UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI FILOZOFICKÁ FAKULTA
Zdeněk Puchinger
ÚVODNÍ KAPITOLY K DAŇOVÉ TEORII DAŇOVÁ SOUSTAVA ČR
Olomouc
2006
Oponenti: Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. Ing. RNDr. Lenka Cimbálníková
Studijní text vznikl jako výstup řešení RP 2006 č. 260 Rozvoj modulární skladby ekonomických disciplín na UP v návaznosti na RP 2005 č. 428 Modulární skladba ekonomických disciplín na UP.
1. vydání © Zdeněk Puchinger, 2006 ISBN 80-244-1298-5
OBSAH 1
Úvod.........................................................................................................5
2
Úvod do daňové teorie .............................................................................6 2.1
Smysl daní pro ekonomiku, vymezení pojmu daň ....................................................... 6
2.2
Funkce daní.................................................................................................................. 9
2.3 Dańové principy.......................................................................................................... 10 2.3.1 Princip efektivnosti............................................................................................. 10 2.3.2 Princip pružnosti ................................................................................................ 11 2.3.3 Princip administrativní jednoduchosti ................................................................ 11 2.3.4 Princip spravedlnosti.......................................................................................... 11 2.3.5 Pro zájemce o hlubší poznatky.......................................................................... 13 2.4 Členění daní ............................................................................................................... 21 2.4.1 Poznámky pro zájemce ..................................................................................... 26 2.4.2 Struktura daňových systémů vybraných zemí................................................... 27 2.5
3
Daňové systémy......................................................................................................... 30
Základní pojmy z daňové techniky .........................................................36 3.1
Daňový subjekt........................................................................................................... 36
3.2
Daňový objekt............................................................................................................. 37
3.3
Daňové sazby............................................................................................................. 38
3.4 Správa daní ................................................................................................................ 39 3.4.1 Zásady daňového řízení .................................................................................... 40 3.4.2 Struktura daňového řízení ................................................................................. 41
4
Daňová soustava ČR .............................................................................44 4.1
Základní charakteristika daňové soustavy ČR ........................................................... 44
4.2 Daně z příjmů ............................................................................................................. 45 4.2.1 Daň z příjmu fyzických osob.............................................................................. 45 4.2.2 Zdanění příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků .................................... 54 4.2.3 Zdanění příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ................ 61 4.2.4 Efektivní zdanění u příjmů ze závislé činnosti................................................... 68 4.2.5 Daň z příjmu právnických osob ......................................................................... 71 4.3 Daň z nemovitostí....................................................................................................... 85 4.3.1 Daň z pozemků.................................................................................................. 85 4.3.2 Daň ze staveb.................................................................................................... 88 4.4 Daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitosti .......................................... 94 4.4.1 Daň dědická....................................................................................................... 94 4.4.2 Daň darovací ..................................................................................................... 95 4.4.3 Daň z převodu nemovitostí................................................................................ 95 4.4.4 Společná ustanovení pro daň dědickou, darovací a z převodu nemovitostí .... 98 4.5
Daň silniční ............................................................................................................... 102
4.6 Daň z přidané hodnoty ............................................................................................. 107 4.6.1 Základní pojmy ................................................................................................ 108 4.6.2 Vyčíslení daňové povinnosti ............................................................................ 110
3
4.6.3 4.7
Další podstatné pojmy ze zákona ................................................................... 114
Spotřební daně......................................................................................................... 118
5
Poznámka na závěr ............................................................................. 126
6
Přílohy ................................................................................................. 127
7
4
6.1
Příloha č. 1 – tiskopis pro registraci plátce daně ..................................................... 127
6.2
Příloha č. 2 – klasifikace daní podle OECD ............................................................. 130
6.3
Příloha č. 3 – členění daní podle ESA 95 ................................................................ 131
6.4
Příloha č. 4 – prohlášení poplatníka daně ............................................................... 133
6.5
Příloha č. 5 – potvrzení o zdanitelných příjmech ..................................................... 137
6.6
Příloha č. 6 – výpočet daně z příjmu ze závislé činnosti ......................................... 138
6.7
Příloha č. 7 – přiznání k dani z příjmu fyzických osob ............................................. 139
6.8
Příloha č. 8 – daňové přiznání k dani z nemovitosti ................................................ 143
6.9
Příloha č. 9 – daňové přiznání k dani dědické, darovací a z převodu nemovitosti.. 147
6.10
Příloha č. 10 – daňové přiznání k silniční dani .................................................... 151
6.11
Příloha č. 11 – OECD .......................................................................................... 153
6.12
Příloha č. 12 – Příloha č. 1 k zákonu o DPH ....................................................... 154
Použitá literatura.................................................................................. 155
1 ÚVOD Vážení studenti, Problematika daní se setkává se stále větším zájmem široké veřejnosti, což je výrazně ovlivněno faktem, že každý z nás ji pociťuje bezprostředně při povinnosti některou z daní hradit, stejně tak, jako při užívání veřejně poskytovaných služeb, které jsou z daňových příjmů hrazeny. Tento studijní text zahrnuje ve velmi stručné podobě dvě základní části. Úvodní, zabývající se vybranými základními pojmy z oblasti daňové teorie a druhou, která je věnována daňovému systému naší republiky. Při vlastním studiu se ale neobejdete bez další literatury, u druhé části se zněním daňových zákonů. Text zahrnuje vybrané podstatné části, které charakterizují uplatnění příslušné daně a na řešených příkladech dávají základní pohled na aplikace daňových zákonů v praxi. Je nezbytné úvodem konstatovat i tu skutečnost, že v době, kdy budete tento text číst, nemusí být řešení uvedených příkladů v souladu s platným zněním daňových zákonů. Naše daňová soustava prochází velmi intenzivním procesem opakovaných novelizací a nelze předpokládat, že v nejbližších letech tomu bude jinak, protože měnící se podmínky vyžadují i v oblasti daňové najít „optimální“ řešení. Závěrem bych chtěl poděkovat oběma oponentům tohoto textu za podnětné návrhy a připomínky vznesené v průběhu vlastní přípravy. Zdeněk Puchinger
5
2 ÚVOD DO DAŇOVÉ TEORIE 2.1
SMYSL DANÍ PRO EKONOMIKU, VYMEZENÍ POJMU DAŇ
Pojem daň Pojem daň je spojován s existencí státu, nebo organizovaného celku a institucemi, které tento celek představují, tedy parlamentem, vládou a dalšími orgány státu v dnešním vyjádření. Na důvody vzniku a fungování státu je možno najít řadu teorií, z pohledu ekonomického je fungování státu vysvětlováno např. teorií veřejných statků, teorií selhání trhu i teoriemi jinými. Toto zjednodušené konstatování souvisí rovněž s pojmem veřejný sektor. Vznik a vývoj veřejného sektoru přímo navazuje na vývoj vlastnických vztahů. Vznikem – vydělením – soukromého vlastnictví vzniká na druhé straně vlastnictví „nesoukromé”, tedy veřejné. Veřejné vlastnictví je majetek, který má možnost užívat celá daná společnost a k jeho správě a využívání jeho funkcí jsou nezbytně potřebné ekonomické zdroje. Původ těchto zdrojů může být
různý,
ale
postupně
převážily
zdroje
získávané
mocensky
– nařízením, zákonem, a to ve formě poplatků, cla a daní. Vznikají veřejné finance. Veřejné finance je možno definovat jako vztahy, které vznikají v souvislosti s tvorbou, rozdělováním a použitím peněžních fondů spojených s činností veřejných institucí a jedním z podstatných subjektů v systému veřejných financí je právě stát.1 Jiné vymezení veřejných financí, z pohledu kvalitativního, je možné např. definicí: „specifická forma znovurozdělování ve prospěch realizace veřejných statků a služeb”.
1
Viz. např.: HALÁSKOVÁ, M. Veřejná ekonomika. Ostrava: VŠB – TU Ostrava, 2002.
6
S vývojem státu a společnosti se postupně rozšiřovaly i jeho základní úlohy (funkce), mezi které zařazujeme zejména obranu, zdravotnictví, školství, sociální oblast. Pro plnění těchto základních úkolů musí stát nezbytně získat finanční prostředky a jejich zdrojem jsou právě daně. Zdroje vytvořené z daní a plynoucí v různé formě zpět ve formě veřejných statků jsou jistě potřebnou i pozitivní skutečností. Současně ale, ve stejné době, kdy byly a jsou tvořeny, dávají impuls k diskusi a řešení otázek spojených s jejich velikostí a otázky spojené se spravedlností v přístupu ke všem, kteří mají daň platit. Na druhé straně vyvolává trvalou diskusi (v odborné i laické sféře) užití získaných zdrojů, a to z hlediska jejich členění na část určenou pro tvorbu a osobní spotřebu veřejných statků a část užitou pro jiné účely. Začneme-li hovořit o daních, je vhodné, abychom běžně a velmi často používaný pojem DAŇ naplnili obsahem, nejlépe ekonomickým. Toto prvotní vymezení pojmu daně pak umožní jednoznačněji chápat další část textu. Budeme-li
hledat
definici
(vymezení)
pojmu
daň
v nejdostupnějších
a nejzávaznějších písemných materiálech používaných v běžné praxi, tedy v zákonech či předpisech, dojdeme k prvnímu závěru. Legislativní normy České republiky (daňové zákony) pojem daň vůbec nespecifikují, a to ani zákon o správě daní a poplatků. Pro vymezení pojmu daň je nutno použít zdrojů jiných, literatury ekonomické, právní a hlavně historické. Většina odborných publikací definuje pojem daň následovně:2
2
Např.: MUSGRAVE, R. A., MUSGRAVE, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha: Management Press, 1994. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia, 2000.
7
D a ň je: ♦ povinná, zákonem stanovená platba, ♦ neúčelová platba, ♦ neekvivalentní platba, ♦ pravidelně (popř. i nepravidelně) se opakující platba, ♦ nenávratná platba, ve prospěch veřejného rozpočtu. Neúčelovostí platby rozumíme tu skutečnost, že vybraná daň není určena ke zcela konkrétnímu využití, ale je součástí celkových příjmů veřejných rozpočtů. Neekvivalentnost znamená, že poplatník daně nemá garantovánu konkrétní protihodnotu, která by odpovídala výši jeho daňové povinnosti. Veřejným rozpočtem pak budeme rozumět (v ČR):
státní rozpočet ČR,
rozpočty územních samosprávných celků, tedy: ♦
rozpočty krajů,
♦
rozpočty obcí,
státní fondy (např. fond bydlení, fond dopravní infrastruktury),
rozpočty veřejných zdravotních pojišťoven,
a další.
Klíčové pojmy stát * funkce státu * tržní mechanizmus * veřejná ekonomika * veřejné finance * daň * veřejný rozpočet
8
2.2
FUNKCE DANÍ
Jednotlivé funkce daní jsou odvozeny od funkcí veřejných financí, neboť právě daňové příjmy tvoří jejich nejpodstatnější část a daně tedy plní totožné základní funkce. Těmito základními funkcemi jsou: Funkce fiskální: cílem daní je vytvořit dostatečný objem zdrojů pro úhradu veřejných výdajů. Tato funkce je funkcí nejstarší a je velmi úzce spjata s funkcí následující. Funkce alokační: část vytvořených zdrojů je užívána pro produkci veřejných statků, které jsou poskytovány buď zcela zdarma nebo za ceny nižší, než jsou vynaložené náklady na jejich produkci. Funkce (re)distribuční: bez vlivu státu by působení ekonomiky vedlo ke vzniku velmi výrazných rozdílů v dělení bohatství a celková úroveň by byla velmi nízká. Proto stát (vláda) prostřednictvím daní odebírá část vytvářených důchodů jejich vlastníkům a pomocí plateb různého druhu (transferů) vyrovnává tyto rozdíly. Způsob rozdělování a určení místa použití vytvořených zdrojů je pravděpodobně nejsložitější a politicky (veřejně) nejcitlivější záležitostí. Funkce stabilizační: zdroje získané prostřednictvím daní mohou být použity pro řešení rozdílů, nestability v tržním mechanizmu. Užití zdrojů v ekonomice z úrovně státu pak lze označit za makroekonomický nástroj, kterým jsou tedy i daně.
Klíčové pojmy: fiskální funkce * distribuční funkce * stabilizační funkce * alokační funkce
9
2.3
DAŃOVÉ PRINCIPY
Vývoj daňové teorie je, tak jak vše, ovlivněn běžnou hospodářskou činností, s níž souvisí potřeby řešit nově vznikající problémy. Daňová teorie se v současné době zabývá zejména stanovením výše potřeb společnosti a způsobem jejich pokrytí, řešením otázek spojených s velikostí daňového břemene a jeho spravedlivého členění mezi jednotlivé daňové subjekty. Řešení uvedených i řady dalších problémů spojených s pojmem daň je názorově i v praktické podobě skutečně fungujících daňových soustav rozdílné. Přesto lze nalézt některé shodné principy řešení problémů – tedy daňové principy (nebo daňové zásady). Jejich stručná charakteristika je shrnuta a následující části textu. Ekonomové se dnes shodnou na dvou hlavních daňových principech, a to na principu spravedlnosti a principu efektivnosti. Kromě toho je však předmětem zájmu a řešení rovněž princip pružnosti a princip administrativní jednoduchosti.
2.3.1
PRINCIP EFEKTIVNOSTI
Podstatou tohoto principu je řešení otázek týkajících se:
vlivu daní na změny v ekonomickém chování daňových subjektů,
jak mohou daně omezit narušování tržního mechanizmu, které je projevem vznikajících externalit,
velikosti daňového břemene.
Poznámka Nadměrné daňové břemeno vzniká jako důsledek distorze v cenách, kterou způsobuje právě daň, a to u obou účastníků trhu. Pro prodávajícího znamená daň snížení užitku z prodeje mezní jednotky a pro kupujícího růst mezních 10
nákladů na pořízení statku. Oba se snaží dosáhnout nové rovnováhy, a to se většinou projeví substitučním efektem.
2.3.2
PRINCIP PRUŽNOSTI
Znamená takovou konstrukci daňového systému, která umožňuje, aby potřebné změny vedoucí k řešení úkolů a potřeb na makroekonomické úrovni byly realizovány v co nejkratším možném čase.
2.3.3
PRINCIP ADMINISTRATIVNÍ JEDNODUCHOSTI
Princip administrativní jednoduchosti vyjadřuje požadavek, aby daňový systém:
umožňoval jednoduché vybírání a správu daní,
vyžadoval pouze přiměřené náklady, a to jak v oblasti správy daní (přímé administrativní náklady veřejného sektoru), tak i v činnosti poplatníků (nepřímé administrativní náklady), spojené se zjišťováním a plněním daňové povinnosti.
2.3.4
PRINCIP SPRAVEDLNOSTI
Tento princip se snaží najít kriterium, které je přijatelné – tedy „spravedlivé” – ke všem poplatníkům. V teoretických pracích je možno se setkat s řešením zdanění ve dvou základních možnostech, a to:
zdaňovat podle užitku – což znamená, že poplatník platí takový příspěvek do veřejných financí, který odpovídá užitku získanému ze spotřeby veřejných statků, 11
zdaňovat podle schopnosti daňové úhrady (podle platební kapacity), a to: a) v pojetí horizontální spravedlnosti – poplatníci se stejnou platební kapacitou platí stejnou daň, b) v pojetí vertikální spravedlnosti – poplatníci s různou platební kapacitou platí různé daně. Oba tyto prvky „spravedlnosti” musí platit současně, aby byl princip spravedlnosti dosažen.
Pokud se zamyslíme trochu hlouběji nad užitím přístupu ke zdanění podle užitku, můžeme dospět k závěru, že různé druhy veřejných statků mohou jednotlivým osobám přinášet různě velký užitek, stejně tak jako identický jeden statek může různým osobám přinášet rozdílný užitek. Tato skutečnost plyne zcela přirozeně z osobních preferencí jednotlivců. Je tedy základním problémem jak vytvořit společné a „objektivní” kriterium pro zdaňování podle užitku. Vytvoření daňového systému, který bude považován za spravedlivý, je velmi obtížnou úlohou, ve které se střetnou zejména aspekty dvojího druhu: - ekonomické – zahrnující např. z jedné strany únosné daňové břemeno pro poplatníky, ze strany druhé naplnění fiskální funkce daní, - psychologické – zahrnující představu poplatníků o vztahu mezi placenými daněmi a užitkem z veřejných statků, o přijatelné míře zdanění, hledání optimálnější míry zdanění, která se může projevit v tzv. „šedé ekonomice”, daňových únicích (nelegálních) až po změny sídla poplatníka („daňové ráje”). Oba aspekty se však úzce, vzájemně prolínají.
12
2.3.5
PRO ZÁJEMCE O HLUBŠÍ POZNATKY
A) Stručný náhled do historie daní a daňových principů Období antiky – již v této době byly řešeny otázky daňové spravedlnosti a velikosti daňového břemene, které zatěžovalo poplatníky. Středověk – období charakterizované silným vlivem církevních dogmat. V oblasti názorů na daně vyniká T. Akvinský, který charakterizuje daň jako „dovolenou loupež” a rámci platných církevních dogmat je neplacení daní hříchem. Současně vyslovuje názor, že zdanění příjmů – břemeno z práce – by mělo být nízké, práce sama je značným břemenem. Několik historických údajů: -
1377 – Británie – zavedení daně z hlavy, (dopady zavedení daně z hlavy možno sledovat např. na daňovém systému V. Británie v 80. letech 20. století – opětovně uplatněna v daňovém systému vládou M. Thatcherové),
-
1517 – na území českých zemí vydán berní předpis stavovského sněmu určující všeobecnou daň z majetku,
-
1522 – na území českých zemí existují přímé daně (majetková, z příjmu a daň z hlavy) a nepřímé daně ( akcíz z piva, akcíz z vína),
-
1643 – Británie – zavedení cla na základní komodity.
Období rozvoje klasické ekonomie – 18.století – počátek 19. století – ve kterém názory na oblast daní vyjadřují názory známých ekonomických klasiků – F. Quesnay, A. Smith, D. Ricardo, J. S. Mill. Novodobé teorie – jsou spojeny opětovně s velmi známými jmény a jejich pracemi, a to: J. M. Keynes – se zcela novým pohledem na úlohu daní. Považuje za nutné využívat fiskální politiku k řešení makroekonomických problémů a cílů.
13
M. Friedman – zdůrazňující negativa administrativy spojené s daněmi a příliš rozsáhlý a nepřehledný systém daní, poplatků, příspěvků, převodů, atd. V teorii vysvětluje názor na zavedení tzv. „negativní důchodové daně”. Hospodářská politika států orientovaná na poznatky ekonomické teorie J. M. Keynese přinesla poznatky spočívající v závěrech: a) pokud je uplatňována dlouhodobě, vede k inflaci, b) hospodářský růst, který má být udržován i deficitním financováním, se zpomaluje (zastavuje). Řešení je (60.–70. léta minulého století) spatřováno v nutnosti změny v přístupu spočívající zejména v: a) orientaci na samoregulační mechanismy trhu, b) omezení státní regulace (přímé). Tyto myšlenky jsou pak náplní “neokonzervativní ekonomické teorie”, v jejímž rámci se objevuje tzv. „ozdravovací daňová politika”. Její základní myšlenkou je posílení úlohy nezdaněných důchodů pro ekonomický růst. K vyšší pracovní (ekonomické) aktivitě má vést snížení daňového zatížení, tedy snížení daňové kvóty. Tyto skutečnosti se pak promítají i do oblasti realizovaných výnosů z daní (fiskální funkce daní) a závislost vyjadřuje tzv. „Lafferova křivka” (A. B. Laffer) – viz následující graf.
daňový výnos Lafferův bod DV 1, 2
0 Graf č. 1
14
■
■
S1
S2
daňová sazba
Z grafického znázornění závislosti výše daňových příjmů na výši sazby daně je možno dovodit závěr, že: a) stejnou výši daňových výnosů (DV1 a DV2) může stát dosáhnout při rozdílných sazbách daně (S1, S2), b) výše daňových výnosů se zvyšováním sazby daně roste jen do určité výše – na grafu „Lafferův bod” – po překročení této hranice daňové výnosy se zvyšující se sazbou klesají. Sazby daně, které jsou vyšší, než sazba daně odpovídající „Lafferovu bodu“ se většinou označuje jako „zakázaná zóna“. Je nutno si uvědomit, že formulovaná závislost byla stanovena na základě dlouhodobých empirických zkušeností v rozvinutých tržních ekonomikách. B) Lafferova křivka v ekonomické realitě Použití výše uvedené závislosti daňových výnosů na výši daňové sazby je v praxi spojováno s pojmem „reaganomika“. Tímto pojmem je označována hospodářská politika administrativy amerického presidenta R. Reagana, která je většinou charakterizována: -
restriktivní monetární politikou, snahou o vyrovnaný rozpočet, omezováním vládních regulací, snižováním daňového zatížení.
Je skutečností, že v daňové legislativě USA se projevily „dramatické“ změny, zejména v roce 1981 přijatý zákon o „ekonomickém oživení“ přinesl snížení daňových sazeb cca o 25 %. (Do té doby byla např. horní hranice sazby daně z příjmu fyzických osob na úrovni 70 %). Snižování daňových sazeb pokračovalo i následným „zákonem o daňové reformě“ v roce 1986. Kritici postupu Reaganovy administrativy v oblasti daní jí „vyčítají“, že se nechala ovládnout logikou Lafferovy křivky, přičemž nikdo nedokázal přesně vymezit rozhodující skutečnost – Lafferův bod, který je pro rozhodování tou nejpodstatnější skutečností. Někteří ekonomové označují za „příznivce“ Lafferovy křivky i bývalého premiéra M. Zemana a jeho vládu. Je faktem, že v této době byla výrazně 15
snížena sazba daně z příjmu právnických osob, a to ze 40 % na 32 % a přijetí významu závislosti vyjádřené Lafferovou křivkou lze dokumentovat i na vývoji sazeb daně z příjmu právnických osob – porovnej údaje o sazbách uvedené v tabulce č. 10 a údaje o daňových příjmech v tabulce č. 2. Obdobnou představou je ovlivněn i volební program opoziční Občanské demokratické strany pro volby v roce 2006 – návrhy na snižování daňových sazeb, zavedení jednotné sazby daně z příjmu pro fyzické osoby.
C) Daňová soustava ČSR v roce 19273 Možná nebude nezajímavé srovnání platné legislativní úpravy daňového systému současného s úpravou v době úspěšně fungující ekonomiky ČR na konci dvacátých let minulého století. V roce 1927 proběhla významná reforma důležitých daňových zákonů, a to schválením nových zákonů: 1) č. 76 o přímých daních, který přinesl snížení daňové zátěže v podnikání, 2) č. 77 o nové úpravě finančního hospodářství svazků územní samosprávy limitující daňové přirážky orgánům územní samosprávy, 3) č. 78 o stabilizačních bilancích. Pro možnou jednoduchou komparaci je uvedena struktura daňového systému v roce 1927 a současná struktura je uvedena v kapitole 2.4 tohoto textu. Podle čl. 1 zákona č. 76, o přímých daních, se přímé daně dělí na:
daň důchodovou, které podléhá: -
3
příjem z pozemků, příjem z budov, příjem z podniků, příjem ze služebního poměru, příjem z kapitálů, příjem z jiných pramenů.
Zákon č. 76 ze dne 15. 6. 1927, zákon o přímých daních.
16
daně výnosové, a to: -
všeobecnou daň výdělkovou, zvláštní daň výdělkovou, daň pozemkovou, daň domovní, daň rentovou, daň z tantiém a vyššího služného.
Kromě toho v českém daňovém systému dále funguje:
systém daní nepřímých, do kterého patří: -
daň z lihu (zavedena v r. 1888), daň z cukru, daň z minerálních olejů (zavedena v roce 1882), daň z uhlí, daň z vodní síly, daň z masa, všeobecná nápojová daň (předmětem daně jsou: víno, mošt, limonády,minerální vody, sodové vody, pivo),
daň z obratu a přepychová daň.
Blíže k parametrům některých daní: Daň důchodová Důchodové dani jsou podrobeny: a) fyzické osoby, které v tuzemsku bydlí nebo tu pobývají déle jednoho roku veškerým svým důchodem, b) jiné fyzické osoby důchodem z tuzemských nemovitostí, z výdělečných podniků nebo zaměstnání v tuzemsku provozovaných, ze služného nebo výslužného z některé tuzemské pokladny, z tantiém, c) fyzické osoby, které nebydlíce v tuzemsku pobývají tu dobu kratší jednoho roku za výdělkem, důchodem za pobytu v tuzemsku získaným. Poplatníkem daně je hlava rodiny. Sazba daně – je sazbou progresivní s rozdělením důchodů do 20 pásem (stupňů), z nichž některé pro ilustraci zachycuje následující tabulka č. 1. 17
Tabulka č. 1: Vybrané sazby daně v roce 1927 Ve stupni
z důchodu přes Kč
až včetně do Kč
% z důchodu
1.
0
6 000
1
2.
6 000
8 000
2
3.
8 000
13 000
3
4.
13 000
30 000
5
5.
30 000
40 000
6
6.
40 000
60 000
7
10.
110 000
130 000
12
13.
320 000
460 000
16
16.
1 200 000
2 000 000
22
18.
2 800 000
3 400 000
26
20
5 000 000
a výše
29
Zákon dále stanovuje pravidla, která upravují výši daňové povinnosti, a to např. ustanovením o: -
přirážkách pro rodiny s menšími břemeny,
-
srážkách pro mnohočlenné rodiny,
-
slevách na dani.
Všeobecná daň výdělková Všeobecné dani výdělkové jsou podrobeny osoby, které provozují výdělečný podnik nebo vykonávají zaměstnání směřující k dosažení zisku. Základem daně je „ryzí výtěžek”, který je určen jako rozdíl mezi příjmy
a
zákonem
uznanými
výdaji
(„výdaje
učiněné
v mezích
provozování na dosažení příjmů”). Sazba daně činí 2,5 % s tím, že je současně odstupňována, a to: a) do 30 000 Kč daňového základu činí 0,5 %, b) nad 140 000 Kč daňového základu činí 4 %. 18
Vyměřená daň se předepisuje obci, kde je provozovna podniku, nebo v případě její neexistence, je rozhodným místem bydliště poplatníka. Zvláštní daň výdělková Zvláštní dani výdělkové jsou podrobeny podniky: a) „povinné veřejně účtovati” -
akciové a komanditní společnosti,
-
podniky těžířstev,
-
podniky pojišťovací,
-
veřejné úvěrní ústavy,
-
podniky státu a samosprávných svazků,
-
podniky obecně prospěšné jako spořitelny, vzájemné pojišťovny, okresní záložny.
b) „podniky společností s obmezeným ručením a právovárečných měšťanstev”, c) „jiné podniky výdělečné”, u kterých se kapitálově, podílem na zisku nebo jiným způsobem podílí alespoň 50 % zahraniční subjekty. Základem daně je „ryzí výtěžek” zjištěný z bilance podniku („rozvahový přebytek”) sestavené na podkladě podvojného účetnictví. Základní daňová sazba je 8 %, ke které se uplatňuje škála přirážek závislých na výši rentability podniku (od 1% do 6 %). Pozemková daň Poplatníkem
pozemkové
daně
je
držitel
pozemku
zapsaný
v pozemkovém katastru. Pozemkové dani nepodléhají neplodné půdy, močály, jezera a rybníky, pokud nejsou hospodářsky obdělávány, zastavěná plocha a nádvoří, silnice a cesty, pokud jsou zapsány v pozemkové knize jako veřejný statek.
19
Základem
pro
vyměření
daně
je
katastrální
výtěžek
(u
lesů
dvacetinásobek, u ostatní půdy sedmnáctinásobek katastrálního výtěžku). Sazba daně je 2 % daňového základu. Daň domovní Domovní dani jsou podrobeny všechny budovy pevně spojené se zemí. Budovy se zdaňují: buď daní činžovní, která se vyměřuje z nájemného nebo
-
z nájemní hodnoty a sazba daně je stanovena pro Prahu, Brno a Bratislavu ve výši 12 %, pro ostatní místa ve výši 8 %, nebo daní třídní, která se vyměřuje za všechny nepronajaté
-
(nepodléhající dani činžovní) budovy obsahující obytné místnosti, a to podle počtu obytných místností a sazby daně jsou určeny sazebníkem, který určuje např. sazbu třídní daně pro budovu s 1 místností ve výši 5 Kč ročně, pro budovu se 3 místnostmi ve výši 15 Kč ročně. D) Vztah mezi efektivností a spravedlností daní4 Uvedený graf vyjadřuje závislost mezi užitky dvou poplatníků: -
chudého s užitkem U2
-
bohatého s užitkem U1 A U1
450
*B
0
U2
Graf č. 2
4
podle: HAMERNÍKOVÁ, B., KUBÁTOVÁ, K. Veřejné finance. Praha: Eurolex Bohemia,
1999.
20
Rovnoměrné rozdělení užitku představuje přímka v ose (450) – užitek na přímce je vždy stejný pro oba poplatníky. Vyjdeme-li ze situace zcela nerovnoměrného rozdělení, kdy veškerý užitek má poplatník U1, tzn. z bodu A, můžeme sledovat, jak se budou měnit užitky obou
poplatníků,
když
budeme
přerozdělovat
důchod
od
bohatého
k chudému. Nejprve se přiblížíme k bodu B (k ose), tedy užitek poplatníka U2 vzrostl, ale na úkor poplatníka prvního, kterému ubíráme důchod. Sazba daně nebyla taková, aby odrazovala prvního od práce. Od bodu B se situace mění a poplatník se snaží snížit svoji produktivitu – daň je příliš vysoká. Pokud budeme dále přerozdělovat, dosáhneme optimální spravedlnosti – oba budou ve stejné situaci – v bodě 0 – tedy oba budou mít nulový užitek. Efektivnost a spravedlnost daní jsou dva protikladné principy. V dobrém daňovém systému je nutno najít mezi nimi rovnováhu.
2.4
ČLENĚNÍ DANÍ
Pro potřebu hodnocení daní, jejich významu a dopadu do činnosti těch, kteří daně platí (i těch, kteří řeší jejich užití), je vhodné daně roztřídit podle základních kritérií. Velmi zjednodušeně tedy za základní kriteria členění použijeme odpovědi na otázku KDO, CO, JAK a KOMU platí. Některá vybraná – běžně používaná – kriteria a jim odpovídající členění daní jsou uvedena v následující části textu.
Členění podle subjektu daně Jeho základem je určení osoby (nebo skupiny osob), která je nucena daně platit. Podle tohoto kriteria pak lze rozdělit daně jako daně placené:
jednotlivcem – tedy individuální fyzickou osobou,
domácností – určena osoba, která platí daň za domácnost jako celek,
21
oběma manželi – v případě, že je v systému daní zavedeno společné zdanění manželů (manželský splitting),
všemi členy domácnosti – pokud je tato varianta zavedena do daňového systému (plný splitting). Obecně znamená sumarizaci všech příjmů členů domácnosti a jejich rozdělení podle stanoveného kriteria (počtem, počtem výdělečně činných),
firmou – právnickou osobou.
Členění podle objektu daně Podstatou je stanovení předmětu daně, jehož existence je základem placení daně. Podle tohoto kriteria pak lze daně členit na:
důchodové – dani podléhá důchod v peněžní i naturální formě (mzda, zisk, úrok, apod.),
majetkové – dani podléhá movitý a nemovitý majetek,
spotřební – předmětem daně je spotřeba (zboží a služeb). Lze uplatnit zdanění veškerého zboží a služeb, tedy univerzální daní (typický příklad je daň z přidané hodnoty) nebo část zboží či služeb, tedy selektivní daní (např. spotřební daň z lihu, tabákových výrobků, apod.),
a řadu dalších, např. daň z hlavy, daň obratová, daň z obchodních operací.
Členění podle způsobu placení Podle způsobu placení daně je možno vyčlenit:
daně přímé – jsou daně, které je povinen zaplatit poplatník daně na základě svého důchodu nebo vlastního majetku, a tak se jim nemůže vyhnout. Jsou tedy daněmi adresnými. Z uvedené charakteristiky vyplývá, že lze přímé daně rozdělit na dvě skupiny podle předmětu daně, a to na:
22
daně důchodové (příjmové) – tvorba daně zároveň přihlíží k výši důchodu poplatníka,
daně majetkové.
daně nepřímé – jsou daně, které platí všichni při nákupu zboží nebo služeb, jsou tedy součástí ceny. Lze současně konstatovat, že jsou neadresné a zároveň nepřihlíží k majetkové situaci toho, kdo daň platí. Tato skupina daní je v praktické aplikaci nazývána daněmi spotřebními. Nepřímé (spotřební) daně lze rozdělit podle šíře záběru zboží a služeb na dvě skupiny, a to na:
spotřební daně všeobecné – stanoveny pro velkou skupinu zboží a služeb (typicky daň z přidané hodnoty),
akcízy – (z angl. „excise duty”) stanoveny na jednotlivé vybrané komodity, v reálné praxi již na úrovni zpracovatelů (dovozců). Tímto zařazením akcízů se však dopouštíme nepřesnosti v obecném vymezení spotřební daně – akcíz není uvalen v místě spotřeby, neměl by být tedy zahrnut do daní spotřebních. Členění podle způsobu úhrady
Členění podle způsobu úhrady, respektive podle způsobu výběru daně, znamená základní členění na:
daně vybírané srážkou u zdroje příjmu (např. srážková daň z přijatého úrokového výnosu na běžném či spořícím účtu v bance),
daně vybírané na základě daňového přiznání.
Členění daní podle národní právní úpravy Legislativní úprava daní České republiky je tvořena souhrnem následujících základních daňových zákonů: 23
zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění novel,
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění novel,
zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění novel,
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění novel,
zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění novel,
zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění novel
zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění novel,
zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění novel.
Tato struktura daňových zákonů ČR je přímo určena zákonem o soustavě daní, který současně v článku 2, § 1 konstatuje, že „jiné daně nelze stanovit”. Ve výše uvedeném výčtu jednotlivých daňových zákonů není stále ještě uvedena jedna skupina, kterou zákon o soustavě daní uvádí, a to ”daně k ochraně životního prostředí”. V ČR nebyly dosud daňové zákony tohoto typu přijaty.
Členění podle daňového určení Daňovým určením je nutno rozumět přiřazení daňových pravomocí a daňových výnosů jednotlivým rozpočtovým úrovním v daném státě. Z hlediska konkrétního rozpočtu, do kterého vybírané daně plynou, pak můžeme vyčlenit:
daně vybírané na úrovni centrální (státní, federální),
daně vybírané na úrovni regionální,
daně vybírané na úrovni místní (municipální daně).
Pokud se budeme zabývat členěním daňového systému podle daňového určení,
narazíme
na
běžně
používaný
pojem,
kterým
je
„fiskální
federalismus”. Fiskálním federalismem rozumíme vícestupňové uspořádání rozpočtové soustavy státu a řešení otázek spojených např. s rozdělením 24
fiskálních funkcí, s transfery mezi jednotlivými úrovněmi rozpočtů a se stanovením daňového určení. V České republice řeší záležitosti daňového určení zákon5 o rozpočtovém určení daní. Podle aktuálně platného znění zákona o rozpočtovém určení daní (2005) se rozděluje krajům 8,92 % a obcím 20,59 % z celostátního hrubého výnosu sdílených daní, kterými jsou:
daň z přidané hodnoty,
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků,
daň z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby,
daň z příjmů fyzických osob,
daň z příjmů právnických osob.
Základem pro výpočet nároku obce nebo kraje je 100 % celostátního hrubého výnosu jednotlivých typů daní s výjimkou daně z příjmu fyzických osob (mimo daň ze závislé činnosti a vybírané srážkou podle zvláštní sazby), kde je základem 60 % celostátního hrubého výnosu daně a daně z příjmů právnických osob, u které je základ snížen o daň z příjmů právnických osob, kdy je poplatníkem sama obec nebo kraj.
Členění daní podle metodiky OECD6 Klasifikace daní podle metodiky OECD7 je patrně nejužívanějším kritériem pro členění daní. Využití se projevuje při mezinárodním srovnávání a hodnocení daňových systémů. Konkrétní klasifikace daní podle metodiky OECD je uvedena v Příloze č. 2.
5
Zákon č. 243/2000 Sb.
6
OECD – Organisation for Economic Co-operation and Developement.
7
Základní charakteristika OECD – viz Příloha č. 5
25
Členění daní podle metodiky ESA Podle metodiky ESA 958 jsou daně členěny v jiné struktuře a s odlišným obsahem – viz přílohu č. 3. Tvůrcem metodologie je Eurostat9 a je používána jednak pro výpočet Maastrichtských kritérií, jednak je povinné její použití při zpracování všech údajů o hospodaření vládního sektoru v dokumentech předkládaných orgánům Evropské unie.
2.4.1
POZNÁMKY PRO ZÁJEMCE
1. Poznámka k legislativní úpravě daňového systému ČR Součástí legislativní úpravy daňového systému České republiky je kromě výše citovaných zákonů řada dalších norem, kterými jsou např.: zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, zákon č. 243/2000 Sb., o daňovém určení, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, ve znění novel. S daňovým systémem souvisí velmi široká paleta dalších předpisů v podobě zákonů, vyhlášek Ministerstva financí České republiky, nařízení vlády. Jejich výčet by se dal odhadnout počtem výrazně větším, než jedno sto předpisů. Charakteristickým rysem legislativní úpravy daňové problematiky v České republice je téměř neuvěřitelné množství novelizací. Tyto změny v sobě zahrnují i objektivní základ, a to potřebu řešit pravidla v návaznosti na ekonomický vývoj státu a dále nezbytnou postupnou harmonizaci českého právního řádu s legislativou Evropské unie.
8
ESA 95 – European System of National and Regional Accounts - metodologie pro vykazování hospodaření vládního sektoru, při vykazování se respektuje akruální princip.
9
Eurostat – Statistický úřad Evropské komise
26
2. Poznámka k vymezení pojmu daň Pokud jste pozorně sledovali předchozí text a porovnali definici pojmu daň se strukturou a obsahem daňových zákonů České republiky, zcela jistě jste narazili na otázku ”proč nejsou do systému daní zahrnuty platby sociálního a zdravotního zabezpečení”, které jsou rovněž povinné, pravidelně se opakující, nevratné platby ve prospěch veřejného rozpočtu. Řada autorů (a
institucí)
přiřazuje
problematiku
plateb
sociálního
a
zdravotního
zabezpečení k daňové teorii, a to právě proto, že tyto platby z větší části naplňují kriterium pro pojem daň. Nesplňují plně výše uvedené kritérium neúčelovosti. Navíc jsou tyto platby velmi významnou příjmovou položkou veřejných rozpočtů na jedné straně, stejně tak z druhé strany tvoří oblast sociálního a zdravotního zabezpečení velmi významnou položku veřejných výdajů (jak jste jistě zaznamenali se stále většími problémy při jejich realizaci v praxi). Z tohoto důvodu nelze při řešení výše a způsobu zajištění veřejných příjmů tyto platby pojistného opominout.
2.4.2
STRUKTURA DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ VYBRANÝCH ZEMÍ
Pro ilustraci možného hodnocení daňových systémů nebude možná nezajímavé uvedení struktury daňových systémů některých zemí. Ruská federace Daňový systém Ruské federace je rozsáhlejší, než systém český. Daně se řeší na třech úrovních, a to jako daně federální, daně regionální a daně místní10 (dělení podle kriteria daňového určení). K federálním daním patří: 1) daň z přidané hodnoty, 2) akcízy, 3) daň z příjmu fyzických osob (pro daňové rezidenty zavedena jednotná sazba ve výši 13 %, pro daňové nerezidenty 30 %), 10
Daňový kodex (nalogovyj kodex) – zdroj:
27
4) jednotná sociální daň, 5) daň ze zisku organizací (od roku 2005 platí snížená sazba daně ve výši 24 %, přičemž novela zrušila podstatnou část odečitatelných položek; předpokládá se další snížení sazby daně na 17,5 % a postupně až na 4 %) 6) daň z těžby nerostných surovin, 7) daň dědická a darovací (s účinností od 1.1.2006 zrušena), 8) daň z vody (vodní daň), 9) lesní daň, 10) platby za právo užívání přírodního bohatství, 11) daň na obnovu přírodních zdrojů, 12) státní clo, federální licenční poplatky. K regionálním daním patří: 1) 2) 3) 4) 5) 6)
daň z majetku organizací, daň z nemovitostí, daň z herního podnikání, daň silniční, dopravní daň, regionální licenční poplatky
K místním daním patří: 1) 2) 3) 4)
zemědělská daň, daň z majetku fyzických osob, daň z reklamy, místní licenční poplatky.
Spolková republika Německo Níže uvedená struktura a výčet jednotlivých daní dokumentuje výrazné rozdíly, jejichž příčinu je možno najít v rozdílném samosprávném uspořádání, politickým a historickým vývojem. Z hlediska přerozdělování vybíraných daní je rovněž patrné stanovení významného podílu příjmů pro samosprávné celky.
28
Struktura daní SRN11: 1) Daně vybírané a tvořící příjmy na úrovni centrální – spolkové: a) daň z příjmu právnických osob (korporační daň) – příjmem je 50 % vybrané daně, b) daň z příjmu (mzdy) – příjmem je 42,5 % vybrané daně, c) daň z obratu (daň z přidané hodnoty) – příjmem je 50,25 % vybrané daně, d) daň z minerálních olejů, spotřební daně, e) příspěvek solidarity, živnostenská daň, daň z pojištění, daň z mezivýrobků. 2) Daně, které tvoří příjmy spolkových zemí: a) b) c) d) e) f) g)
daň z příjmu právnických osob – příjmem je 50 % vybrané daně, daň z příjmu (mzdy) – příjmem je 42,5 % vybrané daně, daň z obratu (DPH) – příjmem je 49,75 % vybrané daně, daň z motorových vozidel (silniční daň), dědická a darovací daň, daň z převodu nemovitosti, spotřební daně, daň z kapitálových výnosů, živnostenská daň, daň ve prospěch požární ochrany, h) daň ze závodů a loterií. 3) Daně tvořící příjmy obcí a) b) c) d)
živnostenská daň (hlavní daňový příjem obcí), daň z příjmu (daň ze mzdy – 15 % z vybrané daně), pozemková daň (daň z nemovitostí), daň z obratu (DPH – 2,1 % z vybrané daně).
Pokud porovnáme výše podílů na jednotlivých úrovních s pravidly zákona o daňovém určení v ČR, je patrný výrazný rozdíl. Samosprávné celky SRN jsou výrazně lépe vybaveny zdroji příjmů pro řešení potřeb, či naopak míra přerozdělování je nižší, než v ČR.
11
Zdroj: TARANDA, P. Krátká exkurze do daňové soustavy SRN. Daňová a hospodářská
kartotéka, č. 17 ze dne 7.9.2005, s. 4 - 7.
29
2.5
DAŇOVÉ SYSTÉMY
Vlivy působící na formování daňových systémů Historický vývoj nesl s sebou rozdílný vývoj ve struktuře daní – daňových systémů – přičemž příčiny rozdílů v daňových systémech lze spatřovat v několika podstatných důvodech, kterými jsou zejména:
vlivy ekonomické, do kterých je možno zařadit např. vliv typu ekonomiky (centrální – plánované ekonomiky, tržní ekonomické systémy),
vlivy politické,
vlivy sociální,
vliv tradic či tradovaných prvků v oblasti sociální a kulturní, které se výrazně promítají do ekonomické činnosti,
vliv geografické polohy státu (území), která může výrazně ovlivňovat podmínky pro hospodářskou činnost, tedy i její výsledky a možnosti zdanění,
vliv
tendencí
k integraci
a
globalizaci
ekonomické
činnosti,
zahrnující jako podstatnou složku mezinárodní směnu (zboží, práce, kapitálu), které se promítají do požadavků sbližování daňových systémů i ostatních pravidel. Z historického pohledu a vlivů působících na formování daňových systémů pak lze vysledovat několik základních odlišností v jejich konstrukci. Jedná se o skupiny zemí, jako např.:
30
anglosaské země,
Skandinávie,
evropské kontinentální země,
Francie a kolonie,
ostatní evropské země,
východoasijské země.
Poznámka Rozdíly v historickém formování daňových systémů jednotlivých evropských států se velmi výrazně projevily uvnitř Evropské unie v okamžiku, kdy bylo potřebné zahájit harmonizaci v oblasti daní. Významný krokem bylo vydání 6. Direktivy o harmonizaci daní (1977), jejíž záměrem (smyslem) bylo uvést postupně do souladu daňové systémy (i jednotlivé daně) členských států. Realizace této směrnice narazila v praxi na velmi významný odpor – znamenala zásah nejen do suverenity jednotlivých států, ale dotýkala se ve svém výsledku výše a struktury veřejných rozpočtů. Harmonizační úsilí v oblasti daní podpořilo teprve zavedení „jednotného trhu” v roce 1993. Jednotný trh, tedy reálná ekonomická praxe, vyžaduje jednotný a současně jednodušší systém zdaňování. Současný vývoj harmonizace daňových soustav se tedy dá charakterizovat jako proces respektování přirozených ekonomických potřeb všech zúčastněných subjektů. Postupná harmonizace má kromě direktiv základ i ve schválených „programech” Evropské unie, kterými jsou:
Fiscal programme 1998 – 2002,
Fiscal programme 2003 – 2007.
Kritéria hodnocení daňových systémů Pro hodnocení daňových systémů je možno použít řadu různých kritérií, jejichž výčet by nebyl v žádné variantě úplný. Problematika, význam, dopady, efektivnost, atd. daňového systému jsou příliš významné skutečnosti na to, aby se daly zahrnout do několika kritérii omezeného prostoru. Jako běžně používaná kriteria lze uvést např. (alespoň) tři následující. 1.
Struktura – (viz kap. 2.4.) – je nejjednodušším kritériem pro
hodnocení daňových systémů a jejich vzájemnou komparaci. Výsledkem jednoduché analýzy např. podle jednotlivých uplatňovaných daní v České republice
jsou
údaje
o
vybraném
objemu
a
současně
velikosti
a struktuře daňových příjmů veřejných rozpočtů – viz následující tabulku. 31
Tabulka č. 2: Přehled vývoje daňových příjmů v ČR 1) Rok Daň z přidané hodnoty
Spotřební daně
Clo
1996 Kč (v mil.)
2000
2002
200412
109 313 119 358 145 908 145 908 181 780
% z Daně celkem
30,7
30,6
33,6
31,0
31,6
Kč (v mil.)
61 170
67 801
70 789
79 492
95 847
% z Daně celkem
17,2
17,4
16,3
16,0
16,7
Kč (v mil.)
19 676
13 621
13 612
% z Daně celkem Nepřímé daně
1998
Kč (v mil.)
5,5
5,5
3,1
9 775
4 087
2,0
0,7
190 159 200 780 230 309 243 692 281 714
% z Daně celkem
53,3
51,5
53,1
Daň z příjmu právnických osob
Kč (v mil.)
62 706
67 334
75 744 105 727 119 809
% z Daně celkem
17,6
17,3
17,5
Daň z příjmu fyzických osob
Kč (v mil.)
80 545
94 800
98 214 114 296 133 329
% z Daně celkem
22,6
24,3
22,6
Silniční daň
Daň z nemovitostí
Majetkové daně
Přímé daně
Ostatní
1)
12
21,3
23,0
Kč (v mil.)
4 303
4 373
5 587
5 508
% z Daně celkem
1,2
1,1
1,3
1,1
Kč (v mil.)
4 018
4 108
4 436
4 571
% z Daně celkem
1,2
1,1
1,0
0,9
Kč (v mil.)
3 857
6 250
5 974
7 858
% z Daně celkem
1,1
1,6
1,4
1,6
Kč (v mil.)
43,6
45,4
43,8
47,8
Kč (v mil.)
10 960
11 855
13 556
16 422
Kč (v mil.)
48,8
20,8
23,2 5 502 0,9 4 948 0,9 10 379 1,8
155 429 176 865 189 955 237 960 273 967
% z Daně celkem
% z Daně celkem Daně celkem
48,9
3,1
3,0
3,1
47,7 19 051
3,3
3,3
356 548 389 500 433 820 498 074 574 732
daňové příjmy vykázány podle metodiky OECD (zdroj: < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/P03.pdf >)
Zdroj: (30.11.2005) (30.11.2005) (30.11.2005)
32
2. Daňová kvóta Daňová kvóta je velmi často používaným kritériem pro hodnocení daňových systémů a mezinárodní srovnávání míry celkového daňového zatížení poplatníků.
Daňová kvóta je poměr mezi objemem vybraných daní včetně poplatků a vytvořeným HDP.
Složená daňová kvóta je poměr mezi objemem vybraných daní, poplatků, cla, sociálního a zdravotního pojistného a hrubého domácího produktu.
daně + clo + pojistné Složená daňová kvóta (%) =
* 100 HDP v běžných cenách
Tabulka č. 3: Vývoj relativních ukazatelů ČR Rok
1996
1998
2000
2002
Pojistné 1)
Kč (v mld.)
258,9
307,8
338,4
392,9
Daně + pojistné
Kč (v mld.)
615,4
697,3
772,2
890,9
1 567,0
1 839,1
1 984,8
2 275,6
1 606,6
1 962,5
2 150,1
2 414,7
HDP 2) HDP 3)
Kč (v mld.)
Daňová kvóta
Daně celkem/ HDP2) (v %)
22,8
21,2
21,9
21,9
Složená daňová kvóta
Daně+pojistné/ HDP2) (v %)
39,3
37,9
38,9
39,2
Pojistná kvóta
Pojistné/HDP2) (v %)
16,5
16,7
17,1
17,3
1) 2) 3)
Pojistné – rozumí se veřejné zdravotní pojištění a sociální pojištění HDP – hrubý domácí produkt podle Ministerstva financí HDP – podle Českého statistického úřadu (30.11.2005) – zdroj:
33
Graf č. 3 Porovnání souhrnné daňové kvóty v EU
Zdroj:
3. Efektivní zdanění Platná pravidla pro zdanění stanovená zákonem nemohou dát informaci o tom, jak velkou část svých příjmů (důchodů) jsou poplatníci povinni odevzdat do veřejných rozpočtů. Zákon tedy nemůže vyjádřit konkrétní „daňové břemeno” jednotlivých daňových poplatníků. Máme-li reálnou výši daňového břemene posoudit, je nutno využít jiného kritéria, kterým je např. „efektivní zdanění”, respektive “efektivní daňová sazba”. Efektivní daňová sazba je kritérium, které využívá daňová teorie k hodnocení daňového břemene. 34
Efektivní daňová sazba =
zaplacená daň * 100 hrubý příjem
(1)
Klíčové pojmy: kriteria pro členění daní * přímé daně * nepřímé daně * důchodová daň * majetková daň * spotřební daň * všeobecná daň * akcíz * daň univerzální * daň selektivní * daňová kvóta * složená daňová kvóta * efektivní zdanění
Shrnutí 1. Stát (vláda) k plnění svých funkcí získává příjmy z řady finančních vztahů. Typickým a nejvýznamnějším příjmem je příjem daňový. 2. Pojem daň a s ním související daňové teorie se rozvíjejí již od starověku. Velmi významný posun v daňových teoriích je spojen s obdobím vzniku klasické ekonomické teorie. 3. Postupně se vytvářely i daňové principy, jako výraz názorů společnosti na řešení
společných
problémů
a
potřeb
„spravedlivým
způsobem
– spravedlivými daněmi”. K dosud platným principům patří zejména principy daňové spravedlnosti, efektivnosti a pružnosti. 4. V současnosti jsou v daňových systémech uplatňovány daně přímé a daně nepřímé a příspěvky na sociální a zdravotní zabezpečení.
Kontrolní otázky 1) Popište význam daní pro stát a jeho občany. 2) Charakterizujte pojem daň. 3) Vysvětlete funkce daní. 4) Jaká jsou kriteria a smysl členění daní? 5) Kterými legislativními předpisy je tvořena daňová soustava ČR? 6) Daňová kvóta a složená daňová kvóta 35
3 ZÁKLADNÍ POJMY Z DAŇOVÉ TECHNIKY 3.1
DAŇOVÝ SUBJEKT
Obecné vymezení daňového subjektu znamená určení toho, kdo je povinen platit nebo odvádět daň. Daňová technika – v konkrétní podobě (praxi) zákon o správě daní a poplatků, který je určující pro její realizaci, definuje daňové subjekty jako (§ 6 zákona): poplatníka, plátce daně, právního nástupce fyzické či právnické osoby. Z uvedeného vymezení daňového subjektu lze tedy vyvodit, že daňovým subjektem může být: fyzická osoba , právnická osoba. a dále, že daňovým subjektem je:
poplatník – osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani,
plátce daně – osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí daň vybranou od poplatníků nebo poplatníkům sraženou.
Právním nástupcem může být fyzická i právnická osoba, která může být poplatníkem nebo plátcem, popř. poplatníkem i plátcem současně. V návaznosti na uvedenou definici daně je pro kontrolu povinnosti platit daň uložena všem daňovým subjektům tzv. registrační povinnost13
13
viz příloha č. 1
36
Na základě této povinnosti při administrativním procesu registrace u správce daně je daňovému subjektu přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ). Předpisem je upravena i jeho formální podoba, a to:
u právnických osob - DIČ je ve formátu: CZidentifikační číslo
u fyzických osob
- DIČ je ve formátu
CZrodné číslo
Symbol CZ jako součást daňového identifikačního čísla je používán od okamžiku vstupu ČR do Evropské unie.
3.2
DAŇOVÝ OBJEKT
Vymezení pojmu objekt daně znamená stanovit tu skutečnost (veličinu), která podléhá dani. Aby daň mohla být vyčíslena a vybírána účelně a spravedlivě, je nutné jednoznačně stanovit její předmět – předmět zdanění. S vývojem názorů se postupně, v návaznosti na společenské a politické zájmy, dospělo k potřebě některé části vymezeného předmětu daně z daňové povinnosti vyloučit. V daňových zákonech se kromě vymezení předmětu daně proto objevuje vymezení té části skutečností, které jsou osvobozeny od daně případně i části objektu daně, které předmětem daně nejsou (vynětí z předmětu daně). Pro účely vyměření daně je však nutno předmět daně stanovit tak, aby byl kvantifikovatelný, tedy vymezit množstevní jednotky pro měření jeho velikosti. Pokud je předmět daně takto vymezen, je nazýván základem daně. Pro řešení některých společenských priorit, zejména sociálního charakteru, se do daňovém systému (zejména u daně z příjmu) zahrnují určitá zvýhodnění prioritních skutečností. Většinou se tak děje prostřednictvím stanovení částek nazývaných nezdanitelná část základu daně. 37
Kromě stanovení množstevních jednotek (věcné vymezení) základu daně je stejně tak nezbytné určit i časové období, za které se daň vyčíslí (vyměření daně) a vybírá. Zákonem stanovené časové rozmezí, za které se stanovuje základ daně a daň je označováno pojmem zdaňovací období.
3.3
DAŇOVÉ SAZBY
Pro stanovení výše daně je kromě jejího základu nutno určit i způsob – postup pro její vyčíslení. Pravidlo (algoritmus), které jej určuje, se označuje jako sazba daně. Typy daňových sazeb mohou být různé, pro další členění je použito sazeb používaných v daňovém systému České republiky. Přehled typů daňových sazeb
PEVNÁ JEDNOTNÁ
Typ daňové sazby PROGRESIVNÍ
DIFERENCOVANÁ RELATIVNÍ
LINEÁRNÍ
Schéma č.1
38
Pevná sazba – je sazba vztahující se k množstevní jednotce základu daně (např. u spotřebních daní nebo daně z nemovitostí). Relativní sazba – je sazba stanovená jako poměrná část (procento) základu daně, přičemž je možno stanovit tuto sazbu jako lineární (např. daň z příjmu právnických osob) nebo progresivní (např. daň z příjmu fyzických osob). Jednotná sazba – je sazba stanovená stejně pro všechny části předmětu daně. Diferencovaná sazba – je sazba, která rozlišuje předmět daně ve skupinách (např. daň z přidané hodnoty).
3.4
SPRÁVA DANÍ
K vymezení obsahu pojmu správa daní vyjdeme z úvodní definice daně a její úlohy jako nezastupitelného zdroje veřejných příjmů. Stát v zájmu zajištění potřebných zdrojů má pravomoc daně stanovit (zákonodárná moc) a pro zajištění reálného toku peněžních prostředků musí zajistit mechanismus kontroly a výběru daní od daňových subjektů, tzn. správu daní.
Správa daní Zákon o správě daní definuje správu daní jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností,
39
zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době.14 Pro realizaci úkolů stanovených při správě daní je nutno specifikovat samozřejmě i osobu, která tyto úkoly bude zajišťovat, a to správce daně. Jako správce daně vystupují v daňovém systému České republiky:
Ministerstvo financí,
územní finanční orgány (finanční ředitelství, finanční úřady),
orgány obcí,
jiné orgány České republiky (např. celní úřady).
Praktickou aplikaci správy daní, tedy činnosti správce daně vedoucí ke stanovení daňové povinnosti a vybrání daně, označuje zákon pojmem daňové řízení.
3.4.1
ZÁSADY DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ
Dříve, než se zmíníme o zásadách daňového řízení, je nutno specifikovat, kdo se daňového řízení účastní, tedy: Osoby zúčastněné na řízení – (bližší specifikace viz § 7 zákona č. 337/92 Sb.), kterými jsou tři základní skupiny osob:
pověření pracovníci správce daně,
daňové subjekty,
třetí osoby (jejich bližší určení upravuje § 7 a 8 zákona).
Kromě těchto účastníků se daňového řízení mohou zúčastnit ještě další osoby, a to zástupci daňových subjektů. Zákonná úprava zastupování 14
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění.
40
v daňovém řízení povoluje dále i možnost, aby se zástupce daňového subjektu nechal zastupovat další osobou.
Zásady daňového řízení V další části textu uvedené zásady daňového řízení vyplývají ze znění § 2 zákona o správě daní a poplatků. Jsou jimi:
dodržování zákonného postupu,
rovnosti daňových subjektů před správcem daně,
povinnosti zachovat mlčenlivost,
neveřejnosti řízení,
hodnocení důkazů správcem daně,
skutečného obsahu,
spolupráce daňového subjektu se správcem,
přiměřenosti použitých prostředků správcem daně.
3.4.2
STRUKTURA DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ
Daňové řízení lze rozčlenit do pěti základních částí, které vyplývají z logiky správy daní. Těmito částmi jsou:
přípravné řízení – (§ 33 až § 39 zákona), jehož smyslem je vytvoření předpokladů pro budoucí výběr daně registrací daňových subjektů a jejich vyhledáváním,
vyměřovací řízení – (§ 40 až § 47 zákona), jehož smyslem je daň vyměřit a stanovit i lhůty a podmínky pro vyměření daní,
placení daní – (§ 57 až §69 zákona), jehož smyslem je přesné vymezení způsobu a termínu pro placení daní, 41
vymáhací řízení –( § 70 až § 73a, § 65 zákona), jehož smyslem je zajistit úhradu daňových nedoplatků a penále,
opravné řízení – (§ 48 až § 56 zákona), které poskytuje možnost daňovým subjektům bránit svá práva v daňovém řízení.
Klíčové pojmy daňový subjekt * poplatník daně* plátce daně * subjekt daně * základ daně * sazba daně * zdaňovací období * správa daní * správce daně * daňové řízení
Shrnutí 1. Pro řešení administrativních záležitostí spojených s povinností platit daně je v prvé řadě nutno vymezit subjekt, jehož příjmy, majetek podléhají dani, tedy daňové subjekty, kterými jsou poplatník, plátce daně, popř. i jejich právní nástupci. Jejich přesná evidence je zajišťována prostřednictvím registrace plátců daně. 2. Daňovým subjektům je současně nutno vymezit i předmět zdanění a způsob vyčíslení daní. 3. Správou daní rozumíme činnost správců daně spočívající ve zjišťování, vyměřování, vybírání a kontrole daní. 4. V daňovém řízení jsou uplatňovány a respektovány zásady zákonného postupu, rovnosti, mlčenlivosti, neveřejnosti, spolupráce, přiměřenosti. 5. Strukturu daňového řízení tvoří jednotlivé části, tj. řízení přípravné, vyměřovací, vymáhací, opravné a placení daní.
Kontrolní otázky : 1) Definujte pojem daňový subjekt. 2) Co pro vás znamená pojem daňový objekt? 3) Vysvětlete pojem základ daně. 42
4) Jaký smysl a obsah má pojem nezdanitelná část základu daně. 5) Charakterizujte alespoň čtyři daňové sazby užívané v daňovém systému ČR a přiřaďte k nim příslušnou daň. 6) Co rozumíte pod pojmem správce daně? Vyjmenujte alespoň tři instituce fungující jako správce daně. 7) Charakterizujte jednotlivé fáze daňového řízení. 8) Popište různé možnosti uplatnění sankcí za porušování povinností, které má daňový subjekt. 9) Jakých prostředků má možnost daňový subjekt využít při ochraně svých práv v daňovém řízení?
43
4 DAŇOVÁ SOUSTAVA ČR 4.1
ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKA DAŇOVÉ SOUSTAVY ČR
Schéma struktury daňového systému ČR Daně z příjmů -
fyzických osob
-
právnických osob
Přímé daně Daně majetkové - z nemovitostí - z převodu nemovitosti DAŇOVÝ
- silniční
SYSTÉM
- dědická - darovací
Všeobecné daň z přidané hodnoty Nepřímé daně Spotřební daně - z tabákových výrobků - z piva - z vína - z lihu - z minerálních olejů
Schéma č. 2
44
4.2
DANĚ Z PŘÍJMŮ
4.2.1
DAŇ Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB
Daň z příjmů fyzických osob není jednoduchou záležitostí vzhledem k tomu, že se jedná o daň, která se dotýká příjmů jednotlivců a musí jednak zahrnout všechny možné formy příjmů, jednak i státem uplatňované daňové principy a priority v přístupu k poplatníkům v obecné rovině i v členění podle zdrojů jednotlivých příjmů.
Poplatníci daně z příjmu fyzických osob Poplatníky jsou fyzické osoby, které zákon člení do dvou skupin, a to: a) poplatníci s bydlištěm na území České republiky a poplatníci, kteří se zde obvykle zdržují – mají daňovou povinnost vztahující se na všechny příjmy, Pojem „obvykle se zdržovat” znamená, že poplatník pobývá na území ČR alespoň 183 dní v kalendářním roce, buď souvisle nebo v několika obdobích. Toto pravidlo se však nevztahuje na případy pokud se poplatník zdržuje na území ČR za účelem studia nebo léčení. Tito poplatníci jsou označování jako „daňoví rezidenti”. b) poplatníci,kteří
nesplňují
podmínky
uvedené
v a)
nebo
poplatníci, kteří jsou vymezeni mezinárodními smlouvami15, mají daňovou povinnost, která se vztahuje na příjmy za zdrojů na území České republiky. Tato skupina poplatníků je označována jako „daňoví nerezidenti”. Vzhledem k již zmíněné různorodosti příjmů, rozdílným podmínkám jejich získání a rozdílnému přístupu k nim ze strany státu, jsou pro účely zdaňování příjmy fyzických osob rozčleněny do několika jednotlivých dílčích částí.
15
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
45
Předmět daně Předmětem daně jsou: a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, b) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, c) příjmy z kapitálového majetku, d) příjmy z pronájmu, e) ostatní příjmy, přičemž za příjem se považuje příjem peněžní, příjem nepeněžní a příjem dosažený směnou. Předmětem daně nejsou (např.): a) příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů na základě předpisu o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, b) úvěry a půjčky, c) příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů.
Osvobození od daně Zákon v § 4 specifikuje velmi značný počet výjimek – tedy osvobození řady příjmů od daně. Uvedeme jen některé, např.: a) příjmy z prodeje rodinného domu nebo bytu za stanovených podmínek, b) příjmy z prodeje movitých věcí s omezujícími podmínkami, c) náhrady přijaté v souvislosti s nápravou majetkových křivd, d) příjmy získané ve formě dávek nemocenského pojištění, důchodového pojištění, sociálního zabezpečení, e) plnění z pojištění osob, f) příjmy plynoucí z grantu Evropského společenství, g) stipendia ze státního rozpočtu, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy anebo obdobná plnění ze zahraničí. 46
Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Základ daně Příjmy fyzických osob jsou členěny do dílčích základů daně, které vymezuje ustanovení o předmětu daně. Tato skutečnost je odrazem nutného různého přístupu k jednotlivým druhům příjmů a podmínkám, ve kterých byl příjem získán. Z jednotlivých dílčích základů daně jsou vyčleněny vybrané příjmy (samostatný základ daně), které jsou zdaňovány zvláštním režimem, a to zvláštní sazbou daně. Zvláštní sazbu daně a k ní příslušné příjmy řeší § 36 zákona. Struktura dílčích daňových základů
Dílčí základ daně
Samostatný základ daně (např.)
Příjmy ze závislé činnosti a funkční ♦ příjmy do 5 000,- Kč za měsíc požitky (§ 6) u ”dalšího zaměstnavatele” Příjmy z podnikání a jiné samostatné ♦ příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu, televize výdělečné činnosti (§ 7) Příjmy z kapitálového majetku
♦ z dávek penzijního připojištění,
(§ 8)
♦ z úroků, výher a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách
Příjmy z pronájmu (§ 9) Ostatní příjmy (§ 10)
♦ z výher a cen v loteriích, v reklamních soutěžích ♦ z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží
Schéma č. 3
47
Jak je patrné z tabulky, zákon vyčleňuje v jednotlivých dílčích částech příjmů (dílčích
základech
daně)
některé
příjmy
stejného
charakteru
do
„samostatného základu daně”. Charakteristické pro tyto příjmy je, že:
většinou je vyplácí právnické osoby,
daň (srážku daně) provádí subjekt, který tento příjem vyplácí,
samostatný základ daně se nesnižuje o výdaje (na dosažení a udržení příjmů) ani nezdanitelnou část základu daně a odečitatelné položky.
Samostatný základ daně je řešen zejména ustanoveními § 36 zákona – zvláštní sazba daně.
Zvláštní sazba daně Pro řadu příjmů získaných ze zdrojů na území ČR je stanoveno zákonem několik sazeb, přičemž ke každé je přiřazena škála obdobných příjmů, např.: a) sazba 25 % pro příjmy pro daňové nerezidenty jako jsou: -
příjmy z nezávislé činnosti např. lékaře, architekta, umělce,
-
příjmy z užívání movité věci.
b) sazba 15 % pro příjmy jako: -
dividendové příjmy,
-
z podílu na zisku z účasti na společnosti s ručením omezeným,
-
z podílu na zisku tichého společníka,
-
úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, vkladových účtech.
c) sazba 20 % pro příjmy jako:
48
-
výhry a ceny v loteriích,
-
ceny z veřejných soutěží.
Schéma tvorby základu daně Pro účely vyčíslení daně z příjmu fyzických osob se základ daně tvořený součtem dílčích základů daně dále upravuje. Postup je uveden v následujícím schématu: Dílčí základ daně z příjmů z podnikání + Dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku + Dílčí základ daně z příjmů z pronájmu + Dílčí základ daně z příjmů z ostatních příjmů = Souhrn (suma) dílčích základů daně + Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti = Základ daně z příjmu fyzických osob - odečitatelné položky - nezdanitelné částky základu daně DAŇOVÝ ZÁKLAD DAŇ (daňový základ * sazba daně) - sleva na dani - zápočet srážkové daně DAŇOVÁ POVINNOST Schéma č. 4
Schéma zahrnuje položky, kterými stát do určité míry zohledňuje sociální postavení jednotlivých poplatníků (popř. priority státu).
Nezdanitelné části základu daně Jejich souhrn a podmínky pro uplatnění stanovuje § 15 zákona. Zajímavý je možná i vývoj vybraných položek, které tvoří nezdanitelnou část základu 49
daně a který současně vyjadřuje i přístup státu a jeho hodnocení optimální míry zdanění. Tabulka č. 4: Vývoj vybraných nezdanitelných částí základu daně
Zdaňovací období Položka
1994
1996
1998
2003
2005
Na poplatníka
21 600
26 400
32 040
38 040
38 040
Držitel průkazu ZTP/P
36 000
36 000
42 000
50 040
50 040
Na manžela(ku)
12 000
12 000
18 240
21 720
21 720
Na dítě
10 800
13 200
18 000
23 520
016
Nezdanitelnou část na poplatníka může uplatnit každý poplatník daně z příjmu, s výjimkou podle odstavce 2, § 15 zákona. Nezdanitelnou část na manžela(ku) může poplatník uplatnit v případě, že druhý z manželů nemá příjmy za zdaňovací období vyšší než 38 040,- Kč Připravovaná novela zákona o dani z příjmu obsahuje u všech položek „nezdanitelné části daně“ výraznou změnu, a to převedení všech položek do podoby „slevy na dani“. Výše uvedená tabulka č. 4 je proto na počátku roku 2006 pouze informací o vývoji přístupu státu k poplatníkům.
Sazba daně Sazba daně z příjmu fyzických osob je konstruována jako sazba relativní, s mírnou progresí. Daň je rozdělena do čtyř pásem (v roce 2005). Srovnání sazby daně zachycuje následující tabulka a uvedený příklad.
16
Po novele zákona platné od roku 2005 je nezdanitelná část základu daně nahrazena slevou na dani ve výši 6 000,-- Kč na dítě za stanovených podmínek.
50
Tabulka č. 5: Přehled sazby daně z příjmu fyzických osob
1998 Ze základu
daň
od Kč do Kč 0
- 91440
2003 - 2005 Ze základu
Ze základu
přesahujícího
od Kč do Kč
15 %
0
- 109200
daň
Ze základu přesahujícího
15 %
91 440-183 000
13716 + 20%
91 440 Kč
109200-218400 16 380 + 20%
109 200 Kč
183 000-274200
32028 + 25%
183 000 Kč
218400-331200 38 220 + 20%
218 400 Kč
274 200-822600
54828 + 32%
274 200 Kč
331200 a více
331 200 Kč
822 600 a výše
230316+ 40%
822 600 Kč
66 420 + 32%
V závěru roku 2005 byla schválena další novela zákona o daních z příjmů, jejíž změny mohou nabýt
účinnosti od 1. ledna 2006 (legislativní proces
nebyl zatím dokončen). Podstatnou charakteristikou návrhu je snížení sazeb daně v prvních dvou příjmových pásmech a dále převedení nezdanitelných částí daně do podoby slev na dani (všechny nezdanitelné části podle § 15 odst. 1). Obě podstatné skutečnosti ilustrují následující tabulky č. 6 a 7. Tabulka č. 6: Návrh sazeb daně z příjmu fyzických osob
2006 Ze základu od Kč do Kč
daň
0 – 121 200
12 %
Ze základu přesahujícího
121 200 – 218 400
14 544 + 19%
121 200 Kč
218 400 – 331 200
33 012 + 25%
218 400 Kč
331 200 a více
61 212 + 32%
331 200 Kč
Tabulka č. 7: Změny v odečitatelných položkách Položka
Nezdanitelná část v roce 2005
Sleva na dani v roce 2006
Na poplatníka
38 040
7 200
Na manželku
21 720
4 200
Držitel průkazu ZTP/P
50 040
9 600
51
Poznámka k sazbám daně17 Pro ilustraci a možnost srovnání uvádí následující tabulka v roce 2005 platné sazby daně z příjmu fyzických osob ve vybraných evropských zemích. Tabulka č. 8: Přehled vybraných sazeb daně z příjmu fyzických osob v roce 2005 FINSKO Základ daně (EUR)
IRSKO
Sazba daně v %
1 - 12 500
0%
12 501 - 15 400
10,5 %
15 401 - 20 500
15 %
20 501 - 32 100
20,5 %
32 101 - 56 900
26,5 %
56 901 a
33,5 %
více
Základ daně (EUR) 0 - 29 400 29 401 a
více
20 % 42 %
RUSKO 0 a více
PORTUGALSKO 0 - 4 351
Sazba daně v %
13 %
SLOVENSKO 10,5 %
4 351 - 6 581
13 %
6 581 - 16 317
23,5 %
16 317 - 37 528
34 %
37 528 - 54 388
36,5 %
54 388 - a více
40 %
0 a více
19 %
ESTONSKO 0 a více
24 %
Řešený příklad 1 Zadání: Porovnejte vývoj výše daně poplatníka za rok 1998, 2003 a 2005, jestliže se dílčí základ daně a ostatní skutečnosti nezměnily. Poplatník má příjem pouze za závislé činnosti, přičemž dílčí základ daně ze závislé činnosti činí 126 700 Kč. Poplatník uplatňuje nezdanitelnou část základu daně (slevu na dani) na 1 dítě. 17
Zdroj: (30.11.2005)
52
Řešení: Rok
1998
2003
2005
126 700
126 700
126 700
- na poplatníka
- 32 040
- 38 040
- 38 040
- na dítě
- 18 000
- 23 520
upravený základ daně
76 660
65 140
88 660
zaokrouhlení dolů
76 600
65 100
88 600
15 %
15 %
15 %
Dílčí základ daně Nezdanitelná část
sazba daně sleva na dani daňová povinnost
6 000 11 490
9 765
6 290
V případě schválení novely pro rok 2006 (podle tabulek č. 6 a 7): dílčí základ daně
126 700
daň
15 589
slevy na dani (7 200 + 6 000)
13 200
daňová povinnost
2 389
Klíčové pojmy poplatník daně * předmět daně * základ daně * samostatný základ daně * dílčí základ daně * osvobození od daně * nezdanitelná část základu daně * sazba daně * zvláštní sazba daně * zdaňovací období Kontrolní otázky 1) Charakterizujte poplatníka daně z příjmu fyzických osob. 2) Které základní skupiny příjmů zahrnovaných do základu daně můžete vyjmenovat? 3) Uveďte příklady příjmů, které nejsou předmětem daně. 4) Popište postup tvorby základu daně z příjmů fyzických osob. 5) Co znamená pojem ”dílčí základ daně”? 6) Které typické příklady příjmů jsou ”samostatným základem daně”? 53
4.2.2
ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A FUNKČNÍCH POŽITKŮ
Daň z příjmu ze závislé činnosti, tedy zejména zdanění platů a mezd, je co do počtu
poplatníků
nejrozsáhlejší.
Přitom
současně
zahrnuje
patrně
nejrozsáhlejší možné varianty z hlediska pravidel pro stanovení základu daně ze všech daňových zákonů. Povinnosti u této daně má současně jak poplatník, tedy zaměstnanec, tak zaměstnavatel, který je plátcem daně (přinejmenším u záloh na daň). Vzhledem ke složitosti stanovení základu daně a existenci daňových postihů vyplývajících z případného nesprávného postupu je kvalitní, odborné zpracování mzdové agendy velmi podstatné pro každý podnik. Kromě pravidel daných zákonem o dani z příjmů je však stejně tak nezbytná dobrá znalost souvisejících zákonů, a to zejména zákona o veřejném zdravotním pojištění a zákona o sociálním zabezpečení, neboť jejich ustanovení přímo ovlivňují stanovení dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Charakteristika příjmů za závislé činnosti Příjem ze závislé činnosti specifikuje zákon v § 6 jako:
příjem ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo obdobného poměru, ve kterých je poplatník povinen dbát příkazů plátce,
a dále i příjmy jako:
příjem za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností,
odměny členů statutárních orgánů.
Poplatníkem daně je příjemce těchto příjmů – ”zaměstnanec”.
54
Plátcem daně je ”zaměstnavatel”. Vzhledem k tomu, že příjmy ze závislé činnosti jsou obvykle vypláceny měsíčně a stát má zájem na plynulém toku příjmů z daní, stanovuje zákon rovněž pravidla pro placení záloh na daň.
Zdanitelná mzda U příjmů ze závislé činnosti to znamená, že plátce daně srazí zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti ze zdanitelné mzdy. Zdanitelnou mzdou se rozumí úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaný a vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc (§ 38h). Do ”zdanitelné mzdy” se nezahrnují:
částky, které jsou od daně osvobozeny,
sražené částky na pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,
sražené částky veřejného zdravotního pojištění,
prokázané nezdanitelné částky základu daně ve výši 1/12 stanovené roční částky (způsob prokazování nezdanitelných částek viz § 38k a § 38l).
Plátce daně (zaměstnavatel) srazí zálohu na daň, ve které zohlední nezdanitelné
částky základu daně,
pokud
poplatník
podepíše
tzv.
„prohlášení”18 (blíže specifikováno v odstavcích 4 a 5, § 38k). Příjmy plynoucí od zaměstnavatele, u kterého má poplatník podepsané prohlášení, jsou příjmy z ”hlavního pracovního poměru”. Odpočet nezdanitelných částek může uplatnit poplatník pouze u jednoho zaměstnavatele.
18
viz příloha č. 4
55
Záloha na daň Pro stanovení (měsíční) zálohy na daň u zaměstnavatele, u kterého poplatník podepsal prohlášení činí (platnost v roce 2005): Tabulka č. 8: Sazby daně pro vyčíslení záloh na daň z příjmu ze závislé činnosti zdanitelná mzda od Kč
do Kč
ze zdanitelné mzdy
záloha
přesahující
0
9 100
15 %
9 100
18 200
1 365 Kč + 20 %
9 100 Kč
18 200
27 600
3 185 Kč+ 25 %
18 200 Kč
27 600
a více
5 535 Kč + 32 %
27 600 Kč
Záloha se vypočte ze zdanitelné mzdy zaokrouhlené do 100 Kč na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru.
Řešený příklad 2 Zadání: Jakou výši zálohy na daň z příjmu ze závislé činnosti srazíte svému zaměstnanci, jestliže měl za měsíc říjen hrubou mzdu ve výši 16 621 Kč, má podepsané ”prohlášení” a doložil a uplatňuje nezdanitelnou část základu daně/slevu na dani na 1 dítě. Řešení: Rok
2003
Dosažená hrubá mzda
16 621
16 621
Odečet pojistného na sociální zabezpečení(8 %)
- 1 330
- 1 330
Odečet příspěvku na zdravotní pojištění(4,5 %)
-
-
Zdanitelná mzda
14 543
56
748
2005
748
14 543
Odečet nezdanitelných částek: Na poplatníka (1/12)
- 3 170
Na vyživované dítě (1/12)
- 1 960
Zdanitelná mzda celkem
9 413
11 373
Zaokrouhlení zdanitelné mzdy na
9 500
11 400
Sleva na dani na vyživované dítě
0
Záloha na daň
1 445
- 3 170 0
500 1 325
Rok 2003: záloha = 1 365,-- Kč z částky 9 100,-- Kč a 20 % = 80,-- Kč z částky 400,-- Kč.19 Rok 2005: záloha = 1 365,-- Kč z částky 9 100,-- Kč a 20 % = 460,-- Kč z částky 2 300,-- Kč minus 500,-- Kč (1/12 z částky roční slevy na dani na dítě). Jiný režim zdanění příjmů ze závislé činnosti platí za situace, kdy poplatník nemá podepsané ”prohlášení”, tedy kdy se jedná o tzv. vedlejší pracovní poměr. V tomto případě je zdanitelnou mzdou:
hrubá měsíční mzda,
snížená o částky sražené na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění (pozornost je třeba věnovat pravidlům stanoveným pro vyčíslení vyměřovacího základu pro pojistné ),
popřípadě snížená o částky, které jsou od daně osvobozeny.
Záloha na daň je stanovena podle pravidel pro vyčíslení zálohy na daň, současně však musí záloha na daň činit minimálně 20 % ze zdanitelné mzdy.
19
Vyčíslení viz tabulka č. 8
57
Řešený příklad 3 Zadání: Jakou výši měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti byste srazili svému zaměstnanci, který ve vaší firmě nepodepsal „prohlášení” (je tedy ve vedlejším pracovním poměru), jestliže jste mu zúčtovali hrubou mzdu ve výši 10 000 Kč za měsíc říjen. Řešení: Dosažená hrubá mzda
10 000 Kč
Odečet pojistného: - Sociální zabezpečení
- 800 Kč
- Zdravotní pojištění
- 450 Kč
Zdanitelná mzda
8 750 Kč
Zaokrouhlení zdanitelné mzdy
8 800 Kč
Záloha na daň (pro 8 800 Kč = 15%)
1 320 Kč
Záloha na daň (min. 20%)= 2.podmínka
1 760 Kč
Plátce má povinnost srazit
1 760 Kč
Povinnosti plátců daně z příjmů ze závislé činnosti Vzhledem k tomu, že plátci daně jsou ze zákona povinni daň vyčíslit a odvést správci daně, mají současně řadu povinností, které s tím souvisí. Zákon všem plátcům daně (zaměstnavatelům ) ukládá povinnost vést:
mzdové listy poplatníků,
rekapitulaci o sražených zálohách na daň za každý kalendářní měsíc a za celé zdaňovací období,
evidenci o dani sražené na základě zvláštní sazby daně za kalendářní měsíce a celé zdaňovací období,
provést roční zúčtování záloh na daň z příjmů u poplatníků, kteří u něj mají podepsané „prohlášení” a požádají o provedení ročního zúčtování;
58
to neplatí pro případ, kdy poplatník má povinnost podat daňové přiznání nebo daňové přiznání podá z vlastního rozhodnutí,
výpočet daně a roční zúčtování provést v termínu nejpozději do 31. března za předchozí zdaňovací období,
na žádost poplatníka vystavit nejpozději do deseti dnů od podání žádosti doklad o souhrnných údajích uvedených na mzdovém listě, které jsou rozhodné pro výpočet zdanitelné mzdy, daně a záloh (viz Příloha č. 5) za období, za které byla vyplácena mzda.
Náležitosti mzdového listu specifikuje odstavec 2, § 38j zákona.
Roční zúčtování záloh na daň z příjmu ze závislé činnosti Jestliže chápeme správně pojem záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti, která je srážena měsíčně a současně si uvědomujeme, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, pak je nutné po uplynutí zdaňovacího období vyčíslit a případně vyrovnat roční daňovou povinnost. Navíc mohou být zálohy v návaznosti na výrazně rozdílnou výši příjmu v jednotlivých měsících příliš vysoké – viz tabulka pro stanovení výše měsíční zálohy, a proto i nevýhodné pro poplatníka (popř. pro stát). Proto zákon umožňuje a současně ukládá roční zúčtování záloh na daň z příjmu. Pro vysvětlení a ilustraci následuje příklad využívající údajů z předchozích příkladů č. 2 a 3.
Řešený příklad 4 Zadání: Jakým způsobem si vyčíslí pracovník z příkladu č. 2 a 3 svoji roční daňovou povinnost, jestliže budeme předpokládat, že: 1) uvedenou měsíční mzdu 16 621 Kč pobíral pravidelně každý měsíc po celé zdaňovací období (kalendářní rok), 59
2) mzdu z vedlejšího pracovního poměru pobíral ve stejné výši po dobu 3 měsíců v kalendářním roce. Řešení:20 a) pro roční zúčtování je nutné určit celkovou výši zdanitelné mzdy od všech zaměstnavatelů, tzn. objem hrubých mezd s odpočtem sraženého pojistného (sociálního a zdravotního), b) upravit zdanitelnou mzdu o odpočet nezdanitelné části, c) vyčíslit daňovou povinnost, d) zjistit celkovou výši zaplacených záloh na daň, e) zjistit rozdíl mezi daňovou povinností a zaplacenými zálohami. Vyčíslení: Rok Objem hrubých mezd:
2003
2005
hlavní poměr
199 452
199 452
vedlejší poměr
30 000
30 000
229 452
229 452
hlavní poměr
-24 936
- 24 936
vedlejší poměr
- 3 750
- 3 750
200 766
200 766
- na poplatníka
- 38 040
- 38 040
- na vyživované dítě
- 23 520
Zdanitelná mzda celkem
139 206
162 726
Zaokrouhlení na základ daně
139 200
162 700
Celkem mzda Sražené pojistné:
Zdanitelná mzda - mezisoučet Odečet nezdanitelných částek:
Sleva na dani Daň celkem
0
- 6 000 22 380
21 080
(r. 2003 = 16 380 Kč + 6 000 Kč; r. 2005 = 16 380 + 10 700 – 6000) Na zálohách zaplaceno: 20
viz přílohu č. 6
60
- hlavní poměr (12* 1 445/1 325 Kč) - vedlejší poměr (3* 1 760 Kč) Zálohy celkem Rozdíl – přeplatek na dani
17 340
15 900
5 280
5 280
22 620
21 180
240
100
Přeplatek na dani správce daně vrátí nebo započte na další daňovou povinnost poplatníka.
4.2.3
ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ Z PODNIKÁNÍ A Z JINÉ SAMOSTATNÉ VÝDĚLEČNÉ ČINNOSTI
Charakteristika příjmů Za příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti se považují: příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnosti, příjmy z jiného podnikání podle zvl. předpisů (např. příjmy z autorských práv, z užití práv duševního vlastnictví, příjmy z výkonu nezávislého podnikání jako jsou např. advokáti, lékaři,; příjmy znalců, tlumočníků), podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
Základ daně Základem daně je rozdíl mezi příjmy (které jsou předmětem daně) a výdaji. Pro zjištění základu daně je nutno vycházet u osob – poplatníků daně:
61
z hospodářského výsledku u těch, které vedou účetnictví; hospodářský výsledek musí být vykázán podle zákona o účetnictví, tzn. bez vlivu vykazování podle Mezinárodních účetních standardů,
z rozdílu mezi příjmy a výdaji u osob, které nejsou účetní jednotkou (nevedou účetnictví); informace namísto účetního systému nahrazuje “daňová evidence” příjmů a výdajů podle § 7b zákona.
Prokazování výdajů Poplatníci při stanovení výše výdajů mohou zvolit jeden ze dvou možných způsobů: a) výdaje uplatnit ve výši prokazatelné, tzn. doložené účetními doklady nebo doklady jinými (u daňové evidence), Vzhledem k různorodosti možných výdajů zákon specifikuje a vymezuje: -
jednak výdaje, které je možno zahrnout do základu daně – viz § 24,
-
jednak výdaje, které do základu daně zahrnou nelze – viz § 25,
-
a dále upřesňuje některé položky uvedené v § 24 a 25; jedná se zejména o vymezení dlouhodobého majetku a postup pro stanovení a zahrnování daňových odpisů mezi výdaje na dosažení a udržení příjmů – viz kapitolu 4.2.5, část odpisy dlouhodobého majetku.
b) výdaje uplatnit jako podíl z dosažených příjmů, tedy bez reálných dokladů, a to: -
ve výši 50 % z příjmů ze zemědělské činnosti, lesního a vodního hospodářství (novela pro rok 2006 – 80 % z příjmů),
-
ve výši 30 % (novela pro rok 2006 – 40 %) z příjmů z užití nebo poskytnutí práv průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv (pokud příjmy za příspěvky autorů do novin, časopisů, televize plynoucí ze zdrojů na území ČR nepřesáhnou v kalendářním měsíci 3000 Kč, pak jsou zdaněny jako samostatný základ daně zvl. sazbou daně),
62
-
ve výši 25 % (novela pro rok 2006 např. 60 % pro živnosti řemeslné) z příjmů z podnikání, z jiného podnikání (§ 7, odst. 9, písm. c),
-
ve výši 25 % z příjmů z činností, které nejsou živností ani podnikáním podle zvl. předpisů (např. správce konkurzní podstaty). Takto stanovené výdaje zahrnují veškeré výdaje, které lze do základu
daně
uplatnit
s výjimkou
pojistného
na
sociální
zabezpečení a zdravotní pojištění. Tyto výdaje je možno k výdajům stanoveným podílem z příjmu přičíst. Poplatník daně, který uplatňuje výdaje stanoveným podílem z příjmů je povinen pro vykázání základu daně vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činností.
Minimální základ daně Zákon o daních z příjmů určuje poplatníkům, kteří mají příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c), že základ daně podle § 5 a 23 musí činit alespoň 50 % částky, která se stanoví jako součin všeobecného vyměřovacího základu podle zákona o důchodovém pojištění za kalendářní rok, který o 2 roky předchází zdaňovacímu období, přepočítacího koeficientu podle stejného zákona pro úpravu tohoto základu a počtu kalendářních měsíců, v jejichž průběhu provozoval výše zmíněnou činnost. Za rok 2004 byl stanoven vyměřovací základ pro účely důchodového pojištění ve výši 17 882,- Kč a přepočítací koeficient 1,0532. Z výše uvedených pravidel je pak možné stanovit minimální základ daně pro rok 2006 jako součin platných údajů, tedy: Minimální základ daně = 0,5 * 17 882 * 1,0532 * 12 = 112 999,93 Po zaokrouhlení na stokoruny dolů: 112 900,- Kč (předpokládá se činnost – příjmy – po celý rok) 63
Společné zdanění manželů Novela zákona o dani z příjmu fyzických osob přijatá pro rok 2005 zavedla do české daňové soustavy opětovně institut „společného zdanění manželů“ (opětovně proto, že obdobný přístup ke zdanění příjmů rodiny obsahovala i právní úprava v období „první republiky“ – viz poznámka k zákonu č. 77/1927 – kapitola 2.3.5 písm. C). Zákon stanoví podmínky pro „výpočet daně ze společného základu daně manželů“, a to v případě, že: -
oba jsou poplatníky daně podle zákona,
-
v jejich společné domácnosti je alespoň 1 dítě.
Za společný základ se pro účely zdanění považuje: -
součet dílčích základů daně podle § 6 až 10 za oba manžele,
-
který je upraven podle § 5 (§ 5 vymezuje obecně základ daně a daňovou ztrátu),
-
který je dále upraven podle § 23 (§ 23 upřesňuje postup při zjišťování základu daně),
-
a snížen o nezdanitelné části daně za oba manžele (od roku 2006 nahrazeny slevou na dani), přičemž je může uplatnit i ten z manželů, který neměl zdanitelné příjmy.
Společné zdanění však v daném zdaňovacím období nelze uplatnit pokud alespoň jeden z manželů např.: -
má stanovenu daň paušální částkou podle § 7a,
-
má povinnost stanovit minimální základ daně podle § 7c,
-
uplatňuje způsob výpočtu podle § 13 (§ 13 řeší možnost dělení příjmů
z podnikání
a
samostatné
výdělečné
činnosti
na
„spolupracující osoby“). Při společném zdanění je povinen každý z manželů podat vlastní daňové přiznání, které musí podat ve stejné lhůtě. Do přiznání se uvádí polovina
64
společného základu daně, jehož vyčíslení musí být uvedeno v příloze daňového přiznání. Výhodou tohoto způsobu zdanění může být snížení celkové daňové povinnosti za oba manžele, a to díky: -
existenci progresivní sazby daně z příjmu fyzických osob (viz tabulky č. 5 a 6),
-
možnosti uplatnění nezdanitelných částí daně (slev) u toho z manželů, který nemá zdanitelné příjmy.
Řešený příklad 5 Zadání Pro ilustraci řešení společného zdanění manželů předpokládejme následující skutečnosti: -
společnou domácnost tvoří manželé a 1 nezletilé dítě,
-
manžel měl v roce 2005 příjmy ze závislé činnosti, u nichž zdanitelná mzda dosáhla Kč 315 000,- a příjmy z pronájmu, u nichž dílčí základ daně činil 60 000,- Kč,
-
manželka neměla žádné příjmy a má průkaz ZTP.
Úkolem je vybrat vhodnější variantu zdanění celkových příjmů. Řešení Varianta a) – nepoužito společné zdanění manželů: Zdanitelná mzda
315 000,--
Dílčí základ daně z pronájmu
60 000,--
Rozdíl
375 000,--
Odečet - na poplatníka
38 040.—
- na manželku
21 720,--
rozdíl
315 240,-
základ daně
315 200,--
daň před slevou
67 948,--
sleva na dítě daňová povinnost(manžela i domácnosti)
6 000,-61 948,--
65
Varianta b) – použito společné zdanění manželů: Společný základ daně
375 000,--
½ základu pro každého z manželů
187 500,--
Manžel: ½ společného základu
187 500,--
odečet: na poplatníka
38 040,--
na manželku
21 720,--
rozdíl
127 740,--
základ daně
127 700,--
daň před slevou
20 080,-
sleva na 1 dítě
6 000,--
daňová povinnost
14 080,--
Manželka: ½ společného základu
187 500,--
odečet: na poplatníka
38 040,--
na ZTP
50 040,--
rozdíl
99 420,--
základ daně
99 400,--
sleva na 1 dítě
6 000,--
daňová povinnost
14 910,--
Celková daň za domácnost
28 990,--
Daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob Daňové přiznání21 je povinen podat každý poplatník – fyzická osoba: jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly částku
Kč 15 000,-, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, nepřesáhly 15 000,- Kč,
ale poplatník vykazuje daňovou ztrátu (má příjmy podle § 7 až 9).
21
Tiskopisy všech daňových přiznání je možno najít na internetových stránkách České
daňové správy -
66
Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který:
má příjmy pouze ze závislé činnosti u zaměstnavatele (zaměstnavatelů),
u kterého (kterých) podepsal prohlášení k dani,
tento poplatník může mít i příjmy podle § 7 až § 10 pokud nepřesáhnou celkovou výši 6 000,- Kč.
Poplatník, který má povinnost (nebo se sám rozhodne) podat daňové přiznání a má pouze příjmy ze závislé činnosti od různých zaměstnavatelů, použije pro vyčíslení své daňové povinnosti „daňové přiznání typu A”22. Poplatník, který má i jiné příjmy, než ze závislé činnosti podléhající dani, použije pro vyčíslení své daňové povinnosti „daňové přiznání typu B”. Již pro zdanění příjmů za rok 2005 bude pravděpodobně nutno použít jiný režim u tiskopisů daňových přiznání a stávající oba typy budou sloučeny do jednoho nového tiskopisu. Lhůta pro podání daňového přiznání: 31. březen, pokud nevyužije možnosti využít pro sestavení přiznání a vyčíslení daňové povinnosti služeb daňového poradce. V tomto případě je lhůta pro podání stanovena na 30. června.
Lhůta pro zaplacení daně: nejpozději den podání daňového přiznání.
22
viz přílohu č. 7
67
4.2.4
EFEKTIVNÍ ZDANĚNÍ U PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI
V úvodní části je konstatováno, že členění daní nám umožňuje různá hodnocení
dopadů
na
ekonomický
vývoj,
poplatníka,
atd.
Jednou
z podstatných skutečností je dopad daňového systému na disponibilní příjmy jednotlivců, tedy na jeden z prvků životní úrovně. Vývoj míry efektivního zdanění lze vyjádřit na následujícím příkladu, který pro potřebu hodnocení zvolil např. „typického českého občana” – poplatníka, charakterizovaného: a) příjmem ve výši průměrné mzdy v ČR, b) uplatněním daňového zvýhodnění na 1 dítě. Míru zdanění lze vyjádřit dvěma základními vztahy, tedy:
efektivní daňovou sazbou (SE %), která vyjadřuje podíl skutečně zaplacené daně na hrubém příjmu:
SE =
zaplacená daň * 100 hrubý příjem
(2)
efektivním zdaněním (ED %), které je vyjádřeno poměrem celkové “daňové” povinnosti a hrubého příjmu, přičemž za celkovou daňovou povinnost považujeme úhrn zaplacené daně, plateb sociálního a zdravotního pojistného:
ED =
daň + sociální pojistné + zdravotní pojistné * 100 hrubý příjem
(3)
Rozdíly ve výši míry efektivního zdanění ve sledovaném období 10 let zachycuje níže uvedená tabulka č. 7 (poslední sloupec dokumentuje rozdíly na poplatníkovi s příjmem ve výši dvojnásobku průměrné mzdy). 68
Tabulka č. 9: Vývoj míry zdanění v ČR u příjmů ze závislé činnosti ve výši průměrné mzdy rok
1994
1996
1998
2000
2002
2004
2004
Průměrná mzda23 (Kč)
6 894
9 676
11 693
13 490
15 707
18 035
36 070
Roční hrubý příjem (Kč)
82 728
116 112
140 316
161 880
188 484
216 420
432 840
Sociální pojistné
7 239
9 289
11 225
12 951
15 079
17 314
34 628
Zdravotní pojistné
3 723
5 225
6 314
7 285
8 482
9 739
19 479
Daň z příjmu
5 895
9 285
10 905
12 765
17 540
19 680
63 488
Daňová povinnost
16 857
23 799
28 444
33 001
41 101
46 733
117 594
Efektivní daňová sazba (%)
7,13
7,99
7,77
7,88
9,31
9,09
14,67
Efektivní zdanění
20,37
20,49
20,27
20,39
21,80
21,59
27,17
Klíčové pojmy zaměstnanec * zaměstnavatel * hlavní pracovní poměr * vedlejší pracovní poměr * záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti * zdanitelná mzda * prohlášení * roční zúčtování záloh na daň z příjmu ze závislé činnosti * mzdový list * prokazování nezdanitelné části základu daně * daňové přiznání * efektivní daňová sazba * efektivní zdanění
Shrnutí 1. Daň z příjmu fyzických osob lze charakterizovat jako přímou důchodovou daň, která se vztahuje na příjmy peněžní i nepeněžní. 23
Údaje Českého statistického úřadu
69
2. Řada příjmů fyzických osob je z důvodů zejména sociálních od daně osvobozena. 3. Sazbu daně lze charakterizovat jako (mírně) progresivní, což odráží snahu státu zdaňovat fyzické osoby podle platební kapacity. 4. Daňový základ je tvořen pěti dílčími základy daně, pro které platí odlišná pravidla. 5. U nejrozšířenějšího příjmu – příjmu ze závislé činnosti – je plátcem daně zaměstnavatel, který současně řeší a poplatníkovi zohledňuje možné daňové úlevy.
Kontrolní otázky 1) Jaký je rozdíl popř. vztah mezi dílčím daňovým základem a samostatným základem daně? 2) Vyjmenujte příklady příjmů fyzických osob osvobozených od daně. 3) Které položky tvoří příjmy ze závislé činnosti? 4) Jakým způsobem dosáhne poplatník toho, že mu zaměstnavatel zohledňuje
ve
sráženým
měsíčních
zálohách
na
daň
z příjmů
nezdanitelnou část základu daně popř. slevy na dani? 5) Jak je konstruována sazba daně z příjmu fyzických osob? 6) Které příjmy nejsou předmětem daně z příjmu fyzických osob? 7) Jak je stanovena výše zálohy ze zdanitelné mzdy? 8) Co znamená pojem roční zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob? 9) Jaké povinnosti mají plátci daně z příjmů ze závislé činnosti? 10) Kdo má povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob?
70
4.2.5
DAŇ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB
Poplatníci daně Poplatníky daně z příjmu právnických osob jsou osoby, které nejsou osobami fyzickými a i organizační složky státu.
Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je:
kalendářní rok,
hospodářský rok,
účetní období, pokud je toto účetní období delší, než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.
Předmět daně Obecně
jsou
předmětem
daně
příjmy
(výnosy)
z veškeré
činnosti
a z nakládání s veškerým majetkem. Zákon v další specifikaci předmětu daně z příjmu rozlišuje dvě skupiny právnických osob, a to:
právnické osoby, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání,
podnikatelské subjekty.
U právnických osob, které nejsou zřízeny za účelem podnikání, nejsou předmětem daně příjmy vyplývající z jejich poslání, pokud výdaje na zajištění této činnosti jsou vyšší, než příjmy. Další specifikaci viz § 18 zákona.
71
Konstrukce základu daně z příjmu právnických osob Konstrukci bude ve zjednodušené podobě názorně vyjadřovat následující schéma č. 5. Vyjdeme z konstatování, že každá právnická osoba je účetní jednotkou, která je tedy povinna vést účetnictví (s výjimkami, které umožňuje zákon pro vedení daňové evidence příjmů a výdajů) a doplníme ustanovení zákona o dani z příjmu.
Sazba daně 1) Sazba daně činí 26 % (v roce 2005) vztažená na upravený základ daně, který je zaokrouhlen na celé tisícikoruny dolů. Tato sazba se nevztahuje na vybrané typy společností – viz dále. 2) Sazba daně činí 5 % (v roce 2005) pro: a) investiční fondy, b) podílové fondy, c) penzijní fondy. Přehled o vývoji sazby daně z příjmu právnických osob v ČR je uveden v následující tabulce č. 10. Tabulka č. 10: Přehled vývoje sazby daně z příjmu právnických osob v ČR
rok
1994
2003
2004
2005
2006
sazba daně
42 %
31 %
28 %
26 %
24 %
Srovnání výše daně z příjmu právnických osob (korporátní daň) za vybrané státy s průměrem sazeb členských zemí Evropské unie a průměrem za země OECD v roce 2003 zachycuje graf č. 2.
72
Schéma daně z příjmu právnických osob (+) zúčtované výnosy (-) zúčtované náklady (=) účetní hospodářský výsledek (-) příjmy vyňaté z předmětu daně (-) osvobozené příjmy (-) příjmy zahrnované do samostatného základu daně (+) úprava výnosů (+) úprava nákladů (zohlednění nákladů, které nejsou daňově uznatelné)
(-) úprava nákladů (náklady, které lze uznat ve výši vyšší, než účetní)
ZÁKLAD DANĚ (-) odečitatelné položky: ztráta z předchozích let dary
SNÍŽENÝ ZÁKLAD DANĚ zaokrouhlení sníženého základu daně * sazba daně DAŇ (-) slevy na dani DAŇ PO SLEVĚ = DAŇOVÁ POVINNOST Schéma č. 5
73
Graf. č. 4 Přehled sazeb daně z příjmu právnických osob (vybrané země)
Úpravy účetních výnosů a účetních nákladů Úpravy nákladů a výnosů, tedy i účetního hospodářského výsledku na základ daně (transformace účetního hospodářského výsledku) se dají rozdělit na dvě části, a to: 1. úpravy vyplývající ze zákona o účetnictví, při kterých se jedná o důsledné uplatnění takzvaného akruálního principu. Znamená to, aby byly zúčtovány všechny výnosy a náklady do toho účetního období, se kterým věcně a časově souvisí (účty časového rozlišení). 2. úpravy vyplývající ze zákona o dani z příjmů, které respektují zejména ustanovení § 24 a § 25. Samostatnou částí úprav jsou ustanovení zákona o dani z příjmu upravující odpisování dlouhodobého majetku (§ 26, 30, 31 a 32). V této části je nutno přesně rozlišovat mezi účetními a daňovými odpisy. 74
Odpisování dlouhodobého majetku Připomeňme si základní poznatek z ekonomické teorie, který definuje odpisy jako peněžní vyjádření postupného opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Prostřednictvím odpisů je postupně přenášena pořizovací cena dlouhodobého majetku do nákladů podniku, tím tedy odpisy výrazně ovlivňují vykazovaný hospodářský výsledek a současně i základ daně z příjmu. Odpisy jsou v daném období nákladem (nákladovou položkou) podniku, ale nejsou finančním výdajem. Z tohoto pohledu jsou tedy finančním zdrojem (vlastním) pro obnovu, popř. rozšíření objemu dlouhodobého majetku. V průběhu odpisování může tedy podnik postupně vytvářené zdroje používat, po jeho skončení se mohou stát zdrojem pro reprodukci majetku. Výše odpisů je závislá na: - základu pro odpisování, tzn. vstupní ceně24 dlouhodobého majetku, - odpisové sazbě, která vyplývá z délky „životnosti” odpisovaného majetku, - zvolené metodě odpisování, kde za kritérium odpisování může být zvolen výkon, nebo čas (viz dále). Připomeneme si další známou skutečnost, a to členění odpisů.
Členění odpisů
odpisy účetní, jejichž výši a způsob (metodu) odpisování si stanovuje podnik (účetní jednotka) samostatně na základě vlastního odpisového
24
Obsah pojmu vstupní cena dlouhodobého majetku je specifikován v § 25 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví a § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.
75
plánu. Účetní odpisy by měly odpovídat reálnému opotřebení dlouhodobého majetku v daném podniku. Vyjádřit reálné opotřebení majetku však není jednoduchou záležitostí, je otázkou jakým způsobem do odpisů zahrnout jak fyzické, tak morální opotřebení. -
daňové odpisy, které jsou stanoveny zákonem o dani z příjmů. O těchto odpisech se neúčtuje (nejsou tudíž součástí finančního účetnictví) a jejich výše je výší maximálně možnou pro zahrnutí do základu daně z příjmů. Zákon umožňuje současně podniku volbu mezi rovnoměrným nebo zrychleným odpisováním.
Odpisy jsou významnou položkou nákladů podniku, tím ovlivňují vykazovaný zisk a promítají se v propočtech ukazatelů rentability, optimální finanční struktury atd. Současně ovlivňují i výši základu daně z příjmu a jsou tak jedním z faktorů přerozdělování vytvářených hodnot mezi podnikem a státem. Stanovení daňových odpisů zákonem tak staví odpisy do role nástroje státních zásahů do ekonomiky. Zákon o daních z příjmů definuje odpisování jako “zahrnování odpisů z majetku
evidovaného
u
poplatníka,
který
se
vztahuje
k zajištění
zdanitelného příjmu do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu” (viz § 26, odst. 5).
Metody odpisování Účetní odpisy Každý podnik (účetní jednotka) má pravomoc stanovit ve svém odpisovém plánu způsob odpisování dlouhodobého majetku, který je pak po celou dobu odpisování majetku povinna dodržovat. Z hlediska použitých metod je možno odpisovat metodou např.:
76
a) lineárních odpisů – vstupní cena se odpisuje rovnoměrně po celou dobu odpisování. Roční odpis (RO) pak bude podílem vstupní ceny (VC) a doby odpisování v letech (n), tedy:
RO = VC / n
(4)
Z doby odpisování plyne i možné vyjádření roční odpisové sazby (OS): OS = 1/n * 100 = OS %
(5)
Roční odpis (RO) lze pak vyjádřit i jako: RO = VC * OS/100
(6)
b) degresivních odpisů – což, představuje způsob odpisování, kdy hodnota odpisů v čase klesá. Praxe většinou volí tzv. dvojnásobnou odpisovou sazbu oproti sazbě lineární s odpisováním ze zůstatkové ceny (ZC),
RO = 2 * ZC / a
(7)
c) progresivních odpisů, d) nerovnoměrných odpisů.
Daňové odpisy Jak již bylo konstatováno, jsou daňové odpisy stanoveny zákonem o dani z příjmu a jejich výše je výší maximálně možnou pro odečet ze základu daně. V daňových odpisech má podnik možnost zvolit buď rovnoměrné nebo zrychlené odpisování a zvolený způsob nesmí v průběhu doby odpisování měnit. Vyčíslují se jako roční, právě pro potřebu nezbytných úprav - transformace účetního hospodářského výsledku na základ daně z příjmu. 77
Dlouhodobý majetek člení zákon do šesti odpisových skupin, z nichž každá má stanovenu vlastní dobu odpisování a příslušnou sazbu pro rovnoměrné odpisování a koeficient pro zrychlené odpisování (vyčíslení ročního odpisu)25. Například pro rovnoměrné odpisování hmotného majetku jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny níže uvedené maximální roční odpisové sazby. Tabulka č. 11: Roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
1
20
40
1a
14,2
28,6
2
11
22,25
3
5,5
10,5
4
2,15
5,15
5
1,4
3,4
6
1,02
2,02
Zákon současně prostřednictvím odpisů dává možnost poplatníkům ve vybraných (prioritních pro stát) činnostech nebo při pořízení nového dlouhodobého majetku zvolit zvýšené odpisování v prvním roce. Jedná se o poplatníky: a) s převážně zemědělskou činností (viz tabulka č. 12 – zvýšení o 20 %), b) kteří jsou prvními vlastníky zařízení pro úpravu a čištění vod, zařízení pro třídění, úpravu a zhodnocení druhotných surovin (zvýšení o 15 %), c) všichni poplatníci, kteří jsou prvními vlastníky hmotného majetku zatříděného do odpisových skupin 1 až 3 (zvýšení o 10 %).
25
Blíže viz § 30 až 32 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmu
78
Bližší pravidla viz § 31 zákona o daních z příjmů. Obdobná pravidla platí i pro zrychlené odpisování dlouhodobého hmotného majetku (§ 32). Tabulka č. 12: Roční odpisová sazba při zvýšeném odpisu v prvním roce odpisování odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
1
40
30
2
31
17,25
3
24,4
10
Daňový roční odpis (ROD) je stanoven součinem vstupní ceny (VC) a odpisové sazby (OS) v relativním vyjádření (OS/100), tedy: ROD = VC * OS/100
(8)
Pro zrychlené odpisování je k vyčíslení ročního daňového odpisu používán koeficient. Tabulka č. 13: Koeficienty (k) pro zrychlené odpisování Odpisová skupina
Koeficient (k) pro zrychlené odpisování V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1
3
4
3
1a
4
5
4
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
5
30
31
30
6
50
51
50
Daňový roční odpis(ROD) hmotného majetku je pak stanoven: 79
1. pro první rok odpisování jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu, tedy: ROD1 = VC / k
(9)
2. pro druhý a další roky jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které již byl majetek odpisován (p), tedy:
ROD2-n = 2 * ZC / k – p
(10)
Význam odpisů, správného stanovení způsobu odpisování, a potřebu správné interpretace údajů z finančního účetnictví pro hodnocení a odhad (kalkulaci) budoucího vývoje výsledků ekonomické činnosti podniku lze naznačit řešením následujícího příkladu.
Řešený příklad 6 Zadání Jak se projeví v účetních datech a ve výši daně z příjmu zvolený způsob odpisování investice (stroj) se vstupní cenou ve výši 480 000 Kč, která z pohledu daňových odpisů patří do odpisové skupiny 1a a podnik zvolil rovnoměrné účetní a daňové odpisování a účetní odpisy: - ve variantě a) s dobou odpisování 4 roky, - ve variantě b) s dobou odpisování 2 roky. Předpokládejme, že za rok (účetní období) se příjmy rovnají výnosům a jsou ve výši 1 000 000 Kč a výdaje jsou rovny nákladům (N1), a to ve výši 600 000 Kč bez odpisů. Investice je používána již po celý první rok.
Řešení varianty a) -
-
80
Ve formě tabulky vyjádříme zadané skutečnosti (ř. 1 a ř. 2 tabulky č. 14) a doplníme výši účetních odpisů (ř. 3) = N2 = 480 000 : 4 = 120 000 Kč s využitím výpočtu podle vztahu (4). odpisy zahrneme do nákladů a můžeme tedy vyčíslit účetní hospodářský výsledek jako rozdíl řádků = ř. 1 – (ř. 2 + ř. 3) = ř. 4.
-
-
-
Vzhledem k ustanovením zákona o daních z příjmů můžeme v 1. roce do základu daně zahrnout odpisy v maximální výši stanovené zákonem, tzn. ve výši daňového ROD = 480 000 * 14,2/100 = 68 160 podle vztahu (8). (Pokud nevyužijeme možnosti zvýšeného odpisu.) V druhém roce odpisování je roční daňový odpis ROD = 480 000 * 28,6/100 = 137 280. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy = 120 000 – 68 160 = 51 840 je nutno připočítat k dosaženému hospodářskému výsledku (viz ř. 5) a takto upravený hospodářský výsledek se po zaokrouhlení stává základem daně z příjmu – viz ř. 7. (Obdobný postup v druhém roce odpisování). Zákon o dani z příjmů rozlišuje výši odpisové sazby mezi prvním a dalšími roky odpisování, z tohoto důvodu jsou pro názornost uváděny údaje za první i druhý rok. Tabulka č. 14: Vyčíslení dopadu odpisů – varianta a) Hospodářský výsledek 1.rok 2.rok
ř.
Peněžní tok 1.rok 2.rok
1
Výnosy
(= příjmy)
1 000 000
1 000 000
1000 000 1 000 000
2
Náklady N1 (= výdaje)
- 600 000
- 600 000
- 600 000
- 600 000
3
Náklady N2 ( účetní odpisy)
-120 000
- 120 000
0
0
4
Hospodář. výsledek / změna toku
+ 280 000
5
Úprava účetního zisku
+ 51 840
- 17 280
6
Základ daně (po zaokrouhlení)
+ 331 000
+ 262 000
7
Daň z příjmu (sazba daně 26 %)
- 86 060
- 68 120
8
Hospodář. výsledek po zdanění
+ 193 940
+ 211 880
9
změna peněž.toku na konci roku
+ 280 000 + 400 000 + 400 000
- 86 060
- 68 120
+ 313 940 + 331 880
Řešení varianty b) -
postup řešení je samozřejmě shodný s variantou a), mění se pouze údaje vyplývající ze zadání – viz následující tabulka č. 15 – tedy výše účetních odpisů závislá na zvolené době odpisování,
81
Tabulka č. 15: Vyčíslení dopadu odpisů – varianta b) hospodářský výsledek
ř.
1.rok
peněžní tok
2.rok
1.rok
2.rok
1
Výnosy
(= příjmy)
1 000 000
1 000 000
1000 000 1 000 000
2
Náklady N1 (= výdaje)
- 600 000
- 600 000
- 600 000
- 600 000
3
Náklady N2 ( účetní odpisy)
-240 000
- 240 000
0
0
4
Hospodář. výsledek / změna toku
+ 160 000
+ 160 000 + 400 000 + 400 000
5
Úprava účetního zisku
+ 171 840
+ 102 720
6
Základ daně (po zaokrouhlení)
+ 331 000
+ 262 000
7
Daň z příjmu (sazba daně 26 %)
- 86 060
- 68 120
8
Hospodář. výsledek po zdanění
+ 73 940
+ 91 880
9
změna peněž.toku na konci roku
- 86 060
- 68 120
+ 313 940 + 331 880
Z demonstrovaných údajů v tabulkách je možno tedy vyvodit, že: a) výše uplatněných odpisů má přímý dopad na objem disponibilních peněžních prostředků – zvyšuje jej – viz sloupce peněžních toků, a tím jsou vytvářeny nové zdroje financování činnosti podniku (ve výši odpisů – porovnej rozdíly změn peněžních toků a hospodářského výsledku po zdanění) v obou variantách s hospodářským výsledkem po zdanění, b) výše daně z příjmů není závislá na výši účetních odpisů, c) příklad nezahrnuje povinné účtování o odložené dani, d) při interpretaci výsledků hospodaření podniku je si vždy nutné uvědomit souvislosti a metodiku tvorby účetních výkazů (rozvahy a výkazu zisku a ztráty) účetní jednotky. Současně je evidentní, že pro hodnocení činnosti a jejích výsledků nejsou údaje z rozvahy a výkazu zisku a ztráty dostatečné. Bez přehledu o peněžních tocích a dalších informací není možná objektivní analýza, na jejímž základě jsou formulovány závěry.
82
Odečitatelné položky od základu daně 1. Daňová ztráta – poplatník může od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a to nejdéle v pěti následujících obdobích, za která byla daňová ztráta vyměřena. 2. Odečet 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje. 3. Dary – od sníženého základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu a právnickým osobám, a to na financování vědy a vzdělávání,kultury, školství, na policii, na podporu a ochranu mládeže atd. (blíže viz § 20, odstavec 8 zákona). Hodnota daru musí činit minimálně 2 000 Kč a nejvýše lze odečíst 5 % ze základu daně sníženého podle § 34.
Zálohy na daň z příjmu Zálohy na daň z příjmu se platí v průběhu zálohového období. Zálohy na daň neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost je v intervalu od 30 000 do 150 000 Kč platí zálohy ve dvou termínech, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesahuje 150 000 Kč platí čtyři zálohy, a to každou ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti.
Klíčové pojmy hospodářský výsledek * podnikatelský subjekt * právnická osoba, která není zřízena za účelem podnikání * hospodářský rok * daňová ztráta * účetní odpisy * daňové odpisy * dary * sazba daně * záloha na daň * zálohové období 83
Shrnutí 1. Daň
z příjmu
právnických
osob
lze
charakterizovat
jako
přímou
důchodovou daň, u které je stanovena relativní lineární daňová sazba. 2. Základem daně je účetní hospodářský výsledek transformovaný na daňový základ. Úpravy (transformace) zahrnují vyloučení osvobozených příjmů a započtení ”nedaňových”nákladů do základu daně, jejichž šíře je značná. 3. Základ daně lze upravovat o odečitatelné položky, jimž stát ovlivňuje např. rozhodování v oblasti nových investic, stimuluje řešení zaměstnanosti zdravotně postižených osob apod.
Kontrolní otázky 1) Kdo je poplatníkem daně z příjmu právnických osob? 2) Jaké odečitatelné položky snižují základ daně z příjmu u podnikatelských a nepodnikatelských subjektů? 3) Jak můžete charakterizovat daň z příjmu právnických osob? 4) Co je předmětem slev na dani pro právnické osoby? 5) Jakým způsobem platí zálohy na daň z příjmu právnické osoby? 6) Jaký význam má daňová ztráta pro právnickou osobu z pohledu daně? 7) Lze zúčtované náklady na reprezentaci zahrnout do základu daně? 8) Co znamená časové rozlišení nákladů a výnosů? 9) Jakým způsobem se transformuje účetní hospodářský výsledek na základ daně z příjmu?
84
4.3
DAŇ Z NEMOVITOSTÍ
Daň z nemovitostí je majetkovou daní a v daňové soustavě České republiky je upravuje zákon č. 338/1992 Sb., ve znění novel. Zákon dělí pro daňové účely nemovitosti do dvou skupin, pro které platí samostatná pravidla zdanění, a to na: a) daň z pozemků, b) daň ze staveb.
4.3.1
DAŇ Z POZEMKŮ
Předmět daně Předmětem daně jsou pozemky na území České republiky vedené v katastru nemovitosti. Z daně jsou vyňaty pozemky: a) zastavěné pozemky v rozsahu půdorysu stavby, b) lesní pozemky s lesy ochrannými a lesy zvláštního určení, c) vodní
plochy
s výjimkou
rybníků
sloužících
k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb, d) pozemky určené pro obranu státu.
Osvobození od daně Od daně jsou osvobozeny (např.) - celý rozsah viz § 4 zákona: a) pozemky ve vlastnictví státu, b) pozemky tvořící jeden funkční celek se stavbou sloužící školám a školským zařízením, c) pozemky
veřejně
přístupných
parků,
prostor
a sportovišť, 85
d) pozemky ve vlastnictví veřejných vysokých škol, které slouží
k uskutečňování
akreditovaných
studijních
programů.
Poplatníci daně Poplatníkem daně z pozemku je (přesná specifikace viz § 3 zákona):
vlastník pozemku,
uživatel pozemku v případě, že vlastník není znám,
u pronajatých pozemků nájemce, za podmínek stanovených v § 3, odstavec 2.
Základ daně Základ daně je stanoven diferencovaně ve třech skupinách, a to: a) pro orné půdy, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty, u kterých je základ daně stanoven jako celková cena pozemku vyčíslená jako součin plošné výměry v m2 a průměrné ceny 1 m2 stanovené vyhláškou Ministerstva zemědělství č. 215/1995 Sb., b) pro pozemky hospodářských lesů a rybníků s intenzivním chovem ryb je základ daně stanoven buď jako cena stanovená podle platných předpisů k 1.lednu zdaňovacího období nebo jako součin skutečné výměry v m2 a částky 3,80 Kč, c) pro ostatní pozemky skutečná výměra v m2 zjištěná k 1. lednu zdaňovacího období.
Sazba daně Sazba daně je stanovena v návaznosti na členění základu daně s dalším rozlišením , a to pro pozemky: 86
orné půdy, chmelnice, vinice, zahrady a ovocné sady 0,75%,
trvalé travní porosty, hospodářské lesy a rybníky
u ostatních pozemků činí za 1 m2 u: a) zastavěných ploch a nádvoří
0,10 Kč,
b) stavebních pozemků
1,00 Kč,
c) ostatních ploch
0,10 Kč.
0,25%,
Za stavební pozemek se považuje nezastavěný pozemek určený k zastavění stavbou, na kterou bylo vydáno stavební povolení a která se po dokončení stane předmětem daně ze staveb. Výše uvedené sazby jsou sazbami základními. Pro konečné vyčíslení daňové povinnosti poplatníka se stanovené sazby násobí koeficientem, jehož velikost je závislá na velikosti obce, v jejímž katastrálním území se daný pozemek nachází (viz § 6, odstavec 4 zákona). Koeficient například v obcích: do
300 obyvatel
nad
300 obyvatel a do
činí 0,3, 600
činí 0,6,
nad 10 000 obyvatel a do 25 000
činí 2,0,
v Praze
činí 4,5.
Pro praktické použití koeficientů je vhodné zdůraznit, že je navíc v pravomoci obce možnost zvýšit pro jednotlivé části obce velikostní kategorii o 1 popřípadě snížit o jednu až tři.
Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, přičemž se nepřihlíží ke změnám, ke kterým dojde v jeho průběhu.
87
Řešený příklad 7 Zadání: Představte si, že 5. ledna se vkladem do katastru nemovitostí stanete vlastníkem pozemku, na kterém chcete v průběhu roku postavit rodinný dům. Zakoupený pozemek je specifikován následovně: Stavební pozemek o výměře 120 m2 Ostatní plocha o výměře 280 m2 Pozemek se nachází v obci s 12 500 obyvateli a obec nevyužívá možnosti zvýšení či snížení koeficientu. Jakou daň z vlastněného pozemku jste povinni zaplatit ? Řešení: a) stavební pozemek – základní sazba 1,00 Kč přepočtená koeficientem 2, tedy sazba daně 2,00 Kč * 120 (výměra) = daň 240,00 Kč b) ostatní plocha – základní sazba 0,10 Kč přepočtená koeficientem 2, tedy sazba daně 0,20 Kč * 280 (výměra) = daň 56,00 Kč c) celková daňová povinnost = 296,00 Kč
4.3.2
DAŇ ZE STAVEB
Předmět daně Předmětem daně jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající; byty; samostatné nebytové prostory. Osvobození od daně například:(rozsáhlý výčet viz § 9 zákona) 88
stavby ve vlastnictví státu,
stavby sloužící školám a školským zařízením, muzeím a galeriím, zdravotnickým zařízením, nadacím,
stavby sloužící k zajištění hromadné osobní přepravy,
stavby na dobu pěti let od roku následujícího po provedení změny systému vytápění přechodem z pevných paliv na systém využívající energie solární, větrné, geotermální, biomasy.
Poplatníci daně Poplatníkem daně (§ 8 zákona) je: -
vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru,
-
jde-li o stavbu, byt nebo samostatný nebytový prostor ve vlastnictví státu, je poplatníkem organizační složka státu nebo státní organizace.
Základ daně -
základem daně ze stavby je výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 (zastavěná plocha) podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období,
-
základem daně z bytu nebo samostatného nebytového prostoru je výměra podlahové plochy v m2 podle stavu k 1.lednu zdaňovacího období vynásobená koeficientem 1,2 (upravená podlahová plocha).
Sazba daně Základní sazba daně činí například: (celé znění § 11 zákona) -
u obytných domů 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, u ostatních staveb
tvořících
příslušenství
k obytným
domům
z výměry
přesahující 16 m2 zastavěné plochy 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy,
89
-
u staveb pro individuální rekreaci a rodinných domů užívaných pro individuální rekreaci 3 Kč za 1 m2 zastavěné plochy,
-
u staveb pro podnikatelskou činnost: 1. sloužících pro zemědělskou prvovýrobu 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, 2. sloužících pro průmysl, stavebnictví, dopravu 5 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, 3. sloužících pro ostatní podnikatelskou činnost 10 Kč za 1 m2 zastavěné plochy.
Zvýšená sazba daně je tvořena ze základní sazby daně za 1 m2 zastavěné plochy přičtením 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží, jestliže zastavěná plocha nadzemního podlaží přesahuje 2/3 zastavěné plochy. Tyto základní sazby (popřípadě zvýšené sazby) se modifikují pomocí koeficientu závislého na velikosti obce měřené pomocí počtu obyvatel tak, že se základní sazba (nebo zvýšená sazba) násobí příslušným koeficientem, a to např.: Koeficient: 0,6 v obci nad
300
do
600 obyvatel,
1
v obci nad
600
do
1 000 obyvatel,
2
v obci nad 10 000
do 25 000 obyvatel,
4,5 v Praze. Obdobně jako u daně z pozemků je navíc v pravomoci obce možnost zvýšit pro jednotlivé části obce velikostní kategorii o 1 popřípadě snížit o jednu až tři. U staveb pro individuální rekreaci a rodinných domů užívaných pro individuální rekreaci se základní sazba (popř. zvýšená sazba) násobí koeficientem 2.
90
Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, přičemž se nepřihlíží ke změnám v průběhu zdaňovacího období.
Daňové přiznání a placení daně Pravidla pro podání daňového přiznání jsou společná pro daň z pozemků i daň ze staveb26. Termín pro podání daňového přiznání – do 31. ledna. Pokud v dalších zdaňovacích obdobích nedošlo ke změnám rozhodným pro vyměření daně, daňové přiznání se nepodává. Rovněž není poplatník daně povinen
podat
daňové
přiznání,
dojde-li
ve
srovnání
s předchozím
zdaňovacím obdobím pouze: -
ke změně sazeb daně,
-
ke změně průměrné ceny půdy,
-
ke změně koeficientu závislého na velikosti obce.
V tomto případě se daň vyměří ve výši poslední známé daňové povinnosti upravené o změny a výsledek sdělí správce daně poplatníkovi platebním výměrem. Placení daně – daň z nemovitosti je splatná: -
do 31. května najednou, pokud nepřesáhne částku 1 000 Kč,
-
u poplatníků provozujících zemědělskou prvovýrobu ve dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. srpna a 30. listopadu běžného zdaňovacího období,
-
u ostatních poplatníků ve čtyřech stejných splátkách, a to nejpozději do 31. května, 30. června, 30. září a 30. listopadu.
26
viz přílohu č. 8
91
Řešený příklad 8 Zadání: Pokračujme s využitím zadání příkladu 7. Zadali jste stavební firmě na získaném
pozemku
výstavbu
rodinného
domu,
který
byl
dokončen
a v průběhu prosince téhož roku zkolaudován. Dům je přízemní (1 podlaží) a zastavěná plocha je 120 m2. Vyčíslete vaši daňovou povinnost v příštím roce. Řešení: a) daň z pozemku – pouze z ostatní plochy 56,00 Kč (stavební pozemek zastaven domem, zastavená plocha není předmětem daně), b) daň ze stavby – základní sazba 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy upravená koeficientem 2, tedy 2 Kč * 120 (zastavěná plocha) = 240,00 Kč, c) celková daňová povinnost (daň) 296,00 Kč.
Klíčové pojmy: daň za staveb * daň z pozemků *základní sazba daně * zvýšení základní sazby daně * velikostní kategorie obce
Shrnutí 1. Daň z nemovitostí je daní majetkovou. 2. Daň z nemovitostí zahrnuje dvě daně, a to daň z pozemků a daň ze staveb. 3. Daňové příjmy z obou daní jsou příjmem obcí, v jejichž katastrálním území se dané nemovitosti nacházejí. 4. U obou daní je obec oprávněna za zákona použít koeficientu k úpravě výše daně. 92
5. Rozhodujícím okamžikem pro stanovení daně (určení výše daně i poplatníka) je stav k 1. lednu. Změny vlastnictví v průběhu roku nemají na daň vliv.
Kontrolní otázky 1) Co je základem daně z pozemků u ovocných sadů? 2) Určete typ daňové sazby u daně z nemovitostí. 3) Uveďte příklady osvobození u daně ze staveb. 4) Které pozemky nejsou předmětem daně z pozemků?
93
4.4
DAŇ DĚDICKÁ, DAŇ DAROVACÍ A DAŇ Z PŘEVODU NEMOVITOSTI
4.4.1
DAŇ DĚDICKÁ
Poplatník daně Poplatníkem daně je dědic, který nabyl dědictví ze závěti nebo ze zákona nebo z obou těchto důvodů, a to podle rozhodnutí příslušného orgánu.
Předmět daně Předmětem daně je nabytí majetku děděním. Majetkem jsou pro účely daně dědické: -
věci movité, byty, nebytové prostory (nemovitosti),
-
věci movité, cenné papíry, peněžní prostředky, pohledávky, majetková práva a jiné majetkové hodnoty (movitý majetek).
Základ daně Základem je cena majetku nabytého jednotlivým dědicem snížená o: -
prokázané dluhy zůstavitele, které na dědice přešly,
-
cenu majetku osvobozeného od daně dědické,
-
odměnu a hotové výdaje notáře pověřeného soudem k úkonům v dědickém řízení.
Cenou majetku nabytého děděním je cena podle zvláštního předpisu platná ke dni smrti zůstavitele (zvl. předpisem je zákon č. 151/1997Sb., o oceňování majetku, v platném znění).
94
4.4.2
DAŇ DAROVACÍ
Poplatník Poplatníkem je nabyvatel; při darování do ciziny je poplatníkem vždy dárce.
Předmět daně Předmětem daně je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak, než smrtí zůstavitele. Majetkem pro účely daně darovací jsou (např.): -
nemovitosti a movitý majetek,
-
jiný majetkový prospěch.
Základ daně Základem daně darovací je cena majetku, který je předmětem daně, snížená např. o: -
prokázané dluhy, které se váží k předmětu daně,
-
cenu majetku osvobozeného od daně,
-
clo a daně placené při dovozu, jestliže jde o darování movitých věcí z ciziny.
4.4.3
DAŇ Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ
Poplatník Poplatníkem daně je: -
převodce (prodávající); nabyvatel (kupující) je ručitelem,
95
-
nabyvatel, jde-li o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo exekuci, vyvlastnění, konkurzu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě,
-
převodce i nabyvatel, jde-li o výměnu nemovitostí a oba platí daň společně a nerozdílně,
-
v případě převodu (přechodu) do (ze) společného vlastnictví manželů, je každý z nich samostatným poplatníkem a jejich podíly jsou stejné.
Předmět daně Předmětem daně je: -
úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem,
-
bezúplatné
zřízení
věcného
břemene
nebo
jiného
plnění
obdobného věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním, -
vyměňují-li se nemovitosti, považují se jejich převody za jeden převod; daň se vybere z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu je daň vyšší.
Osvobození od daně Od daně z převodu nemovitostí jsou osvobozeny (např.): -
vklady vložené podle zvl. zákona (513/1991 Sb.) do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev,
-
převody a přechody majetku právnických osob při jejich sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměně,
-
bezúplatné převody bytů a nebytových prostorů z vlastnictví bytových družstev do vlastnictví členů – fyzických osob27,
27
převody podle § 24 zákona č. 72/1994 Sb.
96
-
první úplatný převod nebo přechod vlastnictví ke stavbě, která je novou stavbou, na níž bylo vydáno kolaudační rozhodnutí a stavba dosud nebyla využívána.
Základ daně Základem daně je: -
cena zjištěná podle zvláštního předpisu28 platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, že sjednaná cena je nižší, než cena zjištěná podle zvl. předpisu; je-li sjednaná cena vyšší, než zjištěná, je základem daně cena sjednaná,
-
cena bezúplatně zřízeného věcného břemene,
-
v případě vydražení nemovitosti je základem cena dosažená vydražením,
-
cena sjednaná, jde-li o převod nemovitosti z vlastnictví územního samosprávného celku,
-
hodnota zjištěná posudkem znalce podle obchodního zákoníku (podle § 59) v případě vkladu nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti.
Sazba daně Daň činí 3 % ze základu daně, a to pro osoby zařazené jak do I., tak do II. i III. skupiny ( na rozdíl od daně dědické a darovací). Vyčíslená daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání.
28
zvl. předpisem je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění
97
Daňové přiznání Poplatník daně je povinen podat daňové přiznání29 místně příslušnému správci daně nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém (např.): -
byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí,
-
nabyla
účinnosti
smlouva
o
úplatném
převodu
vlastnictví
k nemovitosti, která není evidována v katastru nemovitostí, -
bylo vydáno potvrzení o nabytí vlastnictví k vydražené nemovitosti ve veřejné dražbě.
Součástí daňového přiznání je: -
ověřený opis nebo ověřená kopie smlouvy (jiné listiny), kterou se potvrzují vlastnické vztahy k nemovitosti,
-
znalecký posudek o ceně zjištěné podle zvl. předpisu; znalecký posudek se nevyžaduje, pokud se jedná o převod vlastnictví k nemovitosti, který je zcela osvobozen od daně nebo jde-li o převod vlastnictví k pozemku bez stavby a bez trvalého porostu,
-
jde-li o vklad nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti posudek znalce, kterým se určuje hodnota předmětu vkladu podle obchodního zákoníku.
4.4.4
SPOLEČNÁ USTANOVENÍ PRO DAŇ DĚDICKOU, DAROVACÍ A Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ
Jak již bylo konstatováno v úvodu, tato skupina daní má obdobnou konstrukci. Proto má v zákoně řešenu podstatnou část pravidel ve společných ustanoveních.
29
Tiskopis daňového přiznání viz Přílohu č. 9
98
Pro daň dědickou a darovací je pro vyčíslení daně nejpodstatnější rozdělení osob do skupin pro účely daně, které vyjadřují vztah poplatníka k původnímu “majiteli”. Rozdělení osob do skupin (§ 11 zákona): 1)
do I. skupiny patří – příbuzní v řadě přímé a manželé,
2)
do II. skupiny patří: a) příbuzní v řadě pobočné – sourozenci, synovci,neteře, strýcové a tety, b) manželé dětí, děti manžela, rodiče manžela, manželé rodičů,
3)
do III. skupiny patří – ostatní fyzické osoby a právnické osoby.
V návaznosti na toto rozdělení osob do skupin je stanovena sazba daně dědické a daně darovací, tedy pro každou skupinu samostatně (§ 12 až 14 zákona). U všech třech skupin se vyčíslená daň podle sazby daně vynásobí koeficientem 0,5. Tabulka č. 16: Sazba daně dědické a darovací (pro osoby zařazené do I. a II. skupiny) Daň činí
Základ daně v Kč přes
do
Kč I.sk.
ze základu
a% II. sk.
1 000 000
I. sk. 1%
II. sk.
přesahujícího
3%
1 000 000
2 000 000 10 000
30 000 1,3 %
3,5 %
1 000 000
2 000 000
5 000 000 23 000
65 000
1,5 %
4,0 %
2 000 000
5 000 000
7 000 000 68 000
185 000 1,7 %
5,0 %
5 000 000
Další část viz § 12 zákona.
99
Osvobození od daně: je u těchto daní velmi rozsáhlé a je řešeno v § 19 a § 20 zákona.
Daňové přiznání Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani30 dědické, darovací nebo z převodu nemovitostí do 30 dnů ode dne: -
pravomocně skončeného řízení o dědictví, jde-li o daň dědickou,
-
doručení smlouvy, která osvědčuje vklad do katastru nemovitostí u daně darovací nebo z převodu nemovitostí,
-
v němž je uzavřena smlouva o darování movitého majetku,
-
účinnosti smlouvy o převodu nemovitosti, která není evidována v katastru nemovitostí.
Na základě daňového řízení správce daně vyměří daň platebním výměrem. Řešený příklad 9 Zadání: Máme stanovit dědickou daň za situace, kdy předmětem daně jsou následující skutečnosti: a) rodinný dům, který byl podle předpisu oceněn částkou 2 400 000,- Kč, b) termínovaný vklad u banky v částce 200 000,- Kč, c) notářské poplatky uhrazeny ve výši 16 000,- Kč, d) dědici jsou 2 děti zůstavitele (každý dědí 1/2 majetku). Řešení: Vyčíslení daně pro 1 dědice (stejné pro oba): a) základ daně – u nemovitosti b) základ daně u vkladu
1 200 000,- Kč, 0,- Kč
(nabytí vkladu je podle § 19, odst. 2, písmeno b osvobozeno od daně) 30
viz Přílohu č. 9
100
c) snížení základu daně – notář.poplatek
- 8 000,- Kč
(podle § 4, odst. 1, písmeno d) d) základ daně celkem
1 192 000,- Kč
e) výpočet daně (1 % z 1 000 000,-Kč)
10 000,-
(1,3 % ze 192 000,-Kč) celkem
2 496,12 496,-
vyčíslená částka 12 496 * koeficient 0,5
6 248,- Kč = daň
Klíčové pojmy dědic * zůstavitel * dárce * nabyvatel * poplatník * rozdělení osob do skupin pro účely daně * sazby daně * platební výměr
Shrnutí 1. Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí jsou přímé majetkové daně, které mají vzhledem k charakteru příjmu řadu společných prvků. 2. Zákonná úprava řeší odstupňování daně v závislosti na míře příbuznosti u daně dědické a darovací členěním poplatníků do tří skupin. 3. Dani z převodu nemovitostí podléhají úplatné převody nemovitostí a využívá pro všechny jednotnou 3 % sazbu.
Kontrolní otázky 1) Charakterizujte sazbu daně dědické a daně darovací. 2) Kdo je poplatníkem u daně z převodu nemovitostí? 3) Co je cenou majetku u majetku nabytého děděním? 4) Na základě které skutečnosti hradí poplatník daň dědickou, darovací a daň z převodu nemovitostí?
101
4.5
DAŇ SILNIČNÍ
Předmět daně Předmětem daně jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, pokud jsou používána nebo určena k podnikání nebo samostatné výdělečné činnosti. Dani podléhají vozidla registrovaná a provozovaná v České republice. Předmětem daně nejsou:
speciální pásové automobily, zemědělské a lesnické traktory,
vozidla se zvláštní registrační značkou.
Osvobození od daně (například):
vozidla diplomatických misí a konzulárních úřadů,
vozidla zabezpečující vnitrostátní přepravu,
vozidla provozovaná ozbrojenými silami, vozidla Policie ČR, vozidla požární ochrany, vozidla zdravotnické záchranné služby,
vozidla na elektrický pohon.
Poplatníci daně Poplatníkem daně jsou (například):
právnické nebo fyzické osoby, které jsou provozovateli vozidla registrovaného v ČR a jsou zapsány v technickém průkazu,
zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu a povinnost platit daň nevznikla provozovateli vozidla,
stálá provozovna nebo jiná organizační složka osoby se sídlem nebo pobytem v zahraničí.
102
Základ daně Základem daně je:
zdvihový objem motoru v cm3 u osobních automobilů,
součet
největších
povolených
hmotností
na
nápravy
v tunách
a počet náprav u přívěsů,
největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav u ostatních vozidel.
Sazby daně a) u osobních automobilů činí roční sazba daně při zdvihovém objemu motoru: do nad
800 cm3
1 200 Kč, 3
800
nad 1 250
do 1 250 cm
1 800 Kč,
do 1 500
2 400 Kč,
a dále viz § 6 zákona. V případě proplácení cestovních náhrad zaměstnanci užívajícího osobní automobil činí sazba daně 25 Kč za každý den použití osobního automobilu (je-li to pro poplatníka – zaměstnavatele výhodnější). Poplatník má možnost zvolit druhou možnost podle § 10, tj. uhradit měsíční zálohu ve výši 1/12 roční sazby. b) u nákladních vozidel,návěsů a přívěsů, ostatních vozidel činí roční sazba daně: při počtu náprav 1 náprava
hmotnosti do 1 tuny nad 1 t
2 nápravy
1 800 Kč, do
2t
do 1 tuny
2 700 Kč, 1 800 Kč,
nad 1 t
do
2t
2 400 Kč,
nad 2 t
do
3,5 t
3 600 Kč. 103
U vozidel registrovaných v České republice do 31.12. 1989 se sazby daně zvyšují o 15 %. Celkový přehled sazeb daně viz § 6 zákona.
Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Placení daně U vozidel vzniká daňová povinnost tím měsícem, ve kterém byly naplněny podmínky předmětu daně. Daňová povinnost je stanovena součinem počtu měsíců, ve kterých vozidlo podléhá dani a jedné dvanáctiny roční sazby daně. Poplatník platí zálohy na daň v termínech 15.4., 15.7., 15.10. a 15.12., a to ve výši vyčíslené součinem jedné dvanáctiny roční sazby a počtu měsíců, ve kterých vznikla daňová povinnost v rozhodném období (za které je považováno kalendářní čtvrtletí, u zálohy splatné 15.12. pak měsíce říjen a listopad.).
Daňové přiznání Daňové přiznání31 podává každý poplatník, kterému vzniká daňová povinnost nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Poplatník si daň sám vypočítá v daňovém přiznání a zaplatí ji ve stejné lhůtě. To platí i pro poplatníky, jimž zpracovává daňové přiznání daňový poradce.
31
Tiskopis daňového přiznání viz Přílohu č.10
104
Řešený příklad 10 Zadání: Jakou silniční daň zaplatíte, budete-li ke svému podnikání používat osobní automobil o zdvihovém objemu 1 400 cm3 a podnikání i s využitím vozidla zahájíte 2.ledna? Řešení: Podle § 6, odstavec 1 činí roční sazba daně částku Kč 2 400,-. Tuto daň vypočtete v daňovém přiznání v termínu do 31. ledna a v této lhůtě i zaplatíte (viz § 15, odstavce 1 a 2). Řešený příklad 11 Zadání: Předpokládejte, že zaměstnáváte pracovníka, který pro pracovní cesty užívá vlastní osobní automobil o zdvihovém objemu 1 600 cm3 a v měsíci březnu se uskutečnily cesty v 18 dnech. Jaká sazba silniční daně bude pro vás výhodnější? Řešení: a) varianta sazby 25,- Kč za den znamená úhradu částky 25 * 18 = 450 Kč, b) varianta 1/12 roční sazby znamená úhradu částky 3 000/12 = 250 Kč. Využití varianty b) bude pro vás efektivnější.
Klíčové pojmy zdvihový objem motoru * celková přípustná hmotnost * předmět daně * poplatník daně * základ daně
Shrnutí 1.
Silniční daň je majetkovou daní, kterou jsou povinni platit vlastníci (uživatelé) používající vozidla k podnikání. 105
2.
Sazba daně je stanovena odlišně pro osobní vozidla (na základě zdvihového objemu motoru) a pro nákladní vozidla (na základě podle celkové hmotnosti a počtu náprav).
3.
V ustanoveních o osvobození od daně je možno nalézt důvody veřejně prospěšných zájmů státu.
Kontrolní otázky 1) Uveďte podmínky, které musí platit, aby motorové vozidlo podléhalo dani silniční. 2) Jak můžete charakterizovat skutečnosti, které vedou k osvobození od daně silniční? 3) Charakterizujte základ daně u osobních a ostatních vozidel.
106
4.6
DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY
Daň z přidané hodnoty je svou konstrukcí relativně nejsložitější daní. Toto konstatování je zapříčiněno tím, že je všeobecnou spotřební daní, kterou platí každý plátce ze svého obratu, ale pouze za tu část, která je nově vytvořenou - tedy přidanou hodnotou. Znamená to, že hodnota vstupů se nezahrnuje do základu daně. Podíl daně v konečné ceně je vždy stejný a nezávisí na počtu subjektů, které se na tvorbě a oběhu hodnot podílejí. Terminologie daně z přidané hodnoty proto užívá dva nejpodstatnější pojmy, které jsou základem pro pochopení zdanění, a to: -
daň na vstupu,
-
daň na výstupu.
Pro doložení předchozího konstatování, že podíl daně v konečné ceně je vždy stejný, může ilustrovat následující obecné schéma konstrukce daně.
Schéma principu zdanění daní z přidané hodnoty Představme si, že výrobce nakupuje materiál a služby na jednotku produkce v hodnotě H1 bez daně a s daní H1.19 a dále výrobky prodává za jednotkovou cenu C1.19 s daní (budeme předpokládat zdanění sazbou ve výši 19 %). Potom: H1 = 100
H1.19 = 119 (100 + 19 daň)
K hodnotě vstupu H1 přidá hodnotu vynaložených nákladů (mzdových, finačních, atd.) ve výši 50. Hodnota vstupu 100 se do základu daně nezapočítá, základem bude tedy jeho přidaná hodnota ve výši 50 a daň (daňová povinnost) tedy 9,50 (19 % z 50). Celkem tedy 59,50. Sečteno se vstupní cenou s daní, tj. 119 dostaneme částku celkem C1.19 = 178,50. H1.19 - obsahuje daň 19 % (100*1,19), = 119. Podíl daně je stejný jako u C1.19 - obsahuje daň 19 % (150*1,19) = 178,50. S využitím pojmů daň na vstupu a daň na výstupu můžeme daňovou povinnost vyjádřit jako rozdíl obou pojmů, tedy část daně hrazené při nákupu (daň na vstupu) = 19, odečteme od daňové povinnosti na výstupu, tj. 28,50. Rozdíl 28,50 – 19 = 9,50 je daňovou povinností. 107
4.6.1
ZÁKLADNÍ POJMY
Předmět daně Předmětem daně je: dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti
v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku, poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění
v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu,
uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
Zbožím se rozumí věci movité, tepelná a elektrická energie,plyn a voda. Za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry (přesné znění § 4). Poskytnutím služby se rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti (podrobný souhrn pravidel viz § 14).
Plátce daně Plátcem daně – daňovým subjektem podle současné legislativní úpravy – je osoba povinná k dani. Osobou povinnou k dani je:
fyzická osoba,
právnická osoba,
která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, kterými se rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků, atd., a to vykonávaná za účelem získání příjmů (možno porovnat s vymezením pojmu podnikání),
108
právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
Osoby osvobozené od uplatňování daně jsou ty, jejichž obrat za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích měsíců nepřesáhne 1 milion Kč. Osoby povinné k dani jsou povinny předložit žádost o registraci plátce daně (podle zákona o správě daní a poplatků). Plátcem daně se může stát i podnikající osoba z vlastního (dobrovolného) rozhodnutí na základě žádosti o registraci plátce daně z přidané hodnoty. Daň na vstupu Je daň u plátce, kterou vůči němu uplatní jako součást ceny za jím přijatá zdanitelná plnění jiný plátce. Daň na výstupu Je daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdanitelná plnění. Vlastní daňová povinnost Je převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně. Odpočet daně je daň na vstupu, popřípadě upravená podle § 20 (případné krácení odpočtu daně na vstupu). Pokud je odpočet vyšší, než daň na výstupu, pak “zápornou” daňovou povinnost označuje zákon jako „nadměrný odpočet”. Plátce daně má nárok na vrácení nadměrného odpočtu. Osvobození od daně Od daně z přidané hodnoty je osvobozena velká řada skutečností. Komplexní souhrn osvobození od daně řeší zákon v § 51až § 71. Osvobozená plnění jsou rozdělena do dvou skupin. 109
1. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně:
poštovní služby,
rozhlasové a televizní vysílání,
finanční činnosti,
pojišťovací činnosti,
převod a nájem staveb, pozemků, bytů a nebytových prostor,
výchova a vzdělávání,
zdravotnické služby a zboží,
sociální pomoc,
provozování loterií a jiných podobných her,
ostatní plnění podle § 61 a § 62.
to vše za podmínek stanovených zákonem pro jednotlivé výše uvedené skupiny (tzn.podle § 52 až 62). 2. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně:
dodání zboží do jiného členského státu,
pořízení zboží z jiného členského státu,
vývoz zboží,
poskytnutí služby do třetí země,
osvobození ve zvl. případech,
přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží,
přeprava osob,
dovoz zboží.
4.6.2
VYČÍSLENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI
Zákon stanoví, že plátce daně je povinen daň zahrnout do ceny (viz informace o dani na výstupu). Plátce tedy musí daň vypočítat. K výpočtu je nutno stanovit základ daně a podle charakteru zdanitelného plnění použít příslušnou sazbu. 110
Základ daně Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněná zdanitelná plnění kromě daně (úplata – daň = základ daně). Do základu daně se rovněž zahrnuje např.:
clo,
spotřební daň,
vedlejší
výdaje,
které
jsou
účtovány
osobě,
pro
kterou
je
uskutečňováno zdanitelné plnění (např. náklady na přepravu, balení, pojištění, apod.),
při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou.
Sazba daně Zákon o dani z přidané hodnotě požívá dvě sazby, a to:
základní sazbu ve výši 19 %,
sníženou sazbu ve výši 5 %.
U zboží se uplatňuje základní sazba daně. Z řady důvodů stát zohledňuje poplatníky a zákonem snižuje výši daně, a tím ceny, u vybraných položek, u kterých je používána snížená sazba daně. Taxativní vymezení těchto položek je uvedeno v příloze č. 1 zákona.32 U služeb se uplatňuje základní sazba daně. U vybraných služeb se používá snížené sazby daně. Tyto služby vymezuje příloha č. 2 zákona. Poznámka Následující tabulka uvádí pro ilustraci a možné srovnání výši základních sazeb daně z přidané hodnoty ve vybraných zemích.
32
viz Přílohu č. 12 tohoto textu
111
Tabulka č. : Přehled základních sazeb DPH v roce 2005 Stát Belgie Bulharsko Cyprus Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko
Sazba 21 % 20 % 15 % 19 % 15 % 18 % 22 % 19,6 % 21 %
Stát Maďarsko Německo Polsko Portugalsko Rusko Řecko Španělsko Slovensko Kanada
Sazba 25 % 16 % 22 % 19 % 18 % 19 % 16 % 19 % 7%
Výše daně (D) se stanoví jako součin základu daně (Z) a příslušné sazby daně (S). D = Z * S/100
Konečná prodejní cena C pak jako součet základu a daně, tedy: C = Z + D
Daň je možno vyčíslit z částky za zdanitelné plnění včetně daně prostřednictvím koeficientu, který činí:
pro základní sazbu daně ve výši 19 % – k = 0,1597 (výpočet k =
112
19 = 0,1596638 + zaokrouhlení na 4 desetinná místa) 119
pro sníženou sazbu daně ve výši 5 % – k = 0,0476
(výpočet: k =
5 = 0,047619 + zaokrouhlení na 4 desetinná místa) 105
Daň se vyčíslí jako součin ceny s daní a příslušného koeficientu. Řešený příklad 12 Zadání: Za jakou cenu bude prodávat podnikatel svůj výrobek, jestliže základ daně (souhrn všech vynaložených nákladů na 1 ks a jeho jednotkový zisk) činí 200 Kč a výrobek není v seznamu zboží v Příloze č. 1 zákona o DPH? Řešení: 1. Pokud výrobek není uveden v Příloze č. 1 zákona, pak podléhá základní sazbě daně ve výši 19 %. 2. Základ daně činí 200 Kč. Daň 200 * 0,19 = 38 Kč. 3. Prodejní cena = 200 + 38 = 238 Kč. Řešený příklad 13 Zadání: Vyčíslete, jaké jsou nejvyšší možné náklady podnikatele, chce-li prodávat svůj výrobek (základní sazba daně) za stejnou cenu jako konkurence tj. za 416,50 Kč, dosáhnout jednotkového zisku 10 Kč, když na výrobu nakoupil suroviny a materiály za cenu ve výši 297,50 Kč včetně daně (19 %). Řešení: 1. Určení základu daně a daně na výstupu, jestliže prodejní cena činí 416,50 Kč, tedy 416,50 = Z + D, pak základ daně = 350 a daň = 66,50. 2. Základ daně na výstupu musí splňovat podmínky, že obsahuje zisk 10, vlastní náklady a náklady za nakoupené suroviny bez daně, tedy: 350 = 10 + vlast. náklady + 250 (250 + 47,50 = 297,50). 3. Vlastní náklady mohou být tedy ve výši do 90 Kč (350 – 260 = 90).
113
4.6.3
DALŠÍ PODSTATNÉ POJMY ZE ZÁKONA
V předchozí části textu bylo konstatováno, že vlastní daňová povinnost plátce u daně z přidané hodnoty je rozdílem mezi daní na výstupu a odpočtem – daní na vstupu. Pro vyčíslení daňové povinnosti je používána tzv. rozdílová metoda. Nárok na odpočet daně Prokazuje plátce daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), který má všechny zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně z přidané hodnoty.
Daňové doklady Daňovými doklady jsou:
běžný daňový doklad,
zjednodušený daňový doklad,
souhrnný daňový doklad,
splátkový kalendář,
opravný daňový doklad,
daňový dobropis a daňový vrubopis,
platební kalendář,
doklad o použití.
Běžný daňový doklad musí obsahovat (zákonem – taxativně vymezené náležitosti):
obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění,
114
daňové identifikační číslo plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění,
pořadové číslo dokladu,
rozsah a předmět zdanitelného plnění,
datum vystavení dokladu,
datum uskutečnění zdanitelného plnění,
výši ceny bez daně celkem,
základní nebo sníženou sazbu daně, případně, že se jedná o osvobozené plnění,
výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích.
Zjednodušený daňový doklad musí obsahovat:
obchodní firmu nebo jméno a příjmení plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
evidenční číslo daňového dokladu,
rozsah a předmět zdanitelného plnění,
datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum přijetí platby, podle toho, který den nastane dříve,
základní nebo sníženou sazbu daně,
částku, kterou plátce získal nebo má získat za uskutečňované zdanitelné plnění.
Plátce je povinen vyhotovit za každé zdanitelné plnění daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce není povinen vystavit daňový doklad za zdanitelné plnění osvobozené od daně podle § 25. Za správnost údajů na dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění.
115
Záznamní povinnost Plátce daně je povinen vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních a uchovávat daňové doklady po dobu 10 let.
Zdaňovací období Zdaňovacím období je kalendářní měsíc, pokud obrat plátce za předchozí kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč. Pokud obrat plátce nedosáhl za předchozí kalendářní rok 10 mil. Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.
Daňové přiznání Plátce daně je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a to i v případě, že mu nevzniká daňová povinnost. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání přiznání. Vrácení nadměrného odpočtu Pokud
vznikne
v důsledku
vyměření
nadměrného
odpočtu
vratitelný
přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu.
Klíčové pojmy daň na vstupu * daň na výstupu * nadměrný odpočet * základní sazba daně * snížená sazba daně * daňový doklad * zdanitelné plnění * předmět daně * plátce daně * výpočet daně
116
Shrnutí 1. Daň z přidané hodnoty lze charakterizovat jako všeobecnou (univerzální) nepřímou spotřební daň. 2. Sazba daně je diferencována na dvě části, a to daňovou sazbu základní a daňovou sazbu sníženou. Snížená sazba daně je uplatňována u vybraných komodit a stát do určité míry zohledňuje sníženou sazbou platební kapacitu poplatníků (výjimka ze všeobecnosti daně). Snížená sazba se projeví ve snížení ceny. 3. Dani z přidané hodnoty podléhají veškeré obraty firem. Podíl daně v konečné ceně je však vždy stejný (ve výši příslušné sazby). 4. Vývoz zboží je od daně z přidané hodnoty osvobozen z důvodu zajištění neutrality zahraničního obchodu. Každá země dovozce pak má možnost svým způsobem řešit zdanění dovážených produktů.
Kontrolní otázky 1) Charakterizuje podrobně předmět daně z přidané hodnoty 2) Kdo je plátcem daně z přidané hodnoty? 3) Jaké sazby jsou užívány pro daň z přidané hodnoty? 4) Co znamenají pojmy daň na vstupu, daň na výstupu a nadměrný odpočet daně? 5) Jaký význam a jaký obsah má daňový doklad? 6) Jaká zdaňovací období stanovuje zákon o dani z přidané hodnoty?
117
4.7
SPOTŘEBNÍ DANĚ
Oblast spotřebních daní upravuje v daňové soustavě České republiky zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění novel. Spotřební daně patří mezi daně nepřímé, jimiž stát řeší jednak dopad negativních externalit – škodlivých návyků a negativních důsledků výroby a spotřeby některých zbožových komodit, jednak i podstatný příjem pro veřejné finance – státní rozpočet – přehled objemu vybraných spotřebních daní za období let 1996 – 2004 viz tabulku č. 2.
Předmět daně Předmětem spotřební daně jsou vybrané komodity ve skupinách:
líh a lihoviny,
víno,
pivo,
tabákové výrobky,
minerální oleje.
Vlastním předmětem daně jsou tyto výrobky: a) vyrobené na území nebo dovezené na území České republiky, b) vyrobené na území nebo dovezené na území Evropského společenství. Správou daní jsou pověřeny celní úřady, jejichž příslušnost je dána podle sídla (místa pobytu) plátce daně. Plátci daně jsou fyzické a právnické osoby, zejména:
výrobci,
dovozci,
provozovatelé daňových skladů.
118
Základ daně Základem daně u spotřebních daní je množství vyjádřené ve hmotných jednotkách s výjimkou tabákových výrobků, kde je množství vyjádřeno v měřících jednotkách. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc (pokud u jednotlivých vybraných výrobků zákon nestanoví jinak).
Vznik daňové povinnosti Vznik daňové povinnosti je vázán na výrobu vybraných komodit na daňovém území České republiky (Evropského společenství) nebo na dovoz na daňové území ČR (ES). Povinnost plátce daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká okamžikem:
uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území ČR,
u dovozu dnem vzniku celního dluhu.
Na daňovém území ČR se prokazuje zdanění vybraných výrobků při uvedení do volného daňového oběhu zejména daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji, a to v případě, že se jedná o jejich větší množství. Daňový doklad, který je povinen plátce daně bezodkladně vydat nabyvateli vybraných výrobků, musí obsahovat tyto údaje:
obchodní firmu plátce a daňové identifikační číslo plátce,
obchodní firmu a daňové identifikační číslo nabyvatele,
množství vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu, u nichž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit,
výši celkové ceny vybraných výrobků včetně spotřební daně,
výši spotřební daně celkem,
datum vystavení daňového dokladu, 119
číslo daňového dokladu.
Sazby daně Zákon uvádí škálu sazeb, které jsou určeny pro jednotlivé skupiny vybraných výrobků vymezené v předmětu daně. Příklady sazeb daně a dalších podmínek:
sazby daně z minerálních olejů: položka
Sazba daně
Motorové benziny a letecké s obsahem olova do 0,013 g/ l
pohonné
hmoty
Motorové benziny a letecké s obsahem olova nad 0,013 g/ l
pohonné
hmoty
11 840,-- Kč /1000 l 13 710,-- Kč /1000 l
Těžké topné oleje
472,-- Kč / t
Osvobození od daně z minerálních olejů (např.):
minerální oleje používané pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla,
odpadní
oleje
pokud
byly
získány
výměnou
olejů
v motorech,
převodovkách, transformátorech, ložiscích, atd.,
minerální oleje používaní jako pohonná hmota pro mezinárodní i vnitrostátní obchodní leteckou dopravu.
Daňové přiznání se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla. Splatnost daně je stanovena ve lhůtě 40 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla. Nárok na vrácení daně – zákon stanoví pravidla, která umožňují vrácení daně, jako např.:
vrácení daně osobám užívajícím minerální oleje pro výrobu tepla (v případě, že teplo vyrobily pro vlastní potřebu),
120
vrácení daně osobám užívajícím oleje pro zemědělskou prvovýrobu,
lesní školky a obnovu a výchovu lesa, vrácení daně ozbrojeným silám členských států NATO s výjimkou
ozbrojených sil ČR.
sazby daně z lihu: sazba daně
položka Líh ve výrobcích – kód nomenklatury33 2207
26 500,- Kč / hl etanolu
Líh obsažený v destilátech ovocných
13 300,- Kč / hl etanolu
Líh pod ostatními kódy
26 500,- Kč / hl etanolu
Osvobození od daně z lihu např.:
líh určený k použití jako materiál vstupující v rámci podnikatelské činnosti do výrobků při výrobě potravin s výjimkou výrobků uvedených pod nomenklaturou 2207a 2208,
líh pro výrobu a přípravu léčiv,
líh obecně denaturovaný.
Daňové přiznání se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla. Splatnost daně je stanovena ve lhůtě 40 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla jednou částkou.
33
Kódem nomenklatury se rozumí číselné označení výrobku v Celním sazebníku (Nařízení
vlády č. 480/2001 Sb., v platném znění).
121
sazby daně z piva: Sazba daně v Kč/hl za každé celé procento extraktu původní mladiny Snížené sazby pro malé nezávislé pivovary
kód nomenklatury
základní sazba
2203,02206
24,00 Kč
Velikostní skupina podle výroby v hl ročně do 10 000
10 000 – 50 000
50 000 – 100 000
100 000 – 150 000
150 000 – 200 000
12,00 Kč
14,40 Kč
16,80 Kč
19,20
21,60 Kč
Osvobození od daně (např.):
pivo pro výrobu a přípravu léčiv,
pivo pro výrobu přísad při výrobě potravin a nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových,
pivo vyrobené fyzickou osobou v zařízení pro domácí výrobu výhradně pro vlastní spotřebu její a osob s ní tvořících domácnost, a to až do množství 200 l za kalendářní rok.
Daňové přiznání se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla.
sazby daně z tabákových výrobků Sazba daně Položka
Pevná
Procentní
Cigarety
0,48 Kč/ks
23 %
Celkem nejméně však u cigaret provazcových a filtrových délky do 70 mm 0,90 Kč/ks a u délky nad 70 mm 0,96 Kč/ks
Doutníky, cigarillos
0,44 Kč/ks
5%
Celkem nejméně však 0,79 Kč/ks
Tabák ke kouření
600 Kč/kg
7%
Celkem nejméně však 660 Kč/kg
Osvobození od daně:
tabákové výrobky určené k použití jako vzorky pro povinné rozbory,
tabákové výrobky určené k použití jako vzorky pro vědecké pokusy.
Výše daně se vypočítá jako součet pevné části daně násobený počtem kusů (kg) a procentní částí daně. Základem daně pro procentní část daně je cena 122
pro konečného spotřebitele. Pro výpočet daně je rozhodující hmotnost tabáku v okamžiku vzniku daňové povinnosti. Cenou pro konečného spotřebitele se rozumí cena podle zvl. zákona (zákon o cenách) a obsahuje i daň z přidané hodnoty. Značení tabákovými nálepkami – tabákové výrobky vyrobené nebo dovezené na daňové území ČR musí být označeny tabákovými nálepkami. Výrobce (dovozce) je povinen objednávat a odebírat tabákové nálepky u pověřeného celního úřadu (celní úřad Kutná Hora). Objednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání. Daň je zaplacena použitím tabákové nálepky.
Společná pravidla Zákon o spotřebních daních dále stanoví řadu pravidel, z nichž za významná lze považovat např.:
podmíněné osvobození od daně, Vybraný výrobek je v režimu podmíněného osvobození od daně, jestliže je: - umístěn v daňovém skladu, - dopravován za podmínek stanovených zákonem.
Daňovým skladem je: -
podnik na výrobu vybraných výrobků, který výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá,
-
sklad vybraných výrobků, ve kterém provozovatel skladu vybrané výrobky skladuje, zpracovává, přijímá nebo odesílá,
-
takový sklad, který získal povolení k provozování daňového skladu příslušným celním úřadem.
123
Zajištění daně – v rámci povolení k provozování celního skladu stanovuje celní úřad podmínky pro zajištění daně. Zajištění daně může mít podobu: -
převodu peněžních prostředků na zvl. účet celního úřadu,
-
bankovní záruky,
-
listiny obsahující prohlášení ručitele, že zaplatí zaručenou výši daně včetně příslušenství, jestliže ji nezaplatí na základě výzvy celním úřadem plátce.
Stanovení výše zajištění daně – je v pravomoci příslušného celního úřadu za podmínek stanovených zákonem. U jednotlivých vybraných výrobků pak činí: -
u daně z minerálních olejů nejvýše 100 mil. Kč, jestliže se jedná o převod peněžních prostředků,
-
u daně z lihu, pokud provozovatel provozuje 1 sklad nejvýše 20 mil. Kč a v případě provozování více, než jednoho skladu pak nejvýše 60 mil. Kč, a to v případě převodu peněžních prostředků,
-
u daně z piva činí za jeden daňový sklad zajištění nejvýše 80 mil. Kč,
-
u daně z tabáku je odběratel tabákových nálepek povinen poskytnout zajištění hodnoty objednaných nálepek ve formě bankovní záruky nebo převodem peněžních prostředků na zvl. účet celního úřadu.
Klíčové pojmy vybrané komodity * daňový sklad * podmíněné osvobození od daně * zajištění daně * nárok na vrácení daně * daňový doklad
124
Shrnutí 1. Spotřební daně lze charakterizovat jako selektivní nepřímé daně. 2. V českém daňovém systému jsou uplatňovány u vybraných komodit ve skupinách: minerální oleje, tabák a tabákové výrobky, vína, piva a lihu. 3. Sazby daně jsou řešeny samostatně pro každou komoditní skupinu. 4. Na daňovém území ČR se prokazuje zdanění vybraných výrobků při uvedení do volného daňového oběhu zejména daňovým dokladem, jehož náležitosti jsou vymezeny zákonem. 5. Vzhledem k charakteru plátců a rozsahu placených daní zákon vyžaduje pro provozování daňových skladů zajištění daně.
Kontrolní otázky 1) Charakterizuje podrobně předmět daně u spotřebních daní. 2) Jak vysvětlíte význam „tabákové nálepky“ v systému spotřebních daní? 3) Jaký smysl pro hospodářskou praxi (plátce daně) má pojem „podmíněné osvobození od daně“? 4) Porovnejte náležitosti daňových dokladů vymezených zákonem o dani z přidané hodnoty a zákonem o spotřebních daních. 5) Pokuste se uvést důvody pro ustanovení o zajištění daně v zákoně o spotřebních daních.
125
5 POZNÁMKA NA ZÁVĚR V závěru tohoto textu je nezbytné konstatovat, že studium daňové problematiky vyžaduje trvalé sledování probíhajících změn v daňové legislativě. Tyto změny se dají charakterizovat jako změny permanentní, vyplývající z využití daňového systému jako makroekonomického nástroje řízení vývoje ekonomiky. Navíc jsou však ovlivněny i jinými vlivy, např. volebními cykly. Daně, jako věc veřejná, jsou výrazným nástrojem i politického boje a markantním příkladem zintenzivnění navrhovaných změn je zejména druhá polovina roku 2005 a dá se předpokládat, že nejinak tomu bude i v první polovině roku 2006, tedy v době přípravy parlamentních voleb. Již v době přípravy tohoto textu (listopad 2005) je možno uvést výčet dalších novelizací daňových zákonů, které budou nabývat účinnosti v roce 2006 a 2007. Jedná se např. o novelu zákona o dani z příjmů, novelu zákona o dani z přidané hodnoty,novelu zákona o správě daní a poplatků, novela zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, dále zákona o dani silniční, spotřebních daních, dani z nemovitostí. Dá se předpokládat, že v reálné podobě se vláda začne zabývat i přípravou „ekologických daňových zákonů“. Příklady a charakteristiku jednotlivých daní v druhé části textu je proto nutno chápat jako ilustraci vývoje pravidel a principů zdaňování vymezených předmětů daně v daňovém systému České republiky.
126
6 PŘÍLOHY 6.1
PŘÍLOHA Č.
1 - TISKOPIS PRO REGISTRACI PLÁTCE DANĚ
127
128
129
6.2 1000
PŘÍLOHA Č.
Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů 1100 1200 1300
2000
2 - KLASIFIKACE DANÍ PODLE OECD
daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od jednotlivců 1110 z příjmů a ze zisků 1120 z kapitálových výnosů daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od společností 1210 z příjmů a ze zisků 1220 z kapitálových výnosů položky, které nelze jednoznačně zařadit mezi 1100 a 1200
Příspěvky na sociální zabezpečení 2100 2200 2300 2400
zaměstnanci zaměstnavatelé samostatně výdělečná osoba nebo nezaměstnaná nezařaditelné do 2100, 2200 a 2300
3000
Daně z mezd a pracovních sil
4000
Daně majetkové 4100 4200 4300 4400 4500 4600
5000
Daně ze zboží a služeb 5100
5200
5300
6000
daně z výroby, prodejů, převodů, leasingu a dodávek zboží a úpravy zboží 5110 daně všeobecné 5111 daň z přidané hodnoty 5112 daně prodejní (obratové) 5113 ostatní všeobecné daně ze zboží a služeb 5120 daně ze speciálních zboží a služeb 5121 spotřební daně 5122 zisky z fiskálních monopolů 5123 cla a dovozní daně 5124 vývozní daně 5125 daně z investičního zboží 5126 daně ze speciálních služeb 5127 ostatní daně z mezinárodního obchodu a transakcí 5128 ostatní daně ze speciálního zboží a služeb 5130 nezařaditelné do skupin 5110 a 5120 daně z používání nebo povolení používání zboží nebo vykonávání určitých činností 5210 pravidelné daně 5211 placené domácnostmi z motorových vozidel 5212 placené ostatními subjekty z motorových vozidel 5213 ostatní pravidelné daně 5220 nepravidelné daně nazařaditelné do skupin 5100 a 5200
Ostatní daně 6100 6200
130
pravidelné daně z nemovitého majetku 4110 domácností 4120 ostatní pravidelné daně z čistého jmění daně z nemovitostí dědické a darovací 4310 daně z nemovitostí a dědické 4320 daně darovací daně z finančních a kapitálových transakcí ostatní nepravidelné daně z majetku ostatní pravidelné daně z majetku
placené výhradně podniky placené jinými subjekty, než podniky, nebo neidentifikovatelné
6.3
PŘÍLOHA Č.
3 – ČLENĚNÍ DANÍ PODLE ESA 95
TRD2
Taxes on Production and Imports
TRD21
Taxes on Products
TRD211
Value added type taxes
TRD212
Taxes and duties on imports excluding VAT
TRD2121
Import duties
TRD2122
Taxes on imports, excluding VAT and import duties
TRD2122A
Levies on imports, excluding VAT and import duties
TRD2122B
Monetary compensatory amounts on imports
TRD2122C
Excise duties
TRD2122D
General sales taxes
TRD2122E
Taxes on specific services
TRD2122F
Profits of import monopolies
TRD214
Taxes on products, except VAT and import taxes
TRD214A
Excise duties and consumption taxes
TRD214B
Stamps taxes
TRD214C
Taxes on financial and capital transactions
TRD214D
Car registration taxes
TRD214E
Taxes on entertainment
TRD214F
Taxes on lotteries, gambling and betting
TRD214G
Taxes on insurance premiums
TRD214H
Other taxes on specific services
TRD214I
General sales or turnover taxes
TRD214J
Profits of fiscal monopolies
TRD214K
Export duties and monetary comp. Amounts on exports
TRD214L
Other taxes on products n. e. c.
TRD29
Other taxes on production
TRD29A
Taxes on land, buildings and other structures
TRD29B
Taxes on the use of fixed assets
TRD29C
Total wage bill and payroll taxes
TRD29D
Taxes on international transactions
TRD29E
Business and professional licences
131
TRD29F
Taxes on pollution
TRD29G
Under-compensation of VAT (flat rate system)
TRD29H
Other taxes on production n. e. c.
TRD5 TRD51
Taxes on income
TRD51A + TRD51C1
Taxes on individual or household income incl. holding gains
TRD51B + TRD51C2
Taxes on the income or profits of corporation incl. holding gains
TRD51C
Other taxes on holding gains
TRD51D
Taxes on winnings from lottery or gambling
TRD51E
Other taxes on income n. e. c.
TRD59
Other current taxes
TRD59A
Current taxes on capital
TRD59B
Poll taxes
TRD59C
Expenditure taxes
TRD59D
Payments by households for licences
TRD59E
Taxes on international transactions
TRD59F
Other current taxes n. e. c.
TRD91
Capital taxes
TRD91A
Taxes on capital transfers
TRD91B
Capital levies
TRD91C
Other capital taxes n. e. c.
TRD611 TRD6111
Actual social contributions Employers’ actual social contributions
TRD61111
Compulsory employers’ actual social contributions
TRD61112
Voluntary employers’ actual social contributions
TRD6112
Employees’ social contributions
TRD61121
Compulsory employees’ social contributions
TRD61122
Voluntary employees’ social contributions
TRD6113
Social contributions by self- and non-employed persons
TRD61131
Compulsory contributions self- and non-employed persons
TRD61132
Voluntary contributions by self- and non-employed persons
TRD612
132
Current taxes on income, wealth, etc.
Imputed social contributions
6.4
PŘÍLOHA Č.
4 – PROHLÁŠENÍ POPLATNÍKA DANĚ
(platnost od 1.1.2006)
133
134
135
136
6.5
PŘÍLOHA Č.
5 – POTVRZENÍ O ZDANITELNÝCH PŘÍJMECH
137
6.6
138
PŘÍLOHA Č.
6 – VÝPOČET DANĚ Z PŘÍJMU ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI
6.7
PŘÍLOHA Č.
7 – PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB
139
140
141
142
6.8
PŘÍLOHA Č.
8 – DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ K DANI Z NEMOVITOSTI (Pouze část přiznání – 4 strany)
143
144
145
146
6.9
PŘÍLOHA Č.
9 – DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ K DANI DĚDICKÉ, DAROVACÍ A Z PŘEVODU NEMOVITOSTI
147
148
149
150
6.10
PŘÍLOHA Č.
10 – DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ K SILNIČNÍ DANI
151
152
6.11
PŘÍLOHA Č.
11 - OECD
a) OECD Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic Co-Operation and Development; Organisation de Co-opération et de Développement Économiques) je mezinárodní vládní organizací se sídlem v Paříži. Byla založena dne 14.10.1960; v tento den v Paříži podepsali zástupci 20 států zakládající Konvenci o OECD a dva dodatkové protokoly, které vstoupily v platnost 30. 9. 1961. Dnes má OECD 30 členských zemí. Česká republika přistoupila k OECD k 21. 12. 1995. OECD je na základě Konvence zmocněna přijímat k plnění cílů rozhodnutí (Decisions), činit doporučení (Recommendations) a uzavírat smlouvy s členskými i nečlenskými státy a mezinárodními organizacemi. Rozhodnutí, doporučení, smlouvy, příp. jiné dokumenty OECD (deklarace, ujednání apod.) týkající se členských států jsou označovány za instrumenty OECD. Doporučení jsou sice právně nezávazná, ale jsou předkládána členskými zemím, aby posoudily, jak je budou v domácích podmínkách, pokud to uznají za vhodné, plnit či implementovat tak, aby jejich národní prostředí bylo mezinárodně (v rámci OECD) kompatibilní. Rozhodnutí a doporučení jsou v zásadě přijímána na základě vzájemného souhlasu (konsensu) všech členů, pokud není jednomyslně rozhodnuto jinak.
Instrumenty v daňové oblasti. V roce 1977 byla přijata nová Modelová konvence o zdaňování příjmu a kapitálu, od níž jsou odvozovány bilaterální dohody o zabránění dvojímu zdanění a dohody o bránění daňovým únikům. Konvence prochází permanentní úpravou. b) IOTA Evropská organizace daňových správ (Intra-European Organisation of Tax Administrations) je mezinárodní organizace založená v v roce 1996 sedmi daňovými správami evropských zemí (včetně ČR). Jejím posláním je zajištění spolupráce mezi daňovými správami a podpora jejich rozvoje. V současné době tvoří členskou základnu celkem 32 zemí. Bližší informace je možno získat na: //www.iota-tax.org/eng/>.
153
6.12 PŘÍLOHA Č. 12 – PŘÍLOHA Č. 1 K ZÁKONU O DPH Příloha č. 1 k zákonu č. 235/2004 Sb.ve znění zákona č. 441/2005 Sb.
Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě Číselný kód harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží
NÁZEV ZBOŽÍ
Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených, zvláštním právním 01-04, 07, 08, předpisem; [70]) živá zvířata, semena a rostliny, a přísady případně krmiva; 10-12 voda 1302, 15-17, 19-21, 2201, mimo zboží zaøazeného do èíselných kódù: 2202, 2209, 0306, 0307, 1213, 1214, 1704, 210111, 210112, 2203-2208 23, 25 Radiofarmaka, sorbit pro diabetiky, aspartam, sacharin a jeho soli, antibiotika, 28-30, 40, 48, farmaceutické výrobky - jen používané pro zdravotní péči, prevenci nemocí 56, 61, 62 a léčbu pro humánní lékařské účely. Ex - 4818 Dětské pleny. Ex - 6111 Dětské pleny. Ex - 6209 -
Dětské pleny.
Knihy, brožury, noviny a časopisy, kde reklama nepřesahuje 50 % plochy, obrázková alba, obrázkové knihy, předlohy ke kreslení a pro děti, hudebniny Ex - 49 tištěné či rukopisné, kartografické výrobky všech druhů včetně atlasů, nástěnných map, topografických plánů a globusů, kromě tiskovin plně nebo podstatně určených k reklamě. Zdravotnické prostředky podle zvláštních právních předpisů, [71] včetně náhradních dílů, u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží 01- 96 k určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování nemocných, vyjma zboží kapitoly 24. 48, 64, 66, 84, Zboží pro osobní používání nemocnými ke zmírnění následků nemocí, jež není 85, 87,90, 91 - zdravotnickým prostředkem právních předpisů, a to: Číselným kódem Harmonizovaného systému se rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2004. Pokud je před číselným kódem uvedena poznámka ex, znamená to, že snížené sazbě daně podléhá pouze zboží v této příloze výslovně uvedené. Novinami se pro účely tohoto zákona rozumí deníky a zpravodajské periodické tiskoviny, vydávané nejméně dvakrát ročně pod stejným názvem a v úpravě pro ně typické bez pevného spojení jednotlivých listů.
154
7 POUŽITÁ LITERATURA [1]
GROSSOVÁ, M. Finanční právo. Nová daňová soustava. Olomouc: Právnická fakulta UP Olomouc, 1995. ISBN 80- 80-7067-435-0.
[2]
GRÚŇ, L. Dejiny daní, poplatkov a cla. Vydal L. Grúň vo vlastnom náklade vo vydavateľstve HOLOPRINT, 2002. ISBN 80-967243-2-0.
[3]
HALÁSKOVÁ, M. Veřejná ekonomika. Ostrava: VŠB – Technická univerzita Ostrava, 2002. ISBN 80-248-0024-1.
[4]
HAMERNÍKOVÁ, B., KUBÁTOVÁ, K. Veřejné finance. Praha: Eurolex Bohemia, 1999. ISBN 80-902752-1-4.
[5]
KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia, 2000. ISBN 80-902752-2-2.
[6]
MUSGRAVE, R. A., MUSGRAVE, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha: Management Press, 1994. ISBN 80-85603-76-4.
[7]
STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. A KOL. Veřejná ekonomie pro školu i praxi. Praha: Computer Press, 1998. ISBN 80-7226-112-6.
[8]
ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-413-9.
[9]
TARANDA, P. Krátká exkurze do daňové soustavy SRN. In: Daňová a hospodářská kartotéka č. 17, ze dne 7.9.2005.
[10] Zákon č. 76/1927 Sb., zákon o přímých daních. [11] Zákon č. 531/1990 SB., o územních finančních orgánech, ve znění novel. [12] Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), v platném znění. [13] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění. [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění. [15] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. [16] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v platném znění. [17] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění. [18] Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, v platném znění. 155
[19] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění. [20] Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění. [21] [22] [23] [24] [25] [26] [27]
156
Ing. Zdeněk Puchinger
Úvodní kapitoly k daňové teorii Daňová soustava ČR
Publikace je určena pro studenty neekonomických fakult VŠ a veřejnost v rámci celoživotního vzdělávání Výkonný redaktor prof. PhDr. Ladislav Daniel, Ph.D. Odpovědná redaktorka Jarmila Kopečková Technické zpracování autor Grafický návrh a úprava obálky Ivana Perůtková Text neprošel redakční jazykovou úpravou Vydala a vytiskla Univerzita Palackého v Olomouci, Křížkovského 8, 771 47 Olomouc www.upol.cz/vup e-mail: [email protected]
Olomouc 2006 1. vydání Ediční řada – Skripta ISBN 80-244-1298-5 Neprodejné
