens de interim gecontroleerd dient te worden. De nadruk van de tijdsbesteding van een Big 4 kantoor ligt hierdoor op de eerste twee fasen van de accountantscontrole. Wanneer een klant bij het regionale accountantskantoor van vergelijkbare grootte is, verschilt de tijdsbesteding minder. Tot slot hebben wij ook de partnerbetrokkenheid op de controleopdrachten besproken met het regionale accountantskantoor en Big 4 kantoor. Hierbij valt op dat ‘Het gebrek aan een adequate AO/IC kost ons als accountant meer tijd tijdens de eindejaarscontrole’

bij het Big 4 kantoor de partner gedurende de controleopdracht voornamelijk betrokken is bij de planning, risico-inschatting en afrondingsfase. De werkzaamheden tijdens de interim en de

Teamleider – Klein

eindejaarscontrole worden gereviewd door de senior manager. Bij

het regionale accountantskantoor worden, door het veelal ontbreken van een senior manager deze werkzaamheden uitgevoerd door de partner. Hierdoor is de partner in elke fase van de controleopdracht betrokken.

7.2.6. Conclusie

Als conclusie kan worden getrokken dat er geen verschillen zijn in de wijze van controleaanpak tussen het Big 4 kantoor en het regionaal accountantskantoor wanneer het gelijksoortige controleopdrachten betreft. Wel zijn

26

er verschillen geconstateerd in de verdeling van de uren over de verschillende fasen van een controleopdracht. Deze verschillen worden voornamelijk veroorzaakt door het de samenstelling van het klantenpakket dat een regionaal accountantskantoor bedient. Deze klanten zijn veelal kleiner van omvang en hebben een minder complexe administratieve organisatie. Hierdoor kan er niet altijd gesteund worden op de interne beheersing bij deze organisaties. Het gevolg hiervan is dat er gedurende de eindejaarscontrole meer werkzaamheden uitgevoerd dienen te worden omdat er niet gesteund kan worden op de uitkomsten van de interim-controle. Daarnaast is de betrokkenheid van de eindverantwoordelijke partner bij een regionaal kantoor in de alle fasen van de controle aanwezig in tegenstelling tot de betrokkenheid van een partner bij een Big 4 kantoor. De oorzaak hiervan is het verschil in de teamsamenstelling tussen beide kantoren. Het ontbreken van een senior manager bij een regionaal accountantskantoor zorgt ervoor dat de partner deze werkzaamheden deels overneemt. Het feit dat er verschillen zijn in de bepaling van de controleaanpak met betrekking tot de verschillende fasen van de controle kan invloed hebben op de kwaliteit van de accountantscontrole. Dit mogelijke verschil in kwaliteit zal dan met name veroorzaakt worden door verschil in het gebruik van de planningsfase.

27

7.3.

Vraag 3

7.3.1. Deelvraag In hoeverre verschilt de expertise-inzet per controleteam?

7.3.2. Literatuur

De kwaliteit van een accountantscontrole is afhankelijk van de expertise die de teamleden bezitten (Holm en Zaman, 2012). Uit de resultaten van het onderzoek van Francis en Yu (2009) blijkt dat accountantskantoren die relatief veel expertise in huis hebben accountantscontroles van hogere kwaliteit uitvoeren. De inzet van expertise hangt af van een aantal factoren, zoals grootte van de klant, complexiteit en risico-inschatting (O’Keefe et al, 1994). Het begrip expertise is echter voor meerdere soorten uitleg vatbaar, echter nergens in de literatuur wordt hier een eenduidige invulling aan gegeven. Veelal wordt uitgegaan van expertise van de individuele accountant werkzaam bij een accountantskantoor (Sikka, 2009). Hierbij wordt voorbij gegaan aan de totale expertise van het team accountants dat de controle uitvoert. Daarnaast kan nog deskundigheid aan het team toegevoegd worden door het inzetten van andere disciplines (bv. fiscalisten of juristen). Ook kan er binnen het team gedifferentieerd worden door de keuze voor de eindverantwoordelijke op de opdracht. Deze kan zich bijvoorbeeld gespecialiseerd hebben in één specifieke industrie waardoor deze meer expertise kan toevoegen. Voor elke opdracht wordt een team gevormd waarbij de totale expertise aan dient te sluiten bij de verwachte benodigde expertise om de accountantscontrole bij de klant te kunnen uitvoeren. Francis en Yu (2009) geven in hun artikel aan dat grote accountantskantoren meer expertise in huis hebben. Grote accountantskantoren hebben daardoor meer mogelijkheden om voor een controleopdracht een team met passende expertise samen te stellen. De auteurs leggen een relatie tussen de kwaliteit van een accountantscontrole en de omvang van het accountantskantoor. Doordat er binnen een groter accountantskantoor meer medewerkers aanwezig zijn is de kans groter dat de benodigde expertise aanwezig is binnen het kantoor. Daarnaast is er door Johnstone en Bedard (2003) onderzocht of acceptatiebeleid beïnvloed wordt door het risicobeleid van een accountantskantoor. De auteurs hebben middels een conceptueel model ten behoeve van klantacceptatie onderzocht of de risico strategie van een accountantskantoor leidend is met betrekking tot de acceptatie of continuering van klanten. De belangrijkste bevinding uit dit onderzoek is de negatieve relatie tussen de inzet van expertise de tussen controlerisico en het klant acceptatiebeleid. Belangrijk is derhalve om goed te kijken welke specialisten er nodig zijn voor een opdracht en of deze binnen de organisatie aanwezig zijn alvorens de opdracht aan te nemen. Voor het onderzoek is het van belang om te weten welke functies er bestaan binnen de twee accountantskantoren in het onderzoek. In het onderzoek zullen we de functies in vier functieniveaus indelen om de verschillende bestaande functies binnen de twee organisaties goed te kunnen vergelijken: 1. Assistent accountants, vooral uitvoerende werkzaamheden; 2. Teamleiders, hebben leiding over het uitvoerende team bij de klant;

28

3. Senior managers, ondersteuning bij complexe casus, overview en review; 4. Partners, eindverantwoordelijke.

In de volgende tabel worden de bestaande functies binnen het Big 4 accountantskantoor in het onderzoek ingedeeld in de vier functieniveaus die in het onderzoek gehanteerd worden: Functie binnen organisatie

Functieniveau onderzoek

Stagiaire Junior Assistent (instroom vanaf het vwo)

Assistent accountant

Assistent (instroom vanaf hbo of WO) Senior Assistant Assistant Manager

Teamleider

Manager Senior Manager

Senior manager

Director Partner

Partner

Binnen het Big 4 accountantskantoor bestaan relatief veel functies. Het verschilt per controleopdracht uit hoeveel functies en uit welke functies het teams is opgebouwd. Niet alle functies zullen in elk controleteam aanwezig zijn. Een aantal functies binnen het Big 4 accountantskantoor zijn moeilijk in te delen in de functieniveaus die tijdens het onderzoek gehanteerd worden. Dit komt doordat de opbouw van het controleteam per opdracht verschilt en ook de grootte van de teams erg afhankelijk is van de opdracht. Hierdoor acteren medewerkers in de functies senior assistant en manager op verschillende opdrachten op een verschillend functieniveau. De grootte van het team en de klant zijn van invloed op de opbouw van het team en op de rolverdeling binnen het team. De risico-inschaling van de klant speelt hier ook een rol bij. De senior assistant zal zowel de rol van assistent accountant als de rol van teamleider kunnen vervullen. De manager zal op de ene opdracht de rol van teamleider en op de andere opdracht de rol van senior manager vervullen. De rol van eindverantwoordelijke op een controleopdracht kan bij het Big 4 accountantskantoor zowel ingevuld worden door een partner als door een director. Deze twee functies hebben beiden tekeningbevoegdheid. Deze twee functies zullen niet vaak samen in een controleteam voorkomen. De controleverklaring bij jaarrekeningen van risicovolle klanten mag echter alleen door een partner afgetekend worden en bij risicovolle klanten zal derhalve altijd een partner aan het hoofd van het controleteam staan en zal nooit een director als eindverantwoordelijke in het team opgenomen worden. In de volgende tabel worden de bestaande functies binnen het Big 4 accountantskantoor in het onderzoek ingedeeld in de vier functieniveaus die in het onderzoek gehanteerd worden:

29

Functie binnen organisatie

Functieniveau onderzoek

Stagiaire Assistent Accountant

Assistent accountant

Gevorderd Assistent Accountant Teamleider

Teamleider

Accountant Medewerker

Senior manager

Partner

Partner

Binnen het regionale accountantskantoor bestaan minder functieniveaus dan bij het Big 4 accountantskantoor. De controleteams bestaan doorgaans uit minder medewerkers dan bij het grote accountantskantoren, derhalve is de hiërarchische structuur minder groot en zijn er ook minder functies nodig. De functie van senior managers is op veel controleopdrachten niet aanwezig en wordt in dat geval grotendeels ingevuld door de partner. Een enkele keer zal een gevorderd assistent accountant de rol van teamleider invullen binnen het controleteam. Dit gebeurt meestal op kleine opdrachten en de gevorderd assistent wordt dan bijgestaan door de partner. De verdeling van de inzet van expertise is afhankelijk van de grootte van de klant die bediend wordt. De inzet van uitvoerende stafmedewerkers zoals assistent accountants stijgt bij grote klanten, terwijl de hogere lagen van het accountantskantoor zoals managers, senior managers en partners in verhouding minder uren besteden bij grote klanten (O’Keefe e.a., 1994). De klanten van het regionale accountantskantoor in het onderzoek zijn over het algemeen minder groot dan de klanten van het Big 4 kantoor in dit onderzoek. Daarnaast zijn bij het regionale accountantskantoor minder functieniveaus dan bij het Big 4 kantoor. De verwachting is daarom dat de betrokkenheid van de partner bij het regionale accountantskantoor relatief hoog is in vergelijking met de betrokkenheid van de medewerkers in seniorfuncties en partners bij het Big 4 kantoor. Naast de inzet van het gehele team is ook de inzet en specialisatie van de eindverantwoordelijke partner onderzocht in de literatuur. Nagy (2012) heeft een onderzoek uitgevoerd waarbij gekeken is naar het gevolg van de val van accountantskantoor Arthur Andersen. Hierbij is onderzocht hoeveel bestaande klanten van Andersen meegegaan zijn naar het nieuwe kantoor van hun laatste eindverantwoordelijke partner bij Andersen. Hierbij werd gesteld dat niet alleen de kwaliteit van het kantoor en het team een belangrijke bijdrage leveren aan de kwaliteit van de accountantscontrole maar dat de specialisatie van de eindverantwoordelijke partner ook belangrijk is. Het verband tussen de kwaliteit van de accountantscontrole en specialisatie van de eindverantwoordelijke partner is niet direct te onderkennen. Nagy (2012) maakt daarom de aanname dat er een verband is tussen de kwaliteit van de accountantscontrole (kwantitatief uitgedrukt in accounting accruals) en de specialisatie van de partner en het bijbehorende kantoor. De auteur concludeert dat er een positief verband is tussen de specialisatie van de eindverantwoordelijke partner en de kwaliteit van de accountantscontrole. Daarnaast concludeert hij dat de specialisatie van de partner een grotere invloed heeft op de kwaliteit van de accountantscontrole dan de specialisatie van het kantoor. Een langdurige betrokkenheid van de eindverantwoordelijke partner op de opdracht kan effect hebben op de kwaliteit van de accountantscontrole. Dat het rouleren van de eindverantwoordelijke partner een positief verband heeft met de kwaliteit van de accountantscontrole wordt onderschreven door Manry e.a. (2008). Ook het onderzoek van Carey en Simnett (2006) richt zich op de partnerrotatie binnen accountantskantoren in

30

relatie met de kwaliteit van de accountantscontrole. De kwaliteit van de accountantscontrole wordt in dit onderzoek gemeten door middel van een aantal financiële variabelen en de neiging tot het afgeven van een paragraaf inzake continuïteit bij bedrijven in financiële moeilijkheden. Uit het onderzoek komt naar voren dat er een negatief verband is tussen de kwaliteit van de accountantscontrole en het aantal jaar dat de eindverantwoordelijke partner de verklaring tekent. Dit onderzoek ondersteunt strengere eisen die gesteld dienen te worden aan de verplichte interne partnerroulatie. Omdat dit onderzoek uitgevoerd is in Australië dient voor dit onderzoek gekeken te worden of er reeds bestaande weten regelgeving is met betrekking tot verplichte interne partnerrotatie in Nederland. In de Nederlandse weten regelgeving is de interne roulatie van eindverantwoordelijke partners geregeld in de Nadere voorschriften onafhankelijkheid van de openbaar accountants in paragraaf 3 Stelsel van waarborgen, 3 Interne roulatie. (NV-COS). Hierin worden alleen verplichte eisen met betrekking tot rotatie gesteld voor controleopdrachten bij organisaties van openbaar belang. Er is gesteld dat de verantwoordelijke partner maximaal zeven jaar achtereenvolgend eindverantwoordelijk mag zijn voor de opdracht, daarna dient er voor een periode van twee jaar geen werk verricht te worden voor de betreffende controleopdracht. Voor de overige organisaties geldt dezelfde aanbeveling echter is deze niet verplicht gesteld. In onze scriptie zal naast het effect op de kwaliteit van de accountantscontrole hiervan ook het gehanteerde beleid binnen de betreffende accountantskantoren worden onderzocht. Naast dat de kwaliteit van de accountantscontrole bepaald wordt door de specialisatie van de eindverantwoordelijke partner en de expertise van de teamleden kan deze ook worden aangevuld door inzet van deskundigen. Omdat er in de huidige onderzoeksliteratuur weinig aanknopingspunten zijn voor de inzet van deze deskundigen dient gekeken te worden naar de huidige weten regelgeving hierover. De regelgeving hierover is geregeld in het Handboek Regelgeving Accountancy (NV-COS). De standaard waarin het gebruikmaken van een door de accountant ingeschakelde deskundige is geregeld betreft standaard 620. Hierin wordt onderscheid gemaakt tussen het inschakelen van een intern deskundige of een extern deskundige. Voor dit onderzoek zullen wij ons alleen richten op intern deskundigen die ingezet kunnen worden voor een controleopdracht. De reden hiervoor is dat dit direct de, eventuele restricties, aangeeft van een klein kantoor, indien gekozen wordt voor een vergelijking van externe deskundigen is een verband hierbij niet te maken aangezien hierbij overlapping van de inzet kan plaatsvinden. Een intern deskundige wordt gedefinieerd als een individu die beschikt over vaardigheden, kennis en ervaring op een bepaald gebied (NV-COS 620.6). Belangrijke voorwaarde zoals deze gesteld is in de regelgeving is dat de accountant volledig verantwoordelijk blijft voor de oordeelsvorming. Zodoende is deze dus verantwoordelijk voor de selectie van de deskundige, werkwijze van de deskundige en de uiteindelijke oordeelsvorming hiervan. In de regelgeving worden geen aanwijzigen gegeven met betrekking tot de inhoudelijke vaardigheden, zodat niet te bepalen is wanneer iemand kwalificeert als intern deskundige. Wel worden er een aantal voorbeelden genoemd waarbij een deskundige ingezet kan worden waaruit afgeleidt kan worden welke vaardigheden kwalificeren als deskundigheid.

31

7.3.3. Onderzoeksvraag

Vanuit de reeds bestaande literatuur blijkt dat het onderzoeken van expertise door middel van kwantitatief onderzoek veelal neerkomt op het onderzoeken van de uitkomsten van de controlewerkzaamheden. Hierbij draait het derhalve om het, aangenomen, verband tussen controlekwaliteit en expertise-inzet. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het onderzoek van Francis en Yu (2009) die starten bij de inzet van expertise maar hun onderzoek schoeien op het afgeven van een continuïteitsparagraaf. Dit geeft aanleiding tot het onderzoeken van het kwalitatieve element met betrekking tot de expertise-inzet. Hierbij zal er antwoord gegeven worden op de vraag die nog resteert na alle eerder uitgevoerde onderzoeken in hoeverre verschilt de expertise-inzet per controleteam?

7.3.4. Verwachting

Om een accountantscontrole van kwaliteit af te leveren is een controleteam nodig dat de kennis en ervaring bezit die aansluit bij de kenmerken van de klant (Holm en Zaman, 2012). De verwachting is dat een juiste inschatting van deze kenmerken positief kan bijdragen aan de opbouw van controleteams van het Big 4 kantoor. Een Big 4 accountantskantoor heeft een groter werknemersbestand waardoor het gemakkelijker is om een team samen te stellen waarbij de totale expertise aansluit met de benodigde expertise om de accountantscontrole bij de klant uit te kunnen voeren (Francis en Yu, 2009). De verwachting met betrekking tot de relatie tussen de kwaliteit van de accountantscontrole en specialisatie van de eindverantwoordelijke partner is lastiger te bepalen. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door het feit dat de grootte van het kantoor niet direct verband heeft met de inhoudelijke capaciteit van de partner. Hierbij dient uiteraard wel gekeken te worden naar de aanwezige specialisaties van de partners in een kantoor, waarbij een groter kantoor meer keuze kan bieden (Francis en Yu, 2009). De inzet met betrekking tot deskundigen zal per kantoor niet verschillen aangezien de capaciteiten van de controleteams nagenoeg gelijk zullen zijn door de standaardisatie in externe opleiding. Hierdoor zal voor dezelfde onderdelen een interne deskundige geraadpleegd worden. De verwachting is dat de inschakeling van interne deskundigheid op een klein kantoor meer ad hoc zal gebeuren en bij een groot kantoor structureel aan de teamopbouw is toegevoegd.

7.3.5. Uitkomsten interview De interviews zijn gehouden met alle functieniveaus van de accountantskantoren. Omdat deze deelvraag zich richt op de specifieke kenmerken van een functieniveau is met de betreffende medewerkers gesproken over hun specifieke rol in een controleteam. De samenstelling van de controleteams bij het Big 4 kantoor en het regionale accountantskantoor verschilt. Het verschil in aantal teamleden wordt buiten beschouwing gelaten, omdat de gemiddelde klant die bediend wordt bij het Big 4 kantoor groter is dan bij het regionale kantoor. Het grootste verschil in opbouw van de controleteams is te vinden in de hogere functies. Bij het Big 4 kantoor zijn

32

meer senior managers betrokken bij een opdracht dan bij het kleine kantoor. Bij het kleine accountantskantoor is soms zelfs geen senior manager in het team opgenomen en is de verantwoordelijke partner het directe aanspreekpunt voor de teamleider. Hier staat tegenover dat de partnerbetrokkenheid bij het regionale accountantskantoor hoger is dan bij het Big 4 kantoor. In de volgende twee schema’s wordt grafisch weergegeven wat de opbouw van de controleteams is bij respectievelijk het Big 4 accountantskantoor en het regionale accountantskantoor. De piramide staat voor het totaal aantal uren dat besteed wordt aan een controleopdracht. De lagen in de piramide vertegenwoordigt het aantal uren van de medewerkers in een bepaald functieniveau ten opzichte van het totaal aantal bestede uren.

Partner Senior Medewerker Teamleider

Assistent Accountant Opbouw besteding uren controleteam Big 4 accountantskantoor

De opbouw van het controleteam van het Big 4 accountantskantoor op basis van bestede uren ten opzichte van het totaal aantal uren komt overeen met de hiërarchie binnen de organisatie. De medewerkers op de lagere niveaus werken relatief veel uren aan de opdracht. Naarmate de medewerker een hogere functie binnen de organisatie en dus binnen het team vervuld wordt de tijdsbesteding per opdracht lager. De medewerkers die de functie assistent accountant vervullen zijn de uitvoerende medewerkers binnen het team. Deze medewerkers doen het overgrote deel van de testwerkzaamheden. In het controleteam van het Big 4 accountantskantoor geeft de teamleider leiding over de uitvoerende medewerkers en is verantwoordelijk voor de oplevering van het dossier. De teamleider is in het controleteam van het Big 4

‘Ik ben verantwoordelijk voor de uitvoering van de werkzaamheden’ Teamleider - Groot

accountantskantoor de schakel tussen de uitvoerende medewerkers die bij de klant over de vloer komen en de senior managers die de teamleiders bij complexe vraagstukken bijstaan met hun expertise en ervaring. De senior manager voert de review van het dossier uit en geeft terugkoppeling aan de teamleider. Tevens bereidt de senior manager het accountantsverslag voor. De partner heeft een relatief kleine rol binnen het controleteam. De partner beslist als eindverantwoordelijke over risicovolle punten en is degene die de controleverklaring bij de jaarrekening tekent. De partner is ook aanwezig tijdens de bespreking van de jaarrekening met de klant.

33

Partner

Assistent Accountant

Teamleider Opbouw besteding uren controleteam klein accountantskantoor De opbouw van het controleteam op basis van bestede uren ten opzichte van het totaal aantal uren van het regionale accountantskantoor ziet er iets anders uit dan bij het Big 4 accountantskantoor. De besteding van het aantal uren heeft niet altijd een directe relatie met de plek van de medewerker in de hiërarchie van de organisatie. Er is een minder

‘Ik review alle controlewerkzaamheden in het dossier samen met de teamleider’

strikte scheiding in de werkzaamheden die uitgevoerd worden door de medewerkers in de verschillende functies binnen het team dan

Partner - Klein

binnen controleteams bij het Big 4 kantoor. De teamleider op de opdracht besteedt verreweg de meeste uren aan de opdracht. In tegenstelling tot teamleiders bij het Big 4 accountantskantoor voert de teamleider in het controleteam van het ‘Ik zie alleen de belangrijkste werkzaamheden’ Partner - Groot

regionale accountantskantoor veel uitvoerende werkzaamheden uit. De uitvoerende werkzaamheden worden verdeeld over de assistent accountant en de teamleider. Daarnaast zorgt de teamleider voor de oplevering van het

dossier en verzorgt de teamleider de voorbereiding van de stukken die verzonden moeten worden. De teamleider acteert op meerdere niveaus binnen het controleteam. In enkele gevallen is er plaats voor een senior manager in het team, maar meestal wordt het grootste deel van de taken die een senior manager normaal gesproken zou uitvoeren overgenomen door de partner. De partner voert de review uit en geeft direct terugkoppeling aan de teamleider. De partner tekent de controleverklaring bij de jaarrekening en bespreekt de jaarrekening met de klant. Uit de interviews bij het Big 4 accountantskantoor komt naar voren dat al op het functieniveau van teamleider keuzes gemaakt dienen te worden met betrekking tot de specialisatie van de controleklanten die bediend worden. Deze specialisatie van bepaalde klanten (bijvoorbeeld: auto-industrie) wordt steeds sterker naarmate het functieniveau hoger wordt. Hierdoor wordt al in de beginfase van de carrière van de accountant gekozen voor een bepaalde industrie en bijbehorende specialisatie. Voor het regionaal accountantskantoor is de keuze voor bepaalde industrieën minder sterk aanwezig vanwege het beperkte aantal klanten dat bediend wordt in de controlepraktijk. Wel wordt gekeken naar accountants met gelijksoortige opdrachten en

‘Mijn klantenpakket bestaat voornamelijk uit onderwijsklanten’ Teamleider - Groot

ervaring wanneer nieuwe controleopdrachten uitgevoerd dienen te worden. Uit bovenstaande blijkt dat de specialisatie niet alleen bestaat uit gemaakte keuzes door de accountant zelf maar veelal bepaald wordt door het aanbod van controleklanten binnen het kantoor. Door de grotere omvang van het Big 4 accountantskantoor zijn er meer mogelijkheden tot specialisatie binnen een bepaalde industrie.

34

Geïnterviewde eindverantwoordelijke partners is naar hun mening gevraagd omtrent de interne partnerroulatie. Hiervoor is eerst inzicht verkregen in het huidige beleid met betrekking tot roulatie aangezien alle eindverantwoordelijke partners geen organisaties van openbaar belang controleren en derhalve niet geconfronteerd worden met de verplichte roulatie na zeven jaar. Binnen het regionale accountantskantoor is er nog geen verplichte roulatie ingesteld voor controleklanten, de verwachting is wel dat dit ingevoerd gaat worden naar aanleiding van de recente discussies rondom de nieuwe wetsvoorstellen. Binnen het Big 4 accountantskantoor geldt de aanbeveling om elke zeven jaar te ‘Voor klant x teken ik nu 9 jaar de verklaring en ben al 15 jaar betrokken bij de opdracht’ Partner - Groot

rouleren zoals gesteld voor organisaties van openbaar belang ook als aanbeveling voor alle overige controleopdrachten. Er zijn echter wel uitzonderingen

van

toepassing

waardoor

deze

regel

niet

als

verplichting gezien wordt binnen het kantoor. Omdat er binnen beide kantoren geen verplicht beleid aanwezig is met betrekking tot de roulatie op controleopdrachten is het lastig om hieromtrent een vergelijking te maken. Er is wel vastgesteld dat er bij elke controleopdracht jaarlijks wordt overwogen of de betreffende eindverantwoordelijke partner onafhankelijk kan opereren op de klant. Uit de interviews komt naar voren dat er een duidelijk verschil is tussen de inzet van interne deskundigen bij een controleopdracht. Bij het regionaal kantoor wordt altijd gebruik gemaakt van opgestelde checklisten die tijdens de controle ingevuld dienen te worden door de teamleider. Deze checklisten worden doorgenomen met de interne deskundige en op basis van de uitkomsten hiervan wordt bepaald of deze ingezet dient te worden voor de controleopdracht. Daarnaast wordt de interne deskundige betrokken bij de opdracht wanneer het team dit noodzakelijk acht. Bij het Big 4 accountantskantoor wordt in de planningsfase op basis van de ervaringen van voorgaand jaar besloten of er gebruik gemaakt dient te worden van interne deskundigen. Dit vindt plaats door middel van overleg binnen het team over de geïdentificeerde risico’s bij de controleopdracht. Het verschil tussen deze twee soorten aanpakken is dat bij het Big 4 accountantskantoor al bij de planning van de opdracht bepaald wordt of er een interne deskundige noodzakelijk is. Bij het regionale kantoor wordt de interne deskundige altijd geraadpleegd gedurende de opdracht om na te gaan of verdere inzet noodzakelijk is.

7.3.6. Conclusie

Uit de schematische opstelling van de samenstelling van controleteams bij het Big 4 accountantskantoor en het regionale accountantskantoor blijkt een drietal grote verschillen: 

De verdeling van expertise in het controleteam;



De rol van de partner in het controleteam;



De rol van de teamleider in het controleteam.

Deze conclusies zullen hieronder nader toegelicht worden.

Verdeling van expertise in het controleteam De hiërarchie in de controleteams van het Big 4 kantoor bestaat over het algemeen uit meer lagen dan bij controleteams bij het regionale kantoor. De kennis die het team bezit is verdeeld over deze lagen en met name

35

in de senior manager functie is veel expertise en ervaring waar het team gebruik van kan maken. Bij het regionale accountantskantoor ontbreekt vaak de functie van senior manager binnen het team. De kennis en ervaring van het controleteam van het regionale accountantskantoor komt voornamelijk bij de partner vandaan. De betrokkenheid van de partner op de opdracht is echter wel relatief groot. De partner vervult een deel van de rol die een senior manager normaal gesproken zou vervullen. Doordat de expertise in het controleteam van het regionale accountantskantoor voornamelijk vanuit één persoon komt is de mogelijkheid om de kennis en ervaring met het team te delen kleiner. De controleteams bij het regionale accountantskantoor zijn qua kennis en ervaring meer afhankelijk van de partner op de opdracht. Bij het Big 4 accountantskantoor wordt door toevoeging van senior managers aan het team op meerdere niveaus kennis en ervaring ingebracht. Het Big 4 accountantskantoor heeft daarom een grotere mogelijkheid om voor een controleopdracht een team met passende expertise samen te stellen (Francis en Yu, 2009). Met betrekking tot het toevoegen van interne deskundigen aan het controleteam verschilt de aanpak van beide kantoren. Bij het regionale accountantskantoor worden interne deskundigen altijd geraadpleegd of eventuele inzet noodzakelijk is. De keuze voor het raadplegen ligt bij het Big 4 kantoor bij het controleteam zelf. Het effect van voorgaande op de kwaliteit van de accountantscontrole is zal uiteindelijk niet veel verschillen. Hoewel het moment van inzetten van interne deskundigen wel verschilt per accountantskantoor worden de inzet van deze interne deskundige bij beide kantoren overwogen.

De rol van de partner in het controleteam In beide controleteams is de partner de eindverantwoordelijke op de controleopdracht. De rol van de partner in het controleteam is wel zeer verschillend. De partner bij het Big 4 kantoor wordt op de hoogte gebracht van de bevindingen die naar voren zijn gekomen tijdens de accountantscontrole, tekent de controle verklaring bij de jaarrekening en is aanwezig bij de bespreking van de jaarrekening met de klant. Daarnaast wordt de partner door de senior manager of teamleider ingeschakeld wanneer een beslissing genomen moet worden over risicovolle punten. De rol van de partner is meer op de achtergrond dan de rol van de partner in het controleteam van het regionale accountantskantoor. De partner bij het regionale accountantskantoor is meer betrokken bij de totstandkoming van het dossier en is derhalve ook meer betrokken bij het operationele gedeelte van de accountantscontrole. De partner voert ook de totale review op het dossier uit. De functie van de partner is in het controleteam van het regionale accountantskantoor derhalve van essentieel belang om een dossier van kwaliteit op te leveren. Daarnaast komt uit de interviews bij het regionaal accountantskantoor naar voren dat partners snel een directe verbinding hebben met de klant. Dit lijkt veroorzaakt door het feit dat de klant vaak de betreffende partner direct benaderd voor een controleopdracht die dan ook uitgevoerd wordt door deze betreffende partner. Bij een Big 4 accountantskantoor wordt vaker het kantoor benaderd vanwege de reputatie of de verwachte service. Hierna wordt er aan deze opdracht een partner toegewezen. De partnerbetrokkenheid is bij een regionaal kantoor al in een eerder stadium van de opdracht aanwezig waardoor de klant direct een eerste aanspreekpunt heeft. De mate van kwaliteit met betrekking tot de accountantscontrole wordt grotendeels bepaald door de betrokkenheid van de eindverantwoordelijke partner. Dit functieniveau wordt door alle geïnterviewden als het belangrijkste functieniveau onderkend. De eindverantwoordelijke partner beschikt niet alleen over de meeste

36

vaktechnische ervaring met betrekking tot de controleaanpak maar heeft vaak ook toegang tot belangrijke klantinformatie die relevant is voor het bepalen van de controleaanpak. Zonder de expliciete aanwezigheid van dit functieniveau is het aannemelijk dat de kwaliteit van de accountantscontrole vermindert. Hierbij is het moeilijk om aan te geven wat het exacte effect is van de beperkte inzet van een partner, dit is eveneens niet onderzocht in dit onderzoek.

De rol van teamleider in het controleteam De belangrijkste rol van de teamleider in het controleteam van het Big 4 accountantskantoor is dat de teamleider de schakel is tussen de uitvoerende medewerkers en de medewerkers in de hogere functieniveaus die niet direct betrokken zijn bij de totstandkoming van het dossier tijdens de accountantscontrole. De teamleider in het controleteam van het kleine accountantskantoor verzorgt een groot deel van de uitvoerende werkzaamheden en is nauw betrokken bij elke fase van de accountantscontrole. De teamleider acteert derhalve in verschillende rollen in het proces van de gehele controle.

37

7.4.

Vraag 4

7.4.1. Deelvraag

Welke aanpassingen zijn doorgevoerd in de controle naar aanleiding van de crisis?

7.4.2. Literatuur

Hoewel het lijkt dat de huidige financiële moeilijkheden uniek zijn in onze geschiedenis is niets minder waar. Er zijn in de economische historie verscheidene periodes van economisch moeilijkere tijden te identificeren. Bij deze economische moeilijke tijd hoort de discussie rondom de factoren die informatie kunnen verschaffen over of eventueel waarschuwingen kunnen afgeven omtrent een financiële crisis. De rol van de accountant wordt in de discussie meegenomen. Als onafhankelijke partij die een oordeel geeft over de continuïteit van ondernemingen, heeft de accountant de positie om hierover te waarschuwen wanneer het niet goed gaat met bedrijven. De buitenwereld vraagt zich af of de accountant faillissementen moet zien aankomen. Door de onzekerheden die ontstaan in economisch moeilijke tijden wordt minder of geen waarde gehecht aan de verklaringen die de accountant heeft afgegeven (Sikka, 2009). De auteur heeft in dit recente onderzoek gekeken naar ondernemingen, gecontroleerd door Big 4 kantoren, die na het ontvangen van een goedkeurende controleverklaring in financiële moeilijkheden zijn geraakt. Het betreft hier een onderzoek naar bedrijven die voor de economie dusdanig van belang zijn dat zij staatssteun hebben ontvangen ten behoeve van de continuïteit van de onderneming. In de conclusie van het artikel geeft de auteur vooral aan dat het publiek twijfelt aan de waarde van de afgegeven controleverklaringen. Daarnaast stelt hij de vraag of accountants in deze tijden van financiële crisis wel capabel genoeg zijn om een oordeel te geven over de continuïteit van ondernemingen. Ten slotte onderkent Sikka (2009) een tendens met betrekking tot de reactie op een financiële crisis, dit betreft het aanpassingen van de weten regelgeving na de crisis en de kritiek op accountants. Holm en Zaman (2012) hebben onderzocht wat de verschillende belangen van stakeholders zijn zoals deze in Engeland geïnventariseerd zijn naar aanleiding van de crisis. De Financial Reporting Council (FRC) heeft alle stakeholders van de jaarrekening gevraagd hun visie te geven over het begrip kwaliteit van de accountantscontrole en de te nemen maatregelen ten behoeve van het voorkomen van een nieuwe financiële crisis. Door de onderzoekers werd met name gekeken naar de onderliggende elementen zijnde: expertise en professionaliteit van de accountant, de mate van transparantie van de accountantscontrole en het feit dat hoewel de weten regelgeving op accountantskantoren streng is, goed toezicht ontbreekt. De onderzoekers geven aan dat het vertrouwen in de accountant en afgegeven verklaringen hersteld moet worden. De auteurs concluderen dat een deel van oplossing hiervoor gevonden dient te worden in het aangaan van de dialoog met de stakeholders. Dit vanwege het feit dat deze zeer tegenstrijdige belangen hebben met betrekking tot de kwaliteit van de accountantscontrole.

38

Naar aanleiding van de financiële crisis heeft Europees commissaris interne markten & diensten Michel Barnier (2010) een rapport geschreven over verslaggeving door ondernemingen en de rol van accountants. In dit rapport wordt beschreven welke maatregelen genomen moeten worden om de rol van de accountant en de verleende diensten in de toekomst te verbeteren. Het rapport bevat een groot aantal voorstellen tot herstructurering van het accountantsberoep ter voorkoming van een nieuwe financiële crisis. Vanwege het feit dat de voorstellen door een Europees orgaan gedaan zijn, is het niet zo dat deze voorgestelde weten regelgeving direct in Nederland toegepast wordt. Naar aanleiding van Barnier (2010) is het accountantsberoep wel veel besproken in de Tweede Kamer. De Tweede Kamer heeft in het voorjaar van 2012 een aantal amendementen aangenomen die wijzigingen aanbrengen in de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) (Kamerstuk 33025, nr. C, 2012). De belangrijkste wijzigingen hebben allemaal betrekking op de accountantscontrole van organisaties van openbaar belang. Deze organisaties worden door de politiek gezien als belangrijke schakels in de Nederlandse economie waardoor de regels zich hierop toespitsen. De eerste wijziging betreft de verplichting kantoorroulatie voor wettelijke controles. Dit betekent dat na een aantal jaar de controleopdracht niet alleen van eindverantwoordelijke partner dient te wisselen maar dat er een algehele kantoorwissel plaats dient te vinden. De tweede wijziging is meer gericht op de diensten die geleverd mogen worden aan organisaties van openbaar belang. Er dient een scheiding aangebracht te worden tussen de controleopdracht en alle overige dienstverlening aan de organisaties van openbaar belang. Het doel hiervan is om het financiële belang van het controlerende accountantskantoor te verminderen en hierdoor de onafhankelijkheid te vergroten. De derde en laatste wijziging betreft een wijziging voor de gehele beroepsgroep. De bevoegdheid tot het afgeven van een controleverklaring bij de jaarrekening van een organisatie van openbaar belang wordt exclusief toegewezen aan registeraccountants, waar voorheen ook accountants-administratieconsulenten deze verklaring mochten afgeven (Kamerstuk 33025, nr. C, 2012). Naast de politiek heeft ook de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) zich in de discussie rondom de controleaanpak tijdens de crisis gemengd. De NBA heeft in februari 2012 audit alert 23 uitgegeven welke ingaat op de bijdrage van accountants aan relevante verslaggeving tijdens de crisis. Deze audit alert bevat handreikingen voor samenstel-, beoordelings- en controleopdrachten. Het doel van de audit alert is de aandacht van accountants te vestigen op de risico’s bij klanten die voortkomen uit de crisis. Het is een leidraad die moet helpen om risico’s te onderkennen en die aanwijzingen geeft voor de vertaling hiervan naar de jaarrekening en de controle van de jaarrekening. De wijze van invulling wordt door de NBA aan de accountantskantoren overgelaten. Wel worden er voorbeelden van vragen gegeven die gesteld dienen te worden ten tijde van de controle om zo een goed beeld te krijgen van de impact van de financiële crisis op de betreffende controle bij de klant.

7.4.3. Onderzoeksvraag Hoewel de financiële crisis volgens de meeste experts nog niet voorbij is zijn er wel al een aantal onderzoeken verschenen met betrekking tot de laatste crisis (Sikka, 2009; Holm en Zaman, 2012). Eveneens aanwezige literatuur betreft stukken van weten regelgevende instellingen. Deze instellingen proberen zowel te

39

analyseren hoe de crisis is ontstaan alsook weten regelgeving te schrijven ter voorkoming hiervan. De meeste voorstellen vanuit deze partijen zijn gericht op de beroepsgroep van accountants. Door het gebrek aan literatuur is de vraag voor dit onderzoek meer verkennend van aard. Er zal worden onderzocht hoe de beleving van accountants met betrekking tot de controleaanpak is gewijzigd naar aanleiding van de crisis. Daarnaast zal er worden gevraagd naar de verwachte impact van de nu voorgestelde wetswijzigingen.

7.4.4. Verwachting In de financiële crisis waarin de wereldeconomie zich momenteel bevindt worden openlijk vragen gesteld over het optreden van accountants gedurende de crisis. De discussie omtrent de kwaliteit van de accountantscontrole komt weer op de politieke agenda’s te staan (Sikka, 2009;

Holm en Zaman, 2012;

Kamerstuk 33025, nr. C, 2012). De aanname is dat de controleaanpak van het Big 4 kantoor meer inspeelt op de financiële crisis dan de controleaanpak van het regionale accountantskantoor. Het Big 4 kantoor heeft een grotere naamsbekendheid en reputatie om hoog te houden dan het regionale kantoor en daarom zal de Big 4 accountant behoudend rapporteren in tijden dat de economie zich in zwaar weer bevindt (DeAngelo, 1981b; Reynolds en Francis, 2001). De controleaanpak van het Big 4 accountantskantoor zal daarop afgestemd worden. De veranderingen die doorgevoerd worden in de weten regelgeving zullen voornamelijk van toepassing zijn op Big 4 accountantskantoren (Kamerstuk 33025, nr. C, 2012). Dit kan ook een reden zijn dat het Big 4 accountantskantoor de controleaanpak eerder zou aanpassen dan het regionale kantoor. De beroepsorganisatie NBA heeft regels uitgevaardigd die van toepassing zijn op de gehele beroepsgroep. De verwachting is dat, hoewel de wijze van implementatie zal verschillen, beide kantoren op enige wijze de regelgeving hebben verwerkt in hun controleaanpak.

7.4.5. Uitkomsten interview Tijdens de gehouden interviews is voornamelijk ingegaan op de beleving van alle geïnterviewde medewerkers met betrekking tot de gevolgen van de financiële crisis voor de controleaanpak. Uit alle interviews komt naar voren dat de financiële crisis grote gevolgen heeft en zal hebben voor het accountantsberoep. De verwachtingen met betrekking tot waar de gevolgen de meeste invloed op zullen hebben, verschillen niet zo zeer per accountantskantoor maar meer per persoon. De enige reactie op de crisis die reeds tastbaar is voor de gehele beroepsgroep is de uitvaardiging van de audit alert 23 door de NBA. Door het Big 4 kantoor is hierop gereageerd

door

in

alle

controledossiers

een

aanvullend

werkprogramma op te nemen. In dit werkprogramma worden de onderdelen zoals genoemd in de audit alert, bijvoorbeeld verhoogde

‘De crisisoverwegingen dienen expliciet in het dossier vastgelegd te worden’ Teamleider - Groot

risico’s tot fraude of waardering van debiteuren expliciet benoemd. Het is voor alle accountants binnen het Big 4 kantoor verplicht dit werkprogramma te volgen en de overwegingen waarom een risico wel of niet aanwezig is vast te leggen in het controledossier. De uitvaardiging van de audit alert heeft plaatsgevonden in februari 2012,

40

maar het Big 4 kantoor heeft besloten om alle dossiers vanaf oktober 2011 te complementeren met dit werkprogramma. De invulling binnen het regionale accountantskantoor heeft qua inhoud dezelfde vorm echter is het minder gestandaardiseerd voor elke controleopdracht. Het belangrijkste onderdeel is dat de teamleider worden geacht kennis te hebben genomen van de audit alert en deze kennis te verwerken in het dossier. In tegenstelling tot het Big 4 kantoor worden deze werkzaamheden niet apart vastgelegd in het dossier maar meegenomen gedurende de reguliere controlevastleggingen. Tijdens de planningsfase wordt bij beide kantoren besproken welke risico’s aanvullend geïdentificeerd dienen te worden naar aanleiding van de crisis en de uitgebrachte audit alert. Naast de verplichte audit alert die in overweging genomen dient te worden door de accountantskantoren komt uit de interviews naar voren dat er ook eigen initiatieven worden ontplooid met betrekking tot reactie op de crisis. Zo worden op beide kantoren het aantal interne reviews verhoogd indien de klant significant geraakt wordt door de aanhoudende financiële crisis. Eveneens is bij het Big 4 kantoor een cursus gegeven waarin expliciet wordt ingegaan op de wereldwijde effecten van de crisis en de bijbehorende gewijzigde controleaanpak gedurende de eindejaarscontroles bij klanten. Het vaker toevoegen van een extra kwaliteitspartner wordt door een aantal geïnterviewden van het Big 4 kantoor genoemd als maatregel van de crisis. Bovenstaande bevindingen betreffen allen maatregelen die reeds ingevoerd zijn. De discussie met betrekking tot de crisis bestaat op dit moment echter ook nog uit veel maatregelen die later ingevoerd worden. Wij hebben de accountants van het Big 4 kantoor en het regionaal accountantskantoor ook gevraagd naar hun visie op deze mogelijke maatregelen en aanpassingen in weten regelgeving. Bij het Big 4 kantoor staan de aangekondigde maatregelen hoog op de agenda. Er wordt veel gesproken over de maatregelen die ingevoerd gaan worden bij de organisaties van openbaar belang. Door de geïnterviewden wordt een vergelijking gemaakt met de eerdere scheiding van accountants- en adviespraktijken eind vorige eeuw. Bij het regionale accountantskantoor wordt wel meegekeken naar de aangekondigde maatregelen maar wordt er verwacht dat het minder directe impact zal hebben vanwege het feit dat het kantoor nauwelijks organisaties van openbaar belang bedient. Indien verder gekeken wordt dan alleen naar de regelgeving die van toepassing is in Nederland valt op dat er een verschil is in belangenbehartiging tussen de twee kantoren. Het Big 4 kantoor mengt zich actief in de Europese discussie met betrekking tot de voorstellen zoals gedaan door Barnier (2010). Het regionale kantoor heeft zich verenigd in een samenwerkingverband voor accountantskantoren (SRA) welke namens het regionale kantoor de discussie voert. Dit zorgt ervoor dat de beleving van deze discussie voor het regionale kantoor meer op afstand plaatsvindt hoewel de medewerkers wel geïnformeerd worden en betrokken zijn bij het vormen van eventuele standpunten. Gedurende één van de eerste interviews is er gesproken over de inrichting van het huidige verklaringenstelsel en de voorspellende kracht hiervan ten opzichte van de crisis. Dit onderwerp is meegenomen in alle volgende interviews met de vraag of ons huidige verklaringenstelsel zoals wij dit in Nederland kennen voldoende informatie aan de gebruikers van de jaarrekening

‘De optie tot toevoegen van paragrafen wordt nog te weinig gebruikt’ Afdeling vaktechniek - Klein

geeft. Een aantal geïnterviewden geeft aan dat de huidige opzet van het verklaringenstelsel voldoet aan de

41

eisen van de gebruikers maar dat dit niet op de juiste manier wordt gebruikt. Het stelsel kent vele uitzonderingsparagrafen die eventueel kunnen worden toegevoegd aan een goedkeurende controleverklaring, zonder afbreuk te doen aan het oordeel van de accountant. Deze paragrafen geven echter, volgens de accountants, bij de gebruiker een onjuist gevoel. Het gevolg hiervan is dat accountants deze paragrafen niet snel toepassen omdat deze een substantiële invloed hebben op de beleving van de gebruikers van de jaarrekening.

7.4.6. Conclusie De discussie omtrent het optreden van accountants gedurende deze crisis is nog niet tot een einde gekomen. Voorlopig lijkt het erop dat er naar aanleiding van de crisis een serieuze herstructurering van het accountantsberoep doorgevoerd zal worden. Omdat er nog weinig beslissingen zijn genomen met betrekking tot deze herstructurering zijn de antwoorden op de tijdens het interview gestelde vragen gebaseerd op verwachtingen van de accountants werkzaam bij de beide accountantskantoren. Het voornaamste verschil in de beleving van aanpassingen in de controleaanpak naar aanleiding van de crisis betreft de toepassing van de enige reeds ingevoerde aanwijzing van het NBA. Wat opvalt, is dat het Big 4 kantoor een explicietere vastlegging eist van haar medewerkers in alle controledossiers. Het regionale accountantskantoor richt zich meer op de algehele bewustwording van de impact van de crisis op de controleaanpak.

42

8. Conclusie Er zijn veel onderzoeken gedaan naar de verschillen tussen Big 4 kantoren en overige accountantskantoren. Al deze onderzoeken zijn kwantitatief van aard en proberen de kwaliteit van de accountantscontrole om te zetten in een cijfermatig meetbaar begrip. In deze scriptie is middels kwalitatief onderzoek een antwoord gezocht op de vraag in hoeverre de controleaanpak van een Big 4 accountantskantoor in Nederland verschilt van de controleaanpak van een regionaal accountantskantoor in Nederland. Door middel van interviews met partners en medewerkers van zowel een Big 4 kantoor als een regionaal kantoor is een antwoord gevonden op deze vraag. De fasen planning, risicoanalyse, interim, eindejaarscontrole en afronden worden door zowel het regionale accountantskantoor en het Big 4 kantoor onderkend. Ook de verwachte optimale tijdsbesteding voor elk van deze fasen wordt door beide kantoren gelijk ingeschat. Het verschil in werkelijke tijdsverdeling over de verschillende fasen tussen beide kantoren wordt voornamelijk veroorzaakt door het aanwezige klantenpakket. De klanten van het regionale accountantskantoor zijn doorgaans minder groot van omvang waardoor de interne beheersing vaak minimaal aanwezig is bij deze klant. Hierdoor wordt door het regionaal accountantskantoor naar verhouding meer tijd besteedt aan de uitvoerende werkzaamheden tijdens de controleopdracht. Het Big 4 kantoor heeft veelal klanten waarbij de omvang van de organisatie de klant verplicht een adequate interne beheersing te hebben. Deze administratieve organisatie wordt door het Big 4 kantoor gebruikt als onderdeel van de controle waardoor de werkzaamheden tijdens de eindejaarscontrole naar verhouding minder zijn. Op het gebied van de betrokkenheid van de eindverantwoordelijke partner op de controleopdracht is een significant verschil gevonden. Zo is de keuze voor de partner van een regionaal accountantskantoor veel explicieter omdat deze vaak direct het persoonlijk contact heeft met de klant. Dit in tegenstelling tot de klanten van een Big 4 kantoor die vaak kiezen voor de naam van het kantoor in plaats van de eindverantwoordelijke partner. De inzet van de partner op een controleteam geeft per kantoor ook een wisselend beeld. De partner van een Big 4 kantoor is betrokken bij de planningsfase, afrondingsfase en de besprekingen met de klant. De eindverantwoordelijke partner van een regionaal kantoor is echter betrokken bij alle fasen van de controleopdracht. De oorzaak hiervan is de beperkte omvang van de meeste controleteams bij een regionaal accountantskantoor. Ook de verwachting van de klant dat de partner veel betrokken is bij de opdracht, door de expliciete keuze hiervoor van de controleklant, speelt een rol bij de tijdsverdeling over het controleteam. Hoewel de crisis ten tijde van het schrijven van deze scriptie nog in volle gang is, hebben wij toch enkele vragen gesteld over dit onderwerp tijdens ons onderzoek. Het uitbrengen van audit alert 23 door de NBA heeft voor beide kantoren impact gehad op de controleaanpak. Bij het Big 4 kantoor is in tegenstelling tot het regionale accountantskantoor deze audit alert niet aan de interpretatie van het controleteam overgelaten. Bij het regionale accountantskantoor wordt naast de reeds aanwezige kritische houding ook gevraagd om de overwegingen zoals opgenomen in de audit alert mee te nemen tijdens de controle. Het Big 4 kantoor heeft gekozen voor afwerken van een standaard werkprogramma welke voor elke controleopdracht dient te worden ingevuld. Tijdens de interviews is naar voren gekomen dat de impact van de aangekondigde maatregelen naar verwachting meer effect zullen hebben op het Big 4 kantoor. Dit is gebaseerd op het feit dat de meeste maatregelen verplicht worden voor controles van organisaties van openbaar belang. Het regionaal

43

accountantskantoor heeft maar een beperkt aantal klanten op dit gebied en verwacht daardoor geen grote aanpassingen in de controleaanpak. Deze scriptie geeft aanleiding tot het verder onderzoeken van de kwalitatieve aspecten van de controleaanpak en de beleving hiervan bij medewerkers van accountantskantoren. Verder onderzoek kan uitgevoerd worden op het gebied van rol van de eindverantwoordelijke partner op de definitieve controleaanpak en de verdere standaardisatie van de inrichting van deze controleaanpak. Ook kan de, verwachte, doorvoering van aanpassingen in de regelgeving aanleiding zijn tot het uitvoeren van nader onderzoek. Hierbij dient dan vooral kwalitatief onderzocht te worden wat de effecten hiervan zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole. Eveneens is tijdens de interviews de huidige inrichting van het verklaringenstelsel in Nederland naar voren gekomen waarbij het gebruik van additionele paragrafen onderbelicht is genoemd. Dit aspect is in deze scriptie niet expliciet onderzocht vanwege de geringe relevantie met betrekking tot de controleaanpak maar biedt zeker aanknopingspunten voor verder onderzoek. De conclusies van deze scriptie dienen gelezen te worden met inachtneming van de beperkingen die dit onderzoek met zich mee brengt. Het onderzoek is uitgevoerd onder medewerkers van een tweetal accountantskantoren zijnde één regionaal kantoor en één Big 4 kantoor. Daarnaast is er gesproken met vijf medewerkers per kantoor waardoor dit niet als de mening van alle medewerkers of het gehele kantoor opgevat mag worden.

44

9. Bibliografie American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1980. Report of the Special Committee on Small and Medium Firms. Barnier, M. (2010). Green paper: Audit policy: Lessons from the crisis. European Commission. Bell, T.B., Doogar, R., Solomon, I. (2008). Audit labor usage and fees under business risk auditing, Journal of accounting research. 46 (4), 729-760. Blokdijk, H. e.a. (2006). An analysis of corss-sectional differences in Big and non-Big public accounting firms’ audit programs. Auditing: A journal of practice & theory, 25, (1), 27-48. Carey, P. en Simnett, R. (2006), Audit partner tenure and audit quality. The accounting review, 81 (3), 653-676. Casterella, J.R., Jensen, K.L., Knechel, W.R., (2009) Is Self-Regulated Peer Review Effective at Signaling Audit Quality? The accounting review, 84, (3), 713-735. Choi, J.H. e.a. (2010). Audit office size, audit quality and audit pricing. Auditing: A journal of practice & theory. 29 (1), 73-97. Corner, J., (1991). In search of more complete answers to research questions. Quantitative versus qualitative research methods: is there a way forward? Journal of advances nursing,16, (6), 718-727. DeAngelo, L.E. (1981a) Auditor Independence, ‘Low Balling’, and Disclosure Regulation. Journal of accounting and economics, 3, 113-127. DeAngelo, L.E. (1981b). Auditor size and audit quality. Journal of accounting and economics, 3, 183-199. Eerste Kamer der Staten-Generaal (2012). Vergaderjaar 2011-2012 Kamerstuk 33025 nr. C. Financial Reporting Council (FRC) (2008). The audit quality framework. Francis, J.R., (2004). What do we know about audit quality? The British Accounting Review, 36, 345-368. Francis, J.R. and Yu, M.D. (2009). Big 4 office size and audit quality. The accounting review, 84, (5), 15211552. Hackenbrack, K., Knechel, W.R. (1997). Resource allocation decisions in audit engagements. Contemporary accounting research. 14, (3), 481-499. Handleiding Regelgeving Accountancy (NV-COS). Holm, C. En Zaman, M. (2012). Regulating audit quality: restoring trust and legitimacy. Accounting forum, 36, 51-61. Johnstone, K.M., Bedard, J.C. (2003). Risk management in client acceptance decisions. The accounting review, 78 (4), 1003-1025. Kaplan, S.E., Williams, D.D. (2012). The changing relationship between audit firm size and going concern reporting. Accounting, organizations and society, 37, 322-341. Lawrence, A. Minutti-Meza, M., Zhang, P. (2011). Can Big 4 versus Non-Big 4 differences in audit quality proxies be attributed to client characteristics? The accounting review, 86, (1), 259-286. Manry, D.L., Mock, T.J., Turner, J.L. (2008). Does Increased Audit Partner Tenure Reduce Audit Quality? Journal of Accounting, Auditing & Finance, 23, (4), 553-572.

45

Nagy, A. (2012). Audit partner specialization: the case of Andersen followers. Managerial Auditing Journal, 27, (3), 251-262. Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, Audit alert 23: De bijdrage van accountants aan relevante verslaggeving tijdens de crisis. 2012. O’Keefe, T.B., Simunic, D.A. en Stein, M.T. (1994). The production of audit services: Evidence from a major public accounting firm. Journal of accounting research, 32, (2), 241-261. Reynolds, J.K. and Francis, J.R. (2001). Does size matter? The influence of large clients on office-level auditor decisions. Journal of accounting and economics, 30, 375-400. Sikka, P. (2009). Financial crisis and the silence of the auditors. Accounting, organizations and society, 34, 868-873. Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)

46

Verschillen in controleaanpak tussen een Big 4 kantoor en een regionaal kantoor Scriptie Augustus 2012

Recommend Documents