VERGELIJKING TUSSEN HET SCHENKEN EN HET NALATEN

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Academiejaar 2009-10

VERGELIJKING TUSSEN HET SCHENKEN EN HET NALATEN VAN EEN FAMILIALE ONDERNEMING OF FAMILIALE AANDELEN IN VLAANDEREN

Masterproef van de opleiding ‘Master in het notariaat’ Ingediend door

Ruben Denoo studentennr. 20043699

Promotor: Prof. Dr. N. Geelhand de Merxem Commissaris: Dhr. S. Devos

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Academiejaar 2009-10

VERGELIJKING TUSSEN HET SCHENKEN EN HET NALATEN VAN EEN FAMILIALE ONDERNEMING OF FAMILIALE AANDELEN IN VLAANDEREN

Masterproef van de opleiding ‘Master in het notariaat’ Ingediend door

Ruben Denoo studentennr. 20043699

Promotor: Prof. Dr. N. Geelhand de Merxem Commissaris: Dhr. S. Devos

Woord vooraf

Graag zou ik iedereen willen bedanken die heeft bijgedragen tot de verwezenlijking van deze masterproef, in het bijzonder dank ik:

mijn promotor prof. dr. N. Geelhand voor de kans die hij me bood deze interessante materie te leren kennen en uit te spitten; mijn commissaris dhr. S. Devos voor de hulp en aangebrachte voorstellen.

mijn vriendin Josephine voor het grondig nalezen en corrigeren van de tekst; Dieter en Ive voor hun hulp allerhande.

mijn ouders voor de morele en financiële steun doorheen de jaren.

mijn vrienden en jaargenoten voor de onvergetelijke momenten die ik door hen heb mogen beleven tijdens de notariaatsopleiding.

I

Inhoudsopgave

INLEIDING .......................................................................................................................................................... 1 HOOFDSTUK 1 HET NALATEN VAN EEN FAMILIALE ONDERNEMING OF AANDELEN IN EEN FAMILIALE VENNOOTSCHAP ....................................................................................................................... 3 1.1

HISTORIEK EN RATIO LEGIS ................................................................................................................... 3

1.2

HOEDANIGHEID VAN DE ERFLATER ....................................................................................................... 4

1.3

HOEDANIGHEID VAN DE ERFOPVOLGER ................................................................................................. 4

1.4

HET VOORWERP VAN HET GUNSTREGIME .............................................................................................. 5

1.4.1

De familiale onderneming .............................................................................................................. 5

1.4.2

De familiale vennootschap ............................................................................................................. 6

1.4.3

De familiale holding ....................................................................................................................... 7

1.5

BELASTBARE GRONDSLAG .................................................................................................................... 9

1.6

TOEPASSINGSVOORWAARDEN VOOR HET OVERLIJDEN ........................................................................ 10

1.6.1

De participatievoorwaarde .......................................................................................................... 10

1.6.1.1

Algemeen ..................................................................................................................................................10

1.6.1.2

De familiale onderneming.........................................................................................................................12

1.6.1.3

De familiale vennootschap ........................................................................................................................13

1.6.1.4

De familiale holding..................................................................................................................................15

1.6.1.5

Fusie, splitsing en inbreng van aandelen ...................................................................................................16

1.6.2

De loonlastvoorwaarde ................................................................................................................ 16

1.6.2.1

Situatie voor 1 november 2007 .................................................................................................................16

1.6.2.2

Situatie vanaf 1 november 2007................................................................................................................17

1.6.2.3

Tijdelijke opnulzetting ten gevolge van de economische crisis.................................................................19

1.6.3 1.7 1.7.1

Voorwaarde van minimumbelegging............................................................................................ 22 TOEPASSINGSVOORWAARDEN NA HET OVERLIJDEN ............................................................................ 23 Behoud van de loonlasten............................................................................................................. 23

1.7.1.1

Situatie voor 1 november 2007 .................................................................................................................23

1.7.1.2

Situatie vanaf 1 november 2007................................................................................................................23

1.7.1.3

Tijdelijke opnulzetting ten gevolge van de economische crisis.................................................................24

1.7.2

Behoud van de activa, het kapitaal en de vorderingen................................................................. 25

1.7.3

Behoud van de onderneming of van de aandelen (uitdovend) ...................................................... 26

1.8

FORMELE VOORWAARDEN .................................................................................................................. 26

1.8.1

Vermeldingen in de aangifte......................................................................................................... 27

1.8.2

Bijlagen bij de aangifte: attest (inzake tewerkstelling en kapitaal).............................................. 28

1.8.3

Jaarrekening................................................................................................................................. 28

1.8.4

Meldingsplicht .............................................................................................................................. 29

1.9

CONCLUSIE ......................................................................................................................................... 30

II

HOOFDSTUK 2 HET SCHENKEN VAN EEN FAMILIALE ONDERNEMING OF AANDELEN IN EEN FAMILIALE VENNOOTSCHAP ............................................................................................................ 33 2.1

HISTORIEK EN RATIO LEGIS ................................................................................................................. 33

2.2

HOEDANIGHEID VAN SCHENKER EN BEGIFTIGDE ................................................................................. 34

2.3

VOORWERP VAN DE SCHENKING.......................................................................................................... 34

2.3.1

Familiale onderneming ................................................................................................................ 35

2.3.2

Familiale vennootschap................................................................................................................ 35

2.4

BELASTBARE GRONDSLAG .................................................................................................................. 37

2.5

VOORWAARDEN TOT BEHOUD VAN HET VOORDEEL ............................................................................ 37

2.5.1

Familiale onderneming ................................................................................................................ 38

2.5.2

Familiale vennootschap................................................................................................................ 39

2.5.3

Sancties......................................................................................................................................... 39

2.6

FORMELE VOORWAARDEN .................................................................................................................. 40

2.6.1

Op het moment van de schenking ................................................................................................. 40

2.6.2

Tijdens de periode van vijf jaar.................................................................................................... 41

2.6.3

Op het einde van periode van vijf jaar ......................................................................................... 41

2.7

CONCLUSIE ......................................................................................................................................... 42

HOOFDSTUK 3 VERGELIJKING TUSSEN BEIDE GUNSTREGIMES ................................................... 45 HOOFDSTUK 4 BESLUIT ................................................................................................................................ 50 HOOFDSTUK 5 BRONNEN.............................................................................................................................. 51

III

Inleiding 1. Het belang van familiebedrijven voor de Belgische economie en tewerkstelling kan nauwelijks onderschat worden: uit studies blijkt dat maar liefst 70% van alle Belgische ondernemingen familiebedrijven zijn.1 Samen dragen ze bij tot 55% van het bruto nationaal product van België. Ze zorgen voor een grotere tewerkstelling dan niet-familiebedrijven: in de categorie van ondernemingen met minder dan 100 werknemers vertegenwoordigen ze zelfs 70% van de totale tewerkstelling in ons land.

2. Uit onderzoek blijkt dat in België tussen 2007 en 2017 in 28% van de familiebedrijven de fakkel zal worden doorgegeven: dit betekent dat er per jaar 20 000 opvolgingen zullen plaatsvinden. Die opvolgingen verlopen echter niet altijd even vlekkeloos. Jaarlijks zullen duizenden ondernemingen moeten verdwijnen omdat ze het opvolgingsproces niet succesvol doorkomen. Gelet op de economische crisis kan er van worden uitgegaan dat dit cijfer nog zal toenemen.

3. Het overlijden van de ondernemer vormt het sleutelmoment: het wegvallen van het “gezicht” van de onderneming en de drijvende kracht achter de organisatie is namelijk voor heel wat bedrijven een zware opdoffer.2 Het overlijden van de bedrijfsleider is echter niet enkel een persoonlijk drama, maar kan daarnaast ook dikwijls zware financiële gevolgen met zich meebrengen. In veel gevallen maakt de onderneming namelijk het grootste bestanddeel uit van het vermogen van de ondernemer. Tengevolge van de successierechten, die al snel kunnen oplopen tot 27%, zien de erfgenamen zich dan ook dikwijls verplicht om de onderneming te ontbinden.3 Ruzies tussen familieleden, de onbekwaamheid van opvolgers, het wegvallen van het vertrouwen van leveranciers, klanten en banken behoren eveneens tot de problemen.4 Daarbij komt ook dat in heel wat ondernemingen een preventief opvolgingsscenario ontbreekt. 1

IFERA, “Family Business Dominate”, Family Business Review, december 2003, 235. E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, De Tijd, 2008, 233. 3 O. DE KEUKELAERE en W. VERMEULEN, “Vrijstelling successierechten familiale ondernemingen soepeler”, Prof.Verm.Adv.2009, afl. 14, 1. 4 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 448. 2

Pagina 1

4. Gelet op het belang dat familiebedrijven ook in de rest van Europa vertegenwoordigen, bleef ook de Europese Commissie niet blind voor deze problemen. In haar aanbeveling van 7 december 1994 stelde ze dat ‘de fiscale last die gepaard gaat met de erfopvolging en schenkingen van ondernemingen één van de voornaamste obstakels is die het slagen van een overdracht van een familiebedrijf in de weg staan, omdat de betaling van de rechten de erfgenamen ertoe kan verplichten de onderneming te ontbinden’.5

5. De Commissie spoorde de lidstaten dan ook aan om een vermindering van successie- en schenkingsrechten voor familieondernemingen in te voeren, op voorwaarde dat de activiteit van de onderneming gericht is op de productie en de verkoop van diensten en dat de erfgenamen of begiftigden zich ertoe verbinden om de bedrijfsactiviteit op een geloofwaardige wijze voor een bepaalde minimumduur voort te zetten en hier ook het bewijs van leveren.6

6. Het was het Vlaamse Gewest dat in 1996 het voortouw nam om deze aanbeveling op te nemen in ons positief recht: een vlak tarief van 3% successierecht werd ingevoerd voor de vererving van familiebedrijven. Dit tarief werd later teruggebracht tot 0%. Ook de federale wetgever bleef niet stilzitten: in 1998 werd een verlaagd tarief van 3% - dat vervolgens door de Vlaamse decreetgever werd verlaagd tot 2% - ingevoerd voor de schenking van familiebedrijven. In beide regimes kunnen de door de Europese Commissie vooropgestelde doelstellingen duidelijk worden teruggevonden. Ook in de andere gewesten werden gelijkaardige regelingen ingevoerd. Hierop zal niet verder worden ingegaan in dit werk.

7. De Vlaamse ondernemer heeft thans dus de keuze tussen twee fiscaalvoordelige instrumenten die hem moeten toelaten om de overdracht van zijn bedrijf naar de volgende generatie zo vlot en goedkoop mogelijk te begeleiden. Beide gunstregimes zullen in dit werk afzonderlijk aan bod komen en worden geëvalueerd. Tot slot zullen de voor- en nadelen van beide regelingen tegen elkaar worden afgewogen.

5

Aanbev. Comm. nr. 94/1069/EG van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, Pb.L. 31 december 1994, 0014-0017. 6 R. VAN DEN EECKHAUT, “Schenking van ondernemingen. Invoering van het verlaagd tarief van 3% door de Wet van 22 december 1998”, TFR 1999, 914.

Pagina 2

Hoofdstuk 1 Het nalaten van een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap 1.1 Historiek en ratio legis 8. Door het Vlaams decreet van 20 december 1996 werd een nieuw art. 60bis Vl.W.Succ. ingevoerd dat voorzag in een verlaagd vlak tarief van 3% voor de vererving van familiebedrijven.7 Het decreet van 18 mei 1999 herleidde het tarief later verder van 3% naar 0%.8

9. De doelstelling van de Vlaamse Regering was de continuïteit van de familiale ondernemingen en vennootschappen te bevorderen om zo een duurzame tewerkstelling te creëren in Vlaanderen. Men was namelijk van oordeel dat de hoge successierechten investeringen remden, zodat dit ook negatieve implicaties had voor de tewerkstelling. Deze aandacht voor de tewerkstelling is dan ook duidelijk terug te vinden in de voorwaarden voor het bekomen en behouden van het nultarief.9

10. Naast de stimulering van het investeringsklimaat, was het ook de bedoeling aandeelhouders van familiale vennootschappen ertoe aan te zetten hun aandelen vrijwillig in de officiële sfeer te brengen en te behouden. Heel wat aandelen aan toonder werden namelijk in de anonimiteit gehouden, waarna vervolgens ook de aangifte ervan verzuimd werd.10 Tenslotte wou men ook het opzetten van fiscale constructies in binnen- en buitenland die er louter op gericht zijn successierechten te ontwijken, ontmoedigen. Dergelijke constructies kosten namelijk veel tijd, geld en energie en brengen de aandelen in quasi-onofficiële sfeer, wat nadelig is voor de economie.

7

Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996 (ed. 3), err. BS 11 februari 1997. 8 Decr. 18 mei 1999 houdende aanpassing van de middelenbegroting van de Vlaamse Gemeenschap voor het begrotingsjaar 1999, BS 30 september 1999 (ed. 1). 9 Infra 16, nr. 55 en 23, nr. 77. 10 J. RUYSSEVELDT, De fiscale gids in schenken en erven, Mechelen, Kluwer, 2008, nr. 4.2.

Hoofdstuk 1

Pagina 3

1.2 Hoedanigheid van de erflater 11. De vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ. is enkel van toepassing op de nalatenschap van een rijksinwoner die zijn fiscale woonplaats in het Vlaamse Gewest had. Was de fiscale woonplaats van de overledene tijdens de vijf jaar voor het overlijden in meer dan één gewest gevestigd, dan zal het Vlaamse gunstregime slechts van toepassing zijn voor zover de fiscale woonplaats van de erflater tijdens de voormelde periode het langst in het Vlaamse Gewest gevestigd was.11

12. De vrijstelling geldt uitsluitend voor de heffing van het successierecht, wat een nalatenschap van een rijksinwoner veronderstelt.12 Het kan dus niet toegepast worden op het recht van overgang bij overlijden van een niet-rijksinwoner. Dit is logisch, aangezien art. 60bis Vl.W.Succ. hoofdzakelijk betrekking heeft op roerende goederen.13 Bevat de nalatenschap van een niet-rijksinwoner een familiale onderneming waarin een onroerend goed zit, dan zal op dit onroerend goed het tarief van art. 48² W.Succ. verschuldigd zijn. Dit terwijl datzelfde onroerend goed vrijgesteld zou zijn van het successierecht mocht de erflater als inwoner van het Vlaamse Gewest komen te overlijden. Het is onduidelijk wat deze schending van de Europese vrijheden kan verrechtvaardigen.14

1.3 Hoedanigheid van de erfopvolger 13. Het nultarief is van toepassing op de erfopvolger, ongeacht de graad van verwantschap met de overledene of de aard van de erfopvolging. De vrijstelling kan dus genoten worden door iedere erfgenaam, legataris of begiftigde, ongeacht de graad van verwantschap met de overledene. Dit kan grote besparingen betekenen voor verre familieleden of zelfs vreemden, die anders konden worden belast aan het tarief van 65%.

11

Art. 7 Bijz. W. 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheid van de gewesten, BS 3 augustus 2001. 12 J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 873. 13 N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2009-2010, 2010, 306. 14 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 451.

Hoofdstuk 1

Pagina 4

14. Ook de wijze waarop de erfgenaam tot de nalatenschap wordt geroepen speelt geen rol. Het is dus zonder belang of de goederen verkregen worden ingevolge wettelijke of testamentaire erfopvolging. Ook als de onderneming ingevolge de toepassing van een fictiebepaling geacht wordt tot de nalatenschap te behoren, kan het gunststelsel toegepast worden. Gedacht kan worden aan de goederen die verkregen zijn door de begiftigde middels een door art. 7 W.Succ. geviseerde schenking binnen de drie jaar voor het overlijden of door de langstlevende echtgenoot ingevolge een verblijvingsbeding opgenomen in het huwelijkscontract (art. 5 W.Succ.).15 In deze gevallen kunnen er zich wel problemen voordoen inzake het ogenblik waarop men zich moet plaatsen in verband met de toepassingsvoorwaarden.

15. In tegenstelling tot de federale regeling van art 48² W.Succ. is het niet vereist dat de erfopvolger de exploitatie persoonlijk voortzet. Het is dus best mogelijk dat bijvoorbeeld moeder, dochter en zoon onder het verlaagde tarief erven waarbij niet zijzelf doch een vreemde de onderneming van hun overleden vader voortzet.16

1.4 Het voorwerp van het gunstregime 1.4.1

De familiale onderneming

16. Met familiale onderneming wordt bedoeld: een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd of uitgeoefend.17 Het gaat hier om eenmanszaken en feitelijke verenigingen die niet in een vennootschapsvorm zijn ondergebracht. De familiale onderneming moet vóór het overlijden door de erflater en/of zijn echtgenoot, eventueel samen met anderen, zijnde verwanten of niet-verwanten, persoonlijk worden geëxploiteerd of uitgeoefend en dit tot op de dag van het overlijden van de erflater. Bedoeld wordt dat men daadwerkelijk de leiding van het bedrijf moet uitoefenen.

15

Omz. 30 april 2004, nr. 4; DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 874. 16 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 874. 17 Art. 60bis, § 2 Vl.W.Succ.

Hoofdstuk 1

Pagina 5

17. Enkel de beroepsmatig geïnvesteerde activa komen in aanmerking voor het nultarief.18 Dit zijn “alle van de nalatenschap afhangende onroerende en roerende bestanddelen van het bedrijf, met inbegrip van de clientèle, de vorderingen en de bedrijfsmiddelen, onder aftrek van het aandeel van de erflater in de bij zijn overlijden bestaande schulden van het bedrijf, mits het bedrijf zuiver voor beroepsdoeleinden in hoofde van de erflater of zijn echtgenoot wordt gevoerd”.19

1.4.2

De familiale vennootschap

18. Onder familiale vennootschap wordt verstaan de vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, die ofwel zelf beantwoordt aan de voorwaarden van art. 60bis Vl.W.Succ. inzake participatie, tewerkstelling en

jaarrekening,

ofwel,

die

aandelen

en

desgevallend

vorderingen

houdt

van

dochtervennootschappen die aan deze voorwaarden beantwoorden.20 De aard en de rechtsvorm van de vennootschap spelen hierbij geen rol. De vennootschap hoeft geen Belgische vennootschap te zijn, wel moet ze gevestigd zijn in de Europese Economische Ruimte.21

19. Anders dan bij familiale ondernemingen, is de activiteit van de vennootschap van geen belang. Holding- en patrimoniumvennootschappen kunnen dus in aanmerking komen voor deze vrijstelling, mits aan alle voorwaarden is voldaan. Ook is er, in tegenstelling tot de vererving van een familiale onderneming, voor de familiale vennootschap geen exploitatievoorwaarde. Noch de erflater noch zijn echtgenoot moeten dus bestuurder of zaakvoerder van die vennootschap zijn.

20. In hoofde van de vennootschap komen de aandelen in en de vorderingen op de familiale vennootschap in aanmerking.22

18

Art. 60bis, § 1, a Vl.W.Succ. Daar de beroepsmatig geïnvesteerde activa niet uitdrukkelijk in de wet worden gedefinieerd, moet hiervoor worden teruggegrepen naar de rechtsleer ontstaan naar aanleiding van art. 48² W.Succ.; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 874. 20 Art. 60bis, § 3 Vl.W.Succ. 21 Vroeger enkel Europese Unie, uitgebreid bij decr. van 21 november 2008 houdende bepalingen van de tweede aanpassing van de begroting 2008, BS 27 januari 2009. 22 Art. 60bis, § 1, b Vl.W.Succ. 19

Hoofdstuk 1

Pagina 6

Met aandelen wordt bedoeld alle maatschappelijke rechten in vennootschappen, inclusief winstbewijzen en bewijzen van deelgerechtigdheid, alsook de certificaten van aandelen, uitgereikt door administratiekantoren of vzw’s, mits aan bepaalde voorwaarden23 is voldaan.24 21. Met vorderingen wordt bedoeld obligaties, in aandelen converteerbare obligaties, warrants, de rekening-courant en andere voorschotten in het voordeel van de vennootschap. Ook certificaten van vorderingen komen in aanmerking.25

1.4.3

De familiale holding

22. Bij de invoering van de vrijstelling voor familiebedrijven wou de Vlaamse decreetgever uitdrukkelijk voorzien in een zekere vorm van transparantie met betrekking tot holdingstructuren.26 Men wou namelijk economisch gerechtvaardigde holdingstructuren niet verhinderen, daar de vrijstelling juist de bloei van het economische leven beoogde. Holdingstructuren moeten daarom zo veel mogelijk neutraal behandeld worden, noch voordeliger noch nadeliger dan een rechtstreekse exploitatie.27

23. Zoals reeds werd aangestipt, speelt de activiteit van de familiale vennootschap geen rol om de vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ. te genieten.28 Dit betekent dat ook holdingvennootschappen in principe in aanmerking kunnen komen voor deze gunstregeling, mits aan alle voorwaarden wordt voldaan. Ingevolge een fictie van de wet kan echter ook een holding die zelf niet aan alle voorwaarden voldoet, toch als familiale vennootschap worden beschouwd, indien ze aandelen of vorderingen houdt in een dochtervennootschap die zelf wel als familiale vennootschap kwalificeert.29

23

De zetel van het administratiekantoor moet gelegen zijn in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte en de rechtspersoon moet verplicht de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand aan de certificaathouder door te storten. 24 Art. 60bis, § 4 Vl.W.Succ. 25 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 877. 26 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 2. 27 Parl.St. Vl.Parl. 1996-97, nr. 428/1, 9. 28 Supra 6, nr. 19. 29 Art. 60bis, § 3 Vl.W.Succ.; VAN BOXSTAEL, K., “Artikel 60bis ‘Vlaams’ W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven, AFT 2009, afl. 6-7, 17.

Hoofdstuk 1

Pagina 7

24. Ofwel beantwoordt de holdingvennootschap dus zelf aan alle voorwaarden ofwel beantwoordt de dochtervennootschap aan de voorwaarden.30 De belastingplichtige is vrij te kiezen of de vrijstelling wordt toegepast op basis van het aantal aandelen of vorderingen in de holding of op basis van het aantal aandelen of vorderingen in de dochtervennootschappen.31 Deze keuze kan belangrijke gevolgen hebben: indien de holding, die zelf geen personeel tewerkstelt, zelf niet kwalificeert als familiale vennootschap, worden de aandelen van de holding slechts gedeeltelijk vrijgesteld. Enkel dat gedeelte van de waarde van de aandelen dat verhoudingsgewijs overeenstemt met de waarde van de onderliggende dochtervennootschap, die zelf wel als familiale vennootschap kwalificeert, zal dan worden vrijgesteld.

25. Is een holdingvennootschap bijvoorbeeld 100 waard en is de onderliggende werkvennootschap, die aan alle voorwaarden beantwoordt, maar 10 waard, dan zal 90 van de waarde van de holdingvennootschap worden belast tegen het normale tarief. Het komt aan de bevoegde ontvangers toe om de intrinsieke waarde van de holdingvennootschap te vergelijken met de intrinsieke waarde van de dochtervennootschap en aan de hand van die waardebepaling de vrijstelling al dan niet volledig te verlenen.32

26. Een vraag die zich stelt is of ook een (achter- )kleindochtervennootschap een familiale vennootschap kan zijn waarvan de waarde kan worden vrijgesteld. Aanvankelijk werd deze vraag positief beantwoord.33 Het Verslag namens de Commissie voor Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet dat art. 60bis Vl.W.Succ. invoerde, bepaalt namelijk dat “wat het begrip dochtervennootschap betreft, wordt gepreciseerd dat het hier gaat om elke onderliggende vennootschap, ook verder dan de eerste generatie”.34

30

E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 454. 31 Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W. Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004, 3. 32 K. VAN BOXSTAEL, “Artikel 60bis ‘Vlaams’ W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven, AFT 2009, afl. 6-7, 18. 33 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 455; K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 15. 34 Versl. Comm. Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houden bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, Parl.St. Vl.Parl. 1996-97, 428/17, 19.

Hoofdstuk 1

Pagina 8

27. De Administratie heeft hier echter radicaal haar standpunt gewijzigd in een officieel nietgepubliceerd document d.d. 6 juni 2007.35 Volgens dit document moet de term ‘dochtervennootschap’

restrictief

worden

geïnterpreteerd

en

komen

kleindochtervennootschappen niet in aanmerking. Dit valt te betreuren, daar het ook niet lijkt te stroken met de bedoeling van de decreetgever. Een duidelijk openbaar standpunt van de Administratie, eventueel in een volgende administratieve circulaire, zou de voorspelbaarheid van de regelgeving ten goede komen.36

1.5 Belastbare grondslag 28. Het nultarief wordt geheven over de nettowaarde van de beroepsmatig geïnvesteerde activa, aandelen of vorderingen. Art. 60bis, § 9, eerste lid Vl.W.Succ. stelt dat onder de nettowaarde moet worden verstaan de waarde van de activa, de aandelen of vorderingen, verminderd met de schulden, behalve deze die specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden.37 Dit artikel moet worden samen gelezen met art. 48, § 2 Vl.W.Succ., waarin wordt bepaald dat de schulden en de begrafeniskosten bij voorrang worden aangerekend op de roerende goederen en op de goederen bedoeld bij art. 60bis Vl.W.Succ., tenzij de aangevers bewijzen dat het schulden betreft die specifiek werden aangegaan om onroerende goederen te verwerven of te behouden.

29. Een onderscheid moet hier worden gemaakt naargelang de nalatenschap openvalt in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden, dan wel in de zijlijn of tussen vreemden. In het eerste geval moeten de schulden en de begrafeniskosten bij voorrang worden aangerekend op de waarde van de goederen waarop art. 60bis Vl.W.Succ. van toepassing is, vervolgens op de andere roerende goederen en ten slotte op de onroerende goederen. Voor een vererving in de andere categorieën geldt hetzelfde, behalve dat de opsplitsing tussen roerende en onroerende goederen niet wordt gemaakt. 35

E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 455 36 K. VAN BOXSTAEL, “Artikel 60bis ‘Vlaams’ W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven, AFT 2009, afl. 6-7, 18. 37 Art. 60bis, § 9, eerste lid Vl.W.Succ.

Hoofdstuk 1

Pagina 9

30. Kunnen de aangevers echter bewijzen dat het gaat om schulden die specifiek werden aangegaan om roerende of onroerende goederen te verwerven of te behouden, dan is deze aanrekeningsregel niet van toepassing. Deze schulden zullen dan bij voorrang worden aangerekend op de waarde van die goederen.

1.6 Toepassingsvoorwaarden voor het overlijden 1.6.1

De participatievoorwaarde

1.6.1.1 Algemeen 31. De participatievoorwaarde weerspiegelt duidelijk de ratio legis van deze gunstmaatregel: enkel ondernemingen en vennootschappen met een voldoende familiaal karakter kunnen van deze vrijstelling genieten.

32. Om als familiale onderneming of vennootschap in aanmerking te komen, moet de onderneming of moeten de aandelen in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, ononderbroken en voor minstens 50% toebehoren aan de overledene en zijn echtgenoot.38 Door het decreet van 18 december 200939 werd het duidelijk dat deze voorwaarden cumulatief moeten vervuld zijn: de erflater moet drie jaar lang minstens 50% van de aandelen gehad hebben, alsook moeten alle aandelen waarvoor men de vrijstelling vraagt gedurende elk van de drie jaar voorafgaand aan het overlijden in het bezit zijn geweest van de erflater.40

33. Vroeger bestond onduidelijkheid over de mate waarin deze vrijstelling gold als de erflater zijn aandelenbezit vlak voor zijn overlijden zag verhogen. Komt dan het totale aandelenpakket bij overlijden in aanmerking voor de vrijstelling, mits men gedurende drie jaar voor het overlijden een ononderbroken bezit had van minimum 50%, dan wel enkel het percentage dat men de ganse periode van drie jaar ononderbroken in zijn bezit had?

38

Art. 60bis, § 1, b Vl.W.Succ. Decr. 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010. 40 CB, “Strengere participatievoorwaarde, soepelere tewerkstellingsvoorwaarde”, Fiscoloog 2009, afl. 1185, 9; E. SANSEN, “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 3. 39

Hoofdstuk 1

Pagina 10

Voornoemd decreet bracht op dit punt duidelijkheid door het standpunt van de Administratie41 en de rechtspraak42 te bevestigen: als het aandelenbezit in de drie jaar voor het overlijden schommelt, zal enkel het laagste aantal aandelen voor de vrijstelling in aanmerking komen, zijnde het gedeelte dat ononderbroken in bezit was gedurende drie jaar.43

34. Een belangrijke nuancering is dat bij de beoordeling van de 50%-voorwaarde tevens rekening wordt gehouden met de activa of aandelen die bij overlijden reeds in het bezit zijn van sommige familieleden, met name de ascendenten, descendenten en hun echtgenoten, zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten, alsook de kinderen van vooroverleden broers en zussen.

35. Voor het behalen van de 50%-drempel mag het aandelenbezit in handen van alle familieleden samen dus wel fluctueren gedurende de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, zolang in elk van de drie jaren de grens van 50% wordt bereikt.44 Deze bestaande administratieve praktijk werd nu ook uitdrukkelijk in de wet opgenomen.

36. Het aantal vrijgestelde aandelen is dus het laagste aantal aandelen dat de erflater tijdens de drie jaar voor zijn overlijden in zijn bezit had. Maar voor de beantwoording van de vraag of de vrijstelling wordt toegekend, is slechts vereist dat de familie de aandelen voor minstens 50% ononderbroken in haar bezit had.45

37. Opgemerkt moet worden dat enkel de kinderen van vooroverleden broers en zussen meegerekend worden voor de beoordeling van de 50%-voorwaarde. Schonk de broer van de erflater reeds onder de levenden zijn participatie in het familiebedrijf aan zijn kinderen, dan kan dit in hoofde van de erflater de vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ. op de helling zetten.46

41

Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004, 3. 42 Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, afl. 341, 490; Rb. Antwerpen 7 december 2007, Nieuwsbr. Succ.R. 2008, nr. 6, 4. 43 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 4. 44 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 5. 45 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 5. 46 E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, De Tijd, 2008, 242.

Hoofdstuk 1

Pagina 11

Het is dan ook belangrijk dat er binnen de familie duidelijke afspraken worden gemaakt met betrekking tot de individuele successieplanning. Dit kan worden uitgewerkt in een familiaal charter. Bij vennootschappen kan in de statuten of in een aandeelhoudersovereenkomst worden voorzien dat de familiale aandeelhouders elkaar moeten inlichten over de schenkingen die ze doen aan hun kinderen of kan een voorkooprecht worden voorzien.

38. Om de participatievoorwaarde meer in detail te kunnen bekijken, moet een onderscheid worden gemaakt naargelang het familiebedrijf al dan niet in een vennootschap werd ondergebracht.

1.6.1.2 De familiale onderneming 39. In de familiale onderneming, die niet in een vennootschap is ondergebracht, stelt de participatievoorwaarde meestal niet veel problemen. De onderneming wordt doorgaans geëxploiteerd door één enkele persoon, soms bijgestaan door zijn echtgenoot. De onderneming zal dan normaal in volle eigendom aan de overledene toebehoren, ofwel deel uitmaken van de gemeenschap die tussen de overledene en zijn echtgenoot heeft bestaan.47 Toch kan het zo zijn dat de onderneming reeds door erfenis of door overdracht versnipperd is over meerdere familieleden. De wetgever wou hieraan tegemoetkomen door niet de vereiste op te leggen dat de onderneming voor de volle 100% moet toebehoren aan de overledene.

40. Daar slechts een 50%-participatie vereist is, is het dus ook mogelijk dat twee zakenpartners die samen een feitelijke vereniging vormen en samen een zaak uitbaten of een associatie van vrije beroepers vormen, van deze vermindering kunnen genieten.48

41. Het bewijs van de participatie kan worden geleverd door alle middelen van recht, de eed uitgezonderd.49 Doorgaans zullen wel voldoende betrouwbare documenten bestaan waarmee kan worden aangetoond in welke mate de onderneming toebehoorde aan de overledene en in welke mate andere familieleden erin gerechtigd waren. Ook de aangifte voor de personenbelasting zal in veel gevallen als aanvullend bewijsmiddel de verhoudingen binnen de onderneming en de winstverdeling kunnen blootleggen. 47

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 880. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 880. 49 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 881. 48

Hoofdstuk 1

Pagina 12

1.6.1.3 De familiale vennootschap 42. Bij vennootschappen is de participatie veelal makkelijker vast te stellen en te bewijzen dan bij ondernemingen.50 De aandelen kunnen daarentegen wel wijd verspreid zijn.

43. Voor aandelen op naam kan de participatie worden aangetoond aan de hand van het aandeelhoudersregister. Het volstaat om hiervan een afschrift over te maken aan de bevoegde fiscale diensten.51 44. Problemen stellen zich voornamelijk met aandelen aan toonder.52 Aangezien het hier om eenvoudig overdraagbare titels gaat, is er in principe geen sluitend bewijs mogelijk. Het volstaat namelijk niet te bewijzen dat de overledene en zijn familie 50% van de aandelen in hun bezit hadden op de dag van het overlijden. Daarnaast moet ook een ononderbroken aandelenbezit van 50% gedurende de drie jaar voor het overlijden kunnen worden aangetoond. Dit is echter niet altijd een evidentie. Vaak kiest men er namelijk voor om een aantal aandelen ‘in de mist’ te houden door op de algemene vergadering niet met alle aandelen te verschijnen.53 In de toekomst zal men hier echter toe genoodzaakt zijn, wil men bewijzen dat er zich een voldoende groot aandelenpakket in de familie bevindt.

45. Zelfs al verschijnt men met al zijn aandelen op de algemene vergadering, dan kan men in principe nog niet bewijzen dat er zich geen tussentijdse vervreemdingen hebben voorgedaan. In een omzendbrief van de Administratie wordt aan dit probleem tegemoet gekomen en worden enkele suggesties gedaan met betrekking tot de bewijslevering hieromtrent.54 Het aandelenbezit wordt als voldoende bewezen beschouwd, onder meer in volgende gevallen: a) wanneer uit de notulen van de jaarlijkse, bijzondere of buitengewone algemene vergaderingen gedurende de drie jaar voor het overlijden blijkt dat men met alle 50

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 881. Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004. 52 A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De vererving van familiale ondernemingen conform artikel 60bis W.Succ. in het Vlaamse Gewest: een stand van zaken” in W. PINTENS, J. DU MONGH en C. DECLERCK, (eds.), Patrimonium, Antwerpen, Intersentia, 2008, 358. 53 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 452. 54 Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004. 51

Hoofdstuk 1

Pagina 13

aandelen verschenen is. Aan de 50%-norm moet gedurende een ononderbroken periode van drie jaar voorafgaand aan het overlijden voldaan zijn. Zelfs een notariële verklaring, na datum van overlijden, dat de aandelen gedurende drie jaar voor het overlijden aan de erflater toebehoorden is niet voldoende; b) wanneer door uittreksels van dividenduitkeringen kan worden aangetoond dat men gedurende drie jaar voor het overlijden eigenaar was van de aandelen; c) wanneer de aandelen gedurende de drie jaar voor het overlijden in open of gesloten bewaargeving gegeven zijn bij een bankinstelling, aan te tonen door een attest van de bankinstelling.

46. Deze exemplatieve opsomming doet de indruk ontstaan dat de Administratie hier een soepele houding aanneemt. Het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 7 december 2007 leert echter dat dit geenszins het geval is.55

47. Teneinde eindeloze discussies te vermijden, is het dan ook aangeraden om, in het licht van de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder56, niet langer te wachten met de omzetting van toonderaandelen in aandelen op naam of gedematerialiseerde aandelen.57 Zoals reeds aangehaald, vormt een inschrijving in het aandeelhoudersregister gedurende de drie jaar voor het overlijden namelijk een voldoende bewijs om het gunstregime van art. 60bis Vl.W.Succ. te kunnen genieten.

48. Aangestipt kan worden dat het niet uitmaakt op welke wijze de aandelen in het bezit zijn gekomen van de familieleden.58 Ook aandelen die ingevolge schenking werden verkregen komen dus in aanmerking voor deze vrijstelling.

49. Het volstaat hier te herhalen dat het niet vereist is dat de vennootschap door de overledene of zijn echtgenoot werd geleid. Alleen het belang van de participatie geldt, niet wie de zaak leidt of exploiteert. De leiding kan dus overgelaten worden aan een andere vennoot of aan een directeur.

55

Rb. Antwerpen 7 december 2007, Nieuwsbr. Succ.R. 2008, nr. 6, 4. Wet 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005. 57 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 452. 58 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 882. 56

Hoofdstuk 1

Pagina 14

1.6.1.4 De familiale holding 50. Ofwel voldoet de holdingvennootschap zelf aan de participatievoorwaarde ofwel beantwoordt de dochtervennootschap zelf aan de participatievoorwaarde. De berekening van deze voorwaarde zal in dit laatste geval dan op geconsolideerde basis gebeuren.59 Dit betekent dat de participatie van de erflater en zijn familie in de dochtervennootschap wordt bekeken op het niveau van de groep van vennootschappen, i.e. rekening houdend met de participatie van de holding in de dochter.60

51. Stel dat de erflater 80% van de aandelen in een holding bezit en die bezit op haar beurt 90% van de aandelen in een dochtervennootschap. De erflater houdt in dit geval onrechtstreeks 72% (= 80% x 90%) in de dochtervennootschap. Zijn aandelen in de holding komen dus in aanmerking voor het verlaagd tarief aangezien hij meer dan 50% bezit.61

52. Stel nu dat in het zelfde voorbeeld de holding aandelen bezit in diverse werkvennootschappen, namelijk 40% in vennootschap A en 70% in vennootschap B. Geconsolideerd betekent dit dat de erflater 32% (= 40% x 80%) bezit in A en 56% (= 70% x 80%) in B.62 Enkel in de laatste vennootschap wordt de 50%-norm gehaald, wat betekent dat, mits alle andere voorwaarden voldaan zijn, de vrijstelling slechts zal kunnen worden genoten in verhouding tot de waarde van het nettovermogen van de holding dat betrekking heeft op vennootschap B. Dit gedeelte zal dus worden vrijgesteld van successierechten, terwijl het saldo aan het gewone tarief zal worden belast.

53. Eventueel zal wel nog rekening worden gehouden met de aandelen die de erflater of zijn familie rechtstreeks aanhouden in de dochtervennootschap.63 Stel dat de erflater nog 18% van de aandelen in vennootschap A rechtstreeks aanhoudt, dan wordt ook in die vennootschap de 50%-grens bereikt, zodat ook hier de participatievoorwaarde vervuld is. Ook het saldo van het nettovermogen van de holding kan dan belastingvrij worden vererfd. 59

Art. 60bis, § 3 Vl.W.Succ. Dit in tegenstelling tot de tewerkstellingsvoorwaarde die per vennootschap wordt berekend; infra 17, nr. 60. 60 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 7. 61 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 882. 62 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 882. 63 K. VAN BOXSTAEL, “Artikel 60bis ‘Vlaams’ W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven, AFT 2009, afl. 6-7, 18.

Hoofdstuk 1

Pagina 15

1.6.1.5 Fusie, splitsing en inbreng van aandelen 54. Er wordt nu ook uitdrukkelijk voorzien dat de aandelen die in de periode van drie jaar voor het overlijden ingevolge een fusie, splitsing, inbreng van aandelen, of andere verrichtingen verkregen zijn, het voordeel van art. 60bis Vl.W.Succ. kunnen genieten. Dit is een uitzondering op de cruciale voorwaarde van ononderbroken aandelenbezit gedurende drie jaar voor het overlijden. Vereist is dat de betrokkene zowel voor als na de verrichting aan alle voorwaarden voldoet.64 1.6.2

De loonlastvoorwaarde

55. Zoals reeds vermeld, was een van de doelstellingen van de Vlaamse decreetgever bij de invoeging van art. 60bis Vl.W.Succ. de tewerkstelling in Vlaanderen te bevorderen en te bestendigen. De tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde is dan ook een rechtstreeks gevolg van deze doelstelling.65 Deze voorwaarde strekt zich uit over een periode van drie jaar voor het overlijden tot vijf jaar na het overlijden. Hier komt enkel de voorwaarde die voor het overlijden moet zijn vervuld aan bod.66

1.6.2.1 Situatie voor 1 november 2007 56. Oorspronkelijk werd de vrijstelling slechts toegestaan indien de onderneming of vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden minstens vijf voltijdse werknemers tewerkstelde in het Vlaamse Gewest. Indien de onderneming tijdens die periode minder werknemers tewerkstelde, werd de vrijstelling slechts proportioneel toegestaan ten belope van 20%, 40%, 60% of 80% van de waarde van de onderneming, naargelang gedurende drie jaar voor het overlijden respectievelijk 1, 2, 3 of 4 werknemers in het bedrijf tewerkgesteld waren.67 Om na te gaan hoeveel de tewerkstelling gedurende die drie jaar bedroeg, gebruikt men het laagste cijfer gedurende die twaalf kwartalen.68

64

Art. 60bis, § 1, vierde lid Vl.W.Succ. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 891. 66 Voor de loonlastvoorwaarde na overlijden; infra 23, nr. 77. 67 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 892. 68 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 7. 65

Hoofdstuk 1

Pagina 16

1.6.2.2 Situatie vanaf 1 november 2007 57. Voor overlijdens vanaf 1 november 2007 werd de voorwaarde van tewerkstelling in het Vlaamse Gewest vervangen door een voorwaarde van loonlasten in de Europese Economische Ruimte. Deze wijziging kwam er naar aanleiding van een arrest van het Europese Hof van Justitie, waarin de tewerkstellingsvoorwaarde in het Vlaamse Gewest strijdig werd bevonden met het Europese principe van vrijheid van vestiging.69

58. In de nieuwe regeling wordt de vrijstelling slechts toegestaan indien de onderneming of vennootschap in de 12 kwartalen (drie jaar) voorafgaand aan dat waarin het overlijden heeft plaatsgevonden minstens 500 000 EUR aan loonlasten heeft uitbetaald aan werknemers die in de Europese Economische Ruimte tewerkgesteld zijn.70 Dit zijn kalenderkwartalen.71

59. Indien de onderneming of vennootschap in die periode geen 500 000 EUR aan loonlasten heeft betaald, wordt de vrijstelling proportioneel toegepast.72 Wordt bijvoorbeeld slechts 200 000 EUR uitbetaald, dan zal slechts 2/5 van de waarde van de onderneming in aanmerking komen voor het nultarief. De overige 300 000 zal dan aan het progressief successietarief worden onderworpen.

60. Bij holdingvennootschappen wordt de loonlast- of tewerkstellingsvoorwaarde per vennootschap berekend, dit in tegenstelling tot bij de participatievoorwaarde waar dit op geconsolideerde basis gebeurt.73

61. De beoordeling van de uitbetaalde loonlasten gebeurt aan de hand van de aangiften vereist voor de sociale wetgeving, of, bij ontstentenis daarvan, voor de fiscale wetgeving.74 Met loonlasten wordt bedoeld: het gewone basis- of minimumloon of -salaris en alle overige voordelen in geld of in natura die de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking direct of

69

HvJ C-464/05, Geurts en Vogten, http://curia.europa.eu, concl. KOKOTT, J. Art. 60bis, § 5, eerste lid Vl.W.Succ. 71 Parl.St. Vl.Parl. 2007-08, 1368/7, 7. 72 Art. 60bis, § 5, tweede lid Vl.W.Succ. 73 Art. 60bis, § 3 Vl.W.Succ.; Supra 15, nr. 50. 74 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 893. 70

Hoofdstuk 1

Pagina 17

indirect van de werkgever ontvangt, alsmede alle sociale zekerheidsbijdragen die op dit loon drukken.75

62. Niet alle loonlasten komen echter in aanmerking. Loonlasten betaald aan werknemers die in hoofdzaak huishoudelijke handarbeid verrichten in verband met de huishouding van de werkgever of van zijn gezin of van een bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of van een persoon met een gelijkaardige functie in de vennootschap worden niet in aanmerking genomen.76 Hiermee doelt men op de dienstboden die hoofdzakelijk huishoudelijk werk verrichten.77

63. Verder wordt ook bepaald dat de loonlasten uitbetaald aan de erflater, zijn echtgenoot en zijn verwanten in de rechte lijn niet in aanmerking komen in de mate dat ze in de drie jaar voor het overlijden 300 000 EUR overschrijden.78 De aan deze personen uitbetaalde lonen kunnen dus maximum ten belope van 300 000 EUR in rekening worden gebracht.

64. In tegenstelling tot wat gold voor de tewerkstellingsvoorwaarde onder de oude regeling, wordt niet langer uitgegaan van het laagste cijfer gedurende de twaalf kwartalen voor het overlijden, maar wel van een globale periode voor het overlijden.79 Het is dus niet vereist dat de uitbetaalde loonlasten gespreid worden over de drie jaar die het overlijden voorafgaan. Een ondernemer zou de loonlastvoorwaarde dus kunnen vervullen door in het laatste kwartaal voor het overlijden minstens 500 000 EUR aan loonlasten uit te betalen.80 Voor de participatie- en minimumbeleggingsvoorwaarde geldt de driejaarperiode echter nog steeds.81

75

Art. 60bis § 5, derde lid Vl.W.Succ. Voor een meer uitgebreide bespreking van het begrip ‘loonlasten’ kan verwezen worden naar K. VAN BOXSTAEL, “Vlaamse successierechten: voorwaarde van ‘loonlasten’ in artikel 60bis Wetboek van Successierechten – wat bedoelt de decreetgever eigenlijk?”, TFR 2009, afl. 362-363, 456498. 76 Art. 60bis, § 5, vijfde lid Vl.W.Succ. 77 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 453. 78 Art. 60bis, § 5, zesde lid Vl.W.Succ. 79 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 4. 80 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 453. 81 Participatievoorwaarde: supra 10, nr. 31; minimumbeleggingsvoorwaarde: infra 22, nr. 74..

Hoofdstuk 1

Pagina 18

65. Het decreet voorziet dat de bedragen van 500 000 en 300 000 EUR geïndexeerd zullen worden. Dit gebeurt aan de hand van een coëfficiënt die berekend wordt op basis van de gezondheidsindexcijfers.82 66. Deze nieuwe regeling werd ingevoerd bij decreet van 21 december 200783 en trad retroactief in werking op 1 november 2007. Ze geldt voor alle nalatenschappen die zijn opengevallen vanaf deze datum.84 Er werd in geen overgangsregeling voorzien. Dit valt te betreuren: door de onmiddellijke inwerkingtreding van de regeling hebben de belastingplichtigen zich hier namelijk niet kunnen op voorbereiden.85 Heel wat familiale ondernemingen en vennootschappen waren specifiek ingericht om onder de oude regeling te kwalificeren. Het hebben van vijf werknemers is echter niet langer een garantie dat ook de nieuwe loonlastdrempel wordt bereikt. De successieplanning van deze ondernemers en aandeelhouders komt aldus op de helling te staan en dit gedurende een termijn van drie jaar.86 Een ernstige deuk voor de rechtszekerheid… Het was dan ook beter geweest het oude regime te laten uitdoven gedurende een overgangsperiode, terwijl de nieuwe regeling ondertussen onmiddellijk in werking kon treden.87

1.6.2.3 Tijdelijke opnulzetting ten gevolge van de economische crisis 67. Ten gevolge van de economische en financiële crisis achtte de Vlaamse Regering het wenselijk om de tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde tijdelijk op nul te zetten, dit in het voordeel van de bedrijven waarvan men kon vermoeden dat ze – omwille van het tijdstip van overlijden – het hardst werden getroffen door de economische crisis.88 De decreetgever toont met deze crisismaatregel begrip voor de situatie van familiebedrijven die door de financiële en economische crisis niet langer kunnen voldoen aan de 82

Art. 60bis, § 5, zevende lid Vl.W.Succ. Decr. 21 december 2007 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2008, BS 31 december 2007. 84 Parl.St. Vl.Parl. 2007-08, 1368/6, 6. 85 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 453. 86 N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2009-2010, 2010, 311. 87 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 453. 88 Nieuw art. 60bis, § 5/1 Vl.W.Succ., ingevoerd bij Decr. 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010. 83

Hoofdstuk 1

Pagina 19

tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde.89 Het in stand houden van deze voorwaarde zou resulteren in het bijkomend verschuldigd zijn van successierechten, wat de teloorgang van de onderneming of de vennootschap kan betekenen wanneer de erfgenamen zich genoodzaakt zien om het bedrijf te verkopen om de successierechten te kunnen voldoen.90

68. Belangrijk is dat deze crisismaatregel slechts tijdelijk is: ze geldt enkel tijdens welbepaalde kwartalen. Deze werden vastgesteld rekening houdend met een vermoedelijke duur van de crisis, namelijk van 1 september 2008 tot 1 september 2011.91

69. Voor de overlijdens vanaf 1 november 2007 wordt het minimum aan loonlasten, die de onderneming of vennootschap in de twaalf kwartalen (drie jaar) voorafgaand aan het overlijden dient uit te betalen, verminderd met 100 procent.92 Bij deze nalatenschappen is de loonlastvoorwaarde voor overlijden dus volledig geschrapt.93 Vereist is wel dat er minimaal twee kwartalen van de twaalf kwartalen voorafgaand aan het overlijden vallen in de periode van het vierde kwartaal van 2008 tot en met het derde kwartaal van 2011. Concreet betekent dit dat de gunstregeling van toepassing is op de nalatenschappen die openvallen vanaf 1 april 2009 tot 30 juni 2014.

70. Door de tijdelijke schrapping van de tewerkstelling- of loonlastvoorwaarde komen nu ook zuivere patrimonium- of holdingvennootschappen volledig in aanmerking voor de vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ., zonder aan enige voorwaarde van tewerkstelling te moeten voldoen.94 De beperking van de vrijstelling tot de waarde van de dochtervennootschappen van de holding heeft dan ook tijdelijk geen reden van bestaan meer.95 Ook veel (éénmans)zaken of (éénpersoons)vennootschappen van vrije beroepers of andere zelfstandigen kunnen nu tijdelijk vrij van successierechten worden vererfd.. Dit is een belangrijke tegemoetkoming aan de verzuchtingen van veel zelfstandigen die alleen of met enkele gezinsleden werken. Hun erfgenamen kunnen nu dus ook de vrijstelling genieten.96 89

K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3. 90 Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten 2009-2014”, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, 199/1, 46. 91 Parl.St. Vl.Parl. 2009-2010, 233.1, 18. 92 Art. 60bis, § 5/1 Vl.W.Succ. 93 Voor de loonlastvoorwaarde na overlijden; infra 23, nr. 77. 94 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 5; E. SANSEN, “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 6. 95 Art. 60bis, § 9 Vl.W.Succ. 96 E. SANSEN, “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 6.

Hoofdstuk 1

Pagina 20

71. De Vlaamse minister van Financiën liet echter weten dat de versoepeling medio 2011 opnieuw zal worden bekeken.97 Eventueel zal dan ook een gepaste antimisbruikbepaling worden uitgewerkt aan de hand van een gemakkelijk controleerbare component die duidt op economische activiteit binnen de onderneming.98 Het is immers niet de bedoeling dat private personen ook van deze vrijstelling zouden kunnen genieten door hun vermogen onder te brengen in een vennootschap zonder daarbij een economische ondernemingswaarde te creëren. Holdings en zuivere patrimoniumvennootschappen zullen dan terecht weer uit de boot vallen. Dit is in overeenstemming met de initiële doelstelling van de regelgever, met name het stimuleren van de economie en de tewerkstelling.99

72. Het is dan ook veiliger te stellen dat de opnulzetting slechts zal gelden tot eind 2011 (i.p.v. 2014).100 Wordt op dat moment de maatregel teruggeschroefd, dan zal dat mogelijk ook gelden voor de nu reeds lopende driejaartermijnen die het overlijden voorafgaan. Nu werknemers ontslaan in de veronderstelling dat dit geen gevolgen zal hebben voor de successierechten houdt dus het gevaar in dat men eind 2011 misschien weer zal verplicht zijn om die werknemers opnieuw in dienst te nemen. Dit strookt ook met de logica van de maatregel: eens de crisis voorbij is, is er ook geen reden meer om de ontslagen te handhaven.101

73. De tijdelijke opnulzetting treedt in werking op 1 januari 2009 om de gelijkheid tussen de belastingplichtingen te garanderen.102 Dit heeft vooral zijn belang voor de tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde die moet vervuld zijn na het overlijden.103 Ook de overlijdens die plaatsvonden in de eerste helft van 2009 en waarvan de aangiftetermijn reeds verstreken is, hebben nu baat bij deze retroactieve inwerkingtreding. De erfgenamen die successierechten

97

Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten 2009-2014”, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, 199/1, 8 en 47. 98 Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten 2009-2014”, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, 199/1, 47. 99 Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten 2009-2014”, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, 199/1, 47. 100 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3; E. SANSEN, “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 6. 101 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3. 102 Parl.St. Vl.Parl. 2009-2010, 233.1, 9. 103 Infra 23, nr. 77.

Hoofdstuk 1

Pagina 21

hebben betaald omdat het bedrijf niet voldeed aan de loonlastvoorwaarde voor het overlijden, hebben nu recht op teruggave van de reeds betaalde successierechten.104

1.6.3

Voorwaarde van minimumbelegging

74. Om te vermijden dat in extremis bepaalde goederen door de erflater in de eenmanszaak of vennootschap zou worden ondergebracht teneinde zo nog het nultarief te kunnen genieten, voerde de Vlaamse decreetgever in art. 60bis, §6 Vl.W.Succ. een antirechtsmisbruikbepaling in.

75. De activa die bijkomend in de onderneming werden belegd in de laatste drie jaar voor het overlijden komen slechts voor de vrijstelling in aanmerking indien deze bijkomende belegging beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Een kapitaalverhoging of een lening die in de laatste drie jaar voor het overlijden werd volgestort of toegestaan komt voor de vrijstelling niet in aanmerking, tenzij ze beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. De belastingadministratie voegt hier in een omzendbrief aan toe dat deze rechtmatige financiële of economische behoeften verondersteld worden aanwezig te zijn in het geval van een reorganisatie die een kapitaalverhoging met zich meebrengt, zoals een inbreng van aandelen of aandelenruil zoals voorzien in art. 60bis, § 1, derde lid Vl.W.Succ.105

76. Het bewijs dat de aanvullende investeringen aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoorden, kan worden geleverd door alle middelen, de eed uitgezonderd. De bewijslast ligt bij de erfopvolger.106

104

K. VAN BOXSTAEL, “Tijdelijke schrapping tewerkstellingsvoorwaarde: ook teruggave geregeld”, Fisc.Act. 2010, afl. 4, 5. 105 Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004. 106 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 912.

Hoofdstuk 1

Pagina 22

1.7 Toepassingsvoorwaarden na het overlijden 1.7.1

Behoud van de loonlasten

1.7.1.1 Situatie voor 1 november 2007 77. Voor de wijzing werd doorgevoerd door voormeld decreet van 21 december 2007, mocht de tewerkstellingsgraad in de eerste vijf jaar na het overlijden niet dalen onder 50% van het niveau van tewerkstelling op datum van het overlijden.107 Na verloop van die vijf jaar moest in principe het niveau van tewerkstelling ten tijde van het overlijden behouden of weer bereikt zijn. In de mate dat de tewerkstelling na verloop van vijf jaar lager was, ging de vrijstelling dan proportioneel verloren.108

1.7.1.2 Situatie vanaf 1 november 2007 78. Met de vervanging van de tewerkstellingsvoorwaarde door de loonlastvoorwaarde voor overlijdens vanaf 1 november 2007, werd het decreet ook op dit punt gewijzigd. Voortaan kan de vrijstelling slechts worden behouden indien de onderneming of vennootschap in de twintig kwartalen (vijf jaar) na het overlijden een bedrag minstens gelijk aan 5/3 van de loonlasten, betaald in de twaalf kwartalen voor het overlijden, heeft uitbetaald aan werknemers in de Europese Economische Ruimte.109 De breuk (5/3) stemt overeen met de respectieve periodes (drie jaar vóór en vijf jaar na het overlijden) waarin aan de loonlastvoorwaarde moet worden voldaan.110

79. Ook hier wordt weer uitgegaan van een globale periode van twintig kwartalen na het overlijden, zodat er geen verplichting bestaat om de loonlast te spreiden over de vijf jaar. Het is dus mogelijk dat de loonlast enkel tijdens het eerste of het vijfde jaar wordt uitbetaald. Door de loonlast uit te betalen in het laatste jaar voor overlijden en 5/3 van dat bedrag in het jaar daarna, is het zelfs mogelijk om aan de loonlastvoorwaarde te voldoen in slechts twee jaar

107

Oud art. 60bis, § 5, vierde tot zesde lid Vl.W.Succ. S. LUST en E. SANSEN, “Schenken en vererven van aandelen – Stand van zaken van de bijzondere regimes in de drie gewesten”, TEP 2005, afl. 4, 242. 109 Art. 60bis, § 5, vierde lid Vl.W.Succ. 110 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 5. 108

Hoofdstuk 1

Pagina 23

tijd.111 De beoordeling of een voldoende hoge loonlast werd uitbetaald, geschiedt op het einde van de termijn van vijf jaar.

80. Wanneer de loonlasten betaald na het overlijden lager zouden zijn dan 5/3 van de loonlast die tijdens de drie jaar voor het overlijden werd betaald, is het successierecht tegen het normale progressieve tarief verschuldigd. Er geldt dan een proportionele terugname van de genoten vrijstelling. Bijrechten zullen dus moeten worden betaald, vermeerderd met de wettelijke interesten. Het spreekt dan ook voor zich dat men bij een overdracht van de onderneming of van de aandelen best de overnemer zich er toe doet verbinden gedurende vijf jaar na het overlijden een voldoende hoge loonlast uit te betalen, wil men de vrijstelling niet (gedeeltelijk) verloren zien gaan.

1.7.1.3 Tijdelijke opnulzetting ten gevolge van de economische crisis 81. Net zoals bij de loonlastvoorwaarde vóór overlijden, werd ook hier ten gevolge van de crisis gekozen voor een vermindering van de tewerkstellings- en loonlastvoorwaarde met 100%.112 De nieuwe maatregel geldt ook nog voor de oude tewerkstellingsvoorwaarde, aangezien voor overlijdens van vóór 1 november 2007 de tewerkstelling mogelijks nog tot in 2012 zal moeten worden gehandhaafd.

82. Concreet betekent dit dat de overlijdens die plaatsvonden van 1 januari 2004 tot 31 oktober 2007 worden vrijgesteld van de voorwaarde van behoud van tewerkstelling na overlijden. Het voortschrijdend gemiddelde wordt op nul gezet en, na afloop van de vijfjaartermijn, moet de tewerkstelling ook niet opnieuw de waarde van het ogenblik van het overlijden evenaren.113

83. Overlijdens die plaatsvonden tussen 1 november 2007 (datum van inwerkingtreding van de loonlastvoorwaarde) en 31 maart 2011 zijn vrijgesteld van de voorwaarde van behoud van loonlasten na het overlijden.

111

N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2009-2010, 2010, 314. Art. 60bis, § 5/1, tweede lid Vl.W.Succ. 113 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3. 112

Hoofdstuk 1

Pagina 24

En, zoals reeds vermeld, zijn overlijdens die plaatsvonden van 1 april 2009 tot 30 juni 2014 vrijgesteld van de loonlastvoorwaarde vóór overlijden.114

84. Dit betekent dus dat voor nalatenschappen die openvallen tussen 1 april 2009 en 31 maart 2011 geen enkele tewerkstelllings- of loonlastvoorwaarde geldt, niet voor en niet na het overlijden.115 Ook hier kunnen holdings en zuivere patrimoniumvennootschappen, zonder enige loonlast, dus zonder meer het nultarief genieten, op voorwaarde dat aan de andere voorwaarden wordt voldaan. Het volstaat te verwijzen naar de bedenkingen die hierover eerder werden gemaakt.116

85. Er is echter meer. Daar de te betalen loonlasten na overlijden een percentage (5/3) vormen van het bedrag van de betaalde loonlasten vóór het overlijden, zullen bedrijven die worden vrijgesteld van de voorwaarde van loonlasten vóór het overlijden, in principe ook moeten worden vrijgesteld van het betalen van loonlasten in de periode na het overlijden. Dit betekent dat ook voor overlijdens tot 30 juni 2014 de facto geen loonlastvoorwaarde zou gelden na het overlijden.117 De crisismaatregel zou dus verder kunnen reiken dan de verwachte periode van de crisis en tot ver buiten de periode die de Vlaamse decreetgever vooropstelde, met name 31 maart 2011. Ook hier moet er echter rekening mee worden gehouden dat midden 2011 de crisisregeling zal worden geëvalueerd en eventueel zal worden aangepast.

1.7.2

Behoud van de activa, het kapitaal en de vorderingen

86. De in de onderneming belegde activa, het in de vennootschap geïnvesteerde kapitaal of de vorderingen tegen de vennootschap mogen gedurende vijf jaar na het overlijden niet dalen door uitkering of terugbetalingen.118 Er wordt geen rekening gehouden met loutere waardevermeerderingen of -verminderingen (bijv. aanzuivering van verliezen).

114

Supra 20, nr. 69. K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3. 116 Supra 21, nr. 71. 117 K. VAN BOXSTAEL, “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 3; CB, “Strengere participatievoorwaarde, soepelere tewerkstellingsvoorwaarde”, Fiscoloog 2009, afl. 1185, 11; E. SANSEN, “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 5. 118 Art. 60bis, § 7 Vl.W.Succ. 115

Hoofdstuk 1

Pagina 25

Ook substitutie tussen de verschillende categorieën staat de vrijstelling niet in de weg (bijv. de terugbetaling van een obligatielening wordt in een rekening-courant omgezet, de conversie van converteerbare obligaties in aandelen van dezelfde vennootschap, uitkering van beschikbare reserves in de vorm van dividenden aan de aandeelhouders).119

87. Treedt hier een daling op, dan zal het normale tarief evenredig verschuldigd zijn, verhoogd met de wettelijke interesten. De toegestane vrijstelling zal dus in verhouding tot het kapitaal-of vermogensverlies worden herzien.120 Ook hier kan worden gewezen op het belang om aan de overnemer van de onderneming of van de aandelen de verplichting op te leggen deze voorwaarde te eerbiedigen.

1.7.3

Behoud van de onderneming of van de aandelen (uitdovend)

88. Voor de verkrijging en het behoud van het gunstregime van art. 60bis Vl.W.Succ. is niet vereist dat de erfopvolgers het bedrijf persoonlijk voortzetten.121 Het is dan ook toegelaten de familiale onderneming of aandelen in de familiale vennootschap te vervreemden, zonder dat dit aanleiding geeft tot enige sanctie, zolang de overnemer er maar voor zorgt dat de voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling worden nageleefd.

89. Voor nalatenschappen opengevallen vóór 1 november 2007 was voorzien in een verplichting tot behoud van de onderneming of de aandelen bij bedrijven die in de drie jaar voor het overlijden minder dan vijf werknemers tewerkstelden.122 Deze goederen mogen gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden van de erflater niet worden vervreemd. Voor overlijdens vanaf 1 november 2007 is deze voorwaarde nu weggevallen.

1.8 Formele voorwaarden 90. Om de vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ. te bekomen en te behouden, werd voorzien in enkele formele voorwaarden. 119

Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004. 120 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 908. 121 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 909. 122 J. RUYSSEVELDT, De fiscale gids in schenken en erven, Mechelen, Kluwer, 2008, nr. 4.183.

Hoofdstuk 1

Pagina 26

1.8.1

Vermeldingen in de aangifte

91. Om het nultarief te kunnen genieten moet uitdrukkelijk in de aangifte van nalatenschap om de toepassing van art. 60bis Vl.W.Succ. worden verzocht. Daarnaast moeten de activa en aandelen waarvoor toepassing van dit artikel wordt gevraagd in een afzonderlijke rubriek van de aangifte worden opgenomen. Bij gebreke van het uitdrukkelijk verzoek en de afzonderlijke vermelding zal de vrijstelling niet kunnen worden genoten.123 Komen bepaalde activa of aandelen slechts voor een gedeeltelijke vermindering in aanmerking, dan mag slechts dat gedeelte in de afzonderlijke rubriek worden vermeld.124 Het overige moet bij het gewone actief worden verrekend.

92. Vereist is dat de activa en de aandelen waarvoor men de vrijstelling vraagt spontaan in de aangifte worden opgenomen.125 Dit betekent dat de goederen in de eerst ingediende aangifte moeten worden vermeld, ofwel in een latere bijvoeglijke aangifte, maar dan wel vooraleer enige vraag tot aangifte vanwege de belastingadministratie werd gesteld of enige onderzoeksdaad

naar

het

bestaan

van

de

aandelen

werd

gesteld

door

de

belastingadministratie.126 Dit geldt ook voor aandelen die in de drie jaren voor het overlijden werden geschonken zonder dat er schenkingsrechten werden voldaan. Worden ze spontaan in de aangifte opgenomen, dan zullen ze ook in aanmerking komen voor het nultarief, voor zover aan alle andere voorwaarden werd voldaan.127

93. Samen met de tijdelijke opnulzetting van de loonlastvoorwaarde ten gevolge van de economische crisis, werden ook deze formele voorwaarden tijdelijk buiten toepassing verklaard, met name voor de overlijdens vanaf 1 april 2009 tot 29 januari 2010 (publicatiedatum van het decreet). Onwetend over de nieuwe gunstmaatregelen kon men namelijk onmogelijk in de aangifte om de toepassing van art. 60bis Vl.W.Succ. verzoeken, terwijl men er nu na de versoepeling misschien wel recht op had.

123

Art. 60bis, § 10, eerste en derde lid Vl.W.Succ. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 895. 125 Art. 60bis, § 1, b Vl.W.Succ. 126 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 896. 127 Omz. 30 april 2004 houdende interpretatie van art. 60bis W.Succ. inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. BS 19 augustus 2004. 124

Hoofdstuk 1

Pagina 27

1.8.2

Bijlagen bij de aangifte: attest (inzake tewerkstelling en kapitaal)

94. Samen met de aangifte dient ook een attest te worden voorgelegd dat werd afgeleverd door de Vlaamse Gemeenschap. Hieruit moet blijken dat aan de voorwaarden inzake tewerkstelling (of loonlast) en kapitaal is voldaan.128 Het attest dient bij aangetekend schrijven te worden aangevraagd bij de Vlaamse Regering en aan de bevoegde ontvanger bij de aangifte van nalatenschap worden overgemaakt.129 De voorwaarden en modaliteiten waaronder het attest moet worden aangevraagd en verstrekt, zijn geregeld bij het Vlaamse besluit van 18 november 1997.130

95. Wordt dit attest niet bij de aangifte gevoegd, dan zal het progressief tarief worden geheven. De teveel geheven rechten kunnen nog worden teruggekregen als een nieuwe aangifte wordt ingediend waarbij het attest is gevoegd en waarin om teruggave wordt verzocht, op voorwaarde dat dit binnen de twee jaar na de betaling van de belasting gebeurt.131

96. Er werd voorzien in een bezwaarprocedure voor het geval dat de aflevering van het attest geheel of gedeeltelijk zou worden geweigerd.132 Het gemotiveerde bezwaar dient uiterlijk één maand na de kennisgeving van de weigering bij ter post aangetekend schrijven bij de Vlaamse belastingdienst te worden ingediend. Bij gebreke van kennisgeving van de gemotiveerde beslissing over het bezwaarschrift binnen een termijn van drie maanden, wordt het bezwaarschrift geacht te zijn ingewilligd.133

1.8.3

Jaarrekening

97. De familiale onderneming of vennootschap moet gedurende drie jaar vóór en vijf jaar na het overlijden een jaarrekening opstellen conform het koninklijk besluit van 8 oktober 1976

128

Art. 60bis, § 10, eerste lid Vl.W.Succ. Art. 60bis, § 11, eerste lid Vl.W.Succ. 130 Inmiddels gewijzigd door het besluit van 19 december 1998, het besluit van 6 juli 2001 en het besluit van 22 september 2008. 131 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT., Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 897. 132 Art. 60bis, § 13 Vl.W.Succ. 133 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 901. 129

Hoofdstuk 1

Pagina 28

met betrekking tot de jaarrekening van ondernemingen134, welke als basis voor de heffing van de inkomstenbelasting dienst doet.135 Familiale ondernemingen en vrije beroepen die niet verplicht zijn een jaarrekening op te maken, moeten zich vrijwillig aan deze maatregel onderwerpen om voor het nultarief in aanmerking te komen.136 Ondernemingen of vennootschappen waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is buiten het Vlaamse Gewest, moeten een jaarrekening opmaken overeenkomstig de geldende wetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel is gevestigd.

98. Bij gebreke aan een jaarrekening vervalt het recht op het verlaagde tarief volledig en zullen aanvullende rechten moeten worden betaald, vermeerderd met de wettelijke interesten.137

1.8.4

Meldingsplicht

99. Indien de voorwaarden in de loop van de vijf jaar na het overlijden niet langer vervuld zijn, moeten de erfgenamen, legatarissen of begiftigden overgaan tot het indienen van een aanvullende aangifte. Dit moet gebeuren binnen vijf maanden nadat de verschuldigdheid definitief is komen vast te staan.138 Daarnaast moet na afloop van de termijn van vijf jaar na het overlijden worden aangetoond dat al de voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling vervuld zijn gebleven.139

100. Het niet naleven van deze twee meldingsplichten wordt gesanctioneerd met het volledige verval van het nultarief.140 Aanvullende rechten tegen het gewone tarief zijn verschuldigd, vermeerderd met de wettelijke interesten.

134

KB 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van ondernemingen, BS 19 oktober 1976, err. BS 20 november 1976, opgeheven bij art. 220 KB 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, BS 6 februari 2001. 135 Art. 60bis, § 8 Vl.W.Succ. 136 Aanschr. nr. 1, 24 maart 1997, nr. 10.4.3. 137 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 910. 138 Art. 60bis, § 11, tweede lid Vl.W.Succ. 139 Art. 60bis, § 11 derde lid Vl.W.Succ. 140 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 911.

Hoofdstuk 1

Pagina 29

1.9 Conclusie 101. Het is duidelijk dat het praktisch belang van art. 60bis Vl.W.Succ. amper kan worden overschat. Een nultarief voor de vererving van familiebedrijven is namelijk van groot belang voor de financiële gezondheid en slagkracht van deze ondernemingen. Het kan ervoor zorgen dat bovenop de zware impact van een (onverwacht) overlijden niet nog eens een financiële kater volgt.141 Men mag zich echter niet blind staren op het tarief van 0%: de voorwaarden die gekoppeld zijn aan het bekomen en het behouden ervan zijn namelijk talrijk en streng. Art. 60bis Vl.W.Succ. bevat een mijnenveld aan voorwaarden en de kleinste misstap kan al gauw het (hele) gunsttarief op de helling zetten. De onlangs aangepaste participatievoorwaarde is streng en de loonlastvereiste, die zowel vóór als na het overlijden geldt, is geen evidentie.

102. Het gunstregime van art. 60bis Vl.W.Succ. moet dan ook vooral worden gezien als een soort vangnet. Ze vereist immers weinig specifieke ingrepen tijdens het leven van de ondernemer. Deze dient geen beroep te doen op schenkingen tijdens het leven of het opzetten van allerlei vennootschapsrechtelijke structuren.142 Ze kan fungeren als een vangnet tot de tijd rijp is om tot een meer vergaande planning over te gaan, zoals certificering van aandelen of het schenken met voorbehoud van vruchtgebruik. Bij deze planning zullen dan ook vaak nietfiscale motieven mee gaan spelen.143

103. Als bij (plots) overlijden van de bedrijfsleider zou blijken dat men aan alle voorwaarden voldoet, is de vrijstelling inderdaad mooi meegenomen. Men zou echter ook bij leven de onderneming doelgericht zo kunnen gaan organiseren zodat men bewust aan alle voorwaarden voldoet.144 Bekeken moet dan worden of de onderneming voldoet aan de kwalificatie van familiale onderneming zoals bedoeld in art. 60bis Vl.W.Succ., of alle vermogensbestanddelen kwalificeren en of aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan. In functie daarvan kunnen dan binnen de familiale groepsstructuur eventueel bepaalde verschuivingen worden doorgevoerd, 141

E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 455. 142 A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De vererving van familiale ondernemingen conform artikel 60bis W.Succ. in het Vlaamse Gewest: een stand van zaken” in W. PINTENS, J. DU MONGH en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium, Antwerpen, Intersentia, 2008, 347. 143 Infra 56, nr. 157. 144 E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, De Tijd, 2008, 256.

Hoofdstuk 1

Pagina 30

zonder dat dit in de praktijk echter noodzakelijk ingrijpende consequenties voor het functioneren van het bedrijf met zich dient mee te brengen.145

104. Dit neemt niet weg dat speculeren op de toepassing van 60bis Vl.W.Succ. spelen met vuur is. De vele voorwaarden, die nadien ook minutieus moeten worden nageleefd, moeten namelijk niet vervuld zijn op het moment van het opmaken van de planning, maar wel op het moment van overlijden.146

105. De crisismaatregel biedt op dit vlak wel enigszins soelaas, aangezien voor sommige overlijdens de loonlastvoorwaarde – één van de zwaarste voorwaarden – zowel voor als na het overlijden is komen te vervallen en zo zelfs de poort geopend werd voor zuivere holding- en patrimoniumvennootschappen. Dit maakt deze vrijstelling een heel stuk aantrekkelijker, aangezien nu ook éénmanszaken die geen personeel tewerkstellen belastingvrij kunnen worden vererfd. Er weze echter aan herinnerd dat deze opnulzetting medio 2011 zal worden geëvalueerd en eventueel zal worden herzien. Als dan een nieuwe regeling in werking treedt, misschien weer zonder

overgangsperiode

of

zelfs

met

retroactiviteit,

kunnen

weer

heel

wat

successieplanningen in duigen vallen.

106. Opgemerkt moet ook worden dat 60bis Vl.W.Succ. louter fiscale gevolgen heeft: er wordt niet ingegrepen op het niveau van de vererving en ook de eigenlijke opvolging binnen het bedrijf wordt niet geregeld.147 Een planning die louter gebaseerd is op dit artikel is dus onvoldoende.

107. Besloten kan worden dat rekenen op de toepassing van 60bis Vl.W.Succ. gevaarlijk is. Toch wordt deze vrijstelling in de praktijk zeer regelmatig aangevraagd en met succes bekomen.148 Met wat goede wil van zowel de belastingplichtige als van de administratie kan de vrijstelling inderdaad een zeer nuttig instrument van successieplanning uitmaken.

145

A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De vererving van familiale ondernemingen conform artikel 60bis W.Succ. in het Vlaamse Gewest: een stand van zaken” in W. PINTENS, J. DU MONGH en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium, Antwerpen, Intersentia, 2008, 347. 146 N. GEELHAND, Cursus Successierechten 2009-2010, 2010, 318. 147 E. SANSEN en A. VAN ZANTBEEK, “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 449. 148 A. VERBIST, “Planning en overdracht van vermogen”, NJW 2008, afl. 184, 474.

Hoofdstuk 1

Pagina 31

Verwacht kan worden dat ten gevolge van de crisismaatregel dit in de toekomst nu nog meer het geval zal zijn.

Hoofdstuk 1

Pagina 32

Hoofdstuk 2 Het schenken van een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap 2.1 Historiek en ratio legis 108. Met de wet van 22 december 1998149 werd in de art. 140bis tot 140octies Vl.W.Reg. een bijzondere gunstregeling ingevoerd voor de bedrijfsschenking tegen een vlak tarief van 3%. De bedoeling van de gunstmaatregel was de overdracht van ondernemingen te vergemakkelijken en zo de continuïteit van kmo’s en de eraan verbonden werkgelegenheid te waarborgen.150 Het werd daarbij van wezenlijk belang geacht dat de onderneming tijdig en onder optimale omstandigheden kan worden overgedragen.

109. Het was echter een publiek geheim dat deze gunstmaatregel in de praktijk nauwelijks werd toegepast.151 De schenking moest namelijk gebeuren in volle eigendom, iets wat niet echt strookt met de behoeften van veel ondernemers, die liever schenken met voorbehoud van vruchtgebruik. De pater familias wenst in veel gevallen namelijk het liefst zo lang mogelijk de touwtjes in handen te houden en de inkomsten te behouden.152 Daarnaast mochten de geschonken onderneming of aandelen gedurende een periode van vijf jaar na de schenking niet worden vervreemd. Ook een schenking van gecertificeerde aandelen kwam niet in aanmerking. Ten slotte was het ook zo dat strenge voorwaarden moesten worden nageleefd tot behoud van het gunsttarief.

110. In navolging van de hierboven besproken regeling van art. 60bis Vl.W.Succ., blies de Vlaamse decreetgever, die inmiddels bevoegd was geworden voor de schenkingsrechten153, de 149

Wet 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999. Parl.St. Kamer 1997-98, 1608/1, 31. 151 E. SPRUYT, “Schenking van familiale ondernemingen aan 3% weinig succesrijk”, Nieuwsbr. Reg.R. 2003, afl. 1, 36; Parl. vraag van de heer DE CLIPPELE, d.d. 16 mei 2002, Vr. & Antw. Senaat 5 november 2002, 3490. 152 S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 559; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 38; E. AERTS, “Onderneming schenken wordt voordeliger”, Fisc.Act. 2003, afl. 28, 6. 153 Bijz. Wet 13 juli 2001 tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten ter wijziging van de Bijz. Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 3 augustus 2001. 150

Hoofdstuk 2

Pagina 33

bedrijfsschenking daarom nieuw leven in, zodat het vooropgestelde doel alsnog kon worden verwezenlijkt.

154

Het tarief werd verlaagd naar 2%, het toepassingsgebied verruimd en de

formaliteiten versoepeld.

2.2 Hoedanigheid van schenker en begiftigde 111. Het verlaagd tarief van 2% is van toepassing ongeacht de verwantschapsband tussen de schenker en de begiftigde. In tegenstelling tot de federale (oude) regeling is niet langer vereist dat de schenker en de begiftigde natuurlijke personen zijn. Een bedrijfsschenking door een natuurlijke persoon in het voordeel van een rechtspersoon behoort nu dus tot de mogelijkheden. Of een schenking door een vennootschap mogelijk is, lijkt echter minder waarschijnlijk, gelet op het wettelijk specialiteitsbeginsel.155

112. Vereist is dat de schenker zijn fiscale woonplaats in het Vlaamse Gewest heeft. Bevond de fiscale woonplaats van de schenker zich tijdens de vijf jaar voor de schenking in verschillende gewesten, dan zal hij slechts de Vlaamse gunstmaatregel kunnen genieten wanneer zijn woonplaats gedurende die vijf jaar het langst in het Vlaamse Gewest gevestigd was.156 De begiftigde of de onderneming hoeven niet in het Vlaamse Gewest te zijn gevestigd.

2.3 Voorwerp van de schenking 113. Net zoals bij de regeling van art. 60bis Vl.W.Succ. kan weer een onderscheid worden gemaakt naargelang het familiebedrijf al dan niet in een vennootschap is geïncorporeerd.

154

Decr. 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003; Decr. 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003, ed. 2. 155 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De onttrekking van onroerend goed aan een vennootschap – bespreking van de artikelen 129 en 130 W. Reg.” in Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat (ed.), Zakelijke rechten en fiscaliteit, Antwerpen, Maklu, 2004, 223. 156 Art. 7 Bijz. Wet 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheid van de gewesten, BS 3 augustus 2001.

Hoofdstuk 2

Pagina 34

2.3.1

Familiale onderneming

114. Het gunsttarief is in de eerste plaats van toepassing op de schenking, hetzij in volle of blote eigendom, hetzij in vruchtgebruik, van een universaliteit van goederen of van een bedrijfstak.157 Voor de betekenis van deze begrippen kan verwezen worden naar art. 117 W.Reg., met dien verstande dat het hier om een universaliteit of een bedrijfstak gaat die niet in een vennootschapsvorm is geïncorporeerd.158 Het is niet langer vereist dat de schenker alleen-eigenaar is van de onderneming: de schenking van een onverdeeld deel van minstens de helft van de onderneming kan nu ook het 2%-tarief genieten.

115. Om in aanmerking te komen voor het gunsttarief moet de activiteit van de onderneming betrekking hebben op een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep, een ambt of post.

116. Schenkingen van onroerende goederen die geheel of gedeeltelijk tot bewoning aangewend worden of zijn bestemd zijn uitgesloten.159 De aanwending of bestemming wordt per kadastraal perceel of per gedeelte van kadastraal perceel nagegaan.160 Maken dergelijke onroerende goederen deel uit van de schenking, dan zullen ze aan het progressief tarief van art. 131, § 1 Vl.W.Reg. worden onderworpen.

2.3.2

Familiale vennootschap

117. Ingeval de onderneming in een vennootschap is ondergebracht waarvan de zetel van werkelijke leiding is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie161, geldt het 2%-tarief ook voor de schenkingen in eigendom of vruchtgebruik van aandelen, certificaten en vorderingen.162

157

Art. 140bis, § 1, eerste lid Vl.W.Reg. Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 2,1°; S. BUYLAERT, “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, T.Not. 2004, afl. 9, 467. 159 Art. 140bis, § 1, eerste lid Vl.W.Reg. 160 Art. 169bis W.Reg.; E. SPRUYT, “Schenking van ondernemingen aan het verlaagd eenvormig schenkingsrecht van 3%” in Fiscaal Praktijkboek 1999-2000 – Indirecte belastingen, Ced. Samsom, 53. 161 De Administratie interpreteert dit echter als “Europese Economische Ruimte”; Omz. 5/2004 d.d. 7 april 2004, 12 & 8.4.3.1. 162 Art. 140bis, § 1, tweede en derde lid Vl.W.Reg. 158

Hoofdstuk 2

Pagina 35

118. Wat de schenking van aandelen betreft, is vereist dat de betreffende aandelen hetzij minstens 10% van de stemrechten in de algemene vergadering vertegenwoordigen, hetzij minstens 10% van de totaliteit van de aandelen van de vennootschap.163 Dit laatste kan zijn belang hebben voor het geval dat de geschonken aandelen niet stemgerechtigd zijn, doordat ze bijvoorbeeld werden geschonken met voorbehoud van vruchtgebruik.164

119. Naast kapitaalaandelen wordt onder aandelen tevens verstaan

alle andere

maatschappelijke rechten in de vennootschap, zoals winstbewijzen en bewijzen van deelgerechtigheid, met of zonder stemrecht.165 Ook certificaten van aandelen komen onder zekere voorwaarden in aanmerking.166

120. Ten slotte kan ook de schenking van vorderingen op de vennootschap het gunstregime genieten, maar dit enkel en alleen als de schenking van de vorderingen in dezelfde akte gepaard gaat met de schenking van de aandelen zelf en mits laatstbedoelde schenking zelf in aanmerking komt voor het verlaagde tarief.167 Gedacht kan worden aan een rekening-courantschuldvordering van de zaakvoerder of bestuurder. Ook hier worden onder vorderingen tevens de certificaten van vorderingen verstaan.

121. Net als bij de familiale onderneming moet ook de vennootschap de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, een vrij beroep, of een ambt of post tot doel hebben. Dit betekent dat zuivere holdings uitgesloten zijn van het 2%-tarief, daar de loutere verkrijging en het in bezit houden van deelbewijzen niet aan de vereiste bedrijfsactiviteit voldoet.168 Dit is ook het standpunt van de Administratie.169 De aandelen van een gemengde holding komen daarentegen wel in aanmerking.170

163

Omz. 5/2004, d.d. 7 april 2004, randnummer 11. S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 561. 165 Parl.St. Vl.Parl. 1690/1, 23; Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 2,2°. 166 De certificaten moeten zijn uitgereikt door een rechtspersoon met zetel in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte en het certificeringsvehikel moet verplicht de ontvangen dividenden onmiddellijk en ten laatste binnen de maand doorstorten aan de certificaathouder. 167 F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2032. 168 S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 561; R. VAN DEN EECKHAUT, “Schenking van ondernemingen. Invoering van het verlaagd tarief van 3% door de Wet van 22 december 1998”, TFR 1999, 922; J. RUYSSEVELDT, “Vlak schenkingstarief ook voor holdingvennootschappen?”, Nieuwsbr. Reg.R. 2005, afl. 4, 4. 169 Besl. 19 november 2001, E.E./98.617, Rep RJ R140bis/01-02. 170 E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 2, AFT 2008, afl. 10, 74. 164

Hoofdstuk 2

Pagina 36

122. De aandelen van een zuivere patrimoniumvennootschap kunnen evenmin het gunstregime genieten.171 Is deze vennootschap echter niet ‘zuiver’, met name bestaat haar activiteit niet uitsluitend uit het beheer van onroerende goederen, maar worden bijvoorbeeld onroerende goederen aangekocht en nadien weer verkocht, dan verricht de vennootschap op dat moment handelsactiviteiten. Haar aandelen zullen in dat geval wel het verlaagde schenkingstarief kunnen genieten.

123. Op dit punt verschilt deze regeling dus van de vrijstelling van successierechten zoals vervat in art. 60bis Vl.W.Succ. Zoals reeds vermeld, speelt de activiteit van de vennootschap daar namelijk geen rol. Zuivere holding- en patrimoniumvennootschappen kunnen in principe dus wel belastingvrij vererfd worden, mits natuurlijk aan alle voorwaarden is voldaan.172

2.4 Belastbare grondslag 124. Het gunsttarief wordt verevend op de verkoopwaarde van de geschonken goederen op het tijdstip van de schenking, zonder aftrek van de lasten. Schenkt men een niet in een vennootschap geïncorporeerde onderneming, dan is de nettowaarde van de onderneming de belastbare grondslag.173 Bij de schenking van het vruchtgebruik of de blote eigendom van een onderneming zal de belastbare grondslag berekend worden overeenkomstig art. 133 Vl.W.Reg.

2.5 Voorwaarden tot behoud van het voordeel 125. Om na de schenking het 2%-tarief te behouden, moet aan enkele voorwaarden worden voldaan. Hierbij kan een onderscheid worden gemaakt naargelang het voorwerp van de schenking een universaliteit of bedrijfstak of de aandelen van een vennootschap of vorderingen erop waren.

171

Besl. 20 februari 2001, E.E./L 83, Rep. RJ, 140bis, 01-01; J. RUYSSEVELDT, “Een zuivere patrimoniumvennootschap is uitgesloten van het vlak schenkingsrecht”, Nieuwsbr. Reg.R. 2001, afl. 4, d.d. 19 december 2001, 5: E. SPRUYT, “Schenking van ondernemingen aan het verlaagd eenvormig schenkingsrecht van 3%”, in Fiscaal Praktijkboek 1999-2000 – Indirecte belastingen, Ced. Samsom, 64. 172 Supra 7, nr. 23. 173 E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, De Tijd, 2008, 414.

Hoofdstuk 2

Pagina 37

Opgemerkt kan worden dat er, in tegenstelling tot de eerder besproken vrijstelling van art. 60bis Vl.W.Succ., voor de bedrijfsschenking geen tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde bestaat, noch voorwaarden waaraan vóór de schenking moet zijn voldaan.

2.5.1

Familiale onderneming

126. In geval van de schenking van een universaliteit of bedrijfstak dient de activiteit van de onderneming gedurende vijf jaar na de schenking ononderbroken worden voortgezet.174 De datum van de akte geldt als begindatum van de vijfjaarstermijn.175 Wordt deze voorwaarde niet nageleefd, dan leidt dit tot het volledig verlies van het verlaagde tarief.

127. Het is echter niet vereist dat de begiftigde persoonlijk de onderneming voortzet gedurende de vijf jaar, noch dat hij er gedurende die periode eigenaar van blijft.176 De begiftigde kan dus gedurende de vijfjaarstermijn de exploitatie of de eigendom van de onderneming aan een derde overdragen, zonder dat dit aanleiding geeft tot het verlies van het verminderde recht, op voorwaarde dat de activiteit van de onderneming gedurende deze periode wordt voortgezet.177

128. Een tweede voorwaarde is dat een onroerend goed dat samen met de onderneming werd geschonken aan het verlaagde tarief, gedurende de vijf jaar na de schenking niet geheel of gedeeltelijk voor bewoning mag worden aangewend of bestemd.178

129. Bij niet-naleving van deze voorwaarde zal het gunsttarief tenietgaan, doch slechts in de mate van bewoning. De schenkingsrechten zullen herberekend worden en de onroerende goederen die voor bewoning aangewend of bestemd zijn, zullen aan het progressieve schenkingsrecht onderworpen worden, terwijl de rest van de bedrijfstak of de universaliteit het 2%-tarief zal blijven genieten.179

174

Art. 140ter, eerste lid, a. Vl.W.Reg. S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 562. 176 Omz. 19/2003, d.d. 3 november 2003, 5. 177 F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2036. 178 Art. 140ter, eerste lid, b. Vl.W.Reg. 179 F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2036. 175

Hoofdstuk 2

Pagina 38

2.5.2

Familiale vennootschap

130. Ook bij de schenking van (certificaten van) aandelen of vorderingen dient de activiteit van de vennootschap gedurende een periode van vijf jaar na de schenking te worden gehandhaafd, op straffe van het volledig verlies van het verlaagde tarief.180 Ook hier mag de begiftigde de aandelen dus vervreemden, op voorwaarde dat de nieuwe eigenaar de activiteit van de vennootschap gedurende de vijfjaarstermijn blijft voortzetten. Dit wordt best als een voorwaarde in het kader van de wederoverdrachtsovereenkomst opgenomen.181

131. Bijkomend geldt hier ook de voorwaarde dat de zetel van werkelijke leiding van de vennootschap gedurende vijf jaar vanaf de schenking niet mag worden overgebracht naar een land dat geen lidstaat is van de Europese Unie.182

132. Voor de schenking van vorderingen op een vennootschap geldt nog een specifieke voorwaarde tot behoud van de gunstregeling: het verkregen voordeel wordt slechts volledig behouden indien en in de mate dat de vorderingen gedurende vijf jaar te rekenen vanaf de schenking niet worden terugbetaald.183 Wordt een deel van de vorderingen in deze periode terugbetaald dan zal het 2%-tarief proportioneel verloren gaan.

2.5.3

Sancties

133. Indien aan deze voorwaarden niet is voldaan, zal het algemeen recht van toepassing worden, te verminderen met het reeds betaalde schenkingsrecht.184 Dit recht wordt verhoogd met de wettelijke interest, te rekenen vanaf het moment van registratie. Deze aanvullende rechten zijn echter niet verschuldigd wanneer de niet-nakoming van de voorwaarden te wijten is aan overmacht.185 Hieronder verstaat men een onvoorzienbare en onafwendbare gebeurtenis, waardoor het naleven van de verbintenis onmogelijk wordt gemaakt.186

180

Art. 140ter, tweede lid, a. en derde lid, b. Vl.W.Reg. F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2037. 182 Art. 140ter, tweede lid b. en derde lid, c. Vl.W.Reg. 183 Art. 140ter, derde lid, a. Vl.W.Reg. 184 Art. 140quater, eerste lid Vl.W Reg. 185 Art. 140quater, tweede lid Vl.W.Reg. 186 F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2039. 181

Hoofdstuk 2

Pagina 39

2.6 Formele voorwaarden 2.6.1

Op het moment van de schenking

134. Om het 2%-tarief te kunnen genieten moet in de schenkingsakte of in een verklaring onderaan de akte door de partijen bevestigd worden dat alle voorwaarden vervuld zijn.187 Er moet ook uitdrukkelijk worden aangegeven welke goederen in aanmerking komen voor het gunsttarief en welke niet.188

135. Gaat het om de schenking van aandelen dan moet de notaris bijkomend bevestigen, in of onderaan de akte, dat de aandelen minstens 10% van het stemrecht in de algemene vergadering of van de totaliteit van de aandelen vertegenwoordigen. Deze bevestiging door de notaris kan ook worden vervangen door een attest van een bedrijfsrevisor of accountant, dat aan de akte wordt gehecht.189

136. Ontbreken deze vermeldingen bij de registratie van de akte, dan verliest de begiftigde het gunsttarief en kan hij na rechtzetting de teveel betaalde rechten niet terugvorderen.190 De ontvanger dient de notaris echter op een eventuele vergetelheid te wijzen.191

137. Hoewel niet langer uitdrukkelijk in de wet opgenomen, kan uit de verplichte vermeldingen in en onderaan de akte worden afgeleid dat de bedrijfsschenking nog steeds verplicht dient te gebeuren bij middel van een authentieke schenkingsakte.192 Dit blijkt ook uit de verklaring van de Vlaamse minister van Financiën.193 138. Op het eerste zicht lijkt het vrij nutteloos de verwantschapsband op te nemen.194 Dit kan echter toch zijn belang hebben wanneer de voorwaarden tot verkrijging of het behoud van het

187

Art. 140bis, § 2 Vl. W.Reg. Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 4.3. 189 Dit attest wordt kosteloos geregistreerd, art. 161, 11° Vl.W.Reg. 190 Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 3. 191 Parl.St. Vl.Parl. 2002-03, 1690/3 4. 192 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 38. 193 Verslag Comm. Algemeen Beleid, Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, Parl.St. Vl.Parl. 2002-03, 1690/7, 8. 194 Supra 34, nr. 111. 188

Hoofdstuk 2

Pagina 40

2%-tarief niet gehaald of behouden worden, zodat de gemeenrechtelijke schenkingstarieven opeisbaar zullen worden.195

2.6.2

Tijdens de periode van vijf jaar

139. Zolang de voorwaarden tijdens de vijfjaarsperiode vervuld blijven, zijn er geen formaliteiten die moeten worden nageleefd. Zijn de voorwaarden daarentegen niet langer vervuld, dan is de begiftigde ertoe gehouden om binnen vier maanden vanaf het moment dat de voorwaarden niet meer vervuld zijn de ontvanger hiervan op de hoogte te brengen.196 In deze verklaring dienen een aantal vermeldingen worden opgenomen.197 Ook het opgeven van de reden van overmacht is belangrijk, aangezien dan het verlaagde tarief niet verloren gaat.198

2.6.3

Op het einde van periode van vijf jaar

140. Op het einde van de periode van vijf jaar moet door de begiftigde bewezen worden dat de voorwaarden tot behoud van het tarief vervuld zijn.199 Dit moet uiterlijk binnen vier maanden na afloop van de vijfjaarsperiode geschieden. Dit bewijs kan worden geleverd met alle middelen van recht, de eed uitgezonderd.200 Het behoud van de activiteit van de onderneming kan bijvoorbeeld worden aangetoond aan de hand van de jaarrekening en de ontvangen en uitgereikte facturen.201

141. Kan het vervuld zijn van de voorwaarden niet worden aangetoond, dan zijn aanvullende rechten opeisbaar, alsmede de wettelijke interesten te rekenen vanaf de datum van de registratie van de schenkingsakte. Werd gedurende de periode van vijf jaar kennis gegeven van een gedeeltelijk verlies van het verlaagde recht, dan zal op het einde van deze periode nog

195

S. BUYLAERT, “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, T.Not. 2004, afl. 9, 471. Art. 140quater, derde lid Vl.W.Reg. 197 Zie art. 140quater, vierde lid Vl.W.Reg. 198 Supra 39, nr. 133. 199 Art. 140quinquies, eerste lid Vl.W.Reg. 200 Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 6. 201 S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 563. 196

Hoofdstuk 2

Pagina 41

moeten bewezen worden dat de voorwaarden voor de overige bestanddelen nog vervuld zijn gebleven.202

2.7 Conclusie 142. Met dit gunstregime reikt de Vlaamse decreetgever ondernemers een uniek instrument aan om hun familiebedrijf onder de levenden over te dragen aan een verlaagd vlak tarief van 2%.

143. De vraag stelt zich echter of het wel nog nuttig is om van de techniek van de bedrijfsschenking gebruik te maken, gelet op het feit dat sinds 1 januari 2004 in Vlaanderen een roerende schenking kan gebeuren aan een tarief van 3% in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden. Het feit dat bij laatstgenoemde regeling geen inhoudelijke of formele voorwaarden tot behoud van het voordeeltarief moeten worden nageleefd, zoals het behoud van de activiteit van de onderneming gedurende vijf jaar na de schenking, en dat het tariefverschil slechts 1% bedraagt, zal er in veel gevallen toe leiden dat een keuze voor de gewone roerende schenking snel is gemaakt, inzonderheid wanneer het gaat om aandelen of roerende goederen van een handelszaak.203

144. Net als bij de regeling van art. 140bis Vl.W.Reg. kan ook de gewone roerende schenking gebeuren met voorbehoud van vruchtgebruik en geldt niet langer een progressievoorbehoud in de successierechten, zodat ook hier geen heil moet worden gezocht in de bedrijfsschenking.204 Wil men overgaan tot het schenken van aandelen in een zuivere holding- of patrimoniumvennootschap, dan zal men noodgedwongen op de gemeenrechtelijke schenking moeten beroep doen, aangezien een dergelijke schenking uitgesloten is onder het regime van de bedrijfsschenking.

145. Toch kunnen verschillende redenen worden aangehaald die pleiten in het voordeel van de bedrijfsschenking.

202

Omz. 19/2003 d.d. 3 november 2003, 6. F. WERDEFROY, Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2041. 204 E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 2, AFT 2008, afl. 10, 88. 203

Hoofdstuk 2

Pagina 42

146. Vooreerst is het zo dat de voorwaarden om het 2%-tarief te genieten in de praktijk niet langer onoverkomelijk zijn: de formaliteiten zijn aanzienlijk versoepeld en men riskeert niet langer een boete ingeval van niet-naleving van de voorwaarden. In het slechtste geval betaalt men dus het tarief dat men anders zou verschuldigd geweest zijn, verhoogd met interesten.205 Wanneer men dus zonder al te grote moeite aan de voorwaarden kan voldoen, is een besparing van 1% op een aanzienlijk bedrag steeds welgekomen.

147. Verder is het zo dat het 3%-tarief van de gewone roerende schenking slechts geldt in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwoners. In de andere gevallen zal de schenking aan het 7%-tarief onderworpen zijn. Dit verschil van 5% met de bedrijfsschenking, die ongeacht de verwantschapsband steeds aan 2% geschiedt, is vrij substantieel en zal dan ook in veel gevallen een keuze voor de formule van de bedrijfsschenking verantwoorden.206 Het 2%tarief is ook van toepassing op de schenking aan een rechtspersoon.

148. Ook het feit dat de onroerende goederen die deel uitmaken van een niet in een vennootschap geïncorporeerde onderneming ook mee kunnen overgaan aan 2%, voor zover ze niet geheel of gedeeltelijk tot bewoning aangewend of bestemd zijn, kan een doorslaggevende reden uitmaken om te opteren voor de techniek van de bedrijfsschenking. In normale omstandigheden zouden deze onroerende goederen namelijk onderworpen zijn aan de (hogere) gemeenrechtelijke progressieve schenkingstarieven.

149. Ten slotte mogen ook twee civielrechtelijke gevolgen van de bedrijfsschenking niet uit het oog worden verloren. De wet van 22 december 1998 wijzigde in het Burgerlijk Wetboek namelijk twee artikels die als obstakels werden beschouwd voor de vlotte overdracht van overnemingen. Een eerste wijziging werd aangebracht aan art. 826 BW, dat bepaalt dat de erfgenamen het recht hebben om hun deel van de nalatenschap in natura te vorderen: voortaan geldt het principe van de verdeling in natura niet meer voor de goederen die geschonken werden met toepassing van art. 140bis.207

205

S. VAN BREEDAM, “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 566. A. MAELFAIT en E. SANSEN, Vererving of schenking van familiebedrijf. Fiscaal gunstregime: een recht of een gunst?, Holiday Inn Gent Expo, 16 september 2008. 207 De draagwijdte van deze wijziging is echter niet geheel vrij van betwisting, zie o.m.: J. VERSTRAETE, “Inkorting/Familiale Ondernemingen/Wijziging artikel 826 B.W.” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, II, 2009, 329-333. 206

Hoofdstuk 2

Pagina 43

150. Ook art. 922 BW, dat betrekking heeft op de samenstelling van de fictieve massa, werd aangepast. Goederen geschonken met toepassing van art. 140bis Vl.W.Reg. kunnen slechts aan hun waarde ten tijde van de schenking en niet deze op het ogenblik van het overlijden aangerekend worden op het beschikbaar deel. Men wou namelijk vermijden dat de meerwaarden die door de begiftigde zelf, als hoofd van het bedrijf, verwezenlijkt werden hem bij het overlijden van de schenker weer zouden worden ontnomen.208 Eventueel nadeel is wel dat bij waardedaling van de onderneming na de schenking, toch de waarde ten tijde van de schenking in aanmerking zal worden genomen. Beide civielrechtelijke voordelen kunnen er in bepaalde gevallen toe leiden dat aan de bedrijfsschenking de voorkeur moeten worden gegeven boven andere schenkingstechnieken.

151. Besloten kan worden dat de bedrijfsschenking tegen 2% een interessant instrument voor familiale en ondernemingsplanning vormt. Wanneer echter zou blijken dat de voorwaarden van de bedrijfsschenking in de praktijk nog te zwaar zouden wegen ten opzichte van het voordeel van slechts 1%, zou mijns inziens een verdere verlaging van het tarief tot 1% of zelfs een nultarief209 aangewezen zijn. Een schenking onder de levenden zou namelijk moeten worden gestimuleerd, aangezien de bedrijfsleider dan nog bij leven zijn visie en knowhow kan doorgeven, wat dan weer positieve gevolgen met zich meebrengt voor de resultaten van het bedrijf en de tewerkstelling. Daarnaast laat een schenking ook toe om heel wat zaken te regelen die niet, of niet zo efficiënt, kunnen worden geregeld wanneer men de onderneming eenvoudig laat vererven naar aanleiding van het overlijden.

208 209

Parl.St. Kamer 1997-98, 1608/8, 75. Zoals dit in het Waalse Gewest het geval is.

Hoofdstuk 2

Pagina 44

Hoofdstuk 3 Vergelijking tussen beide gunstregimes 152. De Vlaamse pater familias heeft heden de keuze tussen twee verschillende fiscale gunstregimes om de overgang van zijn familiebedrijf naar de volgende generatie te plannen.

153. Bekijkt men beide gunstregelingen puur tariefmatig, dan springt natuurlijk het 0%-tarief van art. 60bis Vl.W.Succ. direct in het oog. Zoals reeds werd besproken, vormen de vele stringente voorwaarden van deze bepaling echter haar achillespees. De voorwaarden van de bedrijfsschenking zijn daarentegen veel lichter.

154. De loonlastvoorwaarde van art. 60bis Vl.W.Succ. is ongetwijfeld de zwaarste voorwaarde waaraan moet worden voldaan, wil men dat een familiebedrijf voor de vrijstelling in aanmerking komt. Geraakt men in de drie jaar voor het overlijden niet aan 500 000 EUR aan uitbetaalde loonlasten of wil men zeker spelen, daar men niet weet of men in de vijf jaar na het overlijden de uitbetaling van loonlasten op peil zal kunnen houden, kiest men beter voor de bedrijfsschenking. Hiervoor is enkel vereist dat de activiteit van de onderneming nog gedurende vijf jaar wordt verdergezet, zonder dat enige loonlast moet worden uitbetaald.

155. In het licht van de crisismaatregel moet dit echter worden genuanceerd: ook (éénmans)zaken

of

(éénpersoons)vennootschappen

van

vrije

beroepers

of

andere

zelfstandigen, die alleen of enkel met gezinsleden werken, kunnen nu vrij van successierechten vererfd worden. Als men ook aan alle andere voorwaarden van art. 60bis Vl.W.Succ. voldoet, is dit regime dus tijdelijk voordeliger dan de bedrijfsschenking. Gelet op de aangekondigde herziening van deze tijdelijke maatregel is het echter gevaarlijk nu een volledige successieplanning hierop te baseren en bijvoorbeeld werknemers te ontslaan.

156. Ook de participatievoorwaarde van art. 60bis Vl.W.Succ. mag niet worden onderschat. Zo is voor de kosteloze vererving van aandelen in een familiebedrijf een ononderbroken bezit van 50% vereist, terwijl bij de bedrijfsschenking van aandelen slechts vereist is dat de aandelen 10% van de stemrechten in de algemene vergadering vertegenwoordigen, dan wel 10% van de totaliteit van de aandelen.

Hoofdstuk 3

Pagina 45

157. Eén van de grote nadelen van een successieplanning gebaseerd op art. 60bis Vl.W.Succ. is dat niet op het moment van de planning aan de voorwaarden moet zijn voldaan, maar wel op de dag van het overlijden. Bij een schenking is dit uiteraard niet zo. Men zal er dus moeten voor zorgen dat men te allen tijde aan alle toepassingsvoorwaarden die gedurende drie jaar voor het overlijden vervuld moeten zijn, blijft voldoen, ook al weet men nog niet wanneer het overlijden precies zal plaatsvinden. Dit is althans het geval voor de participatie- en minimumbeleggingsvoorwaarde. Voor de loonlastvoorwaarde is het nu echter toegelaten dat het volledige minimumbedrag aan loonlasten in één keer vlak voor het overlijden wordt uitbetaald, zonder dat enige spreiding vereist is. Een bedrijfsschenking daarentegen laat toe te plannen wanneer men de overdracht van de onderneming wil, en wanneer men bijgevolg aan de toepassingsvoorwaarden wil voldoen en tot hoe lang deze nog moeten worden nageleefd. Men betaalt dus 2% extra in ruil voor een grotere zekerheid.

158. Wil men echter de aandelen van een zuivere holding- of patrimoniumvennootschap overdragen, dan kan men geen gebruik maken van de bedrijfsschenking. Derhalve zal men moeten terugvallen op de regeling van art. 60bis Vl.W.Succ., voor zover men aan de loonlastvoorwaarde voldoet. Ook een gewone roerende schenking aan 3% of 7%, dan wel een handgift of een schenking voor een buitenlandse notaris behoren tot de mogelijkheden.

159. De keuze voor een overdracht van het familiebedrijf door middel van een schenking onder de levenden, dan wel via wettelijke of testamentaire erfopvolging is echter veel meer dan een puur fiscaalrechtelijke aangelegenheid. Kiest de bedrijfsleider voor een schenking, dan ontdoet hij zich dadelijk en onherroepelijk van de geschonken goederen. In zijn hoofde grijpt er dus met onmiddellijk effect een verarming plaats, waarop hij in principe niet meer kan terugkomen. Dit verschilt fundamenteel van een regeling uitgewerkt bij testament. In dit laatste geval kan de testator nog gedurende gans zijn leven de goederen gebruiken en erover beschikken en zelfs zijn testament ten allen tijde eenzijdig herroepen.

160. Bij een zuivere schenking verarmt de pater familias zich dus dadelijk ten voordele van de begiftigden en verliest hij het zeggenschap over zijn bedrijf. Daarnaast verliest hij ook (een deel van) zijn inkomsten. Veel bedrijfsleiders stellen zich logischerwijze niet graag bloot aan de willekeur van de overnemers, ook al zijn dit in veel gevallen hun kinderen, en wensen dan ook de inkomsten en de controle over de onderneming zo lang mogelijk te behouden. Hoofdstuk 3

Pagina 46

Men wil zich namelijk “niet uitkleden vóór het slapengaan”. Deze angsten staan bekend als het “naaktheid- en baronsyndroom”.210

161. Gaat het om de schenking van aandelen in een vennootschap, dan kan het probleem van controleverlies worden ondervangen door na de schenking de schenkers nog een meerderheidspositie te laten bekleden in het bestuursorgaan. De bestuurders kunnen echter bij een meerderheidsbeslissing van de algemene vergadering worden weggestemd. Is de vennootschap een BVBA, dan kan de schenker aangeduid worden als statutair zaakvoerder, zodat hij slechts met unanimiteit van stemmen kan worden weggestemd. Het volstaat dan dat hij slechts één aandeel behoud om te allen tijde zijn ontslag te voorkomen.211 Ook in een commanditaire vennootschap op aandelen is het mogelijk dat de zaakvoerder nog een sterke positie blijft bekleden.

162. De meest aangewezen techniek echter om een behoud van controle en inkomsten veilig te stellen, is het schenken met voorbehoud van vruchtgebruik. De vruchtgebruiker heeft inderdaad recht op het gebruik en het genot van de geschonken goederen. Gaat het om een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de aandelen in een vennootschap, dan ligt het recht op de inkomsten voor de hand. Wil men echter ook een controlebehoud ten voordele van de schenker voorzien, dan is het ten zeerste aangewezen dat men, teneinde later discussies te vermijden, nauwkeurig in de statuten of in de schenkingsakte voorziet wat de inhoud van het vruchtgebruik is, zoals onder andere het stemrecht op alle vergaderingen.212 Het Wetboek van Vennootschappen verleent namelijk geen uitsluitsel hieromtrent.213

163. Ten gevolge van de reeds eerder aangehaalde wetswijziging, is het sinds 2003 mogelijk dat een bedrijfsschenking gebeurt met voorbehoud van vruchtgebruik.214 Zo kan de pater familias op een eenvoudige en veilige – voor zover dit bij notariële akte gebeurt, wat echter verplicht is voor een bedrijfsschenking – manier tegen een voordelig tarief de blote eigendom reeds laten overgaan, zonder dat hij meteen de touwtjes uit handen hoeft te geven. Ondertussen kan hij tot aan zijn overlijden de inkomsten van zijn onderneming blijven 210

E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 1, AFT 2008, afl. 8-9, 52. E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 1, AFT 2008, afl. 8-9, 52. 212 A. VERBEKE, “Vruchtgebruik/Bevoegdheid vruchtgebruiker/Aandelen: civiele aspecten” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, 402. 213 Tenzij bij de eenhoofdige BVBA, art. 237 W.Venn. 214 Supra 35, nr. 114. 211

Hoofdstuk 3

Pagina 47

genieten.

Een

bijkomend

voordeel

is

dat

op

deze

manier

geen

ingewikkelde

vennootschapsrechtelijke structuren dienen worden opgezet. Het behoud van controle is echter niet absoluut: daden van beschikking kan de vruchtgebruiker in de regel niet stellen.

164. Een andere manier om na de schenking de inkomsten te behouden, is door aan de begiftigde de last op te leggen om aan de schenker periodiek (alle) vruchten en inkomsten van de geschonken goederen uit te keren. De schenker is hier, in vergelijking met een voorbehoud van vruchtgebruik, wel minder beschermd, daar hij slechts over een verbintenisrechtelijke aanspraak beschikt.215 Ook een schenking onder last van aan de schenker een lijfrente te betalen behoort tot de mogelijkheden. Wil men door middel van een last de controle in de onderneming trachten te behouden, dan moet men zich er voor hoeden niet in aanvaring te komen met art. 946 BW. De schenker mag zich namelijk niet het recht voorbehouden nog over de geschonken zaken te beschikken.

165. Gewezen kan ook worden op de erfrechtelijke consequenties van een schenking aan één van de kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik of met last van lijfrente.216 De schenking wordt geacht een schenking te zijn voor de volle waarde en buiten erfdeel. Deze vermoedens zijn echter niet van toepassing ten aanzien van de andere erfgenamen die met deze vervreemding hebben toegestemd. Door de andere kinderen te laten tussenkomen bij de schenking en ze daarin te laten toestemmen, kan men er voor zorgen dat de geschonken vermogensbestanddelen definitief buiten de nalatenschap worden gehouden. Zo kan men dus de reservatairen, met hun toestemming, een deel van hun reserve ontnemen, zodat men tot een definitieve, onomkeerbare familiale regeling komt.217 Dit kan een handige aanvulling vormen op de andere bestaande civielrechtelijke voordelen van een bedrijfsschenking.218

166. Hetzelfde effect kan worden bereikt door middel van de techniek van de dubbele akte. Bij een schenking van een familiebedrijf aan alle kinderen samen, kunnen allen het 2%-tarief genieten.219 Het feit dat men daarna uit onverdeeldheid treedt, vormt daarbij geen beletsel: het

215

R. BARBAIX, “Last en modaliteit/Controlebehoud en inkomstenbehoud” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, 507. 216 Art. 918 BW. 217 E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 1, AFT 2008, afl. 8-9, 69. 218 Supra 35, nr. 114. 219 T. COOREMAN, “Fiscaal voordelig uw bedrijf overlaten zonder latere discussies”, Prof.Verm.Adv.2009, afl. 17, 3.

Hoofdstuk 3

Pagina 48

is namelijk niet vereist dat de begiftigden zelf de activiteit van de onderneming persoonlijk verderzetten.220

167. Door het inlassen van allerhande modaliteiten kan dus op een eenvoudige en effectieve manier aan de nadelen van een schenking ten opzichte van de testamentaire of wettelijke devolutie worden tegemoetgekomen. De bedrijfsleider behoudt de inkomsten en controle in de familieonderneming, terwijl de opvolger dan geleidelijk aan bij de werking van de onderneming kan worden betrokken of zijn invloedssfeer kan uitbreiden. Deze planning onder de levenden zorgt voor een grotere continuïteit en vermijdt dat pas bij het overlijden van de bedrijfsleider allerlei problemen zouden opduiken, zoals het wegvallen van het vertrouwen van klanten en leveranciers of onenigheid tussen de erfgenamen. Het is dan ook beter om hier tijdens het leven van de bedrijfsleider op te anticiperen: voorkomen is beter dan genezen.

220

Supra 38, nr. 127.

Hoofdstuk 3

Pagina 49

Hoofdstuk 4 Besluit 168. Zowel de vrijstelling van successierechten als het verlaagde schenkingstarief bieden fiscaal interessante mogelijkheden voor de overdracht van familiebedrijven. Door de strenge voorwaarden lijkt een successieplanning die volledig op art. 60bis Vl.W.Succ. is gebaseerd mijns inziens echter gewaagd. De voorkeur gaat dan ook uit naar een bedrijfsschenking. De afwezigheid van de zware loonlastvoorwaarde, zowel vóór als na de schenking, en een veel soepelere participatievoorwaarde zorgen ervoor dat men in de praktijk veel sneller binnen het bereik van deze gunstmaatregel komt.

169. Daarnaast biedt een schenking onder de levenden ook een grotere rechtszekerheid. Men kiest zelf op welk moment men als familiale onderneming of vennootschap wil kwalificeren en wanneer men dus tot de bedrijfsschenking wil overgaan. Bij een successieplanning gebaseerd op art. 60bis Vl.W.Succ. verkeert men echter tot aan het overlijden in onzekerheid, aangezien men tot dat moment aan alle voorwaarden moet blijven voldoen. Men ziet dit artikel dan ook best als een vangnet, vooraleer men tot een meer actieve planning overgaat.

170. Ook los van fiscale redenen biedt een schenking onder de levenden meer voordelen. De bedrijfsleider die zijn onderneming aan één van zijn kinderen heeft geschonken, kan deze nog gedurende een ruime tijd met zijn ervaring bijstaan, terwijl hij nog het gezicht aan de onderneming blijft verlenen. Deze continuïteit zal de bedrijfsresultaten ten goede komen.

171. Na de schenking kan de ondernemer dan nog rustig genieten van zijn oude dag, in de wetenschap dat de overgang van zijn bedrijf naar de volgende generatie goed is geregeld. 2% meer betalen in ruil voor een veel grotere gemoedsrust lijkt me dan ook aangewezen. Dit is veel belangrijker dan een puur fiscale planning. Of, om het met de woorden van A. VERBEKE te zeggen: “span de fiscale kar niet voor het paard van het geruste geweten”.221

221

A. VERBEKE, “Voorwoord bij de tweede editie Handboek Estate Planning” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, III.

Hoofdstuk 4

Pagina 50

Hoofdstuk 5 Bronnen
Rechtspraak HvJ C-464/05, Geurts en Vogten, http://curia.europa.eu, concl. J. KOKOTT.

Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, afl. 341, 490.

Rb. Antwerpen 7 december 2007, Nieuwsbr. Succ.R. 2008, nr. 6, 4.


Rechtsleer AERTS, E., “Onderneming schenken wordt voordeliger”, Fisc.Act. 2003, afl. 28, 6-7. BARBAIX, R., “Last en modaliteit/Controlebehoud en inkomstenbehoud” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, 507-508. BUYLAERT, S., “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, T.Not. 2004, afl. 9, 434-510. CB, “Strengere participatievoorwaarde, soepelere tewerkstellingsvoorwaarde”, Fiscoloog 2009, afl. 1185, 8-11. COOREMAN, T., “Fiscaal voordelig uw bedrijf overlaten zonder latere discussies”, Prof.Verm.Adv.2009, afl. 17, 1-4. DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT J., Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 1637 p. DE KEUKELAERE, O. en VERMEULEN, W., “Vrijstelling successierechten familiale ondernemingen soepeler”, Prof.Verm.Adv. 2009, afl. 14, 1-3. GEELHAND, N., Cursus Successierechten 2009-2010, 2010, 478 p. LUST, S. en SANSEN, E., “Schenken en vererven van aandelen – Stand van zaken van de bijzondere regimes in de drie gewesten”, TEP 2005, afl. 4, 238-270. MAELFAIT, A. en SANSEN, E., “De vererving van familiale ondernemingen conform artikel 60bis W.Succ. in het Vlaamse Gewest: een stand van zaken” in W. PINTENS, J. DU MONGH en C. DECLERCK, (eds.), Patrimonium, Antwerpen, Intersentia, 2008, 343-361. MAELFAIT, A. en SANSEN, E., Vererving of schenking van familiebedrijf. Fiscaal gunstregime: een recht of een gunst?, Holiday Inn Gent Expo, 16 september 2008.

Hoofdstuk 5

Pagina 51

RUYSSEVELDT, J., De fiscale gids in schenken en erven, Mechelen, Kluwer, 2008, 230 p. RUYSSEVELDT, J., “Vlak schenkingstarief ook voor holdingvennootschappen?”, Nieuwsbr. Reg.R. 2005, afl. 4, 4. RUYSSEVELDT, J., “Een zuivere patrimoniumvennootschap is uitgesloten van het vlak schenkingsrecht”, Nieuwsbr. Reg.R. 2001, afl. 4, d.d. 19 december 2001, 4-5. SANSEN, E., “Nieuwe regeling 60bis”, Nieuwsbr.Succ.R., 2010, afl. 2, 1-6. SANSEN, E. en VAN ZANTBEEK, A., “De Vlaamse vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen na het Vlaamse decreet van 21 december 2007 (art. 60bis W.Succ.) Globale stand van zaken”, TFR 2009, afl. 362-363, 447455. SPRUYT, E., “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, deel 1, AFT 2008, afl. 8-9, 17-104 en deel 2, AFT 2008, afl. 10, 20-138. SPRUYT, E., Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, De Tijd, 2008, 560 p. SPRUYT, E. en VAN MELKEBEKE, P., “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 24-41. SPRUYT, E. en VAN MELKEBEKE, P., “De onttrekking van onroerend goed aan een vennootschap – bespreking van de artikelen 129 en 130 W. Reg.” in Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat (ed.), Zakelijke rechten en fiscaliteit, Antwerpen, Maklu, 2004, 223-282. SPRUYT, E., “Schenking van familiale ondernemingen aan 3% weinig succesrijk”, Nieuwsbr. Reg.R. 2003, afl. 1, 36. SPRUYT, E., “Schenking van ondernemingen aan het verlaagd eenvormig schenkingsrecht van 3%”, in Fiscaal Praktijkboek 1999-2000 – Indirecte belastingen, Ced. Samsom, 326 p. VAN BOXSTAEL, K., “Tijdelijke schrapping tewerkstellingsvoorwaarde: ook teruggave geregeld”, Fisc.Act. 2010, afl. 4, 5-8. VAN BOXSTAEL, K., “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60bis ‘Vlaams’ wetboek van successierechten?”, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 1-18. VAN BOXSTAEL, K., “Vrijstelling familiebedrijven: tewerkstellingsvoorwaarde tijdelijk geschrapt”, Fisc.Act.2009, afl. 40, 1-6, 1-6. VAN BOXSTAEL, K., “Artikel 60bis ‘Vlaams’ W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven, AFT 2009, afl. 6-7, 4-32.

Hoofdstuk 5

Pagina 52

VAN BOXSTAEL, K., “Vlaamse successierechten: voorwaarde van ‘loonlasten’ in artikel 60bis Wetboek van Successierechten – wat bedoelt de decreetgever eigenlijk?”, TFR 2009, afl. 362363, 456-498. VAN BREEDAM, S., “Schenking van ondernemingen in het Vlaamse Gewest”, TFR 2004, 559568. VAN DEN EECKHAUT, R., “Schenking van ondernemingen. Invoering van het verlaagd tarief van 3% door de Wet van 22 december 1998”, TFR 1999, 913-928. VERBEKE, A., “Vruchtgebruik/Bevoegdheid vruchtgebruiker/Aandelen: civiele aspecten” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, 401-405. VERBIST, A., “Planning en overdracht van vermogen”, NJW 2008, afl. 184, 466-475. VERSTRAETE, J.,“Inkorting/Familiale Ondernemingen/Wijziging artikel 826 B.W.” in A. VERBEKE e.a. (ed.), Handboek inzake Estate Planning, Gent, Larcier, 2009, II, 329-333. WERDEFROY, F., Registratierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2307.

Hoofdstuk 5

Pagina 53