Verliesverrekening na controlewijziging

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015

Verliesverrekening na controlewijziging

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Delfien Van Assche

onder leiding van Prof. Buyl Pieter

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 – 2015

Verliesverrekening na controlewijziging

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Delfien Van Assche

onder leiding van Prof. Buyl Pieter

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Delfien Van Assche

I

ABSTRACT

1. Rechtspersonen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, kunnen bij de berekening van hun belastbaar bedrag genieten van bepaalde aftrekbare kosten, waardoor de belastbare basis gemilderd wordt. Hoofdstuk 1 omschrijft welke aftrekposten in aanmerking komen binnen de vennootschapsbelasting, inzonderheid de overgedragen beroepsverliezen. Voorliggende masterproef situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald concentreren op volgende vraag: “In welke gevallen beantwoordt een controlewijziging aan rechtmatige financiële of economische behoeften?”. Het gaat met andere woorden over de vraag of vennootschappen, onderworpen aan een controleverrichting alsnog toepassing kunnen maken van de verliescompensatie. Dit wordt vanuit Belgisch perspectief onderzocht, alsook wordt het onderwerp kort aangehaald vanuit Europees standpunt. 2. De verliesverrekening werd gedurende de twintigste eeuw overspoeld door wetswijzigingen 1. Het mijlpaalarrest, welke de aanleiding was tot de invoering van een beperking inzake de verliescompensatie, werd besloten door het Hof van Beroep te Antwerpen2. De aftrekrestrictie is gekoppeld aan het rechtmatige karakter waaraan een controleverrichting moet voldoen. De invoering van deze wettelijke clausule wordt aanzien als een antimisbruikbepaling teneinde financiële constructies, met het oog op belastingontwijking te verhinderen. 3. De eerste vier hoofdstukken zijn vooral gewijd aan het weergeven van een theoretische onderbouw over de verliesverrekening. Hierbij wordt alsook aandacht besteed aan de omschrijving van concepten en worden bijkomende principes toegelicht. Eens de historische omschrijving omtrent de clausule conform art. 207, lid 3 WIB 1992 voltooid is, worden praktische casussen uitgewerkt, waarbij zowel rechtspraak als beslissingen vanwege de Administratie, inzonderheid de Rulingcommissie uitgebreid aan bod komen. Een overzicht wordt gegeven van de verschillende rechtspraak doorheen de jaren, mede er aandacht gegeven wordt aan de hedendaagse interpretatie van de rechtmatige belangen. Tenzij anders vermeld, beperkt deze masterproef zich tot de vennootschapsbelasting. De personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing gelaten. De grensoverschrijdende verliesverrekening wordt kort aangehaald in hoofdstuk 6. Ook het vraagstuk betreffende de verliesverrekening in het kader van een belastingvrije fusie of reorganisatie, zowel binnen de landsgrenzen als grensoverschrijdend, valt buiten het bestek van deze masterproef, niettegenstaande deze materie kort toegelicht wordt teneinde het theoretische kader rond de verliesverrekening zo ruim

1 2

J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) 446. Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. (weergave L. VANHEESWIJCK) 1996, 188.

II

mogelijk weer te geven. Gelet op het specifieke karakter van de verliesverrekening bij een controlewijziging, is enige afbakening van het onderzoeksdomein dermate vereist.

III

WOORD VOORAF Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding Master of Science in de Handelswetenschappen, Accountancy en Fiscaliteit aan de Universiteit Gent. Graag bedank ik alle mensen die mij hebben bijgestaan bij het schrijven van deze masterproef. Ook dank aan Debbie Hofman voor het aanreiken van waardevolle bronnen teneinde een grondige analyse te kunnen voeren omtrent de verliesverrekening. In het bijzonder wil ik mijn promotor Pieter Buyl bedanken om mij de kans te geven dit onderwerp te bestuderen alsook voor zijn begeleiding en feedback. Vervolgens wens ik ook mijn commissaris Antoine Doolaege te bedanken. Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die mijn masterproef hebben nagelezen. Graag ook een woord van dank aan mijn ouders, die mij de kans gegevens hebben deze opleiding te volgen. Tot slot wil ik nog Wouter Bauwens bedanken voor de geboden steun gedurende het voorbije jaar. Gent, mei 2015 Delfien Van Assche

IV

INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1. INLEIDING ............................................................................................................... 1 1.1 BELASTBARE GRONDSLAG ...................................................................................................... 1 1.1.1 Negen bewerkingen .............................................................................................................. 1 1.1.1.a Eerste bewerking ........................................................................................................... 1 1.1.1.b Tweede bewerking......................................................................................................... 1 1.1.1.c Derde bewerking............................................................................................................ 2 1.1.1.d Vierde bewerking .......................................................................................................... 2 1.1.1.e Vijfde bewerking ........................................................................................................... 3 1.1.1.f Zesde bewerking ............................................................................................................ 3 1.1.1.g Zevende bewerking ....................................................................................................... 3 1.1.1.h Achtste bewerking ......................................................................................................... 4 1.1.1.i Negende bewerking ........................................................................................................ 4 1.2 SLOTOPMERKING ................................................................................................................... 5

HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN ............................................................................ 6 2.1 VOORWERP VAN DISCUSSIE ................................................................................................ 6 2.1.1 Historisiche omschrijving..................................................................................................... 7 2.2 OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES .................................................. 7 2.3 SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN ........................................................................................ 8 2.4 BEWIJSLAST EN CONTROLE ................................................................................................ 9 2.4.1 Bewijsmiddelen .................................................................................................................... 9 2.4.2 Bewijskrachtige boekhouding ............................................................................................ 11 2.4.3 Tijdstip controle ................................................................................................................. 12 2.5. WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN ...................................... 12

HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET W.VENN ............................................................................................................................................................... 13 3.1 MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG............................................................................ 13 3.2 ANTIMISBRUIKBEPALING .................................................................................................. 14 3.2.1 Handel in verliesvennootschappen ..................................................................................... 14 3.2.2 Begrenzing.......................................................................................................................... 14 3.3 TOEPASSINGSVOORWAARDEN ......................................................................................... 15 3.3.1 Uitzonderingsmechanisme ................................................................................................. 15 V

3.3.1.A VOORBEELD .............................................................................................................. 16 3.3.2 Geconsolideerde jaarrekening ............................................................................................ 17 3.3.3 Belastingontwijking............................................................................................................ 18 3.3.4 Kapitaalvermindering ......................................................................................................... 19 3.4 ONEIGENLIJKE CONTROLEWIJZIGING ............................................................................ 19 3.5 RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN BEROEP ANTWERPEN ....................................... 21 3.6 RECHTSPRAAK HOF VAN CASATIE CONFORM DE CONCLUSIES HOVEN GENT... 22 3.7 KAPITAALVERHOGING: OORZAAK VAN CONTROLEWIJZIGING ............................. 23 3.8 SLOTOPMERKING ................................................................................................................. 24

HOOFDSTUK 4. CONTROLE OVER EEN ONDERNEMING ......................................................... 25 4.1 OMSCHRIJVING BEGRIP CONTROLE ................................................................................ 25 4.1.1 Controle in rechte ............................................................................................................... 25 4.1.2 Controle in feite .................................................................................................................. 26

HOOFDSTUK 5. RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BEHOETEN ................... 28 5.1 VOORAFGAANDE BESLISSING(EN) .................................................................................. 29 5.1.1 Joint venture ....................................................................................................................... 30 5.1.2 Negatieve Ruling ................................................................................................................ 30 5.1.3 Positieve ruling ................................................................................................................... 31 5.1.4 Interne aandelenoverdrachten ............................................................................................. 31 5.2 INTERPRETATIE RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BELANGEN .... 32 5.2.1 Behoud van tewerkstelling en werkzaamheden.................................................................. 32 5.2.1.a Rechtspraak ................................................................................................................. 33 5.2.1.b Rulingcommissie doorprikt controlewijzigingen, in twee stappen.............................. 35 5.2.2 Onderneming in moeilijkheden .......................................................................................... 36 5.2.2.a Onderneming in blakende gezondheid ........................................................................ 36 5.2.2.b Slapende vennootschap ............................................................................................... 39 5.2.3 Boekhoudkundige consolidatie .......................................................................................... 40 5.2.3.a Deconsolidatie ............................................................................................................. 40 5.2.4 Bestaande activiteit aanvullen ............................................................................................ 41 5.3 BEOORDELING RECHTMATIGE BELANGEN................................................................... 43 5.3.1 Overname lege schelp......................................................................................................... 44 5.4 BEWIJSLAST ........................................................................................................................... 45 5.4.1 Bewijslastverdeling ............................................................................................................ 45 VI

5.5. heroriëntatie van de vennootschap ............................................................................................. 49 5.6 Slotbepaling ................................................................................................................................. 49

HOOFDSTUK 6. VERLIESVERREKENING VAN IN HET BUITENLAND GELEDEN VERLIEZEN ......................................................................................................................................... 50 6.1 DE GRONDSLAG VAN DE VENBE: EEN WINST VÓÓR VERDELING .......................... 50 6.2 “BUITENLANDSE” VERLIEZEN AFTREKBAAR VAN BELGISCHE WINST ................ 51 6.2.1 Algemeen principe.............................................................................................................. 51 6.2.2 Geografische oorsprong...................................................................................................... 51 6.2.3 Dubbelbelastingverdrag...................................................................................................... 52 6.2.3.a Artikel 185, § 3 WIB 1992 ......................................................................................... 52 6.2.3.b Artikel 206, § 1 WIB 1992 .......................................................................................... 53 6.2.4 Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing en reorganisatie ..................................................... 54 6.3.1 Verliescompensatie: modaliteiten....................................................................................... 55 6.4 BELGISCHE VERLIESRECUPERATIE: CONFORM EUROPEES VERDRAG? .................. 57 6.4.1 Velasquez-arrest ................................................................................................................. 58

VII

LIJST VAN DE GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afl.

Aflevering

AFT

Algemeen Fiscaal Tijdschrift

AJ.

Aanslagjaar

AOIF

Centrale Directie I

Arr. Cass.

Arresten van het Hof van Cassatie

Arr. Verbr.

Arresten van het Hof van Verbreking

Art.

Artikel(en)

BS

Belgisch Staatsblad

Bull. Bel.

Bulletin der belastingen

Cass.

Hof van Cassatie

Com.IB 1992

Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992

Com.Ov

Algemene commentaar van de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting

Circ.

Circulaire

DBV

Dubbelbelastingverdrag

Fisc. Act.

Fiscale Actualiteit

Fisc. Koer.

De Fiscale Koerier

FJF

Fiscale Jurisprudentie

Fiscoloog (I.)

Fiscoloog Internationaal

Gedr. St. Kamer

De Belgische Kamer van Volksvertegenwoordigers

HvJ

Hof van Justitie Europese Unie

Administratie

van

de

VIII

KB

Koninklijk Besluit

KB/WIB 1992

Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992

KB W.Venn

Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen

OESO

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

Parl.St.

Parlementaire Voorbereiding

Pv.

Proces-verbaal

Rb.

Rechtbank

RGF

Revue Générale de Fiscalité

TFR

Tijdschrift voor Fiscaal Recht

TRV

Tijdschrift Rechtspersoon Vennootschap

Voorafg. Besliss.

Voorafgaande beslissing

Vr. en Antw.

Parlementaire Antwoorden

WIB 1992

Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992

W.Venn

Wetboek Vennootschappen

VZW

Vereniging Winstoogmerk

voor en

Vragen

en

van

Zonder

IX

Inleiding

HOOFDSTUK 1. INLEIDING 1. Het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 en het bijhorende Koninklijk Besluit bepalen dat het netto-belastbaar bedrag in de vennootschapsbelasting technisch gestipuleerd wordt volgens negen opeenvolgende bewerkingen3. Vooreerst wordt uitgegaan van het boekhoudkundig resultaat – rekening houdende met de bestemming, gegeven door de Jaarlijkse Algemene Vergadering - dat fiscaaltechnisch vertaald wordt als het geheel van de uitgekeerde winst, de toename / afname van de reserves en de niet-aftrekbare bestanddelen (verworpen uitgaven). Vervolgens komt een reeks van fiscale correcties4 aan bod, conform de volgorde uit de aangifte vennootschapsbelasting. Deze berekeningsvolgorde is uiterst belangrijk, voornamelijk indien het bedrag van de hierboven vermelde correcties beperkt wordt tot het belastbaar resultaat5. 1.1

BELASTBARE GRONDSLAG

1.1.1 Negen bewerkingen 1.1.1.a Eerste bewerking 2. In de eerste bewerking wordt het fiscaal resultaat bepaald, bestaande uit een cumulatie van de gereserveerde winst, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden6. “Hierbij wordt in principe geen rekening gehouden met de vrijgestelde waardeverminderingen, provisies of meerwaarden die wegens hun aard of specifiek gebruik afzonderlijk, op een speciale opgave van de reserves (328 S) moeten voorkomen”

7

. De verworpen uitgaven zijn kosten, geboekt op het debet van de

resultatenrekening en hebben bijgevolg uitwerking op het boekhoudkundig resultaat van het boekjaar. Krachtens de fiscale voorschriften zijn de verworpen uitgaven echter niet aftrekbaar. Bij wijze van correctie, wordt deze categorie kosten opnieuw bij de winst ingelijfd8. 1.1.1.b Tweede bewerking

3. Deze bewerking houdt in, zodra een Belgische vennootschap over buitenlandse inkomsten beschikt - ingeval zij één of meerdere buitenlandse vaste inrichtingen zou hebben - het fiscaal resultaat ingedeeld wordt volgens oorsprong9. Zodoende wordt een onderscheid gemaakt tussen de Belgische K. DE MOOR, “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3: deel ˅: Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 4 Art. 199 - 206 WIB 1992 en Art. 75 - 79 KB/WIB 1992. 5 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 244. 6 Art. 74, eerste lid KB/WIB 1992. 7 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 506. 8 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 933. 9 Zie hierover infra nr. 110. 3

1

Inleiding winst, de winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België enerzijds geen verdrag gesloten heeft ter voorkoming van de dubbele belasting en anderzijds tussen verdragslanden10 11. Deze opdeling geschiedt met als doel de vrij te stellen buitenlandse winst, uit het totale resultaat van de vennootschap te halen12. De tweede bewerking vereist ook de aanrekening van de tijdens het belastbaar tijdperk geleden verliezen op de verschillende Belgische en buitenlandse inrichtingen, conform de aanrekeningsregels uit art. 75, lid 2 KB/WIB 199213 14. 1.1.1.c Derde bewerking

4. In dit stadium worden van het fiscaal resultaat - bekomen in de eerste bewerking - in eerste instantie, de vrijgestelde winsten afgetrokken welke behaald zijn gedurende het belastbaar tijdperk in vaste inrichtingen, gelegen in verdragslanden15. In principe krijgt het land waar de vaste inrichting gevestigd

is,

de

heffingsbevoegdheid

toegewezen

door

het

verdrag.

Vervolgens beoogt de derde bewerking ook de aftrek van enkele niet-aftrekbare bestanddelen, zoals giften verleend aan erkende instellingen16, de aanwerving van aanvullend personeel die wetenschappelijke onderzoeken voeren alsook andere niet-belastbare bestanddelen die in de winst voorkomen17. Deze laatste categorie komt slechts voor de aftrek eenmalig in aanmerking op de fiscale restwinst, na toepassing van de vrijstelling betreffende de bij verdrag vrijgestelde winst18. 1.1.1.d Vierde bewerking 5. In dit stadium worden de reeds belaste inkomsten afgetrokken19, welke bestaan uit de definitief belaste inkomsten20(DBI) alsook de vrijgestelde roerende inkomsten21. Deze aftrek wordt beperkt tot de fiscale restwinst, voortvloeiende uit toepassing van de eerste drie bewerkingen.

10

Art. 75, lid 1 KB/WIB 1992. A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 506. 12 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 248. 13 L. DE BROE, “Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden”, TFR 1972-1973, 233; W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 3. 14 Zie hierover infra nr. 111. 15 Art. 76, eerste lid, 1° KB/WIB 1992. 16 Art. 104, eerste lid, 3° tot 4°bis en 5°,a WIB 1992. 17 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 507. 18 Art. 76, tweede lid KB/WIB 1992. 19 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 507. Zie ook Luik 20 juni 2002, TFR 2003, 44 noot C. CHEVALIER. 20 Art. 202-205 WIB 1992. 21 Art. 77 KB/WIB 1992. 11

2

Inleiding Indien de fiscale restwinst ondeugdelijk is, wordt het overschot aan DBI overgedragen naar de volgende belastbare tijdperken22. Volgens het Hof van Justitie is deze beperking strijdig met de moeder-dochterrichtlijn23. 1.1.1.e Vijfde bewerking 6. De vijfde bewerking houdt de aftrek voor octrooi-inkomsten in24. Het overschot kan niet overgedragen worden, ingevolge niet aangewend worden indien de restwinst van het belastbaar tijdperk ontoereikend is25. 1.1.1.f Zesde bewerking 7. Met ingang van AJ 2013, schaft de wet houdende ‘fiscale en financiële bepalingen’ van 13 december 2012, art. 205quinquis - inzake de overdraagbaarheid van de notionele interestaftrek - af26. Tot AJ 2012 gold echter dat het overschot, indien de winst van het belastbaar tijdperk ontoereikend bleek te zijn, overgedragen kon worden gedurende de volgende zeven belastbare tijdperken27. Derhalve indien de winst tot nul herleid wordt in de voorgaande bewerking, kan aldus deze bewerking niet meer uitgevoerd worden en gaat de “NIA” onherroepelijk verloren. Zodoende zal de notionele interest aftrek enkel nog in rekening gebracht kunnen worden ten aanzien van de winst van het betrokken belastbaar tijdperk zelf28. Een overgangsmaatregel voor de opgebouwde voorraad nopens de notionele interestaftrek – tot en met aanslagjaar 2012 – is ingesteld en overgebracht naar de laatste aftrekbewerking29 30. 1.1.1.g Zevende bewerking

8. Art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de fiscale verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, zoals bedoeld in art. 206 WIB 1992, afgetrokken worden van de overeenkomstig art. 74 tot 77 KB/WIB 1992 vastgestelde winst met name, verkregen na de hierboven vermelde aftrekken.

22

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 253. 23 HvJ 12 februari 2009, zaak C-138/07, Cobelfret, Jur. I-00731; Beschikking HvJ 4 juni 2009, zaak C-439/07, KBC Bank nv en zaak C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, beheer nv. 24 Art. 77/1 KB/WIB 1992. 25 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 253. 26 BS 20/12/2012. Zie ook H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc. Act. 2012, afl. 8, 1. 27 Y. VERDINGH, “Notionele interestaftrek: volgorde van de aftrek is nadelig”, Fisc. Act. 2009, afl. 35, 6. 28 Art. 77bis KB/WIB 1992. 29 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 507. 30 Zie hierover infra nr. 10.

3

Inleiding De overdraagbare verliezen dienen in bepaalde gevallen te worden beperkt, waarbij dergelijke beperkingen steeds evenredig op de verliezen van de verschillende oorsprongen worden toegepast31 32. 1.1.1.h Achtste bewerking 9. In de voorlaatste bewerking wordt de investeringsaftrek doorgevoerd33. Dermate de investeringsaftrek niet aangewend kan worden bij gebrek aan winst, wordt deze overgedragen naar het volgende belastbaar tijdperk. De aftrekbaarheid van de overgedragen investeringsaftrek wordt evenwel gespreid in de tijd, aangezien het aftrekbare bedrag beperkt wordt tot 620.000 basisbedrag EUR per belastbaar tijdperk, of nog, “wanneer het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorige belastbare tijdperk 2.480.000 basisbedrag EUR overtreft, 25 pct. van dat totale bedrag” 34. 1.1.1.i Negende bewerking Deze supplementaire bewerking is niet opgenomen in het KB/WIB 1992. 10. “Een negende bewerking werd ingevoerd inzake de aftrek van de NIA-vooraad die werd opgebouwd tot en met aanslagjaar 2012” 35. De wet voorziet aldus in een overgangsbepaling voor de bestaande NIA-voorraad, die nog niet in mindering kon worden gebracht van een belastbaar tijdperk afgesloten ten laatste op 30 december 2012 36. Deze overschotten kunnen immers wel nog gedeeltelijk verder worden opgebruikt tijdens de volgende zeven belastbare tijdperken, volgend op dat waarin de aftrek voor risicokapitaal in eerste instantie niet in mindering kon worden gebracht37. Deze schikking bevat twee beperkingen jegens de aanwending van de voorraad. Een eerste situeert zich in de aangifte, waarbij de aanwending van de NIA-voorraad voortaan toegepast wordt in de laatste bewerking betreffende de bepaling van de belastbare vennootschapswinst38. Indien de overblijvende belastbare winst - na toepassing van de eerste acht bewerkingen - hoger is dan 1 miljoen EUR, kan slechts 60 pct. van de restwinst boven 1 miljoen euro afgezet worden tegen de overgedragen NIA-voorraad.

31

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 254. 32 Zie hierover infra nr. 36. 33 Art. 79 KB/WIB 1992. 34 Art. 72, tweede lid WIB 1992. 35 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 508. 36 Boekjaar afgesloten op 31 december 2011 of in 2012 voor 31 december 2012, met dien verstande dat elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van de afsluiting van de jaarrekening is aangebracht zonder uitwerking blijft voor de bepaling van het bedrag aan NIA-voorraad dat de overgangsregeling geniet. 37 Indien bv. voor belastbaar tijdperk 2011, een deel van de NIA niet benut kan worden, kan deze “stock”nog gebruikt worden tot belastbaar tijdperk 2018. 38 De overgedragen NIA-voorraad zal dus slechts in mindering kunnen worden gebracht van de belastbare winst die overblijft na toepassing van de NIA van het belastbaar tijdperk, de DBI-aftrek, de aftrek voor de octrooiinkomsten, de overgedragen verliezen en de investeringsaftrek.

4

Inleiding Naar aanleiding van deze kwantitatieve beperking, die ertoe kan leiden dat de overgedragen stock niet helemaal in rekening gebracht kan worden, werd een nieuwe overdraagbaarheidsclausule geïntroduceerd die beaamt dat de desbetreffende stock – opnieuw - onbeperkt overdraagbaar is in de tijd39. Volgens de Minister van Financiën houdt het “neutraliteitsprincipe” van een belastingvrije reorganisatie in, dat het saldo van de overgedragen NIA-voorraad integraal overgaat naar de overnemende vennootschap. In hoofde van de overnemende vennootschap blijft de overgedragen aftrek voor risicokapitaal behouden ingevolge de winst ontoereikend is, tenzij de fusie aanleiding zou geven tot een wijziging of verwerving aangaande de controle conform art. 207, lid 3 WIB 1992, waarbij deze verrichting niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. 1.2

SLOTOPMERKING

11. Ter afsluiting dient opgemerkt te worden dat het niveau van de hierboven vermelde bewerkingen, waar de meerwaarden op aandelen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen 25 pct., van de winst afgezonderd worden teneinde apart te worden belast, tot op heden precair is. Worden deze meerwaarden aan het einde van deze bewerkingen apart vermeld, wat impliceert dat overdraagbare verliezen zouden worden aangewend ter vrijstelling van deze meerwaarden, dit aldus in het voordeel is van de belastingplichtige, aangezien de besparing van deze aftrek dan immers slechts 25 pct. van het aftrekbare bedrag en niet 33,99 pct. omvat40.

39

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 498. A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 255. 40

5

Vorige beroepsverliezen

HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN “De aftrek van vorige beroepsverliezen was gedurende de jaren ’80 en ’90 het voorwerp van diverse wijzigingen” 41. 2.1

VOORWERP VAN DISCUSSIE

12. Heden kan als algemene regel gesteld worden dat verliezen volledig en onbeperkt overdraagbaar zijn42. Op deze hoofdregel bestaan enkele uitzonderingen, waarbij het recht op aftrek vervalt43. Ingeval de verwerving of de wijziging van de controle van een vennootschap niet voldoet aan bepaalde voorwaarden, wordt immers het voordeelmechanisme teloorgegaan44. Ook in de situatie waarbij vennootschappen betrokken zijn bij belastingvrije inbrengen van bedrijfstakken of algemeenheden van goederen of bij belastingvrije reorganisaties, gelden bijzondere regels en beperkingen45. Ingeval van een Belgische belastingvrije reorganisatie, speelt de verkrijgende vennootschap een deel van haar eigen geleden verliezen kwijt, zodra de verkrijging een hogere fiscale nettowaarde impliceert. De beroepsverliezen geleden alvorens de reorganisatie, zijn in hoofde van de verkrijgende vennootschap ten volle aftrekbaar in verhouding tot diens evenredig aandeel in de fiscale nettowaarde ten opzichte van het totaal, inclusief de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, beide voorafgaand aan de verrichting. Anderzijds geldt bij belastingvrije fusie of splitsing dat de vroeger geleden beroepsverliezen in hoofde van de overgenomen vennootschap aftrekbaar zijn in verhouding tot het evenredige aandeel van diens fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen in het totaal ervan alvorens de fusie, inclusief de overgenomen bestanddelen. Deze verliesbeperking en overdracht in functie van de fiscale nettowaarden strekt ertoe verrichtingen tegen te gaan die erop gericht zijn winstcapaciteit over te hevelen naar een vennootschap met overdraagbare verliezen. Derhalve indien er meer winstcapaciteit wordt overgeheveld, gaan er meer overgedragen verliezen verloren. België hanteert de regels van fiscale consolidatie niet, dientengevolge kunnen winst en verlies binnen eenzelfde groep niet verrekend worden46 47.

41

J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) 446. Art. 206, § 1, eerste lid WIB 1992. 43 Het recht op aftrek wordt nog in andere situaties teniet gedaan, maar vallen buiten de bespreking van deze masterproef. 44 Art. 207, 1° WIB 1992. 45 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 223. 46 Dit in tegenstelling tot Nederland, Duitsland, Verenigd Koninkrijk, Frankrijk, Verenigde Staten. 47 Zie hierover infra nr. 37, ev. 42

6

Vorige beroepsverliezen De Wet van 11 december 2008 inzake de omzetting van de fusierichtlijn heeft bovenstaande bepalingen verder aangevuld of aangepast conform de Europese rechtspraak en ingeschreven in het Belgische interne recht onder art. 185, § 3 WIB 1992. 2.1.1 Historisiche omschrijving

13. Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 1989 zijn met ingang van aanslagjaar 1991, de beroepsverliezen, geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, zonder enige tijdsbeperking recupereerbaar48. De situatie tot en met aanslagjaar 1990 hield in dat – uitgezonderd voor opstartverliezen49 - de aanrekening van vorige beroepsverliezen op de winsten van het boekjaar beperkt was tot deze die tijdens de vijf voorafgaande belastbare tijdperken geleden waren. Niettemin werd met de opheffing van deze temporele begrenzing, een kwantitatieve beperking in het leven geroepen, waarbij met ingang van AJ. 1992 de aftrek van vorige beroepsverliezen beperkt was tot 20 miljoen F per belastbaar tijdperk, of wanneer het bedrag van de winst, na toepassing van art. 202 tot 205 WIB 1992, 40 miljoen Frank overtreft, de helft van die winst. Hierop werd kritiek geuit met als argument dat deze kwantitatieve beperking nadelig was voor vennootschappen die zich bevinden in de opstartfase50. Per slot van rekening werd ook van deze beperking afstand gedaan bij Wet van 4 april 1995 die uitwerking vond vanaf aanslagjaar 199851. Bij wijze van overgangsbepaling voor het aanslagjaar 1997 is voorzien dat de aftrekbeperking van de vorige verliezen niet wordt toegepast op verliezen die geleden zijn gedurende de boekjaren verbonden aan aanslagjaar 199652. 2.2

OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES

14. “Een fiscaal verlies kan best omschreven worden als de daling van het netto-actief vÓÓr verdeling tijdens de belastbare periode, met uitsluiting van kapitaalverminderingen met terugbetaling van de inleg”

53

. Volgens het Hof van Cassatie gaat het om het negatieve saldo van één of meerdere

activiteiten die werden uitgeoefend gedurende een bepaald belastbaar tijdperk, zijnde het negatieve totaal van de beweging van belaste reserves, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden54.

48

Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43. Tot en met AJ 1997 gold een algemene aftrekbeperking. Over het niet-discriminerend karakter hiervan: Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12. 49 Art. 114 WIB 1964. 50 J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, nr. 2.103, 95. 51 Aanslagjaar 1997 valt nog onder de regels van de kwantitatieve beperking. 52 Art. 4, 1°, 10°, Wet 4 april 1995, BS 23 mei 1995. 53 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1997, nr. 112, 111. 54 S. VAN CROMBRUGGE, “Bedrijfsuitgaven en verliezen met een bedrijfskarakter (noot onder Cass. 23 februari 1990)”, TRV 1990, 445-446; Art. 74-75 KB/WIB 1992; Cass. 23 februari 1990.

7

Vorige beroepsverliezen

2.3

SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN

15. De toenmalige Minister van Financiën wou eveneens beletten dat de aftrek van vorige beroepsverliezen nog zou worden gebruikt als fiscale planningstechniek waarbij verlieslatende vennootschappen louter in stand gehouden worden met het oog op de verliesrecuperatie tegenover winsten van een nieuw opgerichte activiteit

55 56

. Omwille van deze reden werd beslist om (vanaf AJ.

1996) aan de zogenaamde “slapende vennootschappen” het recht rond recuperatie van vorige beroepsverliezen te ontzeggen57. 16. Deze wettelijke bepaling viseerde vennootschappen conform art. 206, § 3 WIB 1992, die als volgt luidde:“ … waarvan de gemiddelde omzet en de financiële opbrengsten die zijn geboekt tijdens de boekjaren welke verbonden zijn met de drie vorige belastbare tijdperken, minder bedraagt dan 5 % van het gemiddelde van het totaal bedrag van de activa, zoals dat voorkomt in de jaarrekeningen van die boekjaren” [i.e. cfr. Art. 4, 2°, W 4.4.1995 houdende fiscale en financiële bepalingen]58. 17. Het Arbitragehof heeft echter deze wettelijke maatregel bij arrest van 11 december 1996 vernietigd59. Het Arbitragehof stelt vooreerst dat het de bevoegdheid is van de Federale wetgever om de fiscale doelstellingen te formaliseren. Bijgevolg stelt het Hof dat de Federale wetgever terecht het betrokken voordeel aan de vroegere beroepsverliezen kan weigeren ten opzichte van vennootschappen die geen daadwerkelijke economische activiteit uitoefenen en kunstmatig in leven gehouden worden opdat uit een fiscale gunstmaatregel profijt kan worden gehaald. Het Hof voegt daar evenwel aan toe dat het moet onderzoeken of de maatregel die de wetgever heeft genomen, objectief en in redelijkheid kan worden verantwoord ten aanzien van die doelstelling, conform art. 344, § 1 WIB 1992. Het Hof moet met name onderzoeken of de criteria teneinde te bepalen of een vennootschap een slapende activiteit vertoont, objectief en relevant zijn. Het Arbitragehof stelt vast dat met het criterium dat de wetgever heeft aangewend, wellicht sommige van de vennootschappen worden getroffen die slapend zijn, maar de betwiste bepaling60 eveneens vennootschappen treft die in ontwikkeling zijn of die om redenen eigen aan hun activiteitssector over omvangrijke activa beschikken zonder de beoogde omzet te kunnen verwezenlijken. Het Arbitragehof besluit dan ook dat het onderscheid dat uit de bekritiseerde bepaling voortvloeit, niet in redelijkheid verantwoord is, daar het steunt op een niet-relevant criterium.

55

J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) 446. Zie hierover infra nr. 78. 57 Art. 5, Wet 4 april 1995; Gedr. St., Senaat, 1994-95, nr. 1304/2, 16; Gedr. St., Kamer, 1994-95, nr. 1747/3, 6. 58 Circ. nr. Ci.RH.421/495.030 van 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737. 59 Arbitragehof 11 december 1996, nr. 70/96, BS 19 december 1996, 31.632. 60 Art. 4, 2° en art. 10, lid 3 van de Wet van 4 april 1995. 56

8

Vorige beroepsverliezen De vernietiging van de bepaling heeft tot gevolg dat de regeling moet worden geacht nooit te hebben bestaan61

62

. Ter vervanging van de maatregel, heeft het KB van 20 december 199663 de aftrek van

fiscale verliezen uitgesloten ingeval een wijzingen of verwerving inzake de controle van een vennootschap voorhanden is64. 2.4

BEWIJSLAST EN CONTROLE

18. In principe is geen uitdrukkelijk verzoek, vanwege de vennootschap vereist teneinde toepassing te kunnen maken van de verliescompensatie conform art. 207, lid 3 WIB 1992. Deze laatste gebeurt immers – in de zevende bewerking65 - automatisch. 2.4.1 Bewijsmiddelen 19. Zodra de belastingplichtige de beroepsverliezen in mindering wenst te brengen van de belastbare inkomsten, wordt hij geacht de werkelijkheid en het bedrag ervan aan te tonen66. Dientengevolge, vereisen verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, het bewijs van de verworven opbrengsten en de gedane uitgaven, ontstaan tijdens het belastbaar tijdperk waaraan de verliezen zich verhouden67. Daartoe beschikt de belastingplichtige in principe over alle bewijsmiddelen toegelaten door

het

gemeen

recht,

met

uitzondering

van

de

eed68.

De aangifte van het aanslagjaar waarin de beroepsverliezen geleden werden vormt het meest onmiskenbare bewijsmiddel, aangezien er in het aangifteformulier een overzicht gegeven wordt van de compenseerbare verliezen69. Indien de vorige verliezen niet vermeld zijn in een geldige aangifte over het belastbaar tijdperk waarin ze zijn geleden, zijn deze volgens de belastingadministratie slechts aftrekbaar indien de belastingplichtige enerzijds de onjuistheid van de aangifte bewijst en anderzijds zich beroept op de hierboven genoemde bewijsmiddelen70. De Administratie stelt in dit verband dat de vermelding van de overgedragen verliezen in een aangifte een vormvereiste is om ze in mindering te kunnen brengen van de belastbare inkomsten in een later belastbaar tijdperk71. De recente rechtspraak

61

Arbitragehof 11 december 1996, Fisc. Act. 1996, afl. 46, 7-8; zie X, “Uitsluiting slapende vennootschappen vernietigd”, Fiscoloog 1996, afl. 595, 13. 62 K. DE MOOR, “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3: deel ˅: Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 63 Art. 29 KB 20 december 1996, BS 31 december 1996 Ed. 4. 64 J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (160) 446. 65 Zie hierover supra nr. 8. 66 Cass. 18 oktober 2007, wwwmonKEY.be, Module Fiscale Rechtspraak, nr. C 07/2. 67 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 500. 68 Cass. 16 december 1958, Bull. Bel., afl. 356, 675. 69 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1232. 70 Com.IB 1992, nr. 23/489. 71 Com.IB 1992, nr. 23/488, met verwijzing naar Cassatie 19 november 1963, Bull. Bel., afl. 411, 1855.

9

Vorige beroepsverliezen veroordeelt echter deze convictie, aangezien de Administratie op deze wijze een voorwaarde bijsluit aan de aftrekbaarheid van vorige verliezen die niet bij wet is voorzien72.

20. Volgens de fiscale Administratie kan het bewijs van de vorige verliezen ook niet worden aangetoond aan de hand van een laattijdige aangifte73. Ook hier heeft de rechtspraak reeds geoordeeld dat een bijkomende voorwaarde opgelegd wordt, zonder wettelijke geldigheid74.

21. De administratie behoudt het recht de werkelijkheid ervan voor een volgend aanslagjaar te betwisten, wanneer het erop aankomt, het bedrag van de voor de volgende aanslagjaren verschuldigde belasting te bepalen75. Zulks is echter niet meer het geval wanneer een bepaald verlies op formele wijze aanvaard werd – alsook indien er een akkoord werd gesloten omtrent de grootte van het verlies76 - en het bedrag ervan door de belastingadministratie zelf bepaald werd tijdens een “indiciare afrekening”. Een conflict met het vertrouwensbeginsel dringt zich in dergelijk geval op77. De juistheid van een geleden beroepsverlies kan inmiddels erkend worden, gebruikmakend van een formeel akkoord gesloten tussen de belastingplichtige en de Andministratie. Bijgevolg moet dit verlies ook in de daaropvolgende jaren door de Administratie worden gehandhaafd, tenzij kan worden aangetoond dat bij de totstandkoming van het akkoord gedwaald werd, evenzo in rechte als in feite78. Dezelfde conclusie dringt zich op indien het bedrag van de beroepsverliezen van een bepaald aanslagjaar werd vastgesteld door een definitief geworden beslissing van de gewestelijke directeur, een vonnis van de rechtbank of een arrest van het Hof van Beroep. De Administratie heeft in dat geval niet meer de bevoegheid de werkelijkheid en de omvang van dat verlies alsnog te wijzigen ter gelegenheid van het onderzoek van de aangiften van volgende aanslagjaren79 80.

72

Antwerpen 19 februari 1996, FJF 1996, nr. 96/92; Gent 7 januari 1997, Fisc. Koer. , 1997, nr. 5, 229. Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855. 74 F. DESTERBECK, “Aftrekbaarheid verliezen. Bewijs van vorige beroepsverliezen mogelijk met alle rechtsmiddelen”, Fisc. Act. 1996, afl. 13, 7-8; Antwerpen 19 februari 1996, FJF, No. 96/92, Fisc. Koer. 1996, 251; Gent 16 januari 1997, Fisc. Koer. 1997, 229. 75 G. KLEYNEN, “La rectification d’une déclaration en perte” (noot onder Brussel 5 juni 1990), JDF 1990, 304; Com.IB 1992, nr. 23/486, Cass. 17 december 1945, Bull. Bel., afl. 209, 52; Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855; Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132, noot G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Vr. nr. 279 DE CLIPPELE, Vr. en Antw. Senaat 1991-92, 1 oktober 1991, 2060. 76 C. VANDERMEERSCHE, “Inzake akkoordverklaring door de Administratie van een geleden verlies” (Noot onder Antwerpen 28 januari 1997), AFT 1997, 293; Antwerpen 14 september 2009, Fiscoloog, afl. 728, 10 en TFR 2000, afl. 175, 114, noot A. DE MEY. 77 K. CALLEWAERT en A. SMITH, “(Inter)nationale verliescompensatie”, in Fiscaal praktijkboek 1996-97 – Directe Belastingen, W. MAECKELBERGH en P; CALIER (eds.), Antwerpen, Kluwer, 1997, 7. 78 Luik 14 maart 1990, FJF nr. 90/127; Cass. 10 juni 1994, FJF 94/218; Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293. 79 Brussel 6 april 1963, Bull. Bel. nr. 408,1213. 80 Zie hierover infra nr. 48. 73

10

Vorige beroepsverliezen 22. De vraag dringt zich op, wanneer de aangegeven beroepsverliezen stilzwijgend aanvaard worden door de belastingadministratie voor een bepaald aanslagjaar, dit er al dan niet toe leidt dat deze beroepsverliezen geacht worden als bewezen. De pluraliteit der rechtspraak weerleggen dit axioma81. “meer nog, geen voorafgaandelijk bericht van wijziging zou vereist zijn voor het aanslagjaar waarin de verliezen werden geleden82.

23. Volgens art. 346 WIB 1992 is de Administratie verplicht een bericht van wijziging te versturen, indien zij het bedrag van de aangegeven inkomsten nodig acht te wijzigen. Artikel 339 WIB 1992 stelt een wettelijk vermoeden in, wat impliceert dat de aangegeven bedragen als juist zijnde worden beschouwd, tenzij de Administratie de onvolkomenheid ervan onderbouwt. Deze laatste wordt bekrachtigd door het vertrouwensbeginsel, welke zich ertegen verzet dat een beroepsverlies – geleden gedurende vorige belastbare tijdperken – alsnog door de Administratie kan worden betwist op het ogenblik dat het verlies aangewend wordt ten aanzien van de belastbare inkomsten van de volgende belastbare tijdperken. Indien geen bericht van wijziging wordt verstuurd in hoofde van de Administratie, wordt de verwachting gewekt ten aanzien van de belastingplichtige, dat de reeds aangegeven verliezen door de Administratie werden aanvaard. Derhalve kunnnen deze verliezen niet meer gewijzigd worden binnen de normale onderzoekstermijnen83. Het Hof van Cassatie meent immers dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, rechtszekerheid impliceert en dat deze beginselen ook van toepassing zijn op het fiscaal recht. Rechtszekerheid kan omschreven worden als de situatie waarin de belastingplichtige vertrouwen mag putten uit de opgelegde beleidsregels in hoofde van de overheden. Bijgevolg, dienen de door de overheid opgewekte verwachtingen in principe te worden gehonoreerd84. 2.4.2 Bewijskrachtige boekhouding

24. De realiteit van de verliezen moet aan de hand van een bewijskrachtige boekhouding kunnen worden aangetoond. De rechtspraak heeft reeds meermaals geoordeeld dat indien de boekhouding van de belastingplichtige niet bewijskrachtig zou zijn, de fiscus de – in de boekhouding- aangegeven verliezen niet automatisch op nul mag zetten. Als de fiscus dit wenst te doen, moet ook het bestaan

81

Antwerpen 16 februari 1988, RGF 1988, nr. 11, 253, noot G. Kleynen; Brussel 5 juni 1990, AFT 1991, nr. 4, 132; Gent 17 april 2007, Fiscoloog nr. 1086, 11. 82 Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293; Vr. nr. 279 van 9 augustus 1991, DE CLIPPELE, Bull .Bel. nr. 714, 937; Antwerpen 1 april 2003, TFR 2003, nr. 246, 750, noot L. VANHEESWIJCkK. Zie ook Rb. Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 503, noot W. VANDENBERGHE. 83 C. VANDERMEERSCHE, noot onder Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 295. 84 Cass. 27 maart 1992, RW 1991-92, 1446; S. VAN CROMBRUGGE, “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht”, TFR 1996, nr. 139, 1.

11

Vorige beroepsverliezen van meerwinsten aangetoond worden. Indien de fiscus nalaat het bewijs hiervan te leveren en toch het negatieve fiscale resultaat van de belastingplichtige negeert, is er sprake van willekeur85 86. Er is echter ook rechtspraak van het Hof van Beroep te Luik dat oordeelt dat de Administratie het verlies mag verwerpen louter om die reden dat de boekhouding gebreken vertoont, niet bewijskrachtig is87. 2.4.3 Tijdstip controle

25. Volgens de Administratie kan, indien zij wenst over te gaan tot de betwisting van de gecompenseerde vorige beroepsverliezen, zij daarmee wachten tot het moment dat het verlies daadwerkelijk in aftrek gebracht wordt van de belastbare winst. Hoewel bekritiseerbaar, wordt dit standpunt aanvaard in de rechtsleer88. Ook het Grondwettelijk Hof oordeelde reeds dat dit geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt89. Of de verliescompensatie fiscaal aanvaard wordt, wordt beoordeeld in het jaar waarin de overgedragen beroepsverliezen effectief aangewend worden. Dit is het gevolg van de algemene regel die stelt dat, ieder element dat een invloed heeft op de nettobelastbare basis, onderworpen kan worden aan een controle vanwege de Administratie90. 2.5.

WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN

26. Vennootschappen zijn ertoe gerechtigd te opteren voor de meest voordelige aanrekeningswijze, zodra de situatie zich voordoet waarin de winst belastbaar is tegen verschillende tarieven. Er bestaat geen verplichting om de aanrekening van de vorige beroepsverliezen alsook van de andere aftrekbare bestanddelen, pro rata om te delen. Dientengevolge kan de vennootschap de fiscale verliezen en andere aftrekposten vooreerst aanrekenen op het gedeelte van de belastbare inkomsten, onderworpen aan het hoogste belastingtarief. Voor ondernemingen die op korte termijn hoge meerwaarden op aandelen

hebben

gerealiseerd,

strekt

deze

tolerantie

hen

tot

voordeel,

aangezien

de

kortetermijnmeerwaarden slechts belastbaar zijn tegen 25,75 pct., terwijl het normale tarief in de vennootschapsbelasting 33,99 pct. bedraagt91. Tot slot dient opgemerkt te worden dat er geen fiscale verliezen afgezet kunnen worden tegenover de

85

Antwerpen 24 april 2001, FJF, No. 2001/199; Rb. Namen 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27,13. A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 501. 87 Luik 19 januari 2011, Fisc. Koer. 2012, 423-424; Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 505; Rb. Hasselt 4 januari 2006, Fiscoloog, afl. 1015, 12. 88 Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132, not G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Rb. Hasselt 7 januari 2004, FJF, No. 2005/44. 89 Com.IB 1992, nr. 346/13. 90 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 223. 91 Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129,149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013). 86

12

Vorige beroepsverliezen meerwaarden op aandelen, welke afzonderlijk beastbaar zijn tegen 0,412 pct., verwezenlijkt door grote vennootschappen92 2.6

BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 2

27. In voorgaand hoodstuk wordt het concept fiscale beroepsverliezen uiteengezet. Vooreerst werd uitgegaan van het uitzonderlijke karakter van de wetsbepaling, welke de overdraagbaarheid inzake fiscale beroepsverliezen inperkt. De veelbesproken clausule werd getijsterd door wetswijzigingen die uiteindelijk resulteren in de opname van een specifieke antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, teneinde de fiscale planningstechniek, welke slapende vennootschappen inhouden, te verhinderen. Nadruk wordt gelegd op de modaliteiten verbonden aan de verliesverrekening. Verliezen geleden tijdens voorgaande belastbare tijdperken dienen bewezen te worden conform de regels verbonden aan het Gemeen recht, niettegenstaande de boekhouding een bijzondere bewijswaarde inhoudt.

92

Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129, 149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

13

Collectieve bepalingen omtrent de aftrekken in het W.Venn

HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET W.VENN93

De wijze waarop de aftrekken vermeld in de art. 199 tot 206 WIB 1992 verricht worden, wordt door de Koning geregeld in uitvoering van art. 207, lid 1 WIB 1992 welke luidt als volgt: “Geen van deze aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79, noch op verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard vermeld in artikel 53, 24°, noch op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten of voordelen van alle aard ingevolge artikel 219, noch op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor de uitgaven bedoeld in artikel 198, § 1, 9° en 12°, noch op het gedeelte van de winst uit de niet-naleving van artikel 194quater, § 2, vierde lid [i.e. onaantastbaarheidsvoorwaarde bij toepassing van de investeringsreserve] en de toepassing van artikel 194quater, § 4, noch op de meerwaarden bedoeld in artikel 217, 3°, noch op de dividenden als bedoeld in artikel 219ter”. 3.1

MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG

28. Artikel 207 WIB 1992 leidt ertoe dat de belastbare basis van het belastbaar tijdperk ten allen tijde minimum het bedrag van de - tijdens het belastbaar tijdperk - verkregen abnormale of goedgunstige voordelen moet vertegenwoordigen, ongeacht de grootte van de werkelijk gerealiseerde winst / verlies verbonden aan het belastbaar tijdperk94. Het Hof van Beroep te Antwerpen verwerpt echter deze stellingname en meent dat de specifieke wetsbepaling geen nieuwe belastbaarheidsgronden kan instellen, daar het louter de procedé invoert rond de aftrekken95. Tot op heden is deze discrepantie nog steeds onbeslist en wordt het bijgevolg toegestaan de belastbare grondslag te bedingen conform het standpunt van het Hof van Beroep te Antwerpen.

93

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 503. Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, 2 april 2004, 23471 (Vr. nr. 340 VAN CAMPENHOUT). 95 Antwerpen 6 november 2012, FJF 2013, No. 2013/129, besproken in W. VETTERS, “Artikel 207, tweede lid WIB1992 herbekeken”, TFR 2013, afl. 442, 419; N. DEMEYERE, “Antwerps hof van beroep verwerpt standpunt fiscus over minimumbelasting”, Fisc. Act. 2013, afl. 2, 1. 94

14

Rechtmatige financiële of economische behoeften

3.2

ANTIMISBRUIKBEPALING

29. Gedurende 2008 heeft de Administratie heel wat circulaires gepubliceerd teneinde de bestaande antimisbruikbepalingen in herinnering te brengen die aangewend kunnen worden om vooral de zuivere kunstmatige structuren te opponeren welke een fiscaal voordeel beogen96. Ten slotte bevat het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 alsook een algemene antimisbruikbepaling97. 3.2.1 Handel in verliesvennootschappen

30. Teneinde de handel in verliesvennootschappen aan banden te leggen, bepaalt art. 207, lid 3 WIB 1992 dat overgedragen beroepsverliezen in hoofde van vennootschappen niet langer aftrekbaar zijn zodra er zich - tijdens het belastbaar tijdperk - een wijziging voordoet in de controle in hoofde van de vennootschap. De wet viseert de situatie waarin een verwerving of wijziging van de controle zich heeft voorgedaan die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften98. In voorliggend geval zijn niet enkel de vorige beroepsverliezen van deze vennootschap, doch ook de niet-verleende investeringsaftrek wegens geen of onvoldoende winst en de niet-verleende aftrek voor risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst, noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van deze van enig ander later belastbaar tijdperk99. Deze regelgeving vertaalt zich in een antimisbruikbepaling, ingevoerd door het Volmachten-KB van 20 december 1996. De handel in verlieslatende vennootschappen, gekwalificeerd als zijnde misbruik, wordt hierin geviseerd 100. 3.2.2 Begrenzing 31. Conform de circulaire van 15 december 2000101 treft de maatregel drie categorieën van vennootschappen, namelijk deze waarvan ‘de aandelen zijn verkocht of ingebracht’, deze die ‘een inbreng verkrijgen’ en ‘de overnemende vennootschappen’. 32. De regeling is van toepassing op verwervingen of wijzigingen inzake de controle van vennootschappen die vanaf 1 januari 1997 tot stand gekomen zijn102.

96

Circ. nr. Ci.RH.840/592.613(AOIF 14/2008), 3 april 2008. Art. 344, § 1 WIB 1992. 98 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234. 99 Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. 2001, afl. 811, 121. 100 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 225. 101 Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 121. 102 Art. 29 KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen. Dezelfde regeling is ook toepasselijk ten aanzien van de niet-verleende investeringsaftrek. Zie ook Fiscoloog, afl. 595, 10 en afl. 653, 7. 97

15

Rechtmatige financiële of economische behoeften Analoog oordeelde de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat geenszins de wettelijke modaliteit benut kan worden als de controlewijziging zich reeds manifesteerde voorafgaand aan de hierboven vermelde dagtekening103. 3.3

TOEPASSINGSVOORWAARDEN

“De handel in vennootschappen met aftrekbare vorige verliezen was vroeger een erg boeiende handel. De prijs van verliesvennootschappen bedroeg gemiddeld 8 à 15% van de waarde van de verliezen” 104. 3.3.1 Uitzonderingsmechanisme

33. De clausule, art. 207 WIB 1992 vormt echter een afwijking op de algemene regel, zoals bepaald in art. 206, § 1 WIB 1992. Hierin wordt gesteld dat wanneer een binnenlandse vennootschap gedurende een belastbaar tijdperk een fiscaal beroepsverlies lijdt, dit achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk in de zevende bewerking105 - kan overdragen in de mate dat het tijdens de voorgaande jaren nog niet kon gebeuren106 of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winst107 was gedekt108. Dit mechanisme wordt ook aangeduid als een onbeperkte “carry forward” (voorwaartse verliesverrekening). Daarentegen geldt – uitgezonderd in het Verenigd Koninkrijk109 waar een ingewikkeld systeem van terugbetalingen vigeert - het “carry back” principe niet. Fiscale verliezen kunnen immers niet afgetrokken worden van de inkomsten uit voorgaande jaren110.

103

Rb. Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10. A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 223. 105 De verliezen geleden tijdens de periode waarin een VZW aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was, mogen evenwel niet worden afgetrokken van de winsten verwezenlijkt door diezelfde VZW tijdens de daaropvolgende jaren waarvoor de vennootschapsbelasting van toepassing is. Zie ook Vr. en Antw. Senaat, 19992000, 16 november 1999, nr. 2-3, 118. 106 Inzake de afschaffing van de beperking van de aftrekbaarheid van vorige verliezen door de wet van 22 december 1989 en de werking in de tijd van deze wet, zie Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43. T.e.m. aanslagjaar 1997 gold een algemene aftrekbeperking. Over het niet-discriminerend karakter hiervan: Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12. 107 Art. 185, § 3 WIB 1992. 108 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1224. 109 Het carry back principe geldt o.a. ook in Nederland, Duitsland en Frankrijk. 110 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 222. 104

16

Rechtmatige financiële of economische behoeften 3.3.1.A VOORBEELD111 Een vennootschap sluit af per 31 december. De cumul van de overdraagbare verliezen op 31 december 2009 bedraagt 1.000 EUR. De cumul van de aftrek voor risicokapitaal op 31 december 2009 bedraagt 300 EUR. Er is nooit investeringsaftrek genoten. Op 26 juni 2010 vindt een controlewijziging plaats die niet beantwoordt aan financiële of economische behoeften. Tijdens boekjaar 2010 (aj. 2011) wordt fiscaal een verlies geleden van 800 EUR en voor hetzelfde jaar is er recht op aftrek risicokapitaal t.b.v. 150 EUR. Het bedrag aan vorige verliezen en aftrek risicokapitaal dat overdraagbaar is naar aanslagjaar 2012 wordt als volgt bepaald:  

het fiscaal verlies van het jaar 2010 (aj. 2011) bedraagt 800 EUR en is overdraagbaar, maar de vorige verliezen t.b.v. 1.000 EUR zijn definitief verloren. de aftrek risicokapitaal voor aanslagjaar 2011 is voor 150 EUR overdraagbaar naar aanslagjaar 2012. De aftrek risicokapitaal die voordien werd opgebouwd gaat definitief verloren, m.a.w. voor 300 EUR.

34. De aftrekbeperking overeenkomstig art. 207, lid 3 WIB 1992 heeft uitsluitend betrekking op overgedragen fiscale verliezen, bijgevolg niet op verliezen gerealiseerd tijdens het belastbaar tijdperk zelf. Bovendien vindt de bepaling louter uitwerking op de vrijwillige overdrachten van aandelen zodat, wijzigingen in het aandeelhouderschap die het gevolg zijn van een erfenis niet worden beoogd112. 35. De aftrek moet aanvangen vanaf het eerste aanslagjaar dat volgt op datgene waarin de verliezen werden geleden. Bijgevolg kan de belastingplichtige de fiscale recuperatie van de verliezen volstrekt niet uitstellen113. De verliezen moeten afgetrokken worden in de volgorde waarin ze werden geleden114. 36. In bepaalde gevallen dienen de overdraagbare verliezen te worden beperkt. Dergelijke beperkingen worden steeds proportioneel op de verliezen van de verschillende oorsprongen toegepast. Hierbij wordt het onderscheid gemaakt naargelang de verliezen al dan niet geleden zijn in landen waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft of waarbij de verliezen toegewezen kunnen worden aan België115 116.

111

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234. Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125. 113 Brussel 3 november 1994, FJF, No. 95/82. 114 Com.IB 1992, 199/101-105. 115 Circ. nr. Ci.D.19/416.334 van 7 september 1992, Bull. Bel. 1992, nr. 11/612, 2638. 116 Zie hierover infra nr. 101. 112

17

Rechtmatige financiële of economische behoeften 3.3.2 Geconsolideerde jaarrekening

37. In principe kan enkel de belastingplichtige die de vorige beroepsverliezen zelf geleden heeft, vereffenen117. Het is onduidelijk of hierbij de ‘juridische rechtspersoon’ dan wel de ‘economische onderneming’ wordt bedoeld118 119. “Het Belgisch belastingrecht kent geen consolidering van de resultaten van twee of meer verbonden vennootschappen”

120

. De recuperatie van vorige beroepsverliezen na een belastingvrije fusie of

splitsing vormt hierop de enigste uitzondering. Bijgevolg zal de overnemende vennootschap of de vennootschap die de inbreng ontvangt bij een niet-belastingvrije reorganisatie louter de persoonlijk geleden verliezen kunnen aftrekken. 38. Het Hof van Cassatie heeft reeds in de jaren ’90 geoordeeld zodra een verlieslatende vennootschap een winstgevende vennootschap opslorpt, haar vroeger geleden fiscale verliezen niet kan recupereren met de winsten, ingewilligd na de fiscale reorganisatie.Volgens het Hof leidt de fusie door overneming tot de overheveling van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van art. 79 WIB 1992121. Ook is er sprake van een abnormaal of goedgunstig voordeel zodra onroerende goederen in bepaalde situaties, ingebracht worden in een verliesvennootschap ten gevolge van een splitsing. Het voordeel, gelijk aan de huurgelden die door de verlieslatende vennootschap ontvangen worden, kunnen niet gecompenseerd worden met de vorige verliezen122. 39. Een veelgebruikte techniek in de praktijk teneinde verliezen vanwege verlieslatende vennootschappen over te dragen naar een winstgevende vennootschap binnen de groep, kan erin bestaan dat de eerste vennootschap haar “goodwill” verkoopt aan de tweede vennootschap. Indien de eerste een meerwaarde realiseert op de verkoop van haar goodwill brengt deze transactie met zich mee dat deze vennootschap de reeds fiscaal geleden verliezen kan afzetten tegenover de gerealiseerde meerwaarde.

117

G. GEMIS, «De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», AFT 1997, nr. 5, 230; Cass. 8 juni 1936, “Société anonyme des Charbonnages du Hasard”, Pas., 1936, , 282, Bull. Bel. 1939, 211; Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188-190; Gent 1 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 525-530, noot I. BEHAEGE; Gent 1 juni 1999, FJF, No. 99/25, AFT 2000, 54, noot B. CARDOEN en S. LAES. Voor een positieve uitspraak, zie Rb. Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10; Luik 21 januari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 842, 11. 118 M. WAUMAN, “Het bedrijf of de rechtspersoon: wat geldt voor de verliesrecuperatie?”, TFR 1996, 212-218; Brussel 7 april 1937, Bull. Bel., nr. 142, 270. 119 Zie hiervoor infa nr. 46; Contra Rb. Gent 30 september 2004, Fiscoloog nr. 958, 10. 120 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 222. 121 Cass. 23 februari 1995, FJF, No. 95/63; arrest a quo: Luik 17 februari 1993, FJF, No. 93/14. 122 Circ. nr. Ci.RH.421/495.030, 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737; Brussel 2 april 2003, TFR 2003, afl. 246, 747, noot D. JACQUES; Cass. 29 april 2005, Fisc. Act. 2005, afl. 20, 1.

18

Rechtmatige financiële of economische behoeften De verkrijgende vennootschap profiteert echter ook van de gedane transactie aangezien de aankoop van goodwill een fiscaal aftrekbare kost inhoudt. Indien de aankoop daarenboven gefinancierd wordt door een lening, uitgegeven in hoofde van de verliesvennootschap, genereert dit eveneens aftrekbare interestposten ten voordele van beide partijen. Voorwaarde is echter wel het hanteren van een marktconforme prijs om te kunnen genieten van het voordeelmechanisme omtrent de aftrekken 123. 3.3.3 Belastingontwijking 40. “Vermits het fiscaal recht van openbare orde is en de bepaling inzake verliesrecuperatie een wettelijke afwijking inhoudt op het ”annualiteitsbeginsel”, moet de afwijkende maatregel beperkend worden geïnterpreteerd”

124

. Zoals eerder gesteld moet enkel beroep gedaan worden op art. 207, lid 3

WIB 1992 ingeval de verwerving of de wijziging van de controle louter optrad omwille van het bestaan van vorige beroepsverliezen. Hieruit kan afgeleid worden dat er geen motief van belastingontwijking aanwezig mag zijn teneinde te voldoen aan de voorwaarde van rechtmatige financiële of economische behoeften125. 41. Zo weigerde de Administratie de aftrek van vorige beroepsverliezen te aanvaarden desgevallend de winsten, gerealiseerd na de controleverrichting voortvloeien uit een nieuwe (vastgoedvennootschap) activiteit welke verschillend is van de vorige (verhuur van video’s) beroepswerkzaamheid, die logischerwijs aan de basis lag van het negatieve fiscale resultaat. In voorliggend geval zetten de aandeelhouders deze laatste volledig stop en richtten eind 2008 een nieuwe vennootschap op met het oog op de – in januari 2009 - verwerving van het handelsfonds inclusief het personeelsbestand. Deze nieuw opgerichte vennootschap werd geleid door dezelfde zaakvoerders als aandeelhouders van de “eerste” vennootschap. In oktober 2009 verkopen de aandeelhouders de aandelen aan twee investeerders welke een maatschappelijke doelwijziging doorvoerden kort erna. De vennootschap achtte de fiscus ten onrechte toepassing te hebben gemaakt van art. 207, lid 3 WIB 1992 daar zij meende dat de overnemende partijen van de aandelen weldegelijk een economisch motief voorhanden hadden. Aangezien de vennootschap, welke het handelsfonds overnam, het bestaande onroerende goed huurde van de “eerste” vennootschap, hadden de betrokken partijen er alle belang bij dat de exploitatie van de videowinkels verder gezet werd, teneinde huurinkomsten te realiseren welke de overgenomen vennootschap nodig heeft om rendabel te zijn. Uit het dossier blijkt echter dat de overnemers slechts voor een korte periode de garantie kregen dat de exploitatieactiviteit van de videowinkels verder zou worden verhuurd.

123

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 222. 124 Y. VERDINGH, “Fiscaal Compendium”, Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer Uitgevers, 2014, (650) 450. 125 Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7.

19

Rechtmatige financiële of economische behoeften Het Hof te Hasselt oordeelde dat de reden voor de controleverwerving louter steunde op het verkrijgen van een fiscaal voordeel dat erin bestaat, uiteindelijk minder vennootschapsbelasting te moeten afdragen aan de Belgische Staat. Vervolgens stelde de rechtbank dat de overnemende partijen het nagelaten hebben het tegendeel te bewijzen126. Dienovereenkomstig moet elke feitenkwestie individueel worden beoordeeld127. 3.3.4 Kapitaalvermindering

42. Het Hof van Cassatie oordeelde dat een vennootschap op fiscaal vlak haar vroegere verliezen mag aftrekken, ook al zijn zij reeds uit de jaarrekening verdwenen ten gevolge van een kapitaalvermindering ter aanzuivering van (omvangrijke) verliezen128. Het is bijgevolg mogelijk dat het passief van de balans van een vennootschap een winstsaldo vertoont, terwijl er fiscaal nog overgedragen verliezen aanwezig zijn. Ook wanneer een vennootschap haar belastbaar saldo berekent op basis van een forfaitaire minimum grondslag129, mag zij hiervan overgedragen fiscale verliezen in mindering brengen130. 3.4

ONEIGENLIJKE CONTROLEWIJZIGING

43. De wetgever viseert met haar beperkende clausule aangaande verliesverrekening oneigenlijke controlewijzigingen, welke verricht worden teneinde uitsluitend of hoofdzakelijk fiscale doelstellingen te realiseren131. In een arrest van 30 september 2004132, verwept de Administratie de verliesverrekening – in de aanvullende aanslagtermijn waarin de wet in geval van fraude voorziet - in hoofde van de vennootschap die, na de controlewijziging, haar maatschappelijke zetel en benaming wijzigde alsook haar maatschappelijk doel uitbreidde met een nieuwe activiteit133. De verrichting in kwestie steunde immers op een gesimuleerd karakter. Eerste Aanleg achte het bewijs van belastingontduiking afwezig, waardoor de Administratie zich ten onrechte zou beroepen op de aanvullende tweejarige aanslagtermijn.

126

Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013/16, 639-643. Zie hierover infra nr.69. 128 Com.IB 1992, nr. 199/105. 129 Art. 342, § 3 WIB 1992 en Art. 182 KB/WIB 1992. 130 Gent 15 januari 2013, Fiscoloog 2014, afl. 1376, 11-1; Antwerpen 5 februari 2013, besproken door J. VAN DYCK, “Forfaitaire minimumwinst : ook aftrek overgedragen verliezen in Venn.B.?”, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9; Bergen 12 maart 2013, besproken door J. VAN DYCK, “Forfaitaire minimumwinst : ook aftrek overgedragen verliezen in Venn.B.?”, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9; Cass. 22 mei 2014. 131 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 225. 132 Rb. Gent 30 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 958, 10. 133 Art. 354, lid 2 WIB 1992. 127

20

Rechtmatige financiële of economische behoeften Het begrip controle moet worden begrepen in zijn boekhoudrechtelijke betekenis. Voor de invulling ervan wordt verwezen naar het KB van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van ondernemingen134 135. 44. De wetgever wil een einde stellen aan het oneigenlijk gebruik van binnenlandse vennootschappen met fiscaal overdraagbare beroepsverliezen. De handel in verlieslatende vennootschappen alsmede het kunstmatig afleiden van belastbare winsten naar verliesvennootschappen moet stopgezet worden136. “De wetgever wilde met het opleggen van de beperking voor de overdracht van fiscale verliezen in hoofde van vennootschappen waarvan de controle verandert, vermijden dat die vennootschappen door overnemers

worden

gebruikt

voor

het

opstarten

van

nieuwe

activiteiten”137

138

.

Omwille van bovenstaande reden behoort de controlewijziging te beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften139. 45. Bij de invoering van de aftrekrestrictie deed de Koning beroep op de aan Hem reeds toegekende bevoegdheid in het kader van de toetreding van België tot de Europese Economische en Monetaire Unie (EMU), waarbij de Koning immers gemachtigd werd maatregelen te nemen ten gunste van: “…alle vormen van oneigenlijk gebruik en misbruik te bestrijden [i.e. constructies verhinderen die de begrotingsmaatregelen omzeilen, cfr. Parlementaire Voorbereiding 1995-96140] en een correcte inning van de ontvangsten en een efficiënte controle van de ontvangsten en uitgaven te waarborgen”

141

.

Deze ruime bevoegdheidsdelegatie werd verantwoordt teneinde proactief elke vorm van belastingfraude te beteugelen.

134

Verslag aan de Koning, KB 20 november 1996, BS 31 december 1996, Ed. 4, 32643, KB 8 oktober 1976, met betrekking tot de jaarrekening van de onderneming, Bijlage, Hoofdstuk 3, deel 1, 4 A. 135 Zie hierover infra nr. 54 ev. 136 I. BEHAEGE, Fisc. Koer. 98/235; Y. VERDINGH, Bestendig handboek vennootschapsbelasting 2001, Mechelen, Kluwer, VII.7-7; R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging. Een stand van zaken.”, AFT 2007, 25; G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997.5, 212. 137 Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3. 138 Zie hierover infra nr. 46. 139 P. HICK en P. DORTHU, «Besoins légitimes de caractère financier ou économique : une notion dicrétionaire?», RGF 2004.5, 3. 140 Parl.St. Kamer 1995-1996, nr. 608/1, 3. 141 Art. 3, § 1 Wet van 26 juli 1996.

21

Rechtmatige financiële of economische behoeften

3.5

RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN BEROEP ANTWERPEN

“Ofschoon dit arrest ten zeerste bekritiseerd werd in de rechtsleer - juridisch gezien is het begrip belastingplichtige verbonden aan de rechtspersoon en niet aan de activiteit - heeft het de maatschappelijke onaanvaardbaarheid van al te assertieve belastingplanning duidelijk willen maken” 142

.

46. Door de invoering van de beperking op de verliesverrekening codificeert de wetgever volgens de rechtsleer de boodschap van een fel omstreden arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen in de jaren ‘90143. Het Hof was reeds de strijd tegen de handel in verliesvennootschappen aangegaan, bijgevolg wou de wetgever ten gevolge van de courante felle kritiek , de limitatieve visie verheffen tot wettelijke norm in de vorm van een voorwaardelijke antimisbruikbepaling. In casu ging het om een vennootschap (oud ijzerhandel) die failliet was gegaan, maar die als rechtspersoon verder bleef bestaan. De vennootschap had bijgevolg al zijn werknemers ontslagen en beschikte vooreerst over fiscaal overdraagbare verliezen. Vervolgens werden alle aandelen van de vennootschap verkocht aan een accountantskantoor, die een statutaire doelwijziging doorvoerde. De oude activiteit bleef maar het doel werd daarna aangevuld met nieuwe winstgevende activiteiten (voeren van de boekhouding, verlenen van adviezen). De vroegere fiscale verliezen konden gecompenseerd worden met de winsten van de nieuwe activiteiten144. Het Hof verwierp de verliesrecuperatie opdat de overnemers louter de handeling stelden met fiscale doeleinden. De betrokken vennootschap meende echter dat de verrichting wel beantwoordde aan rechtmatige financiële of economische behoeften omreden de verwerving kaderde binnen het economische en strategische standpunt van de overnemer. Het Hof meende dat zowel de ‘juridische continuïteit’ (rechtspersoonlijkheid) alsook de continuïteit op vlak van de activiteit voorhanden moeten zijn in de betrokken controleverrichting145. Het hof beschouwde de overgenomen vennootschap als een verschillende belastingplichtige wegens enerzijds de overdracht van alle aandelen en anderzijds een wijziging zowel van de uitgeoefende activiteit alsook de samenstelling van de raad van bestuur. Een jaar later heeft de wetgever ingegrepen door een uitdrukkelijk verbod in te stellen indien de controlewijziging steunt op gronden van belastingontwijking, of nog, belastingfraude.

142

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 224. 143 L. VANHEESWIJCK, noot onder Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188 en E. VAN DER BRUGGEN, “Klampt de administratie zicht vast aan een omstreden arrest?”, Fiscoloog 1996, afl. 553, 6. 144 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 224. 145 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 224.

22

Rechtmatige financiële of economische behoeften 47. Uit het hierboven besproken arrest kunnen we afleiden dat de belastingplichtige minstens de mogelijkheid moet krijgen aan te tonen dat de controleverrichting steunt op andere dan louter fiscale motieven, zoals financiële en / of economische motieven146. 3.6

RECHTSPRAAK HOF VAN CASATIE CONFORM DE CONCLUSIES HOVEN GENT

“Opdat de administratie de aftrek van de vorige beroepsverliezen zou kunnen verwerpen voor de volgende belastbare tijdperken is het niet vereist dat de overgedragen verliezen werden verworpen voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk tijdens het welk de controlewijziging plaatsvond” 147. 48. De aftrekuitsluiting van de overgedragen beroepsverliezen geldt zowel voor het belastbaar tijdperk waarin de controle verworven wordt of waarin zich een wijziging in de controle heeft voorgedaan, als voor enig later belastbaar tijdperk. Als een controlewijziging plaatsvindt in 2010 kan de Administratie de recuperatie van de overgedragen verliezen toch bijvoorbeeld verwerpen voor de aanslagjaren 2012 en 2013, niettegenstaande de recuperatie van de overgedragen verliezen niet werd verworpen voor aanslagjaar 2011, m.a.w. voor het jaar van de controlewijziging148. 49. In een geval dat ter sprake kwam voor de rechtbank van Eerste Aanleg te Gent ging het onbetwistbaar over een controlewijziging waarbij Eerste Aanleg zich aansloot bij het standpunt van de belastingplichtige149. In de loop van het belastbaar tijdperk 2003 onderging de vennootschap een statutenwijziging waarbij de maatschappelijke benaming alsook het doel gewijzigd werd. Verder werd de maatschappelijke zetel verplaatst en werd de zaakvoerder ontslagen. De vennootschap had fiscaal overdraagbare verliezen. De Administratie betwistte het voldoen aan de voorwaarde in hoofde van de vennootschap aan rechtmatige financiële of economische behoeften. De Administratie nam aan dat de controlewijziging louter tot doel had een nieuwe economische activiteit op te starten opdat de vennootschap zou kunnen genieten van de aftrekregeling conform art. 206 WIB 1992. De vennootschap wierp het argument op dat de controlewijziging zich afspeelde in 2003, bijgevolg diende de Administratie de verliesrecuperatie voor AJ 2004 af te keuren. De Administratie had echter enkel de fiscale toestand van de vennootschap gecontroleerd betreffende de aanslagjaren 2005-2006. Gedurende dit onderzoek stelde zij op haar beurt vast dat er een controlewijziging had plaatsgevonden in 2004.

146

Zie hiervoor infra nr. 88 ev. C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234-1235. 148 Gent 21 februari 2012, Fiscoloog nr. 1297, 6; Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 149 Gent 14 juni 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1220, 1. 147

23

Rechtmatige financiële of economische behoeften Belangrijke opmerking hierbij te maken is dat de aanslag- en controletermijn reeds vervallen waren voor AJ 2004150.De Administratie wou de reeds in 2005-2006 in rekening gebrachte vorige beroepsverliezen alsnog verwerpen. De vennootschap ging hiermee niet akkoord en argumenteerde dat de aftrekbeperking toegepast moet worden voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk waarin de controlewijziging zich voorgedaan heeft. Het hof van Beroep te Gent stelde dat noch uit art. 207, derde lid WIB 1992, noch uit enige andere wettelijke bepaling blijkt dat de Administratie vooreerst de aftrekbeperking moet toepassen voor het jaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de controlewijziging plaatsvond, om vervolgens de aftrekbeperking ook in te roepen voor de volgende belastbare tijdperken. Het Hof van Beroep te Gent verwierp deze zienswijze en wordt daarin gevolgd door het Hof van Cassatie in niet mis te verstane bewoordingen151. Het aftrekverbod, gesteld in art. 207, lid 3 WIB 1992 geldt immers “voor het geheel van de vorige beroepsverliezen van de vennootschap en voor enig later belastbaar tijdperk. Het is niet beperkt tot het aanslagjaar dat betrekking heeft op het belastbaar tijdperk waarin de wijziging of verwerving van de controle plaatsvond” 152, aldus Cassatie. 3.7

KAPITAALVERHOGING: OORZAAK VAN CONTROLEWIJZIGING153

50. De Rulingcommissie meent wanneer twee vennootschappen die behoren tot dezelfde boekhoudkundige consolidatie, een kapitaalinbreng doorvoeren met dien verstande dat er een verschuiving optreedt binnen het landschap van de controlebevoegdheid, deze geacht wordt te voldoen aan rechtmatige financiële of economische behoeften overeenkomstig art. 207, lid 3 WIB 1992154. Voorafgaand aan de beslissing in hoofde van de commissie, stelde de Administratie conform de circulaire van 15 december 2000155 dat een controlewijziging voldoet aan de voorwaarde van rechtmatigheid zodra zij voortvloeit uit “de overdracht van aandelen of van bedrijfsleiders binnen een geheel samengesteld uit ondernemingen, opgenomen in de boekhoudkundige consolidatie”

156

. De

Rulingcommissie oordeelt dat de desbetreffende circulaire enkel ”overdrachten van aandelen” acht en geen kapitaalverhogingen, maar neemt verder aan dat het administratieve standpunt naar analogie alsook

hierop

kan

worden

toegepast.

Bijgevolg

houdt

de

aftrek

voor

overgedragen

vennootschapsverliezen stand.

150

Art. 346 WIB 1992. Gent 21 februari 2012, Fiscoloog, afl. 1297, 6; Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 152 Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 153 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 225. 154 Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31 maart 2005. 155 Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 121. 156 Fiscoloog, afl.595, 10; Over het begrip consolidatie, zie Fiscoloog, afl. 653, 7. 151

24

Rechtmatige financiële of economische behoeften

3.8

SLOTOPMERKING

51.“Artikel 207, derde lid WIB 1992 is een belangrijke nieuwigheid binnen de tot op heden bestaande regels inzake recuperatie van bedrijfsverliezen”

157

. De aanwending van beroepsverliezen werd

vooralsnog bepaald uitgaande van factoren verbonden aan de vennootschap die fiscaal overdraagbare verliezen geleden heeft. Hieruit kan afgeleid worden dat louter in buitengewone situaties een externe factor zoals “de controle over de vennootschap”, welke geen coherentie vertoont met het wezen van de persoon van de vennootschap zelf, een invloed uitoefent op de werking van de aftrekopportuniteit omtrent bedrijfsverliezen158. 52. De Administratie mag de toepassing van het verbod inzake de verliescompensatie zoals die bepaald is in art. 207, lid 3 WIB 1992, voor de eerste maal inroepen in het belastbaar tijdperk volgend op datgene waarin de controlewijziging zich heeft voorgedaan159. 3.9 BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 3

53. In het voorgaande hoofdstuk werd de verliesverrekening uiteengezet zodra een vennootschap het voorwerp is van een controleverrichting. We hebben kunnen afleiden dat de clausule - ingevoerd door de het Volmachten KB van 20 december 1996 - strikt dient te worden geïnterpreteerd, daar het een afwijking is van het bepaalde in art. 206 WIB 1992. Een voorwaarde wordt opgelegd ten aanzien van de controleverrichting indien de betrokken vennootschap alsnog wenst te genieten van de verliescompensatie. De verrichting moet immers voldoen aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Dit begrip wordt verder niet gedefinieerd in de wetgeving, ingevolge de wetgever ruimte gecreëerd heeft de voorwaarde te interpreteren. De Administratie interpreteert de voorwaarde zeer strikt aangezien de regelgeving ingevoerd werd teneinde fiscale constructies, welke misbruik beoogden te verhinderen. Niettegenstaande heeft de wetsbepaling heel wat ophef veroorzaakt binnen de rechtspraak, daar een juiste invulling van de voorwaarden niet eenvoudig blijkt te zijn.

157

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234. C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234. 159 Gent 21 februari 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1297,6. 158

25

Rechtmatige financiële of economische behoeften

HOOFDSTUK 4. CONTROLE OVER EEN ONDERNEMING “Voor het begrip controle over een onderneming verwees het Verslag aan de Koning naar het KB van 8 oktober 1976 m.b.t. de jaarrekening van de ondernemingen” 160.

OMSCHRIJVING BEGRIP CONTROLE

4.1

54. Het begrip controle wordt omschreven in art. 5, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen als : “De bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid”. De controle kan exclusief161 of gezamenlijk162 uitgeoefend worden. Deze hoofdregel van de controlebevoegdheid houdt bovendien het bestaan van wettelijke vermoedens in. De consolidatiewetgeving hanteert een discrepantie tussen enerzijds de controle in rechte en anderzijds de controle in feite. 4.1.1 Controle in rechte

55. Het Wetboek van Vennootschappen vermeldt vijf situaties waarin de controle in rechte is en op een onweerlegbare wijze wordt vermoed163: -

“Wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap”

164

. Dit impliceert dat om de

controlebevoegdheid te beoordelen, niet het aandelenbezit doch wel het aantal stemrechten verbonden aan het aandelenbezit bepalend is. Indien verschillende soorten aandelen uitgegeven worden, gebeurt de berekening enkel voor de aandelen die stemgerechtigd zijn op de Algemene Vergadering, aangesteld door de bestuurders of zaakvoerders. De wezenlijke uitoefening van deze stemrechten door de meerderheidsaandeelhouder op de Algemene Vergadering is van geen belang165. -

“Wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan” 166.

160

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235; K. BYTTEBIER, “Analyse van de begrippen controle moeder- en dochtervennootschap”, TRV 2001, 529-562. 161 Art. 8 W.Venn. 162 Art. 9 W.Venn. 163 Art. 5, § 2 W.Venn. 164 Art. 5, § 2, 1° W.Venn. 165 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235. 166 Art. 5, § 2, 2° W.Venn.

26

Rechtmatige financiële of economische behoeften -

Dergelijk

recht

kan

bestaan

op

statutaire

of

conventionele

gronden.

Het

167

deelnemingspercentage heeft slechts een marginale draagwijdte . Hierbij gaat het niet om een voordrachtregeling of het recht van vertegenwoordiging verbonden aan bepaalde categorieën van aandelen. -

“Wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt”168. “In tegenstelling tot beide voormelde vermoedens geldt hier niet het stemrecht noch de benoemingsmacht doch wel de mogelijkheid om de controlebevoegdheid uit te oefenen op basis van statutaire dan wel contractuele bepalingen”169.

-

“Wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het

totaal

van

de

aandelen

van

die

vennootschap”170,

de

zogenaamde

stemrechtovereenkomsten. Hierin worden de gevallen beoogd waarin een onderneming de meerderheid van de stemrechten niet bezit, doch hierover uiteindelijk wel beschikt krachtens stemrechtovereenkomsten met één of meerdere minderheidsaandeelhouders171. -

“In geval van gezamenlijke controle”172. Hieronder moet worden verstaan, “de controle die een beperkt aantal vennoten samen uitoefenen, wanneer zij zijn overeengekomen dat beslissingen omtrent de oriëntatie van het beleid niet zonder hun gemeenschappelijke instemming kunnen worden genomen”173. Voorliggend geval illustreert de aanwezigheid van een gemeenschappelijke dochtervennootschap, als zijnde de onderneming ten opzichte waarvan de gezamenlijke controle bestaat. In vennootschapsrechtelijke termen verwijlen er desgevallend meerdere moedervennootschappen174.

4.1.2 Controle in feite 56. Art. 5, § 3 W.Venn omschrijft de feitelijke controle “… zodra zij voortvloeit uit andere factoren dan bedoeld in § 2”.

167

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235. Art. 5, § 2, 3° W.Venn. 169 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235. 170 Art. 5, § 2, 4° W.Venn. 171 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235. 172 Art. 5, § 2, 5° W.Venn. 173 Art. 9 W.Venn. 174 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235. 168

27

Rechtmatige financiële of economische behoeften De Controle in feite wordt vermoed behoudens – wat wijst op het residuaire karakter van het begrip bewijs van het tegendeel, “wanneer een vennoot op de voorlaatste en laatste Algemene Vergadering van deze vennootschap stemrechten heeft uitgeoefend die de meerderheid vertegenwoordigen van de stemrechten verbonden aan de op deze Algemene Vergadering vertegenwoordigde aandelen” 175. Het hieruit voortvloeiende wettelijk vermoeden is echter weerlegbaar, dit in tegenstelling tot de controle in rechte. Alle mogelijke vormen van uitoefening van controle zijn hierbij mogelijk zoals juridische of commerciële verhoudingen, persoonlijke bindingen alsook feitelijke toestanden.176”

175 176

Art. 5, § 2 W.Venn. C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1236.

28

Rechtmatige financiële of economische behoeften

HOOFDSTUK 5. RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BEHOETEN 57. Indien de verwerving of de wijziging inzake de controle tegemoet komt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, wordt de aftrek van de vorige beroepsverliezen aanvaard 177

178

. Over de

concrete invulling van het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften, bestaat geen eensgezindheid, hetgeen zich bijgevolg uit in rechtsonzekerheid, gepaarde gaande met diverse rechtspraak179. Ook inzake de bewijslast heersen er enkele meningsverschillen180 181. Zodoende bestaan er tal van voorafgaande akkoorden (ruling)182 met betrekking tot de toepassing van deze wetsbepaling183. Louter de ‘ratio legis’, zoals die voortvloeit uit art. 207, lid 3 WIB 1992, is immers uitdrukkelijk geformuleerd in de voorbereidende werken184. Voorbeeld185 De NV Y houdt een meerderheidsparticipatie in de NV X, die op haar beurt een meerderheidsparticipatie aanhoudt in de NV Z. ingevolge de verkoop van de aandelen van de NV Y aan een derde partij verkrijgt deze derde de volledige controle over de NV Y, de NV X en de NV Z. De Commissie laat in de voorafgaande beslissing (Voorafgaande beslissing nr. 2010.022 van 23 maart 2010) kennen dat de wijziging van de controle van de NV X, de NV Y en de NV Z beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften (art. 207, derde lid, WIB) en bijgevolg blijven de overgedragen aftrek voor risicokapitaal, de vorige beroepsverliezen en de overgedragen investeringsaftrek aftrekbaar van de winst van het belastbaar tijdperk dan wel van enig later belastbaar tijdperk ten name van de NV X, de NV Y en de NV Z. De Commissie komt tot deze conclusie op basis van de vaststelling dat de activiteiten die door de vennootschappen in België werden uitgeoefend voor de controlewijziging op dezelfde plaats verder gezet zullen worden na de controlewijziging en hierbij zal de NV X de huidige tewerkstelling behouden.

177

Art. 207, lid 3 WIB 1992. Voor positieve rulings, zie bv. Voorafg. Besliss. nr. 800.349, 25 november 2008; nr. 800.408, 16 december 2008 en nr. 900.079, 31 maart 2009. 179 Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013, 639-643. 180 G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, 228. 181 Zie hiervoor infra nr. 88 ev. 182 Antwerpen 21 november 2000, Fiscoloog 2001, afl. 783, 14. 183 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1236. 184 G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, nr. 5; M. DE MUYNCK e.a., “Overdracht van ondernemingen”, Brussel, Larcier, 1999, 53. 185 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1236. 178

29

Rechtmatige financiële of economische behoeften

5.1

VOORAFGAANDE BESLISSING(EN)

58. De Federale Overheidsdienst (FOD) Financiën is gemachtigd voorafgaande beslissingen te nemen omtrent het feit of een verwerving alsook een wijziging van de controle al dan niet overeenstemt met de principes van rechtmatige financiële of economische behoeften186. Bepaalde voorafgaande beslissingen vereisen een ‘specifiek engagement’ wat betreft de instandhouding van de werkzaamheden alsook het personeelsbestand187. Hierbij kan de vraag gesteld worden of bij het opnemen van een dergelijke verbintenis de controlewijziging al dan niet automatisch voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften teneinde de vorige beroepsverliezen te kunnen behouden en te genieten van het aftrekvoordeel. Hieromtrent heeft de Rulingcommissie bevestigend geoordeeld waarbij het betreffende engagement vooropstelde dat de controlewijziging noch zou resulteren in een wijziging van de tewerkstelling, noch van de activiteit188. In een ander engagement wordt een termijn opgelegd waarbij nadrukkelijk bepaald wordt dat de uit de verbintenis voortvloeiende bewoording gladweg nageleefd zal worden gedurende de periode van - in casu - drie jaren. Ook in deze alliantie is het voorbehoud betreffende de tewerkstelling als de activiteit opgenomen, dienovereenkomstig het te verantwoorden is/blijft vanuit bedrijfseconomisch opzicht189. Een engagement met opname van een voorbehoud voor onvoorzienbare gebeurtenissen en overmacht is alsook toegelaten190. 59. Opdat een positieve ruling overeind zou komen is niet per definitie vereist dat de onderneming zich in moeilijkheden dient te bevinden waarbij haar voortbestaan in het gedrang komt191. De Rulingcommissie herhaalde deze standpuntbepaling in een voorafgaande beslissing van 19 september 2001192. De Commissie stelde verder indien het bewijs, betreffende het aandienen van een concrete kandidaat-overnemer alsook van het behoud van zowel de activiteiten als de tewerkstelling ontoereikend is, zij het verhinderen een gunstige ruling af te leveren193. 60. In een ander dossier oordeelde de Commissie dat de controlewijziging echter wel voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften in een geval waarbij Nv B een herstructurering wenst door te voeren van haar internationale activiteiten. 186

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 498; Voor een positief afgeleverde Ruling vanwege de Rulingcommissie, zie Voorafg. Besliss. nr. 400.062 van 22 juni 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. 187 C. BUYSSE, “(Interne) aandeeloverdrachten: wat met de ‘controlewijziging’”, Fiscoloog 2011, afl. 1260, 1; Voorafg. Besliss. nr. 900.257 van 11 augustus 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10. 188 Voorafg. Besliss. nr. 2010.293 van 25 januari 2011. 189 Voorafg. Besliss. nrs. 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 190 Voorafg. Besliss nr. 900.131 van 23 juni 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10. 191 Voorafgaande beslissing nrs. 2010.293, 25 januari 2011; 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 192 Besliss. nr. Ci.COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. 193 Besliss. nr. Ci. COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

30

Rechtmatige financiële of economische behoeften Vanuit dit oogpunt worden de aandelen van Nv A, welke een kleindochtervennootschap is van Nv B, verkocht aan Nv C. Nv C handelt niet met de intentie nieuwe activiteiten te ontwikkelen krachtens Nv A, wat aanleiding geeft tot het duurzame behoud van de huidige activiteiten en een optimalisatie van de concurrentiepositie ten aanzien van Nv A194. 5.1.1 Joint venture 61. De Ruling betreft twee Belgische Nv’s waarvan de aandelen, via twee andere vennootschappen, aangehouden worden door de holdingvennootschap van groep A, een groep welke op zichzelf deel is van groep B. De aandelen van de holding worden ingebracht in een “joint venture” structuur die groepen B en C hebben opgericht teneinde hun werkzaamheden te verenigen, met het oog op de totstandkoming van een synergie, specifiek voor bepaalde producten. De Rulingcommissie meent dat de controlewijziging, voortvloeiende uit de overdracht van de aandelen van de holding, in hoofde van de Belgische Nv’s, aan de joint venture, gerechtvaardigd is. De commissie acht de voordelen gewichtiger te zijn van deze constructie, waaruit blijkt dat deze resulteerde in een verbetering van de klantenservice, een hogere productiviteit van innoverende producten, meer efficiënte en kostenbesparende productie- en marketingstructuren195. 5.1.2 Negatieve Ruling

62. De FOD Financiën twijfelde of de controlewijziging van een vennootschap, waarvan de omvang van de activiteiten reeds sterk geslonken was en de belangrijkste activa ten gelde waren gemaakt, werkelijk tot doel voorhield te bestaande activiteiten – voor zover die nog voorhanden waren - aan te zwengelen. De verrichting is – in casu - er voornamelijk op gericht om de controleverkrijgers eigendomsrechten te verschaffen van de specifieke technologie, aanwezig in de vennootschap, aldus de FOD Financiën. In dit kader oordeelden zij vervolgens dat er sprake is van een valorisatie van fiscale latenties, nl. het onterecht toepassen van de aanrekening van de verliezen op de toekomstige winsten, voortgebracht door de controleverwervende vennootschap. De FOD Financiën herinnerde ter zake dat de aanwezigheid van rechtmatige behoeften geacht wordt in hoofde van de vennootschap die de controlewijziging zal ondergaan196 197. In dergelijk geval is de rulingaanvraag afgewezen198.

194

Voorafg. Besliss. nr. 300.252 en 300.253 van 4 december 2003, Fiscoloog 2005, afl. 968, 12. Besliss. nr. Ci. COM/538 en 537 CDB van 26 februari 2001, Fiscoloog 2003, afl. 905, 6. 196 Fiscoloog, afl. 798, 3. 197 Zie hierover infra nr. 85. 198 Voorafg. Besliss. nr. 300.238 van 9 maart 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11, Bull. Bel., nr. 789, 104-105. 195

31

Rechtmatige financiële of economische behoeften 5.1.3 Positieve ruling

63. Nv A wenst haar schuldvorderingen op Nv B gedeeltelijk om te zetten in kapitaal omwille van de financiële moeilijkheden in hoofde van Nv B. Dientengevolge zal Nv A meerderheidsaandeelhouder worden ten opzichte van Nv B. De Rulingcommissie oordeelt dat de controlewijziging – in casu doelt op de verbetering van de financiële junctuur in hoofde van de vennootschap die onderworpen is aan de controlewijziging, “teneinde haar huidige activiteiten te kunnen verderzetten en eventueel uit te breiden” 199. 64. Aan de Commissie werd gevraagd of in onderstaande gevallen de controleverrichting beantwoordt aan rechtmatige behoeften: (a) De aandelen van een KMO, waarvan de enige activiteit bestaat uit het verhuren van een gebouw, worden overgenomen door een andere KMO, welke het betrokken gebouw voor haar bedrijfsdoeleinden huurt; (b) De aandelen van een vastgoedvennootschap (in vereffening), die tot een Belgische groep behoort, worden overgenomen door een buitenlandse groep via een Belgische dochterholding. De dochteronderneming huurt het – enige – kantoorgebouw van de vatgoedvennootschap; (c) De aandelen van een vastgoedvennootschap die tot een buitenlandse groep behoort, waarvan het actief hoofdzakelijk uit één enkel gebouw bestaat, worden overgenomen door de moedervennootschap, eveneens actief in dezelfde sector; De commissie weigerde haar fiat te verlenen, aangezien het bewijs van het voortbestaan van de vennootschap, die de controlewijziging ondergaat, ingebreke bleef. De Commissie stelde dat zij noch kon afleiden dat er nieuwe investeringen gedaan zullen worden, noch dat de vennootschappen door de controlewijziging, haar financiele situatie zal verbeteren. Tevens was volgens de commissie niet voldaan aan de voorwaarde inzake rechtmatige financiele of economische behoeften in hoofde van de vennootschap die de controlewijziging ondergaat200”. 5.1.4 Interne aandelenoverdrachten

65.Wat betreft de gevolgen van een aandelenoverdracht, welke een controlewijziging teweeg kan brengen – in casu, positief bevestigd door de rulingaanvragers -, zijn heel wat recente voorafgaande beslissingen verschenen die het al dan niet aanwezige rechtmatige karakter van de verrichting benadrukken201.

199

Besliss. nr. Ci. COM/587 van 12 oktober 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. Besliss. nr. Ci. COM/331 CDB van 27 mei 1998. 201 Voorafg. Besliss. nrs. 2010.334, 11 januari 2011; 2010.293, 25 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 200

32

Rechtmatige financiële of economische behoeften De Rulingcommissie bepaalt dat het merendeel van de aandelenoverdrachten buiten de werkingssfeer vallen van de handel in verliesvennootschappen daar het doorgaans beantwoordt aan een herstructurering, die de continuïteit van de betrokken vennootschappen dient te waarborgen alsook de geschikte opvolgingsstructuur voor successiedoeleinden mogelijk dient te maken. 66. Heel wat voorafgaande beslissingen werden gepubliceerd, handelend over de controversiële problematiek van de meerwaarden op aandelen, betracht door andere dan rechtspersonen202. In hoofde van natuurlijke personen die een aandelenoverdracht doorvoeren dient de vraag gesteld te worden of dergelijke transmissie begrepen kan worden als een handeling binnen het “normaal” beheer van hun privévermogen. Is voldaan aan dit theorema dan valt de meerwaarde niet onder de belastbare diverse inkomsten in de zin van art. 90, 9° WIB 1992. De meerwaarde gerealiseerd door vennootschappen valt omwille van de hierboven genoemde twee doelstellingen veelal binnen het normaal beheer van het privévermogen. 5.2

INTERPRETATIE RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BELANGEN

5.2.1 Behoud van tewerkstelling en werkzaamheden

67. De Administratie verwijst naar het Verslag van de Koning bij het Volmachten-KB van 20 december 1996 met als doel een duidelijke interpretatie aan het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften te kunnen geven. Hierin staat, alsmede in de circulaire van 15 december 2000203 expliciet vermeld wanneer de voorwaarde inzake rechtmatige behoeften geacht wordt te zijn vervuld, nl. “in geval van wijziging van de controle over een onderneming in moeilijkheden met behoud - zelfs gedeeltelijk - van de tewerkstelling en van de werkzaamheden uitgeoefend door deze onderneming voorafgaand aan de verwerving of de wijziging van de controle” 204. De bewoording uit het Verslag aan de Koning formuleert de aanwezigheid van een ‘continuïteitsvereiste’, in de controleverrichting. Een belangrijke opmerking hierbij te maken is dat het begrip “onderneming in moeilijkheden” niet gedefinieerd wordt in de fiscale wetgeving. Voor een goede invulling ervan wordt verwezen naar het gemene recht, inzonderheid het sociaal recht. Ook dient opgemerkt te worden dat het van belang is wanneer de controlewijziging plaatsvindt, wat niet altijd eenvoudig te evalueren is205 206. 202

C. BUYSSE, “(Interne) aandelenoverdrachten: wat met de controlewijziging?”, Fiscoloog 2011, afl. 1260, 1-

3. 203

Circulaire nr. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel., nr. 811, 121. A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 504-505. 205 Ch. BUYSSE, “Rulingcommissie doorprikt ‘controle-wijziging’ in twee stappen”, Fiscoloog 2002, afl. 837, 5. 206 Zie hiervoor infra nr. 71. 204

33

Rechtmatige financiële of economische behoeften Ingeval in een eerste fase slechts een beperkt deel van de aandelen van een verlieslatende vennootschap overgenomen worden, om vervolgens in een tweede fase de resterende aandelen te verkrijgen, waarbij er reeds een nieuwe activiteit ingebracht werd in de betrokken vennootschap ter vervanging van de huidige, kunnen er vragen rijzen omtrent het tijdstip van controlewijziging. 68. De fiscus stelt zich traditioneel streng op bij de interpretatie van de voorwaarde gekoppeld aan rechtmatigheid, en weigerde bijgevolg de verliesrecuperatie wanneer de continuïteit van de activiteit niet gewaarborgd is of wanneer er geen, minstens gedeeltelijk, behoud van de tewerkstelling is of nog, indien de vennootschap die de controlewijziging ondergaat niet in moeilijk heden is207. De rechtspraak heeft reeds soepelere standpunten ingenomen en aanvaardde uitdrukkelijk dat de opgelegde voorwaarden uitgaande van de administratie nl., het behoud van de tewerkstelling of de activiteit, echter geen wettelijke basis hebben208. Desalniettemin, betwist de Administratie soortgelijke rechtspraak209. Deze voorwaarden worden evenwel gesteld in de Rulingpraktijk. De Rulingdienst redeneert volgens het principe van “going concern”210. Doch hanteert de Rulingcommissie recent ook een soepelere houding en aanvaardde ingevolge reeds meermaals dat de betreffende vennootschap niet noodzakelijk ”in moeilijkheden” moet zijn211. 5.2.1.a Rechtspraak

Rekening houdende met de hierboven vermelde uiteenzetting betreffende de invulling van het dubbelzinnige begrip rechtmatige financiële of economische behoeften, worden er verder een aantal arresten aangehaald, handelend over deze materie. 69. Zo weigerde de fiscale Administratie de aftrek van de vorige beroepsverliezen omdat de activiteit van de overgenomen vennootschap (schoenenwinkel) volledig wijzigde (kledingwinkel), alsook de tewerkstelling niet werd behouden212. De vennootschap betwist het standpunt van de taxatiediensten met als argument dat het doel van art. 207, lid 3 WIB 1992 ten allen tijde gerespecteerd moet worden bij een controlewijzing, met name dat de handeling geen misbruik mag impliceren213.

207

Antwerpen 18 december 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1. Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009. Afl. 24, 6; Rb. Antwerpen 12 februari 2010, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 8 en Antwerpen 26 oktober 2010, Fisc. Koer. 2011, 243. 209 Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009. Afl. 24, 6. 210 Voorafg. Besliss. nrs. 500.097, 14 juli 2005; 500.313, 1 december 2005. Zie ook Voorafg. Besliss. nr. 900.470, van 22 juni 2010; Voorafg. Besliss. nr. 2010.074, 4 mei 2010. 211 Fiscoloog, afl. 905, 6 en Fiscoloog, afl. 1260, 1. 212 Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7. 213 Zie hierover infra nr. 88 ev. 208

34

Rechtmatige financiële of economische behoeften In 2008 werd de fiscus evenwel tweemaal in hoger beroep teruggefloten214. Het Hof van Beroep te Gent stelt terecht dat de “continuïteitsvereiste” inzake werkzaamheid en tewerkstelling niet terug te vinden is in art. 207, lid 3 WIB 1992. Dientengevolge stelt het Hof dat deze voorwaarden geenszins bepalend zijn voor de verliesverrekening. Aldus, de voorbeelden in het Verslag aan de Koning zijn niet de enige gevallen waarin voldaan wordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften215. De fiscus gaat in tegen deze positieve rechtspraak ten aanzien van de belastingplichtige, door cassatieberoep aan te tekenen216. 70. Volgende situatie betreft een aandelenruil tussen de twee belangrijkste aandeelhouders-natuurlijke personen A en B van de vennootschappen, respectievelijk X en Y. Voorheen bezaten ze elk bijna 50 pct. van de aandelen. De vraag kan hier gesteld worden of de controlewijziging voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften. De aandelenruil impliceert dat A quasi alle aandelen van Y verwerft en B quasi alle aandelen van X. De Rulingcommissie stelt dat vennootschap A zich reeds voor de controleverrichting inmengde in het bestuur van B, terwijl B hetzelfde doet voor vennootschap A en waarbij de betrokken vennootschappen de laatste jaren los van elkaar zijn gaan functioneren. De aandelenruil zal de werkelijke situatie beter weerspiegelen. De activiteiten, uitgeoefend voorafgaand aan de controlewijziging zullen behouden blijven, alsook het personeelsbestand217. Hieruit kan afgeleid worden dat het voortbestaan van de vennootschap niet gehinderd wordt. De Ruling benadrukt nogmaals dat een controlewijzing alsook aanvaardbaar kan zijn zonder dat de overgenomen vennootschap in moeilijkheden moet verkereren. De aandelenruil omvat noch fiscale motieven, gaat noch in tegen de ratio legis, gesteld conform art. 207, lid 3 WIB 1992. Belangrijk dient opgemerkt te worden dat de aandelenruil louter tot doel heeft de feitelijke situatie te officialiseren, zodanig dat A en B niet langer participeren in de vennootschap waar de andere partij verantwoordelijk is voor het beleid. 5.2.1.b Rulingcommissie doorprikt controlewijzigingen, in twee stappen218

71. De Rulingcommissie oordeelde dat - in casu - de controlewijziging niet de bedoeling had de actuele (distributie) activiteiten te handhaven en/of verder te zetten. Zodoende keurde de Administratie het verlenen van een gunstige ruling af, daar zij meende dat de betrokken verrichting niet in lijn lag met de voorwaarde gesteld door het Verslag aan de Koning219. 214

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009. Afl. 24, 6. 215 Rb. Leuven 2 september 2011, Fisc. Act. 2011, afl. 41, 5. Zie ook Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013/16, 639-643. 216 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1237. 217 Voorafg. Besliss. nr. 2012.426, 11 december 2012. 218 Fiscoloog 2012, afl. 837, 5. 219 Beslissing nr. Ci. COM/514 CDBn 11 september 2000.

35

Rechtmatige financiële of economische behoeften Deze zaak betrof een persoon (A) die op 1 januari 1999 één derde van de aandelen van een vennootschap had bemachtigd, in een eerste fase van de controleverrichting. De vennootschap beëindigd de distributieactiviteit, dermate later een consultancyactiviteit hierin op te richten. De maatschappelijke zetel van de vennootschap wordt overgebracht naar de woonplaats van A. Deze wil nadien, in een tweede fase, de resterende aandelen kopen van de hoofdaandeelhouder van de vennootschap. De Commissie hanteert hier de werking van een “duo-stappenplan” voor de uiteindelijke verwerving van de controle, met als startpunt, de verrichting reeds gedaan in 1999. Om de rechtmatigheid te toetsen houdt de Administratie rekening met de situatie op het ogenblik van de eerste fase. De commissie stelt vast dat de betrokken vennootschap voorafgaand aan deze eerste stap als een “slapende vennootschap” moet worden aangemerkt, aangezien zij gedurende meerdere boekjaren geen omzet meer had gerealiseerd. Het is pas vanaf 1999 dat de vennootschap opnieuw tekenen van heropleving vertoont ingevolge de ontwikkeling van de nieuwe activiteit en de daarmee samenvallende stopzetting van de voorheen uitgeoefende beroepswerkzaamheid en de toetreding van A in haar kapitaal. Bij wijze van volledigheid dient benadrukt te worden dat de eerste fase an sich een controlewijziging kan behelzen, wat betekent dat het aldus niet uitgesloten is. Zoals hierboven uiteengezet werd in Hoofdstuk. 4, waarbij het begrip controle omschreven wordt, reeds duidelijk gemaakt dat het concept in de zin van de boekhoudwetgeving begrepen moet worden. Het Verslag, vermeld aan de Koning stelt een onweerlegbaar vermoeden van controle in, zodra een vennoot op grond van een overeenkomst met de andere vennoten de meerderheid der stemrechten bezit220. Er bestaan ook gevallen waarin de Rulingcommissie wel besliste een ruling af te leveren221. 5.2.2 Onderneming in moeilijkheden

72. Ook de voorwaarde dat de vennootschap in moeilijkheden moet verkeren, is het voorwerp van verdeelde rechtspraak222. Zoals eerder aangehaald wordt de overname van een bedrijf in moeilijkheden met minstens gedeeltelijk behoud van de activiteit en tewerkstelling, vermoed aan rechtmatige behoeften te beantwoorden223.

220

Art. 5, § 2 Wetboek van vennootschappen Besliss. nr. Ci. COM/420 CDB, 19 juli 1999; Besliss. nr. Ci. COM/441 CDB, 17 november 1999; Besliss. nr. Ci. COM/439 CDB, 18 oktober 1999; Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en nr. Ci. COM/490 CDB, 28 april 2000; Besliss. nr. Ci. COM/507 CDB, 29 juni 2000. 222 Gent 30 oktober 2012. Zie ook Voorafg. Besliss. 11 januari 2011 en 21 december 2010. 223 KB 20 december 1996. 221

36

Rechtmatige financiële of economische behoeften 5.2.2.a Onderneming in blakende gezondheid 73. Verassend is de uitspraak van het Hof van Beroep te Gent224, waaruit blijkt dat het Hof de memorie van toelichting aangaande art. 207, lid 3 WIB 1992 zeer letterlijk interpreteert. Het Hof weigert immers de aftrek van de overgedragen verliezen van een winstgevende vennootschap waarvan de aandeelhoudersportefeuille totaal werd gewijzigd. Hierbij volgt het hof volledig het standpunt van de fiscus en gaat voorbij aan de belangen van de overnemer. De fiscus meende dat de desbetreffende vennootschap niet in moeilijkheden verkeerde, aangezien de ratio’s van solvabiliteit, liquiditeit en rentabiliteit gunstig waren. Daarenboven stelde zij ook vast dat de controlewijziging niet plaatsvond tussen vennootschappen die deel uitmaken van een boekhoudkundige consolidatie. De Administratie oordeelde logischerwijs dat de controlewijziging niet valt onder één van de in het Verslag aan de Koning voormelde voorwaarden en daarom niet beantwoordt aan het door art. 207, lid 3 WIB 1992 gesteld rechtmatig karakter verbonden aan een controlewijziging. Doch is om verschillende redenen deze conclusie aanvechtbaar. In deze zaak was onvoldoende aangetoond welk rechtmatig belang de gecontroleerde vennootschap – die in blakende gezondheid verkeerde – kon hebben bij de controlewijziging. Het Hof van Beroep kon niet overtuigd worden dat het volstond dat de vennootschapsgroep, welke de controle verwierf, als enige partij belang had bij de controleverwerving. 74. Onlangs heeft het Hof van Beroep te Antwerpen zich over een gelijkaardige controlewijziging uitgesproken225. Het Hof geeft een ruime invulling aan de belangen die door de controlewijziging gediend mogen zijn door niet louter het belang van de vennootschap, waarvan de controle overgenomen is, in achting te nemen maar ook de belangen van de nieuwe aandeelhouders te beschouwen. In casu betrof het een verlieslatende vennootschap (A) die een activiteit uitbouwde in de constructie van liften, waarvan de aandelen overgenomen werden door een onderneming (B), actief in dezelfde sector. Gelet op deze controlewijziging weigerde de Administratie de verliescompensatie te aanvaarden, aangezien het bewijs teneinde te voldoen aan de voorwaarde van rechtmatigheid, niet gegeven kon worden in hoofde van de liftenbouwer. Na de controleverrichting worden de activiteiten van A overgebracht naar B. De Rechtbank van Eerste Aanleg volgde het administratieve standpunt, dat geen voldoende rechtmatige behoeften voor de controlewijziging te verantwoorden, waren aangetoond. Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde echter dat er wel voldoende rechtmatige behoeften aanwezig waren, waarbij het hof blijk geeft van een ruimdenkende ingesteldheid. Vervolgens

oordeelt het Hof dat het behoud van de tewerkstelling en van de werkzaamheden van de

vennootschap niet de enige mogelijke motieven zijn om het rechtmatig karakter van de controleverrichting te bevestigen. De rechtmatige behoeften kunnen immers ook uit andere elementen 224 225

Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12. Antwerpen 18 december 2012.

37

Rechtmatige financiële of economische behoeften blijken. De controlewijziging was in het belang van de liftenbouwer zelf. Een overname drong zich op gelet op de leeftijd van de belangrijkste aandeelhouder en gelet op het feit dat de vennootschap reeds gedurende een aantal jaren verlieslatend was, mede veroorzaakt door de technische problemen die het bedrijf troffen. Verder aanvaardt het Hof uitdrukkelijk dat bij de beoordeling van de rechtmatige behoeften ook het belang van de aandeelhouders in aanmerking moet worden genomen. Niet enkel de “oude” aandeelhouders kregen een behoorlijke prijs voor hun aandelen maar ook de “nieuwe” aandeelhouders hadden een groot economisch belang bij de overname. De overnemer was reeds een speler op de markt voor wat constructie en onderhoud van liften betreft en kon door de overname een concurrent uitschakelen en diens personeel, inclusief contracten overnemen. Het Hof besluit dat de Administratie in deze omstandigheden evenwel niet heeft aangetoond dat de controlewijziging niet ingegeven is door rechtmatige economische of financiële behoeften. Integendeel heeft de belastingplichtige aangetoond dat de verrichting steunde op economische motieven. 75. Uit dit arrest blijkt dat het Verslag aan de Koning onbedoeld mee aan de basis ligt van een aantal betwistingen. Het is echter niet geheel duidelijk of het Verslag aan de Koning bij KB van 20 december 1966 hierbij exhaustief moet worden begrepen. Dergelijke interpretatie is moeilijk verzoenbaar met de doelstelling van art. 207, lid 3 WIB 1992, aangezien dit inhoudt dat enkel controlewijzigingen die vallen binnen één van de in het Verslag vermelde situaties voldoen aan de toets van rechtmatige financiële of economische behoeften. Concreet betekent dit dat een controlewijziging van een winstgevende vennootschap nooit zou kunnen beantwoorden aan rechtmatige belangen. Wat deze uitspraak zo opmerkzaam maakt is dat datzelfde Hof van Beroep te Gent eerder uitdrukkelijk oordeelde dat niet enkel de gevallen vermeld in het Verslag aan de Koning in aanmerking komen als voorbeelden van rechtmatige behoeften226. Bovendien heeft ook de Rulingdienst al meermaals te kennen gegeven dat een controlewijziging aanvaardbaar kan zijn zelfs als de betrokken vennootschap niet in moeilijkheden verkeert227. Niettegenstaande vormen deze twee voorwaarden – behoud van de tewerkstelling, alsook activiteit wel elementen die in acht genomen worden bij de beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van rechtmatige economische of financiële behoeften228. 76. Ongetwijfeld is rechtspraak dat het standpunt van de fiscus verdedigt niet onbestaande229. Een Belgische vennootschap waarvan (kort) na de controlewijziging de economische activiteiten afgebouwd en overgebracht worden naar een andere (buitenlandse) groepsvennootschap, kan zich niet beroepen op rechtmatige financiële of economische behoeften opdat de aftrek van haar vorige 226

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16. Voorafg. Besliss. nrs. 2010.293, 25 januari 2011; 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 228 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 505. 229 Arrest 30 oktober 2012, Fisc. Act. 2013, afl. 20, 2-6. 227

38

Rechtmatige financiële of economische behoeften beroepsverliezen behouden zou blijven. In casu betrof het een wereldwijde overname van de groepsvennootschap waartoe het Belgische filiaal behoorde, door derde-investeerders. Belangrijk dient opgemerkt te worden dat naar aanleiding van de controleverrichting de vennootschap een aanvraag had ingediend bij de Rulingcommissie teneinde zekerheid te krijgen over de aanwending van de fiscaal aftrekbare verliezen in de toekomst. Deze leverde een positieve ruling af, gesteund op de verderzetting van de huidige activiteiten na de verrichting, waarbij de het personeelsbestand onaangetast blijft. In casu besliste de overnemer na de controleverrichting een herstructurering door te voeren van de ‘Europese business- en corporate’ activiteiten om deze te centraliseren. Het Hof meende dat het niet volstaat aan te tonen dat de overname niet hoofdzakelijk fiscaal geïnspireerd is De overnemer moet alsook de bedoeling gehad hebben om de economische activiteit van de overgenomen vennootschap te behouden en aldus verder te zetten. Daarmee sluit de rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven

zich

aan

bij

het

standpunt

van

de

fiscus.

De rechtbank meent dat de verbodsbepaling conform art. 207, lid 3 WIB 1992 niet enkel verrichtingen viseert die hoofdzakelijk een fiscaal doel hebben. Zij acht de wetsbepaling een ruimere draagwijdte te hebben. Zij meent dat de overname uitsluitend gesteund is op het afbouwen van de activiteiten van de overgenomen vennootschap, dermate zou het nooit de bedoeling geweest zijn van de overnemer de economische activiteiten te bestendigen230. De uitspraak is opmerkelijk want daarmee gaat het Hof voorbij aan de werkelijke bestaansreden van de wetsbepaling. BUITENLANDSE OVERDRACHTEN: gediscrimineerd? 77. In het kader van bovenstaand arrest verzocht de Belgische vennootschap de rechtbank een prejudiciële vraag te stellen aan het Europees Hof van Justitie. Deze diende te oordelen of de wetsbepaling conform art. 207, lid 3 WIB 1992 niet ingaat tegen het algemene Europeesrechtelijke principe betreffende de vrijheid van vestiging. De Belgische clausule impliceert immers dat zodra een Belgische vennootschap een controlewijziging ondergaat, zij geen toepassing kan maken van de verliescompensatie in de situatie waarin de buitenlandse moedervennootschap beslist om een gedeelte van de activiteiten – uitgeoefend door de Belgische vennootschap – over te hevelen aan een zustervennootschap, gevestigd in een andere Lidstaat. De Administratie vereist aldus het behoud van de activiteiten in België, wat neerkomt op een schending van de Europese regels. De rechtbank is niet ingegaan op het verzoek. Zij meent dat de regeling van toepassing is/blijft ongeacht de nationaliteit van de overnemende vennootschap. De continuïteitsvereiste zou bijgevolg een verderzetting impliceren van de oorspronkelijke activiteit en het behoud van de tewerkstelling binnen de vennootschap zelf, niet binnen de landsgrenzen. Opgemerkt dient te worden dat dergelijke redenering zou betekenen dat indien een buitenlandse overnemer van een Belgische vennootschap uitsluitend de bedoeling heeft om na de controlewijziging de vroeger uitgeoefende activiteiten van deze laatste verder te zetten in een andere Lidstaat – behoud activiteit - door middel van de oprichting 230

Rb. Leuven 2 september 2011 , Fisc. Act 2011, afl. 41, 5-8.

39

Rechtmatige financiële of economische behoeften van een buitenlandse vaste inrichting, waardoor de daaruit voortgebrachte winst slechts aldaar belastbaar is. Dit ten gevolge van de bestaande dubbelbelastingverdragen. 5.2.2.b Slapende vennootschap

78. De vraagt rijst of er rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig zijn bij een controlewijziging van een “slapende vennootschap”231. Een vennootschap kan men als slapend beschouwen indien gedurende enkele jaren –in casu drie - geen enkele handelsactiviteit uitgeoefend wordt. De traditionele administratieve zienswijze, welke benadrukt dat de bestaande werkzaamheden na de controlewijziging behouden moeten blijven, opdat de controlewijziging geacht wordt gerechtvaardigd te zijn, wordt door de rechtbank van Gent gevolgd. De rechtbank redeneerde dat er geen bestaande activiteit was die verder gezet kon worden alsnog, dat de nieuwe activiteit verschillend was van de oude. Zodoende oordeelde de rechter dat er geen rechtmatige behoeften aanwezig waren232. Merk op dat in dergelijk geval de kans op een gunstige ruling miniem zou geweest zijn, aangezien de Rulingcommissie volledig het standpunt van de fiscus volgt, daar zij beaamt dat de controlewijziging gericht moet zijn, minstens gedeeltelijk, op het behoud van de activiteit en de tewerkstelling.

5.2.3 Boekhoudkundige consolidatie

79. Bovendien worden de voorwaarden, voortvloeiende uit art. 207, lid 3 WIB 1992 tevens vervuld “in geval van wijziging van de controle ingevolge overdrachten van aandelen of van bedrijfsleiders [i.e. het management, cfr. Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge233] binnen een geheel samengesteld uit ondernemingen opgenomen in de boekhoudkundige consolidatie” 234. “Indien de Belgische vennootschap deel uitmaakt van een groep waarvan de boekhoudkundige consolidatie in het buitenland plaatsvindt, moet de geconsolideerde jaarrekening en het geconsolideerde jaarverslag worden opgesteld overeenkomstig de richtlijn 83/349/EEG van 13 juni 1983 van de Raad van de Europese gemeenschappen, dan wel op een gelijkaardige wijze als de jaarrekeningen en jaarverslagen die zijn opgesteld in overeenstemming met deze richtlijn” 235.

231

Rb. Gent 25 januari 2011, Fisc. Act .2011, afl. 12, 6-8. Gent 18 september 2012. 233 Rb. Brugge 1 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19. 234 Art. 106 e.v. W.Venn. Zie ook Ci. RH. 421/521.807, 15 december 2000; Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31 maart 2005; Fiscoloog, afl. 595, 10. 235 PV 1176, 5 januari 1998. 232

40

Rechtmatige financiële of economische behoeften 5.2.3.a Deconsolidatie

80. Vennootschap A, zij het de hoofdaandeelhouder van vastgoedvennootschap B, die als bedrijvigheid een kantoorgebouw verhuurt. Vennootschap B heeft voor de aankoop van het desbetreffende gebouw bankschulden aangegaan. Deze schulden zouden in hoofde van de moedervennootschap zwaar doorwegen mits beide vennootschappen opgelegd worden een geconsolideerde jaarrekening te voeren. A wil al haar aandelen van B verkopen aan derdeinvesteerders ter vermijding van deze consolidatie. Een ander gevolg dat de verkoop teweeg brengt is de vrijmaking van middelen op korte termijn om te kunnen investeren in vastgoedprojecten. Volgens de Rulingcommissie is voldaan aan de voorwaarde van rechtmatigheid. De verkoop is geen vorm van handel in verliesvennootschappen gelet op de voormelde doelstelling van de deconsolidatie, in samenloop met het creëren van liquide middelen teneinde de rendabiliteit te verstevigen. Een doorslaggevende factor voor de gunstig afgeleverde ruling is feit dat B haar activiteit ook na de aandelenoverdracht zal blijven uitoefenen. Bovendien is de aandelenoverdracht niet voorafgegaan door een andere verrichting die ertoe strekte om het kantoorgebouw af te zonderen van de overige activabestanddelen van de vennootschap. De verkoop van de aandelen omvat geen fiscaal misbruik in de zin van de algemene antimisbruikbepaling conform art. 344, § 1 WIB 1992236. 5.2.4 Bestaande activiteit aanvullen

81. Een andere mogelijkheid om te voldoen aan de eis van rechtmatige financiële of economische behoeften in het kader van een controlewijziging of verwerving kan vervuld worden mits de overnemers na de verrichting de bestaande activiteit aanvullen met een nieuwe activiteit237.Vaak is de eerstgenoemde activiteit verlieslatend. Daarentegen heeft de nieuwe activiteit een lucratief karakter238. Het behoud van de ‘maatschappelijke werking’ van de vennootschap kan ook volstaan om te besluiten dat er voor de controlewijziging een rechtmatig economisch belang voorhanden is239. 82. Zo nam de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, een soepele houding aan betreffende het rechtmatig karakter dat gehandhaafd moet worden om na de controlewijziging de verliesverrekening alsnog mogelijk te maken. Het standpunt van de fiscus werd duidelijk afgewezen240. Het betrof een vastgoedvennootschap die haar activiteiten volledig en definitief had stopgezet naar aanleiding van ernstige financiële moeilijkheden. De aandelen van de vennootschap werden overgedragen aan een natuurlijk persoon. De vennootschap bleef wel eigenaar van de onroerende 236

Voorafg. Besliss. nr. 2014.659, 23 september 2014. A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 504-505. 238 Antwerpen 26 oktober 2010, Fisc. Koer. 2011, 243. 239 Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16; Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1239, 9. 240 Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1145, 7. 237

41

Rechtmatige financiële of economische behoeften goederen waarin ten dele de oorspronkelijke activiteit verder gezet wordt alsook nieuwe activiteiten (handel in kunstwerken) hierin ondergebracht worden. Blijkens uit de feitelijke gegevens beschikte het onroerende goed over een goede locatie. De rechtbank is van oordeel dat voldaan is aan de bewijslast vanwege de belastingplichtige vermits door de overname en door de aanvulling van een nieuwe activiteit, het verval van de maatschappelijke werking van de vennootschap vermeden is en bijgevolg haar continuïteit gewaarborgd is. De rechtbank meende dat de vennootschap een eigen economische behoefte invulde tot het behoud van haar maatschappelijke werking. De nieuwe activiteit bleek bovendien een werkelijke en economisch verantwoorde beroepswerkzaamheid te zijn. 83. De Rulingdienst heeft reeds meermaals beslist dat controlewijzigingen die gepaard gaan met de aanvulling van de bestaande activiteiten met nieuwe (winstgevende) werkzaamheden, met de bedoeling het voortbestaan van de vennootschap te verzekeren en de tewerkstelling geheel of gedeeltelijk te behouden, beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften241. 84. Uit een ander Arrest van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven, betreffende Nv EASDAQ, voorheen uitbater van een gelijknamige beurs, opgericht in de jaren ’90 met als doel technologische aandelen volautomatisch te verhandelen. Bij aanvang van de eenentwintigste eeuw kwam de beurs onder leiding van de Amerikaanse beurs NASDAQ. Door het uiteenspatten van de technologiebubbel besliste de Amerikaanse meerderheidsaandeelhouders de Europese EASDAQ te sluiten waarbij alle personeelsleden ontslagen werden. 63 pct. van de aandelen van Nv EASDAQ werden aan durfkapitalist P. overgedragen tegen een symbolische som, wat gepaard ging met een controlewijziging. De fiscus ontnam Nv EASDASQ het recht de aanzienlijk geleden beroepsverliezen in aftrek te brengen van de belastbare winsten. De rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven ziet de voorgedane situatie anders. De vennootschap was eigenaar van een speciaal ontwikkeld systeem voor de verhandeling van aandelen, een zogenaamd “ETS-platform”. De overnemer van de aandelen meende dat hij dankzij dat systeem de vennootschap ik kwestie zou kunnen redden. Naar aanleiding van de aanwezigheid van dergelijk platform oordeelde de rechtbank dat de controlewijziging haar oorsprong vindt in het bestaan ervan. Vervolgens doelde de durfkapitalist op de ontwikkeling van een belangrijke activiteit in de vennootschap. De rechtbank voegt aan haar oordeel toe dat nergens blijk wordt gegeven dat het bestaan van fiscaal overdraagbare verliezen de keuze heeft beïnvloed teneinde de controle over te hevelen aan durfkapitalist P. Hieruit kan afgeleid worden dat geen motieven van belastingontwijking bewezen zijn. Onder verwijzing naar de voorwaarden opgesomd in het Verslag aan de Koning, oordeelde de rechtbank dat de Nv hier niet aan voldeed, aangezien alle werkkrachten ontslagen waren. Dit gegeven sluit echter niet de aanwezigheid van rechtmatige behoeften uit, aldus de Rechtbank te Leuven. Ook hier oordeelt de rechtbank dat de toepassingsmogelijkheid niet beperkt mag 241

Beslissingen nr. CI.COM/272 van 6 oktober 1997, nr. CI.COM/275 van 7 juli 1997, nr. CI.COM/282 van 6 oktober 1997, nr. CI.COM/287 van 29 juli 1997, nr. CI.COM/297 van 22 december 1997, nr. CI.COM/303 van 12 januari 1998, nr. CI.COM/307 van 8 december 1997, nr. CI.COM/314 van 18 februari 1998, nr. CI.COM/318 van 18 februari 1998, Bull.Bel., nr. 789, 104.

42

Rechtmatige financiële of economische behoeften worden door deze gevallen opgesomd in het Koninklijk Besluit. Het … van de vennootschap met de daarin voorhanden zijnde technologie is dus voor de rechtbank voldoende om te kunnen spreken van een rechtmatig economisch belang. Hiermee bevestigt de rechtbank dat het behoud van de maatschappelijke werking van de vennootschap volstaat om te kunnen besluiten dat voor de controlewijziging een rechtmatig belang voorhanden is242. 5.3

BEOORDELING RECHTMATIGE BELANGEN

85. De vraag rijst in wiens hoofde de rechtmatige financiële of economische behoeften moeten worden beoordeeld, aldus in wiens belang de controlewijziging wordt verricht. Volgens de Administratie, inzonderheid de Rulingcommissie, moeten deze hoofdzakelijk aanwezig zijn in hoofde van de vennootschap die het voorwerp uitmaakt van de verwerving of van de wijziging van de controle243. Deze zienswijze wordt gevolgd door bepaalde rechtspraak244 245. Uit een arrest van het Hof van Beroep te Gent lijkt het hof ervan uit te gaan dat in de eerste plaats de rechtmatige financiële of economische behoeften aanwijsbaar moeten zijn in hoofde van de vennootschap die de controleverrichting ondergaat246. Doch sluit het Hof niet expliciet uit dat ook de motieven in hoofde van de overnemer in aanmerking genomen kunnen worden voor de afweging van het rechtmatig karakter. Het Hof te Gent geeft daarmee impliciet aan dat bedrijfseconomische redenen die louter bestaan op het niveau van de overnemer, nooit doorslaggevend kunnen zijn. Deze stellingname is echter wel betwistbaar. Zo blijkt dat in het verleden er echter ook rechtspraak geweest is van de Hoven van Beroep te Gent en Antwerpen die zich soepeler opstelt en eveneens rekening houdt met de rechtmatige belangen in hoofde van de nieuwe aandeelhouders247. De Administratie heeft deze opvatting steeds miskend. 86. Uit een arrest van 9 september 2008 blijkt dat de Administratie het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften te strikt interpreteert, door de controlewijziging enkel vanuit het standpunt van de verlieslatende vennootschap zelf te beoordelen248. Deze enge interpretatie heeft als doel dat art.

242

Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9. Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125; Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en nr. Ci. COM/490 CDB, 28 maart 2004. 244 Rb. Brugge 28 februari 2006, FJF No. 2007/13; Rb. Brugge 7 maart 2006, FJF No. 2007/135; Ci. RH. 421/521.807, 15 december 2000, Ruling nr. 300.238, 9 maart 2004; Ruling nr. 400.062, 22 juni 2004; Voorafg. Besliss. 28 april 2000, Voorafg. Besliss. 9 maart 2001; Voorafg. Besliss. 22 juni 2004. 245 R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging”, AFT 2007, afl.11, 33; Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No.2013/6, Fisc. Act. 2012, afl. 25, 16. 246 Fiscoloog, afl. 1145, 7. 247 Gent 9 september 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1141, 19 en afl. 1145, 7, Fisc. Koer. 2009, 644, TFR 2009, afl. 356,168; Antwerpen 31 maart 2008; Gent 30 oktober 2010. Zie ook Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013/16, 639-643. 248 Circulaire Ci.RH.421/521.807 15 december 2000; Ruling nr. 300.238 van 9 maart 2004; Ruling nr. 400.062 van 22 juni 2004. 243

43

Rechtmatige financiële of economische behoeften 207, lid 3 WIB 1992 niet inhoudsloos wordt249. Parallel aan het administratieve standpunt oordeelt het Hof van Beroep te Brugge dat, uitsluitend rekening houden met de behoeften van de overnemers ten alle tijden leidt tot rechtmatige financiële of economische behoeften. In hoofde van de aandeelhouders is immers voldaan aan de rechtmatige belangen zodra een waardevermeerdering zich voordoet van hun aandelen, waardoor de verliesverrekening enkel uitgesloten zou zijn in de situatie waarbij zich een daling voordoet van de financiële positie van de aandeelhouders. Hierbij zou de verrichting geleid worden op onrechtmatige gronden. Vervolgens stelt de rechtbank van Eerste Aanleg dat het immers niet de bedoeling geweest kan zijn een voorwaarde te implementeren in de wetgeving die automatisch vervuld wordt. Het Hof van Beroep te Gent oordeelde uitdrukkelijk dat niet uitsluitend rekening gehouden dient te worden met de belangen van de partijen, onderhevig aan de controlewijziging, doch ook de belangen te behartigen van de leden die de controle verwerven. Dat wordt alsook uitdrukkelijk door het Hof van Beroep te Antwerpen bevestigd250. Impliciet kan hieruit gesteld worden, dat beide Hoven van Beroep voor de invulling van de rechtmatige financiële of economische behoeften in het kader van een controlewijziging, aansluiting zoeken bij de specifieke antimisbruikbepaling conform art. 183bis WIB 1992 die o.a. inzake belastingvrije fusies geldt. Deze wetsbepaling stelt immers dat ook de bedoeling van de aandeelhouders in rekening gebracht kunnen worden251. 5.3.1 Overname lege schelp

87. in casu ging het over een vennootschap (met overgedragen verliezen) dat een restaurant uitbaatte. De vennootschap verkoopt zowel haar handelsfonds als de voorraad en vervolgens doet zij ook al haar aandelen van de hand. De vennootschap meent dat de gedane controleverrichting voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften aangezien zij de restaurantactiviteiten verder zet doch wel in een nieuw opgericht handelsfond - weliswaar op een andere locatie, onder een andere naam en met nieuw personeel. De Administratie, alsook de rechtbank te Bergen zijn hierin niet gevolgd. De rechtbank wijst erop dat vennootschap op het ogenblik van de controlewijziging louter nog in het bezit was van haar persoonlijk geleden, overgedragen verliezen. Op het ogenblik van de controleverrichting wordt de vennootschap geacht een lege schelp te zijn daar zij haar handelsfonds en voorraad reeds voorafgaand aan de controleverrichting verkocht had. Bijgevolg beschikte de vennootschap noch over activabestanddelen noch over economische substantie dat toeliet de activiteit alsnog te exploiteren. Op basis hiervan inclusief het gebrek aan bewijs in hoofde van de belastingplichtige - belast met het tegenbewijs dat bevestigd dat de vennootschap over een werkelijke 249

Rb. Brugge 28 februari 2006, FJF, No. 2007/13. Antwerpen 18 december 2012, fiscoloog, afl.1331, 1; Antwerpen 27 maart 2012, FJF 2013/16. 251 R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging”, AFT 2007, afl.11, 33 250

44

Rechtmatige financiële of economische behoeften economische substantie beschikte die nuttig zou bij het ontwikkelen van de nieuwe activiteit – oordeelt de rechtbank dat de controleverrichting hoofdzakelijk fiscaal geïnspireerd is252. Deze zaak verschilt van de twee zaken waarover het hof te Gent en de rechtbank te Antwerpen een drietal jaar geleden te oordelen kregen, waarin zij beslisten dat de controlewijziging aan rechtmatige behoeften voldeed, niettegenstaande een ‘nieuwe’ activiteit in de schoot van de betrokken vennootschappen werd ontwikkeld. In deze zaken beschikten de vennootschappen op het ogenblik van de controlewijziging wel over activa die werden gebruikt om de nieuwe winstgevende handelsactiviteit te ontwikkelen253. 5.4

BEWIJSLAST

88. Volgens de rechtspraak behoort het aan de fiscale Administratie te bewijzen – het betreft een negatief bewijs - dat de controlewijziging niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften254. Algemeen wordt immers aangenomen dat de belastingplichtige de bewijslast draagt van de negatieve elementen inzake de belastbare grondslag zoals de aftrekken, vrijstellingen. Concreet betekent dit dat de Administratie beschikt over een marginaal toetsingsrecht, waarbij ze nagaat of de controlewijziging uit financieel of economisch oogpunt kennelijk verantwoord is255. 89. Uit een Arrest van 30 oktober 2012 bevestigde het Hof van Beroep te Gent de toepassing van het verbod op de verliesaftrek. Het hof grijpt in deze zaak terug naar de bewoording uit de memorie van toelichting en gaat voorbij aan de belangen van de overnemer. Het Hof hecht belang aan de ratio legis van art. 207, lid 3 WIB 1992 welke geen belastingontwijking vooropstelt. Dit arrest is echter niet glashelder gemotiveerd, bijgevolg is op basis van diverse gronden de hierin opgenomen conclusie aanvechtbaar. In casu betrof het twee vennootschappen die elk overgedragen verliezen hadden. Zij kwamen onder leiding van een andere vennootschapsgroep als gevolg van een controlewijziging die beide vennootschappen ondergingen. Vervolgens werden ze onderworpen aan een belastingvrije fusie door overname. Dientengevolge werd een proportionele vermindering van de overgedragen verliezen toegepast conform de toepassing van art. 206, § 2 WIB 1992. Het resterende deel aan overgedragen verliezen werd in de daarop volgende belastbare tijdperken gecompenseerd met de winst van de fusievennootschap. De Administratie verwerpt deze laatste omdat de vennootschap voorheen een

252

Rb Bergen 23 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12. Fiscoloog, afl. 1145, 7. 254 G. GEMIS, De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen, AFT 1997, 228; Gent 21 februari 2012, Fiscoloog, afl. 1297, 6; Hof van Beroep te Antwerpen 18 december 2012; Gent, 30 oktober 2012. 255 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327). 253

45

Rechtmatige financiële of economische behoeften controlewijziging had ondergaan en in blakende gezondheid verkeerde, waardoor elk spoor van rechtmatigheid niet voorhanden was 256. 5.4.1 Bewijslastverdeling

90. Het Hof van Beroep te Antwerpen heeft een interessant arrest gewezen over het bepaalde in art. 207, lid 3 WIB 1992 waarin zij de bewijslastverdeling vanuit een verschillend perspectief omschrijft. De zaak betreft de situatie waarin toepassing gemaakt wordt van de verliesverrekening nadat de controlewijzing - in casu gekenmerkt door een aandelenoverdracht - uitwerking vond257. 91. In hoofde van de belastingplichtige bestaat echter praktisch ook een meewerkplicht, die erin bestaat de aanwezigheid ervan te onderbouwen258. Het hof van beroep te Antwerpen laat zich inspireren door het Europees recht259. Het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften moet daarbij in nationale fiscale aangelegenheden richtlijnconform worden geïnterpreteerd, wat impliceert dat dit ook geldt op het vlak van de verdeling van de bewijslast260 . “Inzake de verdeling van de bewijslast wordt aangenomen dat de fiscus moet aantonen dat er “waarschijnlijk” geen financiele of economische behoeften zijn en dat de belastingplichtige dat vermoeden kan weerleggen”261. Eens de fiscale Administratie haar bewijslast heeft voldaan, mag de vennootschap derhalve het tegenbewijs leveren, m.a.w. aantonen dat de betrokken verrichting steunt op andere dan fiscale motieven, meer bepaald, financiële of economische motieven262. 92. In casu betrof het een Belgische vennootschap (textiel- en kledingsector) die tot een internationale groep behoort. De vennootschap is eigenaar van een in België gevestigde productie eenheid. In de loop der jaren worden de activiteiten stopgezet van de Belgische productie eenheid gepaarde gaande met het collectief ontslag van personeelsleden met als gevolg dat de vennootschap gedurende meerdere jaren aanzienlijke verliezen lijdt. De internationale groep besluit daarop de aandelen van de Belgische vennootschap te verkopen. Nadat de controlewijziging doorgevoerd was werd slechts een marginaal deel (7 pct. van de omzet gerealiseerd in het verleden) van de vroeger uitgeoefende 256

Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog, afl. 1327, 12. Zie hierover infra nr. 90 258 Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3. 259 fiscale fusierichtlijn van 23 juli 1990, thans opnieuw gecodificeerd op 19 oktober 2009. 260 Cass. 13 december 2007, Fisc. Koer. 2008/358, noot M. Vankeirsbilck, Fisc. Act. 2008, 2/1, noot K. Morbée en N. Demeyere, FJF 2008, afl. 5, 513, FJF 2008, afl. 10, 1082, NJW 2008, afl. 180, 307, noot S. De Raedt, “Bewijslastverdeling inzake rechtmatige financiele of economische behoeften”, Pas. 2007, afl. 12, 2292, TFR 2008, afl. 340, 404, noot J. Verstraelen, “Wie moet wat bewijzen met betrekking tot de specifieke antirechtsmisbruikbepaling in de artikelen 46, § 1 en 211, 6§ 1 WIB 1992: het Hof van Cassatie stelt terug orde op zaken”. 261 HvJ 17 juli 1997, C-28/95, Leur-Bloem, AFT 1997, 461, Ars Aequi (Ned.) 1997, 876, V&FP 1997, afl. 8, 51 CML Rev. 1999, 165, Fisc. Act. 1997, 29/3, FJF 1997, 421, Jur. HvJ 1997, I, 4161, conclusies advocaatgeneraal F. Jacobs. 262 Gent 30 oktober 2012; Antwerpen 18 december 2012. 257

46

Rechtmatige financiële of economische behoeften beroepswerkzaamheden heropgestart met tijdelijke werkkrachten. De overgedragen vennootschap verrekent haar vroegere fiscale verliezen met de winsten die met de overblijvende activiteiten gerealiseerd worden, deze ongerechtvaardigde wordt vervolgens betwist door de fiscus. De Administratie wijst erop dat de vennootschap voor de overname van haar aandelen haar activiteit reeds volledig opgedoekt had en het personeel collectief ontslagen had. Deze heropgestarte activiteit leverde weinig ( bedrijfsresultaat na twee jaar 21.000 EUR) winst op, dat aan het tempo, 260 jaar zou duren voor de vroegere verliezen daarmee gerecupereerd zouden kunnen worden. Bovendien werd deze activiteit uitgevoerd door tijdelijke werkkrachten en bijgevolg kan geoordeeld worden dat de continuïteit zowel inzake personeel als werkzaamheid niet verzekerd is. Na de verkoop van de aandelen werd het onroerend goed waarin de werkzaamheden uitgeoefend werden te koop gesteld, zonder dat er reeds een ander uitbatingsadres ter beschikking was, hetgeen bewijs dat de continuïteit niet de eerste noch enige drijfveer van de overnemer was. De activiteit die nadien opgezet werd was eveneens zeer beperkt. De vennootschap meent dat de financiële situatie na overname van de vennootschap verder gesaneerd werd wat de verkoop van het OG veroorzaakte, de verliesverrekening niet mag dwarsbomen. De vennootschap wijst erop dat na de verkoop een ander gebouw gehuurd werd teneinde de activiteiten in onder te brengen. Dit wijst echter niet op grote uitbreidingsplannen naar de toekomst toe. Ook meende de vennootschap dat het feit dat er gewerkt met interim-personeel de verliesverrekening niet in de weg kon staan. De overname was geenszins fiscaal geïnspireerd benadrukte de vennootschap. De overdracht was de uiting van zware financiele en economische problemen, waarmee de gehele textielsector in de betrokken periode geconfronteerd werd. De stopzetten van de activiteiten was de enige economisch verantwoorde handelswijze. Dankzij de overname kon een gedeelte van de activiteiten gered worden. De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen volgt het standpunt van de fiscus, gegeven haar opvatting dat de vennootschap niet voldoende het hanteren van economisch of financieel verantwoorde motieven bewezen heeft. De overnemers besloten louter de vennootschap verder te zetten en niet de activiteiten ervan. De overname was voornamelijk ingegeven om te kunnen genieten van de verliesrecuperatie, afgezet tegen de toekomstige ‘beperkte’ winsten. Indien de belastingplichtige wil aantonen dat de voorwaarden voor de vereiste verliesverrekening vervuld is, is een zelfstandige, concrete en feitengebonden verantwoording vereist, aldus Eerste Aanleg. 93. Voorgaande bewijslastverdeling-problematiek vond reeds uitwerking in het Leur Bloemarrest van het Europees hof van Justitie263, welke oordeelde over de werking van de bewijslastverdeling. Het Hof meende dat de bewijslast inzake het ontbreken van zakelijke overwegingen alsook het financiële of economische rechtmatige karakter toebehoord aan de Administratie. Bovendien betreft voorgaande

263

HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95, BNB 1998/32 (Leur-Bloem).

47

Rechtmatige financiële of economische behoeften een negatief bewijs, wat inhoudt dat het bewijs van waarschijnlijke afwezigheid van zakelijke overwegingen voldoende blijkt te zijn. Het hof oordeelde verder dat de fusierichtlijn niet uitsluit dat de nationale lidstaten alsook maatregelen mogen treffen ter bestrijding van belastingontwijking. Deze moeten echter proportioneel toegepast worden en enkel in een geval waarbij misbruik aangetoond kan worden. 94. Opvallend aan het hierboven besproken arrest is dat de fiscale behandeling van verliesverrekening na een gewone controlewijziging noch beantwoordt aan de fiscale Fusierichtlijn, noch aan het Leur Bloemarrest. In casu besliste het hof dat de waarschijnlijke afwezigheid van zakelijke bewegingen bewezen is. In dit arrest geeft het hof een duidelijke invulling van het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften. In realiteit was de overname niet meer dan een juridische constructie zonder bedrijfseconomische grondslag264. 95. Kan een vennootschap die de exploitatie van haar handelszaak heeft stopgezet vooraleer een overname plaatsvindt van de aandelen, alsnog haar vroeger geleden fiscale verliezen recupereren? In het Arrest van het Hof van Beroep te Gent wordt het standpunt van de fiscus - wat bevestigd was door de gewestelijke directeur - in het ongelijk gesteld265. In casu namen de vennoten van BVBA F die een kleinhandel in kinderkledij uitbaatte, de aandelen over van BVBA DGK die een schoenenwinkel exploiteert. Deze laatste heeft in het verleden fiscale verliezen geleden, waarop de aandeelhouders vervolgens besloten de activiteit te beëindigen. Zij blijft eigenaar van een goed gelegen handelspand. De transactie moet in de eerste plaats worden gezien als een poging om een ruimere locatie te vinden in hoofde van BVBA F, nl. het verwerven van het gunstig gelegen handelspand behorende aan BVBA DGK, waar de verkoop van kinderkleding zou gebeuren. Hieruit kunnen we stellen dat het maatschappelijke doel aangetast werd. In casu is er geen sprake van belastingontwijking. De overgenomen vennootschap verrekent haar vorige verliezen (schoenenwinkel) met de winsten die met de nieuwe activiteit (verkoop kinderkleding) worden gerealiseerd. Het hof stelt uitdrukkelijk opdat de verrekening van vorige verliezen mogelijk zou zijn, moeten de verrichtingen die tot de controlewijziging leiden er duidelijk op gericht zijn het voortbestaan van de vennootschap te verzekeren, de huidige tewerkstelling geheel of gedeeltelijk te behouden en de huidige activiteiten van de vennootschap verder te zetten of zelfs uit te breiden266. Het Hof stelt vast dat de fiscus vasthoudt aan de voorwaarden gesteld door het verslag aan de Koning. Het Hof vindt deze benadering te strikt. Uit de tekst van art. 207 kan immers niet besloten worden dat voor toepassing van de verliesverrekening het behoud vereisen van de aard van de werkzaamheden na controlewijziging. 264

Cass. 7 december 1979, AFT 1980, 249, Bull. Bel. 1981, 59, JDF 1980, 154, Pas. 1980, I, 446, RCJB 1984, 385. 265 Gent 9 september 2008, TFR 2009, 168. 266 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2000, 1170.

48

Rechtmatige financiële of economische behoeften Hierbij wordt een voorwaarde inzake continuïteit opgelegd, welke niet voorkomen in de bewoording van de wettekst. In het voorliggende geval stelt het Hof vast dat de overgenomen vennootschap weliswaar haar enig personeelslid heeft ontslagen, doch nadien de personeelsleden die in de winkel voor kinderkleding actief zijn, werden overgenomen. Aan de voorwaarde van behoud van de beroepswerkzaamheid is eveneens voldaan, weze het dat de activiteit van de vennootschap na de overname van de aandelen verschilt van deze die vooraf bestond. Het Hof stelt vervolgens dat het negatieve bewijs niet geleverd is door de fiscale Administratie, en dat de betrokken partijen gebruik hebben gemaakt van de vrijheid van overeenkomst om een juridische constructie uit te werken waarvan ze alle gevolgen aanvaard hebben, zonder de wet te schenden. 5.5. heroriëntatie van de vennootschap

96. De aandelenportefeuille wordt verdeeld over twee aandeelhouders A en B die elk 50 pct. van de aandelen bezitten. Aandeelhouder A wenst alle aandelen van B over te nemen teneinde zich aan te passen aan het nieuwe economische klimaat. De Rulingcommissie oordeelt dat de controlewijziging verliep rekening houdende met de voorwaarde van rechtmatige behoeften. Na de controleverrichting worden de statuten van de vennootschap uitgebreider opdat nieuwe strategische doelstellingen uitgewerkt kunnen worden. Doch zal de vennootschap dezelfde activiteiten blijven uitoefenen zoals deze voor de controleverrichting plaatsvonden, mits een her-focus267. 5.6 Slotbepaling

97. Ter afsluiting dient opgemerkt te worden dat de gebruikte concepten, overeenkomstig het Verslag aan de Koning, slechts beperkt toegelicht worden en blijft het bijgevolg tot op heden onduidelijk hoe artikel 207, lid 3 WIB 1992 in een specifieke situatie geïnterpreteerd alsook toegepast dient te worden. Zoals eerder gesteld is de bepaling al heel wat het voorwerp geweest van betwisting tussen de Administratie en de belastingplichtige. 5.7. BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 5

98.

267

Voorafg. Besliss. nr. 2012.237 van 27 november 2012.

49

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen

HOOFDSTUK

6.

VERLIESVERREKENING

VAN IN HET BUITENLAND GELEDEN

VERLIEZEN “De wet van 11 december 2008 inzake de omzetting van de fusierichtlijn heeft een aantal wijzigingen aangebracht inzake de fiscale behandeling van overdraagbare verliezen268. Het betreft o.m. de veralgemening van de verdragsrechtelijke “recapture”-regel en de uitbreiding van de regeling inzake overdracht en beperking van de aftrek van fiscale verliezen bij fiscaal-neutrale herstructureringen” 269

.

6.1

DE GRONDSLAG VAN DE VENBE: EEN WINST VÓÓR VERDELING

99. De vennootschapsbelasting is een belasting op het totale inkomen van binnenlandse vennootschappen270. Artikel 183 WIB 1992 bepaalt dat de aan de vennootschapsbelasting onderworpen inkomsten dezelfde zijn als die inzake de personenbelasting beoogd worden. Het gemeenrechtelijke inkomensbegrip is echter niet geschikt om de belastbare grondslag van vennootschappen te duiden, daar het een ruimere draagwijdte heeft271. De belastbare grondslag wordt immers bepaald overeenkomstig de regels die van toepassing zijn op de winst, voorafgaand aan de verdeling ervan272. De belastbare winst, uiteengezet in art. 24 WIB 1992, omvat de inkomsten voortgebracht uit alle ‘nijverheids-‘ ‘handels-‘ of ‘landbouwondernemingen’. 100. Volgens art. 185, § 1 WIB 1992 zijn vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen, met uitzondering van “inschakelbedrijven” waarvan de winsten onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld zijn.

268

Het wetsontwerp tot omzetting van de Europese Fusierichtlijn werd op 20 november 2008 goedgekeurd door de Kamer. Zie ook Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7. 269 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 236. 270 Art. 1, § 1, 2° WIB 1992. 271 Cass. 30 november 1950, Arr. Verbr. 1951, 149; Cass. 3 oktober 1977, Arr. Cass., 1978, 147. 272 Art. 24 WIB 1992 en Art. 183 WIB 1992.

50

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen 6.2 “BUITENLANDSE” VERLIEZEN AFTREKBAAR VAN BELGISCHE WINST273

6.2.1 Algemeen principe

101. Het belastbaar resultaat van een Belgische vennootschap omvat eveneens het resultaat van haar buitenlandse vaste inrichtingen, waarbij eventuele verliezen – geleden door de Belgische vennootschap in één van haar entiteiten - niet proportioneel omgeslagen mogen worden over de wereldwijde winst. Als algemeen principe kan gesteld worden dat buitenlandse verliezen afgetrokken kunnen worden van de winst die de desbetreffende inheemse onderneming elders maakt. 102. Tot voor kort konden de buitenlandse verliezen onbeperkt afgetrokken worden van de elders behaalde winst. Heden dient de aanrekening van de buitenlandse verliezen te gebeuren volgens de regels bepaald in art. 75 KB/WIB 1992274. Daarenboven heeft de Belgische wetgever zich niet verzet tegen de verliescompensatie van buitenlandse verliezen, in het verdragsland zelf. Vermoedelijk zullen deze verliezen ook, overeenkomstig de lokale wetgeving, verrekend worden met toekomstige winsten275. Dit impliceert dat dergelijke verliezen tweemaal afgetrokken worden, nl. “eenmaal van de winsten gerealiseerd in de Belgische hoofdzetel in het jaar van het ontstaan van de verliezen en een tweede maal van de winsten gerealiseerd in het verdragsland in enerzijds de jaren volgend op het jaar van de verliezen – er is sprake van een “loss carry forward” - ofwel anderzijds in de jaren voorafgaand - waarbij er sprake is van een “loss carry back” - aan het jaar van de verliezen” 276. Bovendien zullen de winsten uit een verdragsland normalerwijze in België vrijgesteld moeten worden. 6.2.2 Geografische oorsprong

103. Bij vennootschapen die buitenlandse inkomsten genieten, wordt de oorsprong van de totaliteit der geleden verliezen vastgesteld met inachtneming van de voorschriften conform de art. 75 en 78 KB/WIB 1992. Hieruit blijkt dat de verliezen bij voorrang gecompenseerd worden met de winst uit de corresponderende Lidstaat. Zodra deze winst ontoereikend blijkt te zijn, worden de verliezen in een tweede fase afgetrokken van de winst met een verschillende oorsprong, overeenkomstig de volgorde aangegeven in art. 75, lid 2 KB/WIB 1992. Voorts vindt de aftrek plaats in zoverre de verliezen voldoen aan de voorwaarden gesteld in art. 78 KB/WIB 1992.

273

Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7. A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 236. 275 E. SCHOONVLIET, Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 123. 276 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 252. 274

51

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen 6.2.3 Dubbelbelastingverdrag 6.2.3.a Artikel 185, § 3 WIB 1992

104. De door België gesloten dubbelbelastingverdragen bevatten traditioneel een regeling om de dubbele verliesaftrek te vermijden, de zogenaamde “recapture”-regel277, ingevoerd door de wet van 11 december 2008 in het Belgisch intern recht278. Deze clausule stelt dat de in aftrek genomen buitenlandse verliezen van de Belgische winst, opnieuw hierin zullen moeten opgenomen worden indien en in de mate dat deze buitenlandse verliezen, door middel van een buitenlands “carry back” mechanisme onmiddellijk in aftrek komen van de aldaar behaalde winst279. Overeenkomstig deze bepaling wordt de buitenlandse winst – welke vroeger vrijgesteld werd - onderworpen aan de Belgische taxatie in de mate dat deze in het buitenland vrijgesteld is wegens compensatie met de aldaar geleden verliezen, welke alsook afgetrokken worden van de Belgische winst280. Derhalve is een dubbele verliescompensatie in principe niet meer mogelijk. Het carry back mechanisme sluit immers de mogelijkheid uit om het buitenlands verlies van het boekjaar in aftrek brengen van de in België behaalde winst. 105. Ingevolge de belastingadministratie zijn zowel de driejaarstermijn uit art. 354 WIB 1992 als de speciale termijn van twaalf maanden wegens ‘inlichtingen uit het buitenland’ hierbij van toepassing281. Deze niet-vrijstelbare winst wordt belast aan het tarief dat van toepassing is op de Belgische winsten. Indien de fiscale wetgeving van de partnerstaat voorziet in de fiscale verrekenbaarheid van de beroepsverliezen met de uit vorige belastbare tijdperken behaalde winsten, wordt de Belgische onderneming geacht zelf een verbeterende aangifte in te dienen, waarin het fiscale resultaat voor die jaren, herzien wordt282.

277

Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118. Art. 185, § 3 en Art. 206, § 1 WIB 1992. 279 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 236. 280 Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118. 281 A. HAELTERMAN, “Vaste inrichtingen en verliesverrekening: Fiscale autonomie en naheffing”, Fiscoloog (I.) 1989, nr. 69, 6-8; Circ. nr. Ci.R.9 Div./317.361, van 8 maart 1992, Bull. Bel., nr. 606, 946; Art. 23 OESOModelverdrag, Com.Ov., nr. 23/119. 282 B. PEETERS, “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiscoloog (I), nr. 114, 3-5; Zoals o.a. Nederland, Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten, Duitsland. 278

52

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen Voorbeeld: Principe Recapture Jaar

België

Partnerstaat

Totaal

X

600

-200

400

X+1

450

300

700

1050

100

1150

De in België belastbare winst bedraagt voor het belastbaar tijdperk X 600-200 = 400.Over het belastbaar tijdperk X+1 is de belasting verschuldigd over enerzijds de winst behaald gedurende de periode X+1, rekening houdende met het bestaande verlies van het voorgaande belastbaar tijdperk X, zijnde 300-200 = 100. In beide landen zou een belasting verschuldigd zijn over 400 (België in jaar X) + 450 (België in jaar X+1) + 100 (partnerstaat in jaar X+1) = 950. De totale winst van de twee jaren gedraagt echter 400 (jaar x) + 700 (jaar X+1) = 1150. Het verschil is te wijten aan het feit dat het verlies van 200, geleden in jaar X in de partnerstaat, zowel in België als in de partnerstaat van de winst afgetrokken wordt. De clausule tot vermijding van dubbele verliescompensatie laat België toe van in jaar X+1 belastingen te heffen over 100 waardoor 300 echter niet gekwalificeerd wordt als vrijgestelde winst. Bijgevolg is de in België belastbare winst in jaar X+1 niet gelijk aan 450, doch wel 550 Tot nader orde kan gesteld worden dan door de invoering van de “recapture”-regel het fiscale resultaat geacht wordt gelijk te zijn aan het economisch behaalde resultaat. 106. Concreet bepaalt art. 185, § 3 WIB 1992 dat de beroepsverliezen – alsook de in het buitenland gelegen activa waarover de vennootschap beschikt - geleden binnen buitenlandse inrichtingen in landen waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, in beginsel niet in aanmerking komen voor de bepaling van de belastbare basis van een Belgische vennootschap283, “behoudens voor wat betreft het proportioneel gedeelte van de verliezen waarvan de vennootschap aantoont dat het niet is afgetrokken van de belastbare winsten van de inrichting in de Staat waar deze gevestigd is, en niet verrekend is met in België vrijgestelde winsten van andere buitenlandse inrichtingen van deze vennootschap” 284. 6.2.3.b Artikel 206, § 1 WIB 1992

107. Artikel 206, § 1, al. 2 WIB 1992 bepaalt voortaan uitdrukkelijk dat overgedragen beroepsverliezen geleden binnen een buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en bovendien gelegen is in een partnerstaat, louter verrekend kunnen worden met Belgische winsten op

283

Rb. Gent 31 maart 2008, besproken in Ph. HINNEKENS, “Verliesverrekening na controlewijziging: soepele interpretatie”, Fiscoloog 2009, afl. 1145, 7-9; Gent 9 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19-20. 284 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 236.

53

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen voorwaarde dat de vennootschap aantoont dat deze beroepsverliezen niet in aftrek genomen zijn van de “buitenlandse winsten”285. Een negatief bewijs dient ter zake niet te worden geleverd door de Belgische onderneming. Het volstaat dat ze, op eerste verzoek van de controlerende ambtenaar, de buitenlandse belastingberekeningen voorlegt om aan te tonen dat geen aftrek heeft plaatsgevonden in het buitenland286. Zodra de vennootschap het nalaat te bewijzen dat de buitenlandse verliezen niet in aftrek gekomen zijn van de buitenlandse winsten, dan worden deze voor het proportioneel gedeelte waarvan het bewijs niet geleverd werd, opnieuw geïntegreerd in de Belgische winst287 288. 6.2.4 Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing en reorganisatie 108. De recapture-regeling vindt voortaan ook uitwerking indien de buitenlandse inrichting gedurende het belastbaar tijdperk overgedragen wordt in het kader van een inbreng, fusie, splitsing of een gelijkgestelde verrichting, indien de overgenomen, gesplitste of inbrengende vennootschap een intraEuropese vennootschap is, zonder dat er een aftrek heeft plaatsgevonden in het buitenland omreden de verrichting fiscaal neutraal is289.De buitenlandse verliezen werden immers fiscaal enkel gecumuleerd binnen de inrichting. De wetgever heeft hier gereageerd op de klassieke planningstechniek, waarbij een buitenlandse inrichting ingebracht wordt in een dochtervennootschap, de zogenaamde filialisering op het ogenblik dat

ze

winst

begint

te

maken,

teneinde

de

“recapture”

te

vermijden290.

Dit betekent dat een “recapture” eveneens moet plaatsvinden indien een Belgische vennootschap, overeenkomstig de toepassing van art. 46 WIB 1992 een bedrijfstak fiscaal neutraal inbrengt in andere binnenlandse vennootschap met dien verstande dat deze laatste een buitenlandse vaste inrichting met fiscale verliezen omvat. De wetgever heeft er echter niet in voorzien dat bij het doorschuiven van fiscale verliezen naar de inbrengende vennootschap, de onmiddellijke recapture vermeden kan worden291. 6.3

VASTSTELLING WINST/VERLIES VAN DE INRICHTINGEN

109. Er zijn twee basisprincipes die gerespecteerd moeten worden, teneinde het resultaat van elke inrichting te bepalen.

285

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 236. 286 Gedr. St., Kamer, 2007-2008, nr. 1398/011, 34. 287 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 237. 288 Zie Gent 30 oktober 2012 en Antwerpen 18 december 2012, zoals besproken in J. VAN DYCK, “Controlewijziging: wat zijn rechtmatige behoeften?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1-3. 289 Art. 206, § 2 WIB 1992. 290 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 237. 291 Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7.

54

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen Het eerste basisprincipe houdt in dat de toewijzing van de inkomsten en de uitgaven dient te gebeuren volgens geografische herkomst van de betrokken vennootschap aan de hand van bronstaatregels, welke nadrukkelijk niet geformuleerd zijn vanwege de Belgische wetgever in het Belgisch intern recht. Teneinde de leemte omtrent de invulling van deze wettelijke voorschriften te interpreteren, welke immers noodzakelijk zijn voor de winst- of verliesallocatie, is bijgevolg ingevuld door de rechtsleer. Als algemene regel kan gesteld worden dat de winst geacht wordt een buitenlandse oorsprong te hebben als zij door “bemiddeling” van een in het buitenland gevestigde entiteit voortgebracht wordt292. “Een schuld is toe te rekenen aan de buitenlandse inrichting indien zij door bemiddeling van deze inrichting ten behoeve van de inrichting is aangegaan of indien zij verbonden is aan de financiering van deze buitenlandse inrichting” 293. Het tweede basisprincipe vloeit voort uit het “territorialiteitsbeginsel”, waarbij het fiscaal resultaat van de buitenlandse inrichting vastgesteld moet worden conform het Belgisch belastingrecht. De Belgische Administratie zal immers nooit regels van het buitenlands belastingrecht toepassen. Dientengevolge, kan het fiscaal resultaat van de buitenlandse inrichting verschillen naargelang het vastgesteld wordt volgens de principes van het buitenlands belastingrecht, dan wel volgens het Belgisch belastingrecht. Zulke discrepanties kunnen aanleiding geven tot situaties waarin een dubbele belastingheffing optreedt ingeval de winst, toegewezen door de belastingautoriteiten aan de buitenlandse inrichting geringer is dan het bedrag, onderworpen aan de buitenlandse belasting. Ook kunnen situaties voorkomen waarin de belasting de facto niet verschuldigd is. Opgemerkt dient te worden dat de tweede basisregel in de praktijk echter zelden toegepast wordt omwille van de eraan verbonden bewijslast294. 6.3.1 Verliescompensatie: modaliteiten

110. Overeenkomstig art. 75, lid 2 KB/WIB 1992 moeten de vorige beroepsverliezen derhalve, per belastbaar tijdperk waarin zij zijn geleden, gecompenseerd worden met het totale bedrag aan winst, gegenereerd in andere landen zoals in de hierna vermelde volgorde295 en rekening houdende met de grenzen gesteld in art. 78 KB/WIB 1992: (a) Verliezen geleden in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft, op basis waarvan de winst vrijgesteld is296: 292

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 249. 293 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 249. 294 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 250. 295 Com.IB 1992, nr. 199/103. 296 Voorbeeld: de Amerikaanse inrichting van een Belgische vennootschap heeft een verlies van 50, de Franse inrichting heeft een winst van 50, de Belgische winst bedraagt eveneens 50. Het amerikaanse verlies zal worden aangerekend op de Franse winst. Gevolg: de belgische winst van 50 kan niet gecompenseerd worden met het buitenlands verlies en zal integraal belastbaar zijn in België.

55

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen 

op de winsten die per verdrag vrijgesteld zijn



Is deze winst ontoereikend, dan mogen de verliezen vervolgens gecompenseerd worden met de winst die vrijgesteld is bij verdrag



Ten slotte, compensatie met de Belgische winst

(b) Verliezen geleden in een land waarvoor de winsten niet verdragsrechtelijk vrijgesteld zijn 

Eerst op de niet-vrijgestelde winsten



Daarna, indien ontoereikend, met vrijgestelde winsten uit landen met verdrag



Ten slotte met Belgische winst

(c) In Belgie geleden verliezen: 

Eerst met de belgische winst



Daarna met de winst, belastbaar tegen verlaagd tarief, uit landen zonder verdrag



Ten slotte met de vrijgestelde winsten uit landen met verdrag

110. De aanrekeningswijze volgens de art. 75 en 76 KB/WIB 1992 hebben tot gevolg dat voor Belgische ondernemingen die slechts één vaste inrichting hebben in een verdragsland, de verliezen van deze buitenlandse inrichting onmiddellijk gecompenseerd kunnen worden met Belgische winsten. Omwille van dit gunstregime opteren Belgische ondernemingen vaker voor de oprichting van een buitenlandse inrichting – gelegen in een verdragsland -, in tegenstelling tot de oprichting van een dochtervennootschap. 111. Als algemeen principe kan gesteld worden dat zodra het resultaat van elke inrichting vastgesteld is, de eventuele verliezen - dat een Belgische onderneming gedurende het belastbaar tijdperk geleden heeft in een vaste inrichting, gelegen in een verdragsland - op de winsten van inrichtingen in andere landen moeten worden aangerekend. Belangrijk hierbij op te merken is dat het de horizontale verliescompensatie betreft, waarbij verliezen geleden tijdens het belastbare tijdperk zelf beoogd worden297. Indien deze verliezen niet volledig kunnen afgetrokken worden van de winsten gekoppeld aan andere inrichtingen, wordt het overschot geacht een overdraagbaar verlies te zijn, in de zin van Art. 206, § 1, al. 2 WIB 1992298.

297

Verticale verliescompensatie: de compensatie van verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, deze vindt plaats in de zevende bewerking van de bepaling van de belastbare winst. 298 Com.IB 1992, nr. 199/15.

56

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen Voorbeeld299 Een binnenlandse vennootschap met een vaste inrichting in Nederland (land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft), heeft de volgende winst verwezenlijkt (na onderverdeling volgens oorsprong in de tweede bewerking):  

Belgische winst: Bij verdrag vrijgestelde winst

1 500 000 3 000 000

Volgende bestanddelen zijn in beginsel aftrekbaar:  

Vorige verliezen van Belgische oorsprong: Vorige verliezen uit Nederland:

5 000 000 2 000 000

Tijdens het belastbaar tijdperk gecompenseerde verliezen:  



Van de Belgische winst (1500) af te trekken verliezen: In Nederland geleden vorige verliezen, in zoverre deze de bij verdrag vrijgestelde Nederlandse winst (3000) niet overtreffen: Het saldo van de Belgische vorige verliezen in zoverre deze voorheen door bij verdrag vrijgestelde winst zijn gedekt: verlies)

1 500 000(Belgisch verlies)

2 000 000 1

000

000

(Belgisch

Bij de omzetting van het resultaat van een buitenlandse inrichting in EUR, kan een positief Naar hetkoersverschil volgende belastbare tijdperk overvan te brengen vorige ontstaan. (stijging de koers van verlies: de vreemde munt ten opzichte van de euro) In geval kan de recapture enkel toegepast worden in de mate dat 2de winst van Belgischvoorliggend verlies: 500de vaste 000 Nederlands verlies uitgedrukt in euro, overeenstemt met de eerdere verliescompensatie 0 in EUR. Voor het inrichting, overige gedeelte geldt in België de normale vrijstelling300.

6.4 BELGISCHE VERLIESRECUPERATIE: CONFORM EUROPEES VERDRAG?

112. Belgische vennootschappen met een buitenlandse vaste inrichting in een verdragsland moeten in bepaalde gevallen hun Belgische verliezen aanrekenen op de bij verdrag vrijgestelde buitenlandse winst, waardoor deze verliezen verloren gaan en niet meer verrekend kunnen worden met de latere in België gerealiseerde winsten of met latere niet bij verdrag vrijgestelde buitenlandse winsten301. Verliezen die voorheen door bij verdrag vrijgestelde winsten waren gedekt, zijn immers niet overdraagbaar302.

299

www.monKEY.be D. WEBER, “Problemen bij dubbele verliescompensatie”, Fiscoloog (I.) 1987, afl. 46, 3-7. 301 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, (327) 251. 302 Art. 78 KB/WIB 1992. 300

57

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen Dit is het geval zodra de in België behaalde winst ontoereikend is en vervolgens ook de niet bij verdrag vrijgestelde winst303. Voorgaande stelling belemmerd Belgische vennootschappen om een vaste inrichting op te zetten in een andere Europese Lidstaat aangezien dit niet geldt voor Belgische vennootschappen met een Belgische entiteit304. Deze winst wordt economisch niet vrijgesteld waardoor de verdragsrechtelijke vrijstelling teniet wordt gedaan. 113. De aanrekening op de bij verdrag vrijgestelde winst van de Belgische verliezen is in de rechtsleer reeds sterk bekritiseerd. De Belgische verliezen worden afgezet tegen winsten welke niet belastbaar zijn in België. De buitenlandse winst behaald in het verdragsland wordt immers aldaar belast, zonder toepassing te maken van de aftrek van Belgische verliezen. Verschillende belastingplichtigen hebben derhalve ingeroepen dat de art. 75 en 78 in strijd zijn met de dubbelbelastingverdragen. Bepaalde rechtsleer bevestig deze strijdigheid305. Het Hof van Cassatie heeft voorheen evenwel bij herhaling gesteld deze mening echter niet te delen, blijkende uit het befaamde Velasquez-arrest306. 6.4.1 Velasquez-arrest

114. Het Hof van Cassatie benadrukt dat de dubbelbelastingverdragen de belastingbevoegdheid toewijzen aan een bepaald land. De vaststelling van de belastbare grondslag gebeurt immers autonoom door de bevoegde Staat. Bijgevolg, verhindert een dubbelbelastingverdrag niet dat bij de bepaling van de belastinggrondslag rekening wordt gehouden met de bij verdrag vrijgestelde winsten307. De nationale rechtspraak, welke haar grondslag vindt in de Velasquez-doctrine, komt echter ook in het viseer, doordat deze strijdig zou zijn met de Europese rechtsregels. Belgsiche vennootschappen zijn door deze regeling ongerechtvaardigd belemmerd in hun vrijheid van vestiging308. 115. In casu, een vennootschap die haar Belgische verliezen aanrekende op de winst, gerealiseerd in haar Luxemburgse vaste inrichting, voerde voor het Hof de strijdigheid van die verrekening aan met het Europees recht. Het hof van Beroep te Gent besloot een prejudiciële vraag te stellen aan het Europees hof van Justitie of Velasquez-doctrine verenigbaar is met de vrjiheid van vestiging309. Tot op heden is deze vraag onbeantwoord. De Advocaat-Generaal concludeerde positief. Hij oordeelde dat indien een Belgische vennootschap een entiteit wenst op te richten in het buitenland, deze rekening dient te houden met het feit dat in bepaalde situaties een in België geleden verlies niet kan worden overdragen. Terwijl dergelijk nadeel niet zou ontstaan indien de vaste inrichting gevestigd zou worden 303

Art. 75, lid 2, c KB/WIB 1992. HvJ 8 juni 2000, zaak C-141/99, AMID. 305 Luik, 2 november 1994, Fiscoloog, afl. 513, 9; Antwerpen 30 januari 1995, Fiscoloog, afl. 536, 9. 306 Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203; Pas. 1984, I, 1321; FJF 1984, 279. 307 Cass. 27 oktober 1995, Fiscoloog, afl. 542, 3; Cass. 16 oktober 1997, Fiscoloog, afl. 636, 6. 308 Art. 52 en 58 EG-Vedrag. 309 Gent, 13 april 1999, Fiscoloog, afl. 709, 6. 304

58

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen in België. Dat eventuele nadeel kan de vennootschap ervan weerhouden een entitieit op te richten. Haar vrijheid wordt belemmerd en Art. 52 EG verdrag wordt op een ongerechtvaardigde wijze geschonden, aldus de Advocaat-Generaal.Het feit dat alle Belgische vennootschappen ter zake, op dezelfde wijze behandeld worden, heeft echter geen belang. Aangezien “alle” vennootschappen anders worden behandeld dan Belgische ondernemingen die alleen in belgie werkzaam zijn, is er geen sprake van schending aangaande het gelijkheidsbeginsel. 116. Het Europees Hof van Justitie heeft reeds geoordeeld dat de Belgische wetgeving betreffende verliescompensatie

niet

conform

de

Europese

dubbelbelastingverdragen

is310.

De

dubbelbelastingverdragen schrijven immers voor dat België de winsten van de buitenlandse inrichtingen moet vrijstellen. Door die winsten te compenseren met de in België geleden verliezen, wordt de verdragsrechtelijke vrijstelling de facto teniet gedaan. 117. In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën geantwoord dat de Administratie rekening dient te houden met het AMID-arrest, alsook bij het invullen van de aangifte van de vennootschapsbelasting311. Het KB is tot op heden alsnog niet aangepast. Het Hof van Beroep te Brussel heeft bevestigd dat de Velasquez-doctrine strijdig is met de grondwettelijke gelijkheidsbeginselen in de situatie waarin een Belgische vennootschap beschikt over een vaste inrichting, gevestigd in een verdragsland, buiten de Europese Unie312. 6.5 BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 6

310

HvJ 14 december 2000, zaak C-141/99, AMID, FJF, No. 2000/64, TFR 2001, 213. Zie ook B. PEETERS, “De Velasquez-theorie en het recht op vrije vestiging”, Fiscoloog (I.) , afl. 169, 3-6. Zie verder B. PEETERS, “Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder het AMID-arrest), TFR 2001, 218. 311 Vr. & Antw. Kamer 2002-03, nr. 141, 22 oktober 2002, 17.838-17.840 (Vr. nr. 555 van C. EERDEKENS). 312 Brussel 17 september 2009, TFR 2010, afl. 389, 854.

59

BIBLIOGRAFIE EUROPESE REGELGEVING

-

Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118.

-

Art. 52 en 58 EG-Vedrag.

-

Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regelingvoor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uitverschillende lidstaten, Pb.L. 225 van 20 augustus 1990, 1; gewijzigd door Richtlijn 2005/19/EG van deRaad van 17 februari 2005 tot wijziging van Richtlijn 90/434/EEG, Pb.L. 58 van 4 maart 2005, 19.

RECHTSPRAAK Hof van Justitie van de Europese Unie -

HvJ C-138/07, Cobelfret Nv, 2009.

-

HvJ C-141/99, AMID, 2000.

-

HvJ C-28/95, A. Leur-Bloem, 1997.

-

HvJ C-439/07, KBC Bank, 2009.

-

HvJ C-28/95, BNB, 1997

Belgische rechtspraak

-

Antwerpen 1 april 2003, TFR 2003, nr. 246, 750.

-

Antwerpen 12 februari 2010, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 8.

-

Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188-190.

-

Antwerpen 18 december 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1-3.

-

Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3.

-

Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43.

-

Antwerpen 19 februari 1996, FJF, No. 96/92, Fisc. Koer. 1996, 251. a

-

Antwerpen 21 november 2000, Fiscoloog 2001, afl. 783, 14.

-

Antwerpen 24 april 2001, FJF, No. 2001/199.

-

Antwerpen 26 oktober 2010, Fisc. Koer., 2011, 243.

-

Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16.

-

Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293.

-

Antwerpen 30 januari 1995, Fiscoloog, afl. 536, 9.

-

Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 6.

-

Antwerpen 5 februari 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9.

-

Antwerpen 6 november 2012, FJF 2013, No. 2013/129.

-

Arbitragehof 11 december 1996, Fisc. Act. 1996, afl. 46, 7-8.

-

Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12.

-

Arrest 30 oktober 2012, Fisc. Act. 2013, afl. 20, 2-6.

-

Bergen 12 maart 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9.

-

Bergen 23 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12.

-

Brugge 1 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19.

-

Brugge 28 februari 2006, FJF, No. 2007/13.

-

Brugge 7 maart 2006, FJF, No. 2007/135.

-

Brussel 17 september 2009, TFR 2010, afl. 389, 854.

-

Brussel 3 november 1994, FJF, No. 95/82.

-

Brussel 7 april 1937, Bull. Bel., nr. 142, 270.

-

Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132.

-

Brussel 6 april 1963, Bull. Bel. nr. 408,1213.

-

Cass. 10 juni 1994, FJF, No. 94/218.

-

Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636.

-

Cass. 13 december 2007, Fisc. Koer. 2008/358.

-

Cass. 16 december 1958, Bull. Bel., afl. 356, 675. b

-

Cass. 17 december 1945, Bull. Bel., afl. 209, 52.

-

Cass. 16 oktober 1997, Fiscoloog, afl. 636, 6.

-

Cass. 18 oktober 2007, nr. C 07/2.

-

Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855.

-

Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11.

-

Cass. 22 mei 2014.

-

Cass. 23 februari 1995, FJF, No. 95/63.

-

Cass. 27 maart 1992, RW 1991-92, 1446.

-

Cass. 27 oktober 1995, Fiscoloog, afl. 542, 3.

-

Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203; Pas. 1984, I, 1321; FJF 1984, 279.

-

Cass. 3 oktober 1977, Arr. Cass. 1978, 147.

-

Cass. 30 november 1950, Arr. Verbr. 1951, 149.

-

Cass. 7 december 1979, AFT 1980, 249, Bull. Bel. 1981, 59, JDF 1980, 154, Pas. 1980, I, 446, RCJB 1984, 385.

-

Cass. 8 juni 1936, “Société anonyme des Charbonnages du Hasard”, Pas., 1936, , 282, Bull. Bel. 1939, 211.

-

Gent 1 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 525-530.

-

Gent 13 april 1999, FJF, No. 2000/52.

-

Gent 14 juni 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1220, 1.

-

Gent 15 januari 2013, Fiscoloog 2014, afl. 1376, 11-1.

-

Gent 16 januari 1997, Fisc. Koer. 1997, 229.

-

Gent 21 februari 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1297,6.

-

Gent 25 januari 2011, Fisc. Act .2011, afl. 12, 6-8.

-

Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1327, 12.

c

-

Gent 30 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 958, 10.

-

Gent 31 maart 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1145, 7-9.

-

Gent 7 januari 1997, Fisc. Koer., 1997, nr. 5, 229.

-

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7.

-

Gent, 13 april 1999, Fiscoloog, afl. 709, 6.

-

Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10.

-

Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013, 639-643.

-

Hasselt 4 januari 2006, Fiscoloog, afl. 1015, 12.

-

Hasselt 7 januari 2004, FJF, No. 2005/44.

-

Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1236, 9.

-

Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9.

-

Leuven 2 september 2011, Fisc. Act 2011, afl. 41, 5-8.

-

Luik 14 maart 1990, FJF nr. 90/127.

-

Luik 17 februari 1993, FJF, No. 93/14.

-

Luik 19 januari 2011, Fisc. Koer. 2012, 423-424.

-

Luik 21 januari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 842, 11.

-

Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 503.

-

Luik, 2 november 1994, Fisc. Nr. 513, p. 9.

-

Namen 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27,13.

RECHTSLEER Boeken

-

CALLEWAERT, K. en SMITH, A., “(Inter)nationale verliescompensatie”, in Fiscaal praktijkboek 1996-97 – Directe Belastingen, W. MAECKELBERGH en P; CALIER (eds.), Antwerpen, Kluwer, 1997, 7.

-

CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, 1734 p. d

-

CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting, 2000, 1170 p.

-

DE MOOR, K., “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3: deel ˅: Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, 372 p.

-

HAELTERMAN, A., “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure, 2012, 327 p.

-

KIRKPATRICK, J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, nr. 2.103, 95.

-

LAGAE, J-P., “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, 446 p.

-

M. DE MUYNCK e.a., “Overdracht van ondernemingen”, Brussel, Larcier, 1999, 53.

-

SCHOONVLIET, E., Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 123.

-

TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, 2016 p..

-

VERDINGH, Y., “Fiscaal Compendium”, Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer Uitgevers, 2014, 650 p.

-

VERDINGH, Y., Bestendig handboek vennootschapsbelasting 2001, Mechelen, Kluwer, VII.7-7

Tijdschriftartikelen

-

BUYSSE, C., “(Interne) aandeeloverdrachten: wat met de ‘controlewijziging’ ”, Fiscoloog 2011, afl. 1260, 1-3.

-

BUYSSE, C., “Rulingcommissie doorprikt ‘controle-wijziging’ in twee stappen”, Fiscoloog 2002, afl. 837, 5.

-

BYTTEBIER, K., “Analyse van de begrippen controle moeder- en dochtervennootschap”, TRV 2001, 529-562.

-

CAERS, W., “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 3.

e

-

DE BROE, L. en BAMMENS, N., “Afwijzing Velasquez-doctrine in niet-EU situatie bevestigd in beroep, Fiscoloog (I.) 2010, afl. 313, 4.

-

DE BROE, L., “Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden”, TFR 1972-1973, 233

-

De Raedt, S., “Bewijslastverdeling inzake rechtmatige financiele of economische behoeften”, Pas. 2007, afl. 12, 2292, TFR 2008, afl. 340, 404.

-

DEMEYERE

N.,

“Antwerps

hof

van

beroep

verwerpt

standpunt

fiscus

over

minimumbelasting”, Fisc. Act. 2013, afl. 2, 1. -

DESTERBECK, F., “Aftrekbaarheid verliezen. Bewijs van vorige beroepsverliezen mogelijk met alle rechtsmiddelen”, Fisc. Act. 1996, afl. 13, 7-8.

-

GEMIS, G., « De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», AFT 1997, nr. 5, 230.

-

HAELTERMAN, A., “Vaste inrichtingen en verliesverrekening: Fiscale autonomie en naheffing”, Fiscoloog (I.) 1989, nr. 69, 6-8.

-

HICK, P., en DORTHU, P., «Besoins légitimes de caractère financier ou économique : une notion dicrétionaire?», RGF 2004.5, 3.

-

KLEYNEN, G., “La rectification d’une déclaration en perte” (noot onder Brussel 5 juni 1990), JDF 1990, 304.

-

MESSIAEN, R., “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging. Een stand van zaken.”, AFT 2007, 25.

-

PEETERS, B., “De Velasquez-theorie en het recht op vrije vestiging”, Fiscoloog (I.) , afl. 169, 3-6.

-

PEETERS, B., “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiscoloog (I), nr. 114, 3-5.

-

PEETERS, B., “Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder het AMIDarrest), TFR 2001, 218.

-

SPAAS, T., en BRANDS, H., “Velasquez doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU situaties”, Fisc. Act. 2009, afl. 36, 1 TFR 2010, afl. 389, 856, noot. T. DE CLERCK..

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Bedrijfsuitgaven en verliezen met een bedrijfskarakter (noot onder Cass. 23 februari 1990)”, TRV 1990, 445-446. f

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht”, TFR 1996, nr. 139, 1.

-

VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1997, nr. 112, 111.

-

VAN DER BRUGGEN, E.,“Klampt de administratie zicht vast aan een omstreden arrest?”, Fiscoloog 1996, afl. 553, 6.

-

VANDERMEERSCHE, C., “Inzake akkoordverklaring door de Administratie van een geleden verlies”, AFT 1997, 293.

-

VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188.

-

VANHULLE, H., en VAN ROBBROECK, N., “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc. Act. 2012, afl. 8, 1.

-

VERDINGH, Y., “Notionele interestaftrek: volgorde van de aftrek is nadelig”, Fisc. Act. 2009, afl. 35, 6.

-

VETTERS, W., “Artikel 207, tweede lid WIB1992 herbekeken”, TFR 2013, afl. 442, 419.

-

WAUMAN, M., “Het bedrijf of de rechtspersoon: wat geldt voor de verliesrecuperatie?”, TFR 1996, 212-218.

-

WEBER, D., “Problemen bij dubbele verliescompensatie”, Fiscoloog (I.) 1987, afl. 46, 3-7.

Voorafgaande Beslissingen

-

Beliss. nr. CI.COM/287 van 29 juli 1997.

-

Besiss. nr. CI.COM/307 van 8 december 1997.

-

Besliss. nr. 400.062 van 22 juni 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

-

Besliss. nr. Ci. COM/331 CDB van 27 mei 1998.

-

Besliss. nr. Ci. COM/420 CDB, 19 juli 1999.

-

Besliss. nr. Ci. COM/439 CDB, 18 oktober 1999.

-

Besliss. nr. Ci. COM/441 CDB, 17 november 1999.

-

Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en nr. Ci. COM/490 CDB, 28 maart 2004.

g

-

Besliss. nr. Ci. COM/490 CDB, 28 april 2000.

-

Besliss. nr. Ci. COM/507 CDB, 29 juni 2000.

-

Besliss. nr. Ci. COM/514 CDB, 11 september 2000.

-

Besliss. nr. Ci. COM/538 en 537 CDB van 26 februari 2001, Fiscoloog 2003, afl. 905, 6.

-

Besliss. nr. Ci. COM/587 van 12 oktober 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

-

Besliss. nr. Ci. COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

-

Besliss. nr. CI.COM/272 van 6 oktober 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/275 van 7 juli 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/282 van 6 oktober 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/287, 29 juli 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/297 van 22 december 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/303 van 12 januari 1998.

-

Besliss. nr. CI.COM/307, 8 december 1997.

-

Besliss. nr. CI.COM/314 van 18 februari 1998.

-

Besliss. nr. CI.COM/318 van 18 februari 1998, Bull.Bel., afl. 789, 104.

-

Ruling nr. 300.238 van 9 maart 2004.

-

Ruling nr. 400.062 van 22 juni 2004.

-

Voorafg. Besliss nr. 900.131 van 23 juni 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10..

-

Voorafg. Besliss. 2010.293, 25 januari 2011.

-

Voorafg. Besliss. 2010.331, 21 december 2010.

-

Voorafg. Besliss. 2010.334, 11 januari 2011.

-

Voorafg. Besliss. 500.313, 1 december 2005.

-

Voorafg. Besliss. nr. 2010.074, 4 mei 2010.

-

Voorafg. Besliss. nr. 2010.293 van 25 januari 2011.

h

-

Voorafg. Besliss. nr. 2010.331, 21 december 2010.

-

Voorafg. Besliss. nr. 2012.237 van 27 november 2012.

-

Voorafg. Besliss. nr. 2012.426, 11 december 2012.

-

Voorafg. Besliss. nr. 2014.659, 23 september 2014

-

Voorafg. Besliss. nr. 300.238 van 9 maart 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11, Bull. Bel., nr. 789, 104-105.

-

Voorafg. Besliss. nr. 300.252 en 300.253 van 4 december 2003, Fiscoloog 2005, afl. 968, 12.

-

Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31 maart 2005; Fiscoloog, afl. 595, 10.

-

Voorafg. Besliss. nr. 500.097, 14 juli 2005.

-

Voorafg. Besliss. nr. 800.349, 25 november 2008.

-

Voorafg. Besliss. nr. 800.408, 16 december 2008.

-

Voorafg. Besliss. nr. 900.257 van 11 augustus 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10.

-

Voorafg. Besliss. nr. 900.470, van 22 juni 2010.

-

Voorafg. Besliss. nrs. 2010.293, 25 januari 2011.

-

Voorafg. Besliss; nr. 900.079, 31 maart 2009.

-

voorafgaande beslissing 22.06.2004; Fiscoloog, afl. 798, 3.

Circulaires -

Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125.

-

Circ. nr. Ci.D.19/416.334 van 7 september 1992, Bull. Bel. 1992, nr. 11/612, 2638.

-

Circ. nr. Ci.R.9 Div./317.361, van 8 maart 1992, Bull. Bel., nr. 606, 946.

-

Circ. nr. Ci.RH.421/495.030 van 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737.

-

Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. 2001, afl. 811, 121.

-

Circ. nr. Ci.RH.840/592.613 (AOIF 14/2008), 3 april 2008.

i

Parlementaire Vragen en Antwoorden

-

Vr. & Antw. Kamer 2002-03, nr. 141, 22 oktober 2002, 17.838-17.840 (Vr. nr. 555 van C. EERDEKENS).

-

Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, 2 april 2004, 23471 (Vr. nr. 340 VAN CAMPENHOUT).

-

Vr. en Antw. Senaat, 1999-2000, 16 november 1999, nr. 2-3, 118.

-

Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129, 149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

-

Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129,149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

-

Vr. nr. 279 DE CLIPPELE, Vr. en Antw. Senaat 1991-92, 1 oktober 1991, 2060.

-

Vr. nr. 279 van 9 augustus 1991, DE CLIPPELE, Bull .Bel. nr. 714, 937.

j