Účtování o přeměnách obchodních společností v České republice

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Účtování o přeměnách obchodních společností v České republice Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Autor:

Ing. Hana Meitnerová

Tomáš Kopetka

Brno 2010

Děkuji tímto vedoucí mé bakalářské práce, ing. Haně Meitnerové, za cenné rady a náměty, které mi během vypracování práce poskytovala.

Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma „Účtování o přeměnách obchodních společností v České republice“ vypracoval samostatně a použil zdroje uvedené v seznamu literatury. V Brně dne 17. května 2010

__________________

Abstract Kopetka, T. Companies transformations accounting in the Czech republic. Bachelor thesis. Brno: Mendel University, 2010. This bachelor thesis apply to the theme companies transformations accounting in the Czech republic. It will pictures all four companies-transformations, as a merger, a division, an equity transfer to a partner and legal form change. The bachelor thesis points out the specifications and changes that brought a new law that was passed in 2008. The next thing this thesis speaks about is to refer to special characteristics of these transformations, such as transformation project or determining day. Keywords Transformations, merger, legal form change, accounting, company

Abstrakt Kopetka, T. Účtování o přeměnách obchodních společností v České republice. Bakalářská práce. Brno: Mendelova Univerzita v Brně, 2010. Tato bakalářská práce se věnuje tématu účtování o přeměnách obchodních společností v České republice. Představí všechny čtyři druhy přeměn obchodních společností, a to fúzi, rozdělení, převod jmění na společníka a změnu právní formy. Práce dále poukazuje na specifika a změny, které přinesl nový zákon schválený v roce 2008. Dále tato bakalářská práce poukazuje na charakteristické prvky všech přeměn, jako jsou projekt přeměny nebo rozhodný den přeměny. Klíčová slova Přeměny, fúze, změna právní formy, účtování, obchodní společnost

5

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce

7

1.1

Úvod ...........................................................................................................7

1.2

Cíl a metodika práce ................................................................................. 8

Literární přehled 2.1

9

Obchodní společnosti ............................................................................... 9

2.1.1

Osobní obchodní společnosti............................................................ 9

2.1.2

Kapitálové obchodní společnosti .....................................................10

2.2

Právní vymezení přeměn obchodních společností..................................10

2.2.1

Podstata procesů přeměn obchodních společností .........................10

2.2.2

Právní vývoj přeměn obchodních společností................................. 11

2.2.3

Zákon o přeměnách obchodních společností .................................. 11

2.3

Typy přeměn dle zákona o přeměnách....................................................12

2.3.1

Fúze ..................................................................................................12

2.3.2

Rozdělení..........................................................................................13

2.3.3

Převod jmění na společníka.............................................................15

2.4

Společné prvky přeměn ...........................................................................15

2.4.1

Projekt přeměny...............................................................................15

2.4.2

Rozhodný den ..................................................................................16

2.4.3

Zpráva o přeměně ............................................................................ 17

2.4.4

Informace o přeměně....................................................................... 17

2.4.5

Posudek znalce při ocenění jmění ...................................................18

2.4.6

Konečná účetní závěrka ...................................................................18

2.5

Účetní specifika při přeměnách...............................................................19

2.5.1

Oceňovací rozdíly z přecenění .........................................................19

2.5.2

Ocenění majetku při převzetí.......................................................... 20

2.5.3

Opravné položky ..............................................................................21

2.6

Daňové povinnosti ...................................................................................21

2.6.1

Odložená daň ...................................................................................21

6

3

2.6.2

Pohled zúčastněné společnosti ........................................................21

2.6.3

Pohled nástupnické společnosti ..................................................... 22

2.6.4

Termíny pro podání daňového přiznání......................................... 22

2.7

Změna právní formy ............................................................................... 23

2.8

Odlišnosti české právní úpravy přeměn od standardu IFRS 3 .............. 26

Vlastní práce

28

3.1

Fúze sloučením dvou a.s. ........................................................................ 28

3.2

Rozdělení s.r.o. se vznikem dvou nových společností............................ 35

3.3

Převod jmění s.r.o. na společníka s.r.o....................................................41

3.4

Změna právní formy z s.r.o. na a.s. ........................................................ 47

3.5

Fúze dvou a.s. podle IFRS 3 ................................................................... 49

4

Závěr

51

5

Literatura

53

6

Seznam použitých zkratek

55

7

Seznam tabulek

56

8

Seznam příloh

57

Úvod a cíl práce

7

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Po roce 1990 došlo v České republice k poměrně vysokému nárůstu počtu obchodních společností a družstev. V poslední době se stále častěji objevují případy jejich spojování nebo rozdělování. Přeměna sama o sobě není cílem, ale většinou pouze prostředkem k dosažení cílů jiných, zpravidla významnějších. Přeměna je výsledkem různých motivů, zájmů, potřeb a rozhodnutí provést tuto přeměnu je jejich důsledkem. Pro přeměny společností existuje celá řada motivů. Jako výchozí motivy bývají většinou uváděny: synergický motiv, daňový motiv, motiv diversifikace rizika a osobní motivy manažerů. Synergický motiv bývá také nazýván "2 + 2 = 5 efekt". Jeho podstatou je úvaha o tom, že společnost vniklá přeměnou (společnost C s hodnotou 5) má vyšší hodnotu, než byl součet hodnot společností přeměňovaných (např. A a B, každá s hodnotou 2). Synergického efektu (v našem případě vzrůstu hodnoty o 1) se pak dosahuje několika způsoby. Jednak je to úsporou z rozsahu, kdy spojením společností A a B dochází k úsporám z rozsahu zejména ve výrobě, distribuci, managementu, marketingu apod. Celkové náklady společnosti C se tedy sníží a tím vzroste hodnota společnosti. Dále to může být finančními úsporami, kdy větší společnost bývá zpravidla finančně stabilnější a může tak čerpat levnější cizí zdroje a navíc ve větších objemech, klesají také transakční náklady. Třetím typem synergického motivu je zvýšení podílu na trhu, kde menší počet konkurentů znamená větší podíl na trhu a větší tržní sílu. Zde je nutné mít na zřeteli stanovisko Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže. Posledním typem je koncentrace znalostí a know-how. Dalším zájmem bývá někdy daňový motiv, kdy zisková společnost s kladným daňovým základem může fúzovat se společností, která má vysokou daňovou ztrátu a tím uspořit na dani nyní nebo v budoucnu. Zde je nutné mít na zřeteli stanovisko finančního úřadu tak, aby jediným motivem pro přeměnu nebyla právě jen ona daňová úspora. Diversifikace možných rizik spojených se sezónními výkyvy či hospodářskými cykly je dalším motivem k přeměnám společností. Spojení se společností, která se zabývá jiným oborem podnikání může stabilizovat celkové tržby. Pokles tržeb v jednom sektoru ekonomiky může být totiž vykompenzován nárůstem tržeb v sektoru jiném. Jedním z důležitých důvodů pro přeměnu bývají také osobní motivy manažerů daných společností. Platy těchto manažerů totiž mohou být nějakým způsobem navázány na velikost společnosti. Fúze může být také obranou proti tzv. nepřátelskému převzetí. Tento typ fúzí bývá potom nazýván "defenzivní fúze". Dne 1. července 2008 vstoupil v účinnost zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, který s sebou přináší některá specifika oproti starší právní úpravě a tato bakalářská práce by na ně měla poukázat.

Úvod a cíl práce

8

1.2 Cíl a metodika práce Cílem této práce je představit všechny souvislosti plynoucí z procesu přeměny obchodní společnosti. Dále uvést, jaké povinnosti a náležitosti z právního, účetního a daňového hlediska ukládá zákon všem zúčastněným společnostem. A to jak v procesu přípravy přeměny obchodní společnosti, tak v procesu samotné přeměny a v neposlední řadě po uskutečnění přeměny. Poté všech těchto poznatků využít ve vlastní práci při řešení příkladů přeměn obchodních společností a následně navrhnout případná zlepšení v účtování přeměn obchodních společností v České republice na základě analýzy současné české právní úpravy s přihlédnutím ke světovému vývoji. Metody, které tato bakalářská práce využívá, jsou metody deskripce a komparace. Práce je dělena do dvou částí. V první teoretické části je z převážné části využíváno metody deskripce. Nejprve se teorie věnuje vymezení obchodních společností, následuje charakteristika jednotlivých typů přeměn, dále jsou popsány společné rysy a souvislosti plynoucí z procesu přeměny obchodních společností. Teorie se dále věnuje účetním a daňovým povinnostem a v závěru jsou rozebrány nejvýznamnější odlišnosti české úpravy přeměn a standardů IFRS. Všech těchto poznatků je následně využito ve druhé praktické části, která využívá metodu komparace. V této části práce jsou uvedeny modelové příklady a následně je provedeno řešení těchto případů dle účtování v České republice a následně porovnání s řešením dle IFRS.

Literární přehled

9

2 Literární přehled Literární přehled se nejprve věnuje vymezení obchodních společností, jakožto hlavnímu subjektu zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen ZPOSD). Následuje právní vymezení nového zákona o přeměnách a představení jednotlivých typů přeměn obchodních společností. Navazuje charakteristika společných rysů jednotlivých přeměn. Závěr literárního přehledu je věnován účetním a daňovým povinnostem plynoucím z procesu přeměny společností.

2.1 Obchodní společnosti Obchodní společnosti jsou právnické osoby založené za účelem podnikání. Jedná se v podstatě o zvláštní právní formu sdružování osob (fyzických i právnických) ke společnému výkonu podnikání či ke zvláštnímu způsobu shromáždění volného kapitálu širšího okruhu osob pro podnikatelské účely. Obchodní společnosti mohou být zakládány i jen jedinou osobou, a to fyzickou i právnickou v případě společnosti s ručením omezeným a pouze právnickou osobou v případě akciové společnosti. Obchodní právo tradičně rozlišuje obchodní společnosti osobní a kapitálové. (Janků 2008) 2.1.1

Osobní obchodní společnosti

Osobní společnosti jsou založeny na osobní účasti společníků, fyzických, popř. právnických osob. Pro společníky je ze zákona předepsáno osobní, tj. neomezené ručení (podpůrně, tj. v případě nezpůsobilosti společnosti dostát svým závazkům, odpovídají za tyto závazky veškerým svým majetkem). Společnosti nevytvářejí povinně základní kapitál. Nejsou tedy povinné ani počáteční vklady do společnosti. Mezi osobní společnosti řadíme veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost. • Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost je obchodní společnost, ve které se sdružují alespoň dvě osoby k podnikání pod společnou obchodní firmou, obě také společně a nerozdílně ručí za své závazky celým svým majetkem. Společníky mohou být fyzické i právnické osoby • Komanditní společnost


10

Komanditní společnost je společnost, jejímiž společníky jsou dva druhy společníků, komplementáři a komanditisté. Komplementář ručí za závazky společnosti podpůrně celým svým majetkem. Komanditista ručí pouze do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. 2.1.2

Kapitálové obchodní společnosti

Kapitálové společnosti jsou založeny na vkladech společníků do majetku společnosti při jejím založení (do základního kapitálu). Nepředpokládají osobní účast společníků na podnikání a omezují rozsah jejich ručení na dosud nesplacené části vkladu (určeného zakladatelským dokumentem společnosti). Mezi kapitálové společnosti řadíme společnost s ručením omezeným a akciovou společnost. • Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným je obchodní společnost, jejíž základní kapitál je tvořen předem stanovenými vklady společníků. Jedná se o nejrozšířenější formu kapitálové společnosti. Společník ručí osobně jen do výše souhrnu částek nesplacených vkladů, podle stavu zápisů v obchodním rejstříku. • Akciová společnost Akciová společnost je typickou kapitálovou společností, jejíž základní kapitál je rozvržen na akcie o určité jmenovité hodnotě. Společnost je vlastníkem základního kapitálu a dalšího majetku nabytého při vlastní činnosti společnosti a veškerým tímto majetkem odpovídá za svoje závazky. Majitelé akcií, akcionáři, jako společníci společnosti za závazky společnosti neručí. (Janků 2008)

2.2 Právní vymezení přeměn obchodních společností 2.2.1

Podstata procesů přeměn obchodních společností

Přeměny obchodních společností patří mezi tzv. podnikové kombinace. V ČR se tento termín nepoužívá, i když ve světě je to běžné. Jako další kombinace lze uvést ještě prodej či koupi podniku a podnikové akvizice. Přeměny obchodních společností jsou tak chápány jako třetí způsob kombinování podniků. Při přeměnách obchodních společností dochází především ke spojování podniků, ale i k procesům opačným, tj. rozdělování podniků a také k procesům rozdělování se současným spojováním. Většina typů přeměn se vyznačuje tím, že při nich alespoň jedna společnost zaniká a její majetek a závazky přechází na tzv. právního nástupce. Právním nástupcem je společnost, která buď již existuje anebo nově vznikne. Uvedenému konceptu přeměn obchodních společností se vymyká změna právní formy. Při této přeměně žádná společnost nezaniká ani


11

nevzniká. Společnost dotčená změnou právní formy dále existuje, pouze se mění vnitřní poměry společnosti, zejména vztahy mezi společností a jejími společníky. Proto bude tomuto typu přeměny věnována samostatná část (viz. dále) 2.2.2

Právní vývoj přeměn obchodních společností

Právní úprava přeměn obchodních společností byla až do 30. června 2008 zachycena v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen OZ). Tyto přeměny podléhaly ustanovení § 69, 69a-69h, dále ustanovení § 92a-92e pro veřejné obchodní společnosti, §102a-102e pro komanditní společnosti, § 153a-153e pro společnosti s ručením omezeným a § 220a-220zb pro akciové společnosti a § 255 a § 256 pro družstva. Realizace přeměn tak v té době představovala mnohdy značně složité postupy. V roce 2007 dolehla na Českou republiku povinnost transponovat do českého právního řádu Směrnici Evropského parlamentu a Rady ES č. 2005/56 ze dne 26. října 2005.1 Ministerstvo spravedlnosti se tedy rozhodlo vytvořit nový samostatný zákon. Z OZ byla vyjmuta celá pasáž týkající se přeměn a místo toho byla přemístěna do samostatného zákona. Nový ZPOSD byl zveřejněn pod číslem 125/2008 Sb. a jeho účinnost nastala dnem 1. července 2008. 2.2.3

Zákon o přeměnách obchodních společností

ZPOSD neobsahuje komplexní úpravu přeměny žádné obchodní společnosti, ale reglementuje nejprve to, co je společné pro všechny druhy nebo většinu přeměn a dále přistupuje k úpravě jednotlivých druhů přeměn. Ustanovení týkající se jednotlivých typů přeměn, jsou vždy rozdělena tak, že nejprve jsou uvedena společná ustanovení společná pro všechny obchodní společnosti, a pak zvláštní ustanovení pro jednotlivé obchodní společnosti. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (ZPOSD) je uspořádán do sedmi částí. (Vomáčková 2009) • První část (Obecná ustanovení) Obsahuje v § 1-§ 59 obecná ustanovení, která se v zásadě dotýkají všech přeměn, zejména fúzí, převodu jmění a rozdělení obchodních společností a družstev. • Druhá část (Fúze) Zahrnuje § 60-§ 242 a reguluje fúze vnitrostátní a tzv. přeshraniční. Za přeshraniční fúze jsou považovány fúze mezi společnostmi, které se řídí právem různých členských států EU. V rámci vnitrostátních fúzí zákon upravuje specifika fúzí Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2005/56 ze dne 26. října 2005, o přeshraničních fúzích kapitálových společností („Desátá směrnice“). Tato směrnice byla vydána v Úředním věstníku dne 25. listopadu 2005 a nabyla účinnosti dne 15. prosince 2005. Ukládá, aby členské státy EU zařadily v národních normách odpovídající právní normu pro přeměny obchodních společností a družstev. (Vomáčková, 2009) 1


12

pro základní právní formy obchodních společností, t.j. pro v.o.s., k.s., s.r.o., a.s. a družstvo. • Třetí část (Rozdělení) Začíná od § 243 až po § 336 se zaměřuje na rozdělování obchodních společností a družstev ve vnitrostátních transakcích a v rámci toho opět podle jednotlivých právních forem. • Čtvrtá část (Převod jmění na společníka) Od § 337 až po § 359 reguluje transakce převodu jmění na společníka, opět v rozčlenění podle jednotlivých právních forem. • Pátá část (Změna právní formy) Zahrnuje § 360-§ 384 a stanoví pravidla pro změnu právní formy obchodních společností a družstev. • Šestá část (Ustanovení společná a přechodná) Je obsažena v § 385-§ 388. • Sedmá část (Účinnost) Účinnost tohoto zákona vymezuje § 389 a je stanovena na 1. července 2008.

2.3 Typy přeměn dle zákona o přeměnách 2.3.1

Fúze

Dle sídla zúčastněných společností upravuje ZPOSD fúze vnitrostátní i přeshraniční. Vnitrostátní fúzí se rozumí fúze mezi obchodními společnostmi nebo se sídlem na území České republiky. Přeshraniční fúzí se rozumí fúze jedné nebo více obchodních společností nebo s jednou nebo více zahraničních korporací. Přeshraniční fúze s účastí jiných právnických osob nebo jakýchkoliv právních útvarů, které nejsou zahraniční korporací, není dovolena.2 Společníci zanikajících obchodních společností se stávají společníky nástupnické obchodní společnosti. Zanikající i nástupnické obchodní společnosti musí mít při fúzi stejnou právní formu, tj. je možná fúze mezi společnosti kapitálovými - s ručením omezeným a akciovou společností - nebo mezi společnostmi osobními - veřejnou obchodní a komanditní. (Dvořák, 2008) Fúze se může uskutečnit formou sloučení nebo splynutí. • Fúze sloučením

Zahraniční zúčastněnou, zanikající nebo nástupnickou korporací se rozumí obchodní společnost nebo družstvo, která má právní subjektivitu a vlastní majetek, řídí se právním řádem jiného členského státu než České republiky a může se v souladu s požadavky práva Evropských společenství podle právních předpisů členského státu, jehož právním řádem se řídí, zúčastnit přeshraniční fúze 2


13

Fúzí sloučením dochází k zániku obchodní společnosti nebo více obchodních společností, jemuž předchází zrušení bez likvidace; jmění zanikající obchodní společnosti nebo včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů přechází na jinou obchodní společnost. Za fúzi sloučením se též považuje, jestliže se slučuje zanikající akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným s nástupnickou akciovou společností nebo společností s ručením omezeným, která je jejím jediným společníkem. Schválení fúze sloučením má právní účinky přistoupení společníků zanikající obchodní společnosti nebo členů zanikajícího družstva ke společenské smlouvě nebo stanovám nástupnické obchodní společnosti nebo družstva. • Fúze splynutím Fúzí splynutím dochází k zániku dvou nebo více obchodních společností, jemuž předchází jejich zrušení bez likvidace; jmění zanikajících obchodních společností včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů přechází na nově vznikající nástupnickou obchodní společnost. 2.3.2

Rozdělení

Rozdělení se může uskutečnit formou rozdělení nebo odštěpení. Rozdělením rozdělovaná obchodní společnost zpravidla zaniká. Jejímu zániku předchází zrušení bez likvidace s tím, že její jmění včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních společností a její společníci se stávají společníky jedné nebo více nástupnických obchodních společností. Zanikající, rozdělované i nástupnické obchodní společnosti musí mít při rozdělení stejnou právní formu. Právní postavení zakladatele nástupnických obchodních společností při rozdělení se vznikem nových obchodních společností má zanikající obchodní společnost. Projekt rozdělení může stanovit, že společníci zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo někteří z nich se stanou společníky jen jedné nebo některých nástupnických obchodních společností a jejich členství v ostatních nástupnických obchodních společnostech nevznikne. Odštěpením se rozdělovaná obchodní společnost neruší ani nezaniká, ale vyčleněná část jejího jmění přechází na existující nebo vznikající jednu nebo více nástupnických obchodních společností. Společníci rozdělované obchodní společnosti se stávají společníky jedné nebo více nástupnických obchodních společností. Právní postavení zakladatele jedné nebo více nástupnických obchodních společností při rozdělení odštěpením se vznikem jedné nebo více nových obchodních společností má rozdělovaná obchodní společnost. Při rozdělení odštěpením společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti každý společník rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo


14

akciové společnosti zůstává vždy společníkem rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti nebo družstva. Rozdělení odštěpením společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti s ukončením účasti jednoho nebo více společníků v rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti je přípustné, pokud je rozdělení odštěpením s ukončením účasti jednoho nebo více společníků v rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti schváleno jednomyslně všemi společníky rozdělované společnosti. Základní kapitál nástupnické společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti nemůže být vyšší než hodnota části čistého obchodního majetku zanikající nebo rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti vyplývající z posudku znalce pro ocenění jmění pro příslušnou nástupnickou společnost s ručením omezeným nebo akciovou společnost. Při rozdělení odštěpením nesmí být vlastní kapitál rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti vykázaný v její zahajovací rozvaze nižší než její základní kapitál. Toto pravidlo se nepoužije, bude-li současně s rozhodnutím o schválení rozdělení odštěpením snížen základní kapitál rozdělované společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti, a to nejméně o částku odpovídající vzniklému rozdílu mezi vlastním kapitálem a základním kapitálem. Rozdělení tedy může mít několik forem: • rozdělení se vznikem nových obchodních společností, • rozdělení sloučením, Schválení rozdělení sloučením má právní účinky přistoupení společníků zanikající rozdělované obchodní společnosti ke společenské smlouvě nástupnické obchodní společnosti. • kombinace rozdělení se vznikem nových obchodních společností a rozdělení sloučením, • rozdělení odštěpením se vznikem jedné nebo více nových obchodních společností, • rozdělení odštěpením sloučením, Schválení rozdělení odštěpením sloučením má právní účinky přistoupení společníků rozdělované obchodní společnosti ke společenské smlouvě nástupnické obchodní společnosti. • kombinace odštěpení se vznikem jedné nebo více nových společností a rozdělení odštěpením sloučením.


2.3.3

15

Převod jmění na společníka

Za podmínek stanovených pro jednotlivé typy obchodních společností mohou společníci nebo příslušný orgán obchodní společnosti rozhodnout, že obchodní společnost se zruší bez likvidace a že jmění obchodní společnosti včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů převezme jeden přejímající společník. Přejímající společník musí být ke dni podání návrhu na zápis převodu jmění do obchodního rejstříku podnikatelem. Jestliže ve veřejné obchodní společnosti zanikne účast všech společníků s výjimkou jediného, může tento poslední společník rozhodnout, že se veřejná obchodní společnost zrušuje bez likvidace a že převezme její jmění. Toto rozhodnutí musí přijmout ve lhůtě 3 měsíců ode dne, kdy se stal jediným společníkem. Zrušení komanditní společnosti s převodem jmění na komplementáře je možné jen tehdy, jestliže ve společnosti zanikne členství všech společníků s výjimkou jediného komplementáře. Ve společnosti s ručením omezeným může o převzetí jmění rozhodnout valná hromada. Převzít jmění může společník s obchodním podílem (vkladem), jehož výše dosahuje nejméně 90 % základního kapitálu společnosti. Přejímající společník je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v penězích. Výše a přiměřenost vypořádání musí být doložena posudkem znalce. Valná hromada akciové společnosti může rozhodnout, že se společnost zrušuje bez likvidace a jmění zaniklé společnosti převezme jediný akcionář, jestliže je tento akcionář vlastníkem akcií, jejichž jmenovitá hodnota přesahuje 90 % základního kapitálu. Ostatní akcionáři dostanou přiměřené vypořádání v penězích, přičemž výše a přiměřenost musí být také doložena posudkem znalce. (Skálová, Čouková, 2008)

2.4 Společné prvky přeměn 2.4.1

Projekt přeměny

Přeměna obchodních společností se provádí podle tzv. projektu přeměny. Tento projekt je základním dokumentem při přípravě fúze či rozdělení a musí být v písemné formě. Projekt přeměny musí být schválen ve stejném znění všemi zúčastněnými obchodními společnostmi, a to takto: • při přeměně v.o.s. a k.s všemi společníky ve formě notářského zápisu, • při přeměně s.r.o. (a.s.) valnou hromadou, a to ¾ hlasů přítomných společníků (akcionářů), ve formě notářského zápisu.


16

Obsah projektu přeměny je specifikován u jednotlivých druhů přeměny a podle jednotlivých právních forem obchodních společností. Například projekt fúze a.s. s s.r.o.musí obsahovat: • firmu, sídlo, IČO všech zúčastněných obchodních společností a jejich právní formu, • určení, v jaké struktuře přebírá nástupnická společnost složky VK a CK zanikající obchodní společnosti, jež nejsou závazkem, • rozhodný den, • den, od kterého vzniká právo na podíl na zisku komanditistům nebo společníkům s.r.o. z výměnných podílů nebo akcionářům z výměnných akcií, • všechny zvláštní výhody, které jedna nebo více zúčastněných obchodních společností poskytuje statutárnímu orgánu nebo jeho členům, členům dozorčí rady nebo kontrolní komise, pokud se zřizuje, a znalci přezkoumávajícímu projekt fúze, přitom se zvlášť uvede, komu je tato výhoda poskytována a kdo ji poskytuje, • výměnný poměr akcií s uvedením podoby, druhu, formy, převoditelnosti, jmenovité hodnoty, • určení, jak budou získány akcie nástupnické společnosti potřebné k výměně za akcie akcionářů zanikající společnosti, • údaj o vlivu vnitrostátní fúze na akcie dosavadních akcionářů nástupnické společnosti, • práva, jež nástupnická společnost poskytne vlastníkům jednotlivých druhů akcií, • kolik akcií určité podoby, druhu, formy a jmenovité hodnoty obdrží společník zanikající s.r.o. výměnou za svůj obchodní podíl, přičemž výše doplatku nesmí překročit 10% výše jmenovité hodnoty akcií, jež mají být vyměněny za obchodní podíl zanikající společnosti, • údaje o tom, jaká bude výše vkladu a výše obchodního podílu, který obdrží akcionář zanikající a.s. výměnou za své akcie, s tím, že výše doplatku nesmí překročit 10% celkové výše nových vkladů. (Skálová, Čouková, 2008) 2.4.2

Rozhodný den

Rozhodným dnem fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka se rozumí den, od něhož se jednání zanikající společnosti nebo rozdělované společnosti považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti. Pro všechny zúčastněné účetní jednotky, tedy jak společnosti zanikající, tak nástupnické, končí účetní období dnem předcházejícím rozhodnému dni podle ZPOSD. Další účetní období začíná právě rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis přeměny do OR. Pokud by nebyla přeměna zapsána do konce kalendářního nebo hospodářského roku, může dojít k tomu, že účetní období bude delší než 12 měsíců.


17

Rozhodný den fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka nemůže dle ZPOSD předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do OR. Po rozhodném dnu však nemohou zanikající společnosti přestat vést své účetnictví. Účetní jednotky otevírají k rozhodnému dni účetní knihy a vedou účetnictví samostatně až do dne zápisu přeměny společnosti do OR. Samostatné vedení účetnictví je nutné pro případ odmítnutí zápisu přeměny do OR, nebo neschválení přeměny valnými hromadami. V takových případech musí společnost zajistit vedení účetnictví tak, jako by přeměna nikdy nebyla plánována. Nástupnická účetní jednotka upraví účetnictví zúčastněných jednotek ke dni zápisu přeměny do OR s účinky od rozhodného dne. Dojde tedy ke spojení účetnictví a současně k vyloučení všech vzájemných obchodních transakcí. (Skálová, Čouková, 2008) 2.4.3

Zpráva o přeměně

Jedná se o písemnou zprávu statutárního orgánu každé ze zúčastněných společností, popřípadě společné zprávy zúčastněných společností. Tuto zprávu nesestavují v.o.s. a k.s. Jejím obsahem je: • odůvodnění poměru výměny, • odůvodnění výše vkladů do ZK, • popis obtíží při oceňování pro účely výměnného poměru obchodních podílů nebo akcií, • změny v postavení společníků, • změny rozsahu ručení společníků, • dopady přeměny na věřitele společnosti. (Vomáčková, 2009) 2.4.4

Informace o přeměně

Statutární orgán každé ze zúčastněných společností je povinen poskytovat informace o přeměně v těchto formách: • uložením projektu přeměny do sbírky listin 1 měsíc přede dnem schválení přeměny, • zveřejněním oznámení o tomto uložení 1 měsíc před schválením přeměny, • poskytnutím informací společníkům, pokud o ně požádají, s výjimkou případů, že by se jednalo o informace týkající se obchodního tajemství. (Vomáčková, 2009)


2.4.5

18

Posudek znalce při ocenění jmění

Ocenění jmění při přípravě přeměny se vždy provádí ke dni předcházející rozhodný den přeměny. Při fúzi sloučením u kapitálových společností je zanikající společnost povinna nechat ocenit své jmění posudkem znalce, pokud mají být v důsledku fúze sloučením vydány nástupnickou a.s. nové akcie pro společníky zanikající společnosti, nebo mají-li být společníkům této zanikající společnosti přiznány vklady a s nimi spojený obchodní podíl na nástupnické společnosti s.r.o., nebo zvyšují-li se dosavadní vklady společníků nástupnické s.r.o., jestliže je zdrojem tohoto zvýšení majetek zanikající společnosti. ZPOSD pro tyto varianty zavádí pojem „nové vklady“. Při fúzi splynutím je každá zúčastněná s.r.o. nebo a.s. povinna nechat ocenit své jmění posudkem znalce. Při rozdělení je nutno ocenit jednotlivé části jmění přecházející na nástupnické společnosti. Při odštěpení je nutno ocenit ty složky jmění, které přechází do nově vzniklé společnosti. Jednotlivé složky majetku se při přeměně ocení u zanikající společnosti: • ponecháním zůstatkových cen jednotlivých složek majetku vedených doposud v účetnictví účetní jednotky s použitím oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, nebo • vytvořením nového individuálního ocenění jednotlivých složek majetku a závazků. Přecenění majetku při přeměně představuje jednak výhodu spočívající v přecenění majetku na reálnou hodnotu (RH) a zpravidla souběžné zvýšení VK. Nevýhodou je pak vyšší finanční náročnost plánované přeměny, stejně jako vyšší náročnost na zpracování účetních a právních dokumentů. (Skálová, Čouková, 2008) 2.4.6

Konečná účetní závěrka

Konečnou účetní závěrku sestavují všechny zúčastněné společnosti ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny a to jako řádnou nebo mimořádnou. Řádná účetní závěrka bude sestavena tehdy, pokud bude den předcházející rozhodný den přeměny totožný s posledním dnem účetního období. Spolu s řádnou účetní závěrkou je sestavováno také daňové přiznání k DPPO. Termín pro jeho podání není nijak ovlivněn zamýšlenou přeměnou, tedy buď je do 3 nebo do 6 měsíců po skončení účetního období. Mimořádná účetní závěrka bude sestavena tehdy, pokud den předcházející rozhodný den přeměny bude ležet v průběhu účetního období. Dnem předcházejícím rozhodný den pak skončí toto účetní období. Jako nejvhodnější se jeví zvolit konec kalendářního měsíce z důvodů praktického zaúčtování všech účetních


19

případů. Spolu s mimořádnou účetní závěrkou musí být také zpracováno daňové přiznání k DPPO za období předcházející rozhodnému dni. Lhůta pro podání tohoto daňového přiznání však počíná běžet až okamžikem, kdy valné hromady zúčastněných společností schválí přeměnu, přičemž termínem pro podání přiznání je poslední den měsíce následujícího po měsíci, ve kterém valná hromada konkrétní společnosti schválila projekt přeměny. (Skálová, Čouková, 2008)

2.5 Účetní specifika při přeměnách 2.5.1

Oceňovací rozdíly z přecenění

Oceňování majetku na RH probíhá následovně: • nejprve budou přeceněny na RH takové položky majetku, které se oceňují na RH v souladu se ZU, tedy cenné papíry, deriváty, majetek a závazky zajištěné deriváty, a toto přecenění se zaúčtuje tak, že vznikne kapitálový fond označený jako účet 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, který obsahuje přeceňovací rozdíly zmíněných položek. Je zcela vyloučena možnost použít pasivního zůstatku účtu 414 k jakékoli transakci s VK směrem k vlastníkům. Z tohoto fondu nelze zvýšit ZK ani provést výplatu vlastníkům. Jde tedy o součást VK, se kterým nemůže společnost volně disponovat. • dále budou přeceněny na RH ostatní položky majetku, jako jsou budovy, pozemky, zásoby. Rozdíly mezi původními pořizovacími cenami a RH jsou zaúčtovány v pasivech na účtu 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách. Tento fond je vytvořen ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny. Jsou zde zaúčtovány rozdíly mezi účetními hodnotami majetku a RH majetku zanikajících účetních jednotek. Souvztažně s tímto kapitálovým účtem účtujeme zvýšení hodnoty na příslušné majetkové účty. V zahajovací rozvaze poté již není tento účet vykazován, poněvadž jeho hodnota bude přesunuta do jiných složek VK nebo také na účtovou skupinu 41 - ZK a kapitálové fondy nebo 42 Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku. Zmiňované přesuny v položkách VK mezi konečnou účetní závěrkou a zahajovací rozvahou musí být popsány v projektu přeměny.


2.5.2

20

Ocenění majetku při převzetí

Existují dva způsoby převzetí majetku: • Převzetí účetních hodnot - majetek zůstane v účetních zůstatkových cenách. Vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Nebudou rušeny oprávky k odpisovanému majetku, převezmou se účetní i zákonné opravné položky. Jako nejvýznamnější operace proběhne zaúčtování rozdílu mezi VK a hodnotou ČOM zanikající společnosti dle znalce, a to pomocí účtu 027 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (v Aktivech) souvztažně s 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku při přeměnách (v Pasivech), • Individuální ocenění - majetek se ocení na reálnou hodnotu. Vzniká goodwill, který se zapisuje pomocí účtu 015 – Goodwill. V konečné účetní závěrce zanikající společnosti existují dvě možnosti, jak zachytit přecenění majetku: • Znalec ocení jednotlivé složky majetku podniku, • Znalec ocení podnik jako celek (cena podniku). V návaznosti na tyto skutečnosti může vzniknout goodwill buď aktivní (pokud cena podniku je vyšší než součet ocenění jednotlivých položek majetku snížený o závazky) nebo pasivní (pokud cena podniku je nižší součet ocenění jednotlivých položek majetku snížený o závazky). Také oceňovací rozdíl vzniká aktivní (pokud cena podniku je vyšší než součet účetních hodnot majetku snížený o závazky) nebo pasivní (pokud cena podniku je nižší než součet účetních hodnot majetku snížený o závazky). • Aktivní goodwill = ocenění podniku jako celku > (jednotl. ocenění majetku - závazky) • Pasivní goodwill = ocenění podniku jako celku < (jednotl. ocenění majetku - závazky) • Aktivní oceňovací rozdíl = oceň. podniku jako celku > (účetní ceny majetku - závazky) • Pasivní oceňovací rozdíl = oceň. podniku jako celku < (účetní ceny majetku - závazky) Aktivní goodwill se účetně odepisuje 60 měsíců do nákladů, záporný goodwill se účetně odepisuje 60 měsíců do výnosů, aktivní oceňovací rozdíl se účetně odepisuje 180 měsíců do nákladů a pasivní oceňovací rozdíl se účetně odepisuje 15 let do výnosů. Goodwill ani oceňovací rozdíl vzniklý při přeměně


21

nemá žádné daňové dopady. Náklady a výnosy z titulu odpisování goodwillu a oceňovacího rozdílu se nezahrnují do základu daně z příjmů. 2.5.3

Opravné položky

Zúčastněná účetní jednotka rozhodne při sestavování konečné účetní závěrky o opravných položkách k jednotlivým druhům majetku. U zásob při převzetí opravných položek nástupnickou společností se pouze dotvoří opravná položka na úroveň znaleckého ocenění zápisem 559/191, při přecenění na RH se opravná položka nejprve zruší zápisem 191/559 a následně se přecení na RH zápisem 418/112. V případě pohledávek z obchodního styku by zanikající společnost vždy měla využít možnosti převzetí opravných položek, a nemělo by tak docházet ke snižování hodnot pohledávky pomocí účtování kapitálového účtu 418. (Skálová, Čouková, 2008)

2.6 Daňové povinnosti 2.6.1

Odložená daň

Při přecenění aktiv při přeměnách společností dochází k rozdílům, které vyústí v odloženou daň. Jedná se o případy, kdy účetní hodnota majetku je zvýšena na RH, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Odložená daň se zachytí již v konečné účetní závěrce zanikající společnosti a dále přechází na nástupnickou společnost. Odložený daňový závazek představuje budoucí daňovou povinnost, která vznikne při procesu spotřebovávání majetku, pokud majetek přinese výnosy odpovídající alespoň výši jeho účetních odpisů nebo účetní zůstatkové ceny při prodeji. Zaúčtování se provede účetním zápisem 418/481, čili na stranu MD účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách a na stranu D účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka. (Skálová, Čouková, 2008) 2.6.2

Pohled zúčastněné společnosti

Není-li rozhodný den přeměny stanoven na první den účetního období, může zúčastněná účetní jednotka v rámci svého daňového přiznání za část zdaňovacího období do rozhodného dne přeměny uplatňovat: • poloviční odpis hmotného majetku evidovaného na počátku období, • časový odpis u časově odpisovaného majetku zaevidovaného od roku 2004, • účetní odpisy dlouhodobého majetku, který není vymezen v zákonu o dani z příjmů jako hmotný nebo nehmotný majetek, • odpis oceňovacího rozdílu nebo goodwillu k majetku nabytému koupí,


22

• tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám, • tvorbu zákonných rezerv na opravy hmotného majetku, • veškeré položky snižující základ daně a odčitatelné položky podle § 20/8 a § 34 ZDP (tzn. dary, daňová ztráta a náklady na projekty výzkumu a vývoje), • slevy na dani podle § 35 ZDP (zaměstnanci se zdravotním postižením). (Jaroš, 2009) 2.6.3

Pohled nástupnické společnosti

Z hlediska daňového musí nástupnická společnost respektovat při uplatňování jednotlivých nákladů v základu daně tato zákonná opatření omezující dopad přeceňovacích efektů: • u hmotného a nehmotného majetku zaevidovaného od roku 2004 je povinna pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, • u dlouhodobého majetku, který není v ZDP vymezen jako hmotný nebo nehmotný, lze do daňových nákladů zahrnout účetní odpisy maximálně do výše zůstatkové ceny, v případě dlouhodobého nehmotného majetku je podmínkou to, že byl zanikající společností pořízen úplatně, • u pohledávky je povinna pokračovat v odpisování pohledávky nebo v tvorbě zákonné opravné položky, • při prodeji nebo spotřebě majetku, který se neodepisuje podle ZDP a byl nabyt přeměnou, lze související náklad uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u zanikající společnosti. Nástupnická společnost je oprávněna převzít nevyužitý nárok na odečet daňové ztráty nebo části daňové ztráty vyměřené od roku 2004 zanikající společnosti. Obdobně je možné převzít další položky odčitatelné od základu daně, jako jsou např. náklady na projekty výzkumu a vývoje. Tyto položky ovšem nelze převést, pokud: • zanikající i nástupnická společnost nebudou mít formu tuzemské s.r.o. či a.s. anebo nebudou rezidentem jiného členského státu EU, • hlavním důvodem přeměny je snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti, zejména je-li zjevné, že pro přeměnu neexistují řádné ekonomické důvody. (Jaroš, 2009) 2.6.4

Termíny pro podání daňového přiznání

Pokud je rozhodným dnem první den kalendářního nebo hospodářského roku, pak pro podání daňového přiznání k DPPO platí standardní lhůty, tedy: • 3 měsíce po skončení zdaňovacího období,


23

• 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, využije-li se služeb daňového poradce. Je-li rozhodným dnem první den jiného měsíce než počátek kalendářního či hospodářského roku, dochází k tomu, že všechny zúčastněné společnosti jsou povinny sestavit účetní závěrku ke dni předcházející rozhodný den přeměny a daňové přiznání k DPPO podat ve lhůtě: • do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den rozhodnutí valné hromady o přeměně, a to pokud proběhne zápis přeměny do OR ještě v ten samý kalendářní rok, do kterého spadá rozhodný den. Pokud by ovšem OR zapsal přeměnu až v následujícím kalendářním roce, než v roce, do kterého spadá rozhodný den přeměny, pak bez uzavření účetnictví k 31.12. vstupují zúčastněné společnosti do dalšího účetního období. V tom případě by společnosti uzavíraly účetní knihy až k 31.12. následujícího roku a daňové přiznání by podávali za období trvající déle než 12 měsíců. Pokud by OR tuto změnu nezapsal ani v následujícím roce, musely by se zúčastněné společnosti vrátit k již uzavřeným knihám, opět je otevřít a podat přiznání k DPPO za standardní rok, jakoby přeměna vůbec nebyla plánována.

2.7 Změna právní formy Podstata změny právní formy je od všech ostatních přeměn odlišná. Nepracuje se zde s rozhodným dnem. Změnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Právní účinky změny právní formy společnosti nastávají dnem zápisu změny do obchodního rejstříku. Základním dokumentem, který formálně stvrzuje dohodu společníků o změně, je projekt změny právní formy (§ 361 ZPOSD), popřípadě rozhodnutí příslušného orgánu společnosti, které musí mít formu notářského zápisu. Návrh projektu změny právní formy připravuje a předkládá statutární orgán společnosti, a to v písemné formě. Základní náležitosti projektu jsou: • firma, sídlo, IČO společnosti před změnou, • právní forma, jíž má obchodní společnost nabýt, • firma společnosti po změně právní formy, • den, k němuž byl zpracován projekt změny právní formy, • pravidla postupu při vypořádání se společníkem nebo členem, který se změnou právní formy nesouhlasil, a výši částky, jež mu bude vyplacena, nebo způsob jejího určení, není-li ke schválení změny právní formy nutný souhlas všech společníků,


24

• uvedení zvláštních výhod, které byly v souvislosti se změnou právní formy poskytnuty členům statutárního orgánu, dozorčí rady nebo komise, popřípadě odměny znalci pro ocenění jmění, • identifikace osob, které budou po změně právní formy členy statutárního orgánu a osob, které budou členy dozorčí rady nebo kontrolní komise, • v případě změny na akciovou společnost musí projekt obsahovat informace o počtu, nominální hodnotě a druhu akcií, které jsou určeny pro každého akcionáře po změně právní formy. Ke dni zpracování projektu změny právní formy musí společnost vyhotovit mezitímní účetní závěrku, pokud je změna prováděna v průběhu kalendářního nebo hospodářského roku, nebo řádnou účetní závěrku, pokud společnost využije konec účetního období. Pokud přeměňovaná společnost podléhá zákonnému auditu, pak mezitímní nebo řádná účetní závěrka ke dni zpracování projektu změny právní formy musí být rovněž ověřena auditorem. Hlavním údajem z této účetní závěrky je výše vlastního kapitálu, ze kterého se poté navrhuje výše základního kapitálu společnosti v nové právní formě. Vlastní kapitál v účetní závěrce nesmí být nižší než základní kapitál, který má mít společnost v nové právní formě. Pokud by tato podmínka nebyla dodržena, nebyla by změna právní formy vůbec přípustná. K tomu by mohlo dojít např. při záporném vlastním kapitálu a.s., kdy by nebyla přípustná změna na s.r.o. Dalším příkladem může být v.o.s., která nemá žádný vlastní kapitál a chce změnit právní formu na s.r.o. V obou těchto případech musí společníci vlastní kapitál zvýšit např. vklady. Další povinnost sestavit konečnou účetní závěrku má společnost ke dni, který předchází den zápisu změny právní formy do OR. Tuto povinnost má pouze veřejná obchodní společnost, a dále obchodní společnosti, které při změně právní formy podávají daňové přiznání. V ostatních případech se sestavuje pouze mezitímní účetní závěrka. Při změně právní formy na a.s. nebo s.r.o. musí být i tato konečná nebo mezitímní účetní závěrka ověřena auditorem. (Skálová, Čouková, 2008) Dochází-li ke změně právní formy na společnost s r.o. nebo na a.s., požaduje ZPOSD ještě ocenění jmění společnosti posudkem znalce, který musí být nezávislý a jmenovaný soudem. Ocenění se požaduje ke dni zpracování projektu změny právní formy. Znalec musí v posudku uvést výši čistého obchodního majetku (ČOM) a zda tato výše odpovídá alespoň výši základního kapitálu (ZK). Tento požadavek je ZPOSD formulován z kontrolních důvodů. Měl by zřejmě zabránit situaci, při níž by v účetní závěrce ke dni zpracování projektu byl vykázán vlastní kapitál vyšší než čistý obchodní majetek určený posudkem znalce. K této situaci by v zásadě nemělo docházet. Pokud by v zahajovací rozvaze a.s. nebo s.r.o. po změně právní formy byl vykázaný vlastní kapitál (VK) nižší než navržený ZK, jsou společníci povinni bez zbytečného odkladu rozdíl doplatit v penězích. Znalecké ocenění jmění požadované ZPOSD v této souvislosti neovlivňuje účetnictví, tj. nezakládá právo na nové ocenění majetku podniku.


25

Statutární orgán společnosti podává návrh na zápis změny právní formy v OR nejdříve 30 dní od schválení projektu změny právní formy valnou hromadou a.s. nebo s.r.o. K návrhu na zápis do OR se přikládají: • schválený projekt změny právní formy a notářský zápis z jednání valné hromady, • zpráva o změně právní formy nebo souhlas společníků, • mezitímní účetní závěrka sestavená ke dni zpracování projektu. U v.o.s. nebo u k.s. může některý ze společníků projevit nesouhlas se změnou právní formy. V případě změny na s.r.o. má takový společník právo do 30 dnů od schválení návrhu na změnu právní formy oznámit písemně své vystoupení. Účast takového společníka zaniká dnem zápisu změny právní formy do OR. Tento společník má nárok na vypořádací podíl, jehož výše se odvíjí od informací z konečné nebo mezitímní účetní závěrky sestavené ke dni, který předchází zápis změny právní formy do OR. Podobné podmínky platí i pro akcionáře, kteří na valné hromadě, která schvalovala změnu právní formy, hlasovali proti této přeměně, mají právo ze společnosti vystoupit. V tomto případě mají rovněž nárok na vypořádací podíl. Jeho výše se odvíjí od souhrnné kupní ceny všech jím držených akcií. Přiměřenost by měla být doložena posudkem znalce. (Vomáčková, 2009) Daňové podmínky Pro daňové účely je rozhodující, že změnou právní formy nevzniká ani nezaniká žádný daňový subjekt. Existující a dále pokračující daňový subjekt podléhá standardním daňovým podmínkám. Jedinou výjimkou jsou případy, při nichž se v.o.s. nebo k.s. změní na s.r.o. nebo a.s. Podobně i v případě opačné změny ze společnosti kapitálové na osobní. V těchto případech má být do jednoho měsíce od konce měsíce, v němž došlo k zápisu změny právní formy v obchodním rejstříku, popř. na základě žádosti do tří měsíců předloženo daňové přiznání k DPPO. Je to způsobeno jiným daňovým režimem u v.o.s., která vůbec nepodléhá DPPO a u k.s., která podléhá DPPO pouze z části. (Vomáčková, 2009) Účetní podmínky ZPOSD požaduje tyto závěrky: 1. ke dni zpracování projektu změny, 2. ke dni, který předchází den zápisu změny do OR, 3. zahajovací rozvaha ke dni zápisu změny do OR. Mají především prokázat, zda výše VK je dostatečná pro navrženou a posléze v OR zapsanou změnu výše ZK po uskutečnění změny právní formy. Zatímco účetní závěrka ad 1 může být závěrkou mezitímní, pokud z hlediska časové sho-


26

dy nebude závěrkou řádnou, účetní závěrka ad 2 je závěrkou mimořádnou nebo řádnou nebo mezitímní (v závislosti na právní formě). Závěrky ad 2 a 3 musí být vždy ověřeny auditorem, jenž má potvrdit věrohodný obraz finanční situace podniku, zejména výše jeho majetkové podstaty měřené ukazatelem vlastního kapitálu. Z hlediska oceňování je změna právní formy obchodní společnosti transakcí změn struktury VK, nikoli jeho výše. Proto také všude tam, kde ZPOSD požaduje znalecké ocenění obchodního jmění a čistého obchodního majetku, slouží toto ocenění ke kontrolním účelům, nikoli k novému oceňování v účetnictví.

2.8 Odlišnosti české právní úpravy přeměn od standardu IFRS 3 IFRS je mezinárodně všeobecně uznávaný systém účetního výkaznictví. Základní rozdíl od českých účetních standardů je ten, že IFRS nejsou nijak právně vymezeny, nýbrž jsou praktikovány na principu úsudku, jednoduše nejsou založeny na žádném zákonu a neznají ani účetní osnovu. Jedním z hlavních rozdílů je pojem „podnikové kombinace“, který je systémem IFRS přesně definován, kdežto česká úprava jej nezná. Dle IFRS jde o samostatnou skupinu transakcí s jednotnou účetní metodou, přičemž česká právní úprava podnikových kombinací je obsažena v několika rozdílných zákonech. Dle české právní úpravy jde vesměs o prodej podniku, vklad podniku, nájem podniku nebo také o přeměny obchodních společností, kdežto IFRS využívá pro podnikové kombinace jedinou účetní metodu, a to metodu akvizice. Dalším rozdílem je způsob ocenění majetku při přeměnách, kdy česká právní úprava umožňuje buď převzít účetní hodnoty zanikající společnosti nebo nechá individuálně ocenit majetek a závazky znalcem, tyto se pak objeví ještě konečné účetní závěrce zanikající společnosti. IFRS naproti tomu využívá ocenění aktiv a závazků na RH. V případě vzniku goodwillu se podle české právní úpravy goodwill určí tak, že se od znaleckého ocenění podniku jako celku (jeho ČOM) odečte ocenění majetku a závazků. Takto vzniklý goodwill se vykáže na straně aktiv, na straně pasiv potom na účtu Oceňovacích rozdílů při přeměnách. Podle IFRS se goodwill určí jako rozdíl mezi celkovou cenou za podnik (neboli tržní cenou akcií podniku) a majetkem se závazky.

Literární přehled Tab. 1

Hlavní rozdíly přeměn české a mezinárodní úpravy

vymezeno zákonem podnikové kombinace ocenění majetku goodwill

27

Úprava v ČR

IFRS 3

ano

ne

nezná ponechání účetních hodnot individuální ocenění znalcem

běžně používá

ČOM – (majetek – závazky)

přecenění na RH cena za podnik – (majetek – závazky) Zdroj: vlastní práce

Vlastní práce

28

3 Vlastní práce Ve vlastní práci jsou podrobně představeny jednotlivé typy přeměn obchodních společností, tj. fúze, rozdělení, převod jmění na společníka a změna právní formy, přičemž ke každému typu je vytvořen modelový příklad. V každém z těchto příkladů figuruje jedna či více smyšlených společností se smyšlenou strukturou aktiv i pasiv, ovšem navrženou tak, aby navozovala dojem zavedené fungující firmy. V každém příkladu jsou tedy jednotlivé figurující firmy krátce představeny a je vysvětlen vztah mezi těmito subjekty. Následuje představení projektu přeměny, na kterém se zúčastněné společnosti dohodly a poté je již daný typ přeměny rozebrán z účetního hlediska.

3.1 Fúze sloučením dvou a.s. Fúze sloučením dvou akciových společností bude znamenat, že zanikající a.s. se sloučí do druhé a.s. nástupnické, která převezme všechen její majetek. Společnosti Gama a.s. a Sigma a.s. jsou nezávislé společnosti, kde Gama a.s. vlastní podíl na ZK společnosti Sigma a.s. 500 tis. Kč. Společně se dohodly, že pro obě společnosti bude výhodné, pokud proběhne fúze sloučením společnosti Gama a.s. do Sigma a.s. Společnost Gama a.s. má na svůj ZK ve výši 2 000 tis. Kč vydány 4 akcie v nominální hodnotě 500 tis. Kč a společnost Sigma a.s. má na svůj ZK v hodnotě 6 000 tis. Kč vydáno 12 akcií v hodnotě 500 tis. Kč. Společnosti se dohodly na tomto projektu přeměny: • poměr výměny akcií společnosti Gama a.s. za akcie v nástupnické společnosti Sigma a.s. je stanoven v poměru 1:1, tj. za jednu svou akcii v hodnotě 500 tis. Kč ve společnosti Gama dostane akcionář 1 akcii taktéž v hodnotě 500 tis. Kč, • tyto nové akcie budou vydány celkem 4, jednu z nich získává společnost Sigma a.s., právě za převzetí aktiv společnosti Gama a.s. Tyto akcie budou nově emitovány, tzn. že Sigma a.s. o tuto sumu zvýší svůj ZK, • akcie akcionářů společnosti Sigma zůstávají v jejich držbě a nepodléhají žádné výměně, • položky rezerv a časového rozlišení zůstanou zachovány, • pohledávky a závazky mezi oběma společnostmi budou zrušeny, • HV z minulých let i z běžného období zanikající společnosti Gama bude převeden do kapitálového fondu, • podle ZPOSD budou majetek a závazky společnosti Gama a.s. nově oceněny znalcem na RH, poněvadž nástupnická Sigma a.s. bude emitovat nové akcie, přičemž přecenění bude následně zaúčtováno do kapitálového fondu, • rozhodný den fúze je 1.1.2010,

Vlastní práce

29

• právní účinky této fúze nastávají až dnem zápisu do OR. Pro společnosti bylo výhodné stanovit rozhodný den na 1.1.2010, protože jejich účetní období končí 31.12.2009. A jelikož při fúzi mají společnosti povinnost sestavovat konečné účetní závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den, jeví se možnost využít své řádné účetní závěrky také k účelu přeměny společností.

Konečné účetní závěrky obou společností vypadají následovně:

Tab. 2

Konečná účetní závěrka Gama a.s. k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva DHM DNM Cenné papíry v Sigma a.s. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pohledávky k Sigma a.s. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

3 270 120 500 -1 220 -40 2 630 2 384 11 285 879 710 780 16 038 52 52

Pasiva ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Závazky k Sigma a.s. Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

18 720 Celkem

2 000 200 4 520 690 7 410 10 060 750 500 11 310

18 720 Zdroj: vlastní práce

Vlastní práce Tab. 3

30

Konečná účetní závěrka Sigma a.s. k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pohledávky k Gama a.s. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

15 200 900 -2 240 -150 13 710 8 453 18 540 750 2 580 5 200 35 523 228 228

ZK RF Kapitálové fondy HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Závazky k Gama a.s. Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

49 461 Celkem

6 000 600 800 8 845 1 337 17 582 27 000 879 4 000 31 879


Podle ZPOSD musí společnost Gama a.s. nechat ocenit majetek a závazky posudkem znalce, protože nástupnická společnost Sigma a.s. bude emitovat nové akcie. Znalec tedy ocenil majetek a závazky takto: • DHM a DNM ocenil znalec na hodnotu o 2 000 tis. Kč vyšší, tzn. na 5 270 tis. Kč, • oběžná aktiva ocenil znalec na hodnotu o 500 tis. nižší, tzn. na 15 538 tis. Kč, • závazky byly znehodnoceny o 1 000 tis. Kč, tzn. na 9 060 tis. Kč. Tyto rozdíly mezi původními účetními hodnotami a reálnými přeceněnými hodnotami budou zaúčtovány na účet 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách. Žádná ze zúčastněných společností nemá finanční majetek, který by podléhal přecenění na reálnou hodnotu a následně musel být zaúčtován na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Souhrnné ocenění čistého obchodního majetku znalcem činí 12 000 tis. Kč a majetek po odečtení závazků činí 9 410 tis. Kč. Vzniká tedy goodwill ve výši 2 590 tis. Kč, jak ukazuje i násl. tabulka. Tento goodwill se vykáže v aktivech a vstupuje také na účet 418.


31

Výpočet goodwillu znalecké ocenění ČOM (tis. Kč) přebíraný majetek a závazky (tis. Kč) GOODWILL (tis. Kč)

12 000 9 410 2 590 Zdroj: vlastní práce

Z účtu 418 se ještě odečte odložený daňový závazek, který nám z přecenění vznikl. Tato odložená daň se stanovuje v právě platné výši sazby daně z příjmů právnických osob, v našem případě tedy činí 20%. Celkový zůstatek na účtu 418 tedy bude následující: + 2 000 (majetek) – 500 (materiál) – (– 1 000) (závazky) – 500 (odložená daň) + 2 590 (goodwillu) = 4 590 tis. Kč Tab. 5

Zaúčtování přecenění operace zvýšení DHM snížení oběž. A snížení závazků odložená daň

částka 2 000 -500 1 000 500

MD 021 112 321 418

D 418 418 418 481 Zdroj: vlastní práce

Po přecenění znalcem na reálnou hodnotu potom konečná účetní závěrka společnosti Gama a.s. vypadá následovně: Tab. 6

Konečná účetní závěrka Gama a.s. po přecenění k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Cenné papíry v Sigma a.s. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Goodwill Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pohledávky k Sigma a.s. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

5 270 120 500 -1 220 -40 2 590 7 220 1 884 11 285 879 710 780 15 538 52 52

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období 418 - OR z přeceň při přem.

Celkem

22 810 Celkem

Vlastní kapitál Závazky Závazky k Sigma a.s. Bankovní úvěr Cizí zdroje

2 000 200 4 520 690 4 590 12 000 9 560 750 500 10 810


Vlastní práce

32

Nyní je již vše připraveno k agregaci jednotlivých položek aktiv a pasiv položku po položce obou zúčastněných společností. Tab. 7

Agregace obou rozvah do jediné (Sigma a.s.) Rozvaha v tis. Kč Aktiva DHM DNM Cenné papíry v Sigma a.s. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Goodwill Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pohledávky Sigma/Gama Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

20 470 1 020 500 -3 460 -190 2 590 20 930 10 337 29 825 1 629 3 290 5 980 51 061 280 280

Pasiva ZK RF HV z minulých let HV z běžného období 418 - OR z přeceň při př. Kapitálové fondy Vlastní kapitál Závazky Závazky k Sigma/Gama Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

72 271 Celkem

8 000 800 13 365 2 027 4 590 800 29 582 36 560 1 629 4 500 42 689


Po agregaci musí dojít k dalším úpravám a k vyloučení duplicit, tzn. vzájemných pohledávek a závazků, vzájemných podílů a účastí. Jednotlivé úpravy jsou očíslovány a stejnými čísly jsou zaznamenány i úpravy v následující tabulce. • (1) vyloučení účasti společnosti Gama na společnosti Sigma a s tím spojené vytvoření vlastních akcií pro společnost Sigma (500 tis. Kč), • (2) zaniká ZK společnosti Gama (2 000 tis. Kč), jsou emitovány nové akcie (2 000 tis. Kč), je snížen ZK o část vlastních akcií společnosti Sigma, které jsou určeny k výměně (500 tis. Kč), • (3) uznání závazku, kdy došlo k použití vlastních akcií pro akcionáře společnosti Gama, proti HV z minulých let (500 tis. Kč), • (4) jsou vyloučeny vzájemné závazky a pohledávky mezi oběma společnostmi (1 629 tis. Kč), • (5) účet 418 je převeden do kapitálových fondů (4 581 tis. Kč), • (6) HV z minulých let společnosti Gama je převeden do kapitálového fondu (4 520 tis. Kč), • (7) HV z běžného období společnosti Gama je převeden do kapitálového fondu (690 tis. Kč).


33

Zaúčtování jednotlivých úprav operace 1 2

3 4 5 6 7

částka -500 -2000 2000 500 500 500 -1629 2000 4520 690

MD 063 419 419 419 411 428 311 418 428 431

D 252 411 411 252 419 365 321 413 413 413 Zdroj: vlastní práce

Tab. 9

Úpravy aktiv v rozvaze spol. Sigma a.s.

položka DHM DNM Cenné papíry v Sigma a.s. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Goodwill Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pohledávky Sigma/Gama Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva Celkem

Aktiva hodnota operace 20 470 1 020 500 1 -500 -3 460 -190 2 590 20 930 10 337 29 825 1 629 4 -1 629 3 290 5 980 51 061 280 280 72 271

-2 129

koneč. hodnota 20 470 1 020 0 -3 460 -190 2 590 20 430 10 337 29 825 0 3 290 5 980 49 432 280 280 70 142 Zdroj: vlastní práce


34

Úpravy pasiv v rozvaze spol. Sigma a.s.

položka ZK

RF HV z minulých let HV z běžného období 418 - OR z přeceň při přem. Kapitálové fondy

Vlastní akcie Sigma Vlastní kapitál Závazky Závazky k Sigma/Gama Bankovní úvěr Cizí zdroje Celkem

Pasiva hodnota operace 8 000 2 -2 000 2 2 000 2 -500 800 13 365 3 -500 6 -4 520 2 027 7 -690 4 590 5 -4 590 800 5 4 590 6 4 520 7 690 1 -500 2 500 29 582 36 560 3 500 1 629 4 -1 629 4 500 42 689 72 271

-2 129

koneč. hodnota 7 500

800 8 345 1 337 0 10 600

0 28 582 37 060 0 4 500 41 560 70 142 Zdroj: vlastní práce

Tato konsolidační tabulka poslouží k sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti Sigma a.s. ke dni 1.1.2010. Společnost Sigma a.s. se ale nadále musí postarat o vedení účetních záznamů v původních záznamech i v konsolidovaném znění, a to od rozhodného dne až do dne zápisu fúze do OR.


35

Zahajovací rozvaha Sigma a.s. k 1. 1. 2010 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Oprávky k DHM Oprávky k DNM Goodwill Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

20 470 1 020 -3 460 -190 2 590 20 430 10 337 29 825 3 290 5 980 49 432 280 280

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Kapitálové fondy Vlastní kapitál Závazky Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

70 142 Celkem

7 500 800 8 345 1 337 10600 28 582 37 060 4 500 41 560


3.2 Rozdělení s.r.o. se vznikem dvou nových společností V tomto typu přeměny figuruje společnost Denta s.r.o., která bude rozdělena na dvě nové nástupnické společnosti, sama přitom zanikne. Společnost Denta s.r.o. byla založena dvěma společníky, kteří se podílí na ZK rovnými díly. ZK společnosti činí 200 tis. Kč, každý ze společníků tedy splatil 100 tis. Kč. Společnost se zabývá dvěma hlavními činnostmi. Společnost provozuje zubní ordinaci a zubní laboratoř. Společníci se dohodli, že chtějí tyto činnosti od sebe oddělit tak, aby každá činnost byla provozována samostatnou firmou. Oba společníci se i nadále budou v obou firmách na ZK podílet rovnými díly. Společníci se dohodli tomto projektu rozdělení: • společnost Denta s.r.o. bude rozdělena na dvě nové společnosti, a to na Denta Ordinace s.r.o. a Denta Laboratoř s.r.o., • společnost Denta s.r.o. tímto rozdělením zanikne, • majetek společnosti Denta s.r.o. bude rozdělen mezi obě společnosti tak, jak je uvedeno níže, • závazky a pohledávky budou rozděleny podle své povahy mezi obě společnosti tak, jak je uvedeno níže, • společnost Denta s.r.o. nechala ocenit jednotlivé položky majetku a závazků posudkem znalce tak, jak je uvedeno níže, • rozhodný den přeměny je stanoven na 1.1.2010.

Vlastní práce

36

Jelikož si společnost Denta s.r.o. stanovila rozhodný den na 1.1.2010, má povinnost sestavit účetní závěrku ke dni předcházejícímu rozhodný den, tj. ke 31.12.2009. Tento den je však také posledním dnem účetního období společnosti, tudíž k tomuto účelu využije svou konečnou účetní závěrku. Tato pak vypadá následovně: Tab. 12

Konečná účetní závěrka Denta s.r.o. k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva

1 040 45 1 085 230 335 620 690 1 875

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Kapitálové fondy Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

2 960 Celkem

200 20 400 540 1 160 200 100 1 500 1 800 2 960 Zdroj: vlastní práce

Podle ZPOSD má společnost s.r.o., která bude navyšovat svůj ZK, povinnost nechat ocenit své jmění znalcem. Toto přecenění znázorňuje následující tabulka, která zároveň ukazuje, jakou strukturu tohoto přeceněného majetku si ze zanikající společnosti Denta s.r.o. přebírají nástupnické společnosti, tj. Denta Ordinace s.r.o. a Denta Laboratoř s.r.o.

Tab. 13

Přeceněný majetek přecházející na Denta Ordinace s.r.o. DHM zubařské křeslo amalgamátor sterilizátor

úč. hodnota přeceněno o 750 000 450 000 40 000 25 000 100 000 50 000 890 000

materiál zubařský materiál

po přecenění 1 200 000 65 000 150 000

525 000

1 415 000

úč. hodnota přeceněno o 50 000 -5 000

po přecenění 45 000

50 000

-5 000



37

Přeceněný majetek přecházející na Denta Laboratoř s.r.o. DHM vypalovací pec ostatní

DNM modelovací SW

materiál laboratorní mat.

úč. hodnota 90 000 60 000

přeceněno o 50 000 30 000

po přecenění 140 000 90 000

150 000

80 000

230 000

úč. hodnota 45 000

přeceněno o 20 000


45 000

20 000

65 000

úč. hodnota 180 000

přeceněno o -10 000


180 000

-10 000


Tyto oceňovací rozdíly budou následně zaúčtovány na účet 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách. Je ovšem potřeba k němu zaúčtovat i odložený daňový závazek, který činí 20% z celého součtu přeceněného majetku. Výpočet účtu 418 bude vypadat následovně: + 625 (majetek) – 15 (materiál) – 122 (odložená daň) = 488 tis. Kč

Tab. 15

Zaúčtování přecenění operace zvýšení DHM zvýšení DNM snížení materiálu odložená daň

částka 605 20 -15 122

MD 022 013 112 418

D 418 418 418 481 Zdroj: vlastní práce

Toto přecenění je nutné zanést do konečné účetní závěrky zanikající společnosti Denta s.r.o.


38

Konečná účetní závěrka Denta s.r.o. po přecenění k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva

1 645 65 1 710 215 335 620 690 1 860

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Kapitálové fondy 418-OR z přeceň. při př. Vlastní kapitál Závazky Odložená daň Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

3 570 Celkem

200 20 400 540 100 488 1 748 200 122 1 500 1 822 3 570 Zdroj: vlastní práce

Nyní bude nutné provést takové úpravy, které již budou směřovat k tomu, aby mohly být sestaveny zahajovací rozvahy obou nových společností. Tyto úpravy jsou pro přehlednost očíslovány a následně přehledně zapsány v tabulce. • (1) DHM je pro přehlednost rozdělen na část, která přechází na společnost Denta Ordinace s.r.o., a na část, která přechází na společnost Denta Laboratoř s.r.o., • (2) materiál je pro přehlednost rozdělen také na 2 části, • (3) pohledávky, pokladna a Běžné účty jsou taktéž rozděleny na 2 části, • (4) HV běžného období je převeden na účet HV minulých let, • (5) ZK je navýšen o 200 tis. Kč z účtu HV minulých let, • (6) RF je navýšen o 20 tis. Kč z účtu HV minulých let, • (7) účet 418 – OR z přecenění při přeměnách je převeden na účet kapitálových fondů, tento účet je následně rozdělen na 2 části, a to tak, že PZ 100 tis. Kč bude rozdělen ve stejné výši (50 tis. Kč pro každou společnost) a část nová (488 tis. Kč), bude rozdělena poměrně podle přeceněného majetku. Tento poměr činí 85,2% pro Denta Ordinace s.r.o. a 14,8% pro Denta Laboratoř s.r.o. Tzn. společnost Denta Ordinace s.r.o. obdrží 416 tis. Kč a společnost Denta Laboratoř s.r.o. obdrží 72 tis. Kč. Účet Kapitálových fondů tak bude rozdělen na část čítající 466 tis. Kč a 122 tis. Kč, • (8) závazky jsou rozděleny na 2 části, • (9) odložená daň je rozdělena na 2 části, a to v poměrné výši, tj. 104 tis. Kč ku 18. tis Kč.


39

Zaúčtování jednotlivých úprav operace 1 2 3 4 5

MD D neúčtuje se neúčtuje se neúčtuje se 431 428 428 419 419 411 428 421 418 413 neúčtuje se neúčtuje se

částka

540 200 200 20 488

6 7 8 9

Zdroj: vlastní práce

Tab. 18

Úpravy aktiv v rozvaze společnosti Denta s.r.o. Aktiva položka

DHM

hodnota

operace

konečná hodnota

Oběžná Aktiva

1 645 1 1 65 1 710 215 2 2 335 3 3 620 3 3 690 3 3 1 860

1 415 230 65 1 710 45 170 90 245 350 270 438 252 1 860

Celkem

3 570

3 570

DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty



40

Úpravy pasiv v rozvaze společnosti Denta s.r.o.

položka ZK RF HV z minulých let

HV z běžného období 418 - OR z přeceň při přem. Kapitálové fondy

Pasiva hodnota 200 20 400

operace 5 200 6 20 4 540 5 -200 6 -20 540 4 -540 488 7 -488 100 7 488

konečná hodnota 400 40 720

Bankovní úvěr Cizí zdroje

1 748 200 8 8 122 9 9 1 500 1 822

466 122 1 748 30 170 104 18 1 500 1 822

Celkem

3 570

3 570

Vlastní kapitál Závazky Odložená daň


Tab. 20

Zahajovací rozvaha Denta Ordinace s.r.o. k 1. 1. 2010 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

DHM DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Celkem

Pasiva 1 415 ZK RF 1 415 HV z minulých let 45 HV z běžného období 90 Vlastní kapitál 350 Závazky 438 Kapitálové fondy Odložená daň 923 Bankovní úvěr Cizí zdroje

220 30 466 122 1 500 2 118

2 338 Celkem

2 338

200 20



41

Zahajovací rozvaha Denta Laboratoř s.r.o. k 1. 1. 2010 Rozvaha v tis. Kč Aktiva DHM DNM Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Celkem

Pasiva 230 65 295 170 245 270 252 937

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Kapitálové fondy Odložená daň Cizí zdroje

1 232 Celkem

200 20 720 940 170 104 18 292 1 232 Zdroj: vlastní práce

Tato konsolidační tabulka (tab. 18 a tab. 19) poslouží k sestavení rozvah obou nástupnických společností, tj. zahajovací rozvahy společnosti Denta Ordinace s.r.o. (tab. 20) a společnosti Denta Laboratoř s.r.o. (tab. 21). Zanikající společnost Denta s.r.o. má ovšem povinnost vést účetní záznamy tak, jakoby se přeměna vůbec neudála, a to do doby, než změnu zapíše OR. Daňové přiznání za kalendářní rok 2009 se bude podávat standardně, čili do 31. března 2010. Pokud OR změnu zapíše ještě před tímto termínem, toto daňové přiznání k DPPO bude za zaniklou společnost podávat jedna z nástupnických společností. Pokud však OR do tohoto termínu změnu nezapíše, podá přiznání sama zanikající společnost.

3.3 Převod jmění s.r.o. na společníka s.r.o. V případě převodu jmění na společníka se jedná o dvě společnosti, kde společnost Alfa s.r.o. vlastní 90% podíl na společnosti Beta s.r.o. a rozhodne se převzít její jmění na sebe. Společnost Alfa s.r.o. obchoduje se sportovním zbožím. Vlastní z dřívějška také 90% podíl ve společnosti Beta s.r.o., což představuje podíl na ZK společnosti Beta s.r.o. ve výši 180 tis. Kč. Společnost Beta pronajímá tělocvičnu. Společnost Alfa s.r.o. se rozhodla, že převezme celé jmění společnosti Beta s.r.o. a minoritnímu společníkovi, panu Novotnému, který se na ZK podílí 10%, bude vyplaceno peněžité vypořádání.

Vlastní práce

42

Valné hromady obou společností se dohodly na přeměně a schválili tento projekt přeměny: • společnost Beta s.r.o. se ruší bez likvidace s převodem jmění na společnost Alfa s.r.o., • společnost Alfa s.r.o. přebírá obchodní jmění společnosti Beta s.r.o., • rozhodný den je stanoven na 1. 1. 2010, • minoritnímu společníkovi společnosti Beta s.r.o., panu Novotnému, kterému převodem jeho podíl zaniká, bude vyplaceno peněžité vypořádání, • na výši vypořádacího podílu pana Novotného bude vyhotoven posudek znalce. Společnost Alfa s.r.o. si tedy nechala vypracovat posudek znalce na výši ČOM společnosti Beta s.r.o. Znalec jej ocenil na 1 mil. Kč. V případě převzetí jmění narozdíl od ostatních typů přeměn ovšem toto ocenění slouží pouze pro účel stanovení výše hodnoty vyplácené minoritnímu společníkovi. Nemůže tedy dojít k žádnému přecenění majetku na reálné hodnoty a nedochází ani ke zvýšení ZK přejímajícího společníka.

Výpočet vypořádacího podílu vypadá následovně: Tab. 22

Výpočet vypořádacího podílu p. Novotného 10% z ČOM spol. Beta s.r.o. odečtena srážková daň 15% přičten zanikající vklad

100 000 -15 000 20 000

Závazek ke společníkovi


Obě společnosti mají povinnost v den předcházející rozhodný den, sestavit konečné účetní závěrky, tj. 31. 12. 2009. V tentýž den ovšem oběma společnostem končí účetní období, tudíž sestavují i své řádné účetní závěrky a těchto využijí i k účelu přeměny. Závěrky obou společností vypadají následovně:


43

Konečná účetní závěrka Alfa s.r.o. k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Podíl 90% v Beta s.r.o. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Zásoby Pohledávky Pohledávky k Beta s.r.o. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

2 800 90 180 -625 -45 2 400 780 1 500 35 340 820 3 475 175 175

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

6 050 Celkem

1 000 100 3 330 780 5 210 340 500 840


Tab. 24

Konečná účetní závěrka Beta s.r.o. k 31. 12. 2009

31.12.2009 Aktiva DHM Oprávky k DHM Stálá Aktiva Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Celkem

Konečná účetní závěrka Beta s.r.o. Rozvaha v tis. Kč Pasiva 800 ZK -600 RF 200 HV z minulých let 415 HV z běžného období 340 Vlastní kapitál 110 Závazky 865 Závazky k Alfa s.r.o. Cizí zdroje 1 065 Celkem

200 20 500 100 820 210 35 245 1 065 Zdroj: vlastní práce

Nyní je nutné provést metodu agregace rozvah obou společností, respektive agregaci jednotlivých položek aktiv i pasiv položku po položce.


44

Agregace obou rozvah do jediné (Alfa s.r.o.) Rozvaha v tis. Kč Aktiva

DHM DNM Podíl 90% v Beta s.r.o. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Zásoby Pohledávky Pohledávky k Beta s.r.o. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva Celkem

Pasiva 3 600 90 180 -1 225 -45 2 600 780 1 915 35 680 930 4 340 175 175

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Bankovní úvěr Závazky k Alfa s.r.o. Cizí zdroje

7 115 Celkem

1 200 120 3 830 880 6 030 550 500 35 1 085


Po agregaci rozvah musejí přijít na řadu další dílčí úpravy, které například vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a zároveň vrátí ZK do původního stavu, poněvadž u převodu jmění na společníka nesmí dojít ke změnám na ZK. Konkrétně tedy dojde k těmto úpravám: • (1) podíl společnosti Alfa s.r.o. ve společnosti Beta s.r.o. je zrušen (180 tis. Kč), • (2) vzájemné pohledávky a závazky jsou zrušeny (35 tis. Kč), • (3) HV z běžného období je převeden na účet HV z minulého období, • (4) přiznán vypořádací podíl jako závazek ke společníkovi (105 tis. Kč), který se skládá z vyplacení zanikajícího vkladu na ZK (20 tis. Kč), závazku srážkové daně (15 tis. Kč) a výplaty (100 tis. Kč) z HV minulých let.


45

Zaúčtování jednotlivých úprav operace 1 2 3 4

MD 062 419 311 431 419 411 365 428

částka -180 -180 -35 880 20 20 15 100

D 419 411 321 428 365 419 342 365 Zdroj: vlastní práce

Tab. 27

Úpravy aktiv v rozvaze společnosti Alfa s.r.o.

položka DHM DNM Podíl 90% v Beta s.r.o. Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Zásoby Pohledávky Pohledávky k Beta s.r.o. Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva Celkem

Aktiva hodnota

operace

3 600 90 180 1 -1 225 -45 2 600 780 1 915 35 2 680 930 4 340 175 175 7 115

-180

-35

konečná hodnota 3 600 90 0 -1 225 -45 2 420 780 1 915 0 680 930 4 305 175 175 6 900 Zdroj: vlastní práce


46

Úpravy pasiv v rozvaze společnosti Alfa s.r.o.

položka ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Vlastní kapitál Závazky Srážková daň Závazky k Alfa s.r.o. Závazky ke společníkovi Bankovní úvěr Cizí zdroje

Pasiva hodnota operace 1 200 1 -180 4 -20 120 3 830 3 880 4 -100 880 3 -880 6 030 550 4 15 35 2 -35 4 105 500 1 085

Celkem

konečná hodnota 1 000

7 115

120 4 610 0 5 730 550 15 0 105 500 1 170 6 900 Zdroj: vlastní práce

Tab. 29

Zahajovací rozvaha Alfa s.r.o. k 1. 1. 2010 Rozvaha v tis. Kč

Aktiva DHM DNM Oprávky k DHM Oprávky k DNM Stálá Aktiva Zásoby Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva Celkem

3 600 90 -1 225 -45 2 420 780 1 915 680 930 4 305 175 175

Pasiva ZK RF HV z minulých let Vlastní kapitál Závazky Bankovní úvěr Závazky ke společníkovi Srážková daň Cizí zdroje

6 900 Celkem

1 000 120 4 610 5 730 550 500 105 15 1 170


Tato konsolidační tabulka (tab. 27 a tab. 28) poslouží k následnému sestavení zahajovací rozvahy společnosti Alfa s.r.o. již s veškerým převzatým jměním zaniklé společnosti Beta s.r.o (tab. 29).

Vlastní práce

47

3.4 Změna právní formy z s.r.o. na a.s. Pro podrobné rozebrání tohoto typu přeměny poslouží jako modelový příklad změna společnosti s ručením omezeným na společnost akciovou. Jedná se také totiž o jeden z nejčastějších typů změn právní formy, se kterými se v praxi můžeme setkat. Společnost WIZ s.r.o. vznikla v roce 1995, když byla založena pěti společníky, kteří splatili své vklady rovným dílem 40 000 Kč. Základní kapitál společnosti tak tvoří 200 000 Kč. V srpnu 2009 se dohodli na záměru změnit právní formu společnosti na akciovou společnost. Dohodli se zpracovat projekt k 31.12.2009, kdy společnost sestavovala i řádnou účetní závěrku. Tento projekt byl následně vyvěšen v sídle společnosti a 31.1.2010 se na valné hromadě společníci jednomyslně shodli a schválili návrh změny právní formy na a.s. Dne 2.3.2010 po uplynutí 30 dnů byl tedy návrh na zápis změny do OR podán a OR zapsal změnu 1.4.2010. K 31.3.2010, tedy ke dni předcházející den zápisu změny právní formy do OR, má společnost povinnost sestavit v tomto případě účetní závěrku mezitímní a 1.4.2010 již akciová společnost sestavuje svou zahajovací rozvahu. Tento časový harmonogram vypadá tedy následovně: 31.8.2009 31.12.2009

31.1.2010 2.3.2010 31.3.2010 1.4.2010

- dohoda společníků o změně právní formy na akciovou společnost - den zpracování projektu - vystavení projektu na 1 měsíc v sídle společnosti - sestavena řádná účetní závěrka - jednomyslné schválení návrhu změny právní formy na valné hromadě - po 30 dnech po valné hromadě podání návrhu na zápis změny do OR - sestavena mezitímní účetní závěrka - zapsáno do OR - sestavena zahajovací rozvaha akciové společnosti

Účetní řešení bude vypadat takto: Společnost má povinnost sestavit účetní závěrku ke dni zpracování projektu. Jako výhodné řešení se tedy jeví využít řádnou účetní závěrku sestavenou ke konci kalendářního nebo hospodářského roku, v našem případě tedy k 31.12.2009. Takto potom sestavujeme už pouze jednu mezitímní závěrku. Pokud bychom přistoupili ke změně právní formy v průběhu účetního období, bylo by nutno sestavit mezitímní účetní závěrku jak ke dni zpracování projektu, tak ke dni, který předchází zápis do OR, čili mezitímní závěrky dvě, a dále pak ještě řádnou závěrku ke konci účetního období. Jiné by to bylo, kdyby zápis změny do OR vyšel na první den nového účetního období, na to ovšem nelze spoléhat.

Vlastní práce

48

31.12.2009 tedy společnost sestaví řádnou účetní závěrku, ze které zjistí výši VK a nechá znalcem ohodnotit ČOM. Tab. 30

Řádná účetní závěrka WIZ s.r.o. k 31. 12. 2009 Rozvaha v tis. Kč DHM DNM Zásoby Pohledávky Pokladna Běžné účty

Aktiva

Pasiva 1 375 ZK RF 408 HV z minulých let 542 HV z běžného období 299 Rezervy 1 254 Závazky

200 400 2 020 656 335 267

Celkem

3 878 Celkem


Navrhovaný ZK akciové společnosti činí 2 000 000 Kč. VK zjištěný z řádné účetní závěrky činí 3 276 000 Kč a ČOM určený znalcem činí 3 340 000 Kč. Navržená výše ZK tedy splňuje všechny podmínky stanovené ZPOSD.

OR zapsal změnu právní formy z s.r.o. na a.s. dne 1.4.2010. Společnost má tedy povinnost sestavit ke dni předcházejícímu tento zápis účetní závěrku, v tomto případě mezitímní, která již obsahuje připravenou změnu struktury VK. Obě tyto účetní závěrky musí být ověřeny auditorem.

Tab. 31

Mezitímní účetní závěrka WIZ s.r.o. k 31. 3. 2010 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Zásoby Pohledávky Pokladna Běžné účty

1 250 ZK RF 344 HV z minulých let 537 HV z běžného období 206 Rezervy 1 110 Závazky

2 000 400 220 134 335 358

Celkem

3 447 Celkem


ZK se tedy zvýšil z 200 000 Kč na 2 000 000 Kč, a to z nerozděleného zisku minulých let. Dne 1.4.2010 tedy společnost WIZ a.s. kontinuálně s mezitímní závěrkou sestaví svou zahajovací rozvahu.


49

Zahajovací rozvaha WIZ a.s. k 1. 4. 2010 Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Zásoby Pohledávky Pokladna Běžné účty

1 250 ZK RF 344 HV z minulých let 537 HV z běžného období 206 Rezervy 1 110 Závazky

2 000 400 220 134 335 358

Celkem

3 447 Celkem


3.5 Fúze dvou a.s. podle IFRS 3 Kdybychom aplikovali rozdíly mezi českou právní úpravou a úpravou dle IFRS v zaúčtování této podnikové kombinace na příkladu fúze dvou a.s., došlo by k následujícím odchylkám. Goodwill by se spočítal jako rozdíl mezi tržní hodnotou přebíraných akcií a přeceněným majetkem se závazky. Tento výpočet ukazuje následující tabulka (tab. 33).

Tab. 33

Výpočet goodwillu podle IFRS

tržní cena akcií (tis. Kč) přebíraný majetek a závazky (tis. Kč) GOODWILL (tis. Kč)

10 000 9 410 590 Zdroj: vlastní práce

Vzhledem k tomu, že v případě fúze dle české úpravy došlo k přecenění majetku znalcem na RH, potom i dle IFRS by hodnota majetku po přecenění vyšla stejně. Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti by tak vypadala následovně.


50

Zahajovací rozvaha Sigma a.s. k 1. 1. 2010 podle IFRS Rozvaha v tis. Kč Aktiva

Pasiva

DHM DNM Oprávky k DHM Oprávky k DNM Goodwill Stálá Aktiva Materiál Pohledávky Pokladna Běžné účty Oběžná Aktiva Náklady příštích období Ostatní Aktiva

20 470 1 020 -3 460 -190 590 18 430 10 337 29 825 3 290 5 980 49 432 280 280

ZK RF HV z minulých let HV z běžného období Kapitálové fondy Vlastní kapitál Závazky Bankovní úvěr Cizí zdroje

Celkem

68 142 Celkem

7 500 800 8 345 1 337 8600 26 582 37 060 4 500 41 560


Při srovnání obou bilančních sum zahajovací rozvahy, tedy podle české právní úpravy a podle IFRS, vidíme, že bilanční suma dle IFRS je nižší právě o rozdíl ve výpočtu goodwillu. Závěrem tedy lze konstatovat, že v našem případě fúze dvou a.s. vychází bilanční suma dle IFRS nižší než dle české právní úpravy. Tento rozdíl byl způsoben rozdílnými metodami výpočtu goodwillu obou metod. Podle české právní úpravy záleží také na tom, na jakou hodnotu ocení znalec ČOM společnosti nebo také na tom, zda nástupnická společnost bude přebírat majetek zanikající společnosti v jejích účetních hodnotách nebo zda bude přeceňovat na RH.

Závěr

51

4 Závěr Česká legislativa vytvořila nový zákon upravující přeměny obchodních společností s účinností k 1. 7. 2008. Ten přinesl zlepšení, a to zejména svým zpřehledněním. Zákon nyní definuje čtyři typy přeměn obchodních společností, a to fúzi, rozdělení, převod jmění na společníka a změnu právní formy společnosti. V tomto se česká právní úprava nedokázala vymanit z jistého historického sevření. Toto sevření znamená ponechání v novém zákoně typ přeměny zvaný změna právní formy. V mezinárodním měřítku není změna právní formy vůbec chápána jako podniková kombinace. Proč taky, vždyť při změně právní formy nedochází ani k žádnému přecenění majetku, žádná společnost nevzniká a ani žádná nezaniká. Dále zákon nově definuje několik pojmů, které jsou společné pro všechny typy přeměn. Jsou jimi například projekt přeměny, který je nedílnou součástí každé připravované přeměny. Musí obsahovat názvy všech zúčastněných společností, určení majetku, který bude nástupnická společnost přebírat, dále například musí obsahovat informaci, kolik akcií v nástupnické společnosti obdrží společník zanikající společnosti. Projekt přeměny musí bezpodmínečně obsahovat určení rozhodného dne. Účetní období všech společností končí dnem, který předchází rozhodný den a od rozhodného dne se považuje veškeré jednání jednotlivých společností za jednání nástupnické společnosti. Pokud všechny zúčastněné společnosti konkrétní projekt přeměny schválí, přichází na řadu samotné účetní řešení přeměny. To sestává ze sestavení jednotlivých účetních závěrek zúčastněných společností ke dni předcházejícímu rozhodný den, dále z vyloučení různých duplicit, jako jsou vzájemné pohledávky a závazky. Poté může dojít k přecenění přebíraného majetku. Toto přecenění se zachycuje na zvláštní účet – oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách, který se objevuje ještě v konečné účetní závěrce zanikající společnosti. Tento účet musí dále obsahovat také goodwill, který může vzniknout, pokud ČOM podle znalce převyšuje přebíraný majetek se závazky. V rozvaze musí být také zachycen odložený daňový závazek, který se určí z celkové hodnoty přecenění majetku. Po těchto úpravách dochází k agregaci obou rozvah, respektive k agregaci jednotlivých položek aktiv a pasiv položku po položce. Všechny tyto úpravy, ke kterým dochází, musí obsahovat právě projekt přeměny. Poté již k rozhodnému dni sestavuje nástupnická společnost svou zahajovací rozvahu. Právní účinky přeměny obchodních společností nabývají platnosti dnem zápisu přeměny do OR. Mezi vlastnickými transakcemi a jinými transakcemi, které se obecně dají označit jako podnikové kombinace, patří v české právní úpravě významné místo přeměnám obchodních společností. V případě srovnání české úpravy se světovou úpravou, čili standardem IFRS, jsou přeměny obchodních společností jakousi právní alternativou ke spojování na bázi kapitálových či majetkových akvizic, které právě IFRS zná jako jediný možný způsob spojení podniků. Rozdílů v účtování přeměn společností je tu hned několik. Jsou jimi například jiný způ-

Závěr

52

sob ocenění přebíraného majetku nebo jiný způsob stanovení goodwillu. Tyto rozdíly potom ve výsledku tvoří rozdílné bilanční sumy společností. Česká právní úprava přeměn obchodních společností by měla směřovat k dalšímu posunu k celosvětově platné úpravě. To znamená nastavit jednotný způsob ocenění přebíraného majetku, a to přecenění na jeho RH. Většina podniků, která provádí přeměnu nebo jiné podnikové kombinace, jsou totiž podniky, které emitují cenné papíry na trzích EU a musí tak svá účetnictví vést jak podle standardů IFRS, tak podle české právní úpravy, a to kvůli stanovení základu daně z příjmů. Pro tyto podniky by bylo případné sblížení se světovými metodami rozhodně kladem, poněvadž by přineslo značné snížení nákladů. Navíc by se dále podpořil rozvoj mezinárodního obchodu, protože by se pro svůj další rozvoj pokoušely i společnosti, které se právě těchto odlišností v právních úpravách bály.

Literatura

53

5 Literatura [1] DVOŘÁK, T., Přeměny obchodních společností a družstev. Praha: ASPI a.s., 2008, 396 s. [2] JANKŮ, M. A KOL., Základy práva pro posluchače neprávnických fakult. 3. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2008. 517 s. [3] JAROŠ, T., Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009. 5. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2009. 192 s. [4] MARKOVÁ, H., Daňové zákony 2010, úplná znění platná k 1. 1. 2010. Praha: GRADA Publishing a.s., 2010, 18. vydání, s. 280 [5] MÜLLEROVÁ, L., DVOŘÁKOVÁ, D., VOMÁČKOVÁ, H. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2009. 604 s. [6] NOTIA, KOLEKTIV AUTORŮ, Podvojné účetnictví 2003, Praha: GRADA Publishing a.s., 2003, 10. vydání, s. 220. [7] SKÁLOVÁ, J., ČOUKOVÁ, P., Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. Praha: ASPI, 2008, s. 312. [8] VOMÁČKOVÁ, H., Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí (vyšší účetnictví). Praha: BOVA POLYGON, 4. aktualizované a rozšířené vydání, 2009, s. 560 [9] ILOVIČNÁ, JANA; NEVESELÝ, DAVID. Nový zákon o přeměnách společností. [online]. 2008, [cit. 2010-04-13]. Dostupný z WWW: . [10] IPRAVNIK.CZ [online]. 2008 [cit. 2010-04-13]. Prezident podepsal zákon o přeměnách obchodních společností a družstev. Dostupné z WWW: .

Literatura

54

[11] [online]. 2008 [cit. 2010-04-1]. Zákon o přeměnách. Dostupné z WWW: . [12] [online]. 2008 [cit. 2010-05-6]. Změny, které přináší nový zákon o přeměnách. Dostupné z WWW: . [13] DANARIONLINE.CZ [online]. 2009 [cit. 2010-04-3]. Novela obchodního zákoníku, zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a zákona o přeměnách obchodních společností a družstev. Dostupné z WWW: . [14] BUSINESSINFO.CZ [online]. 2008 [cit. 2010-04-6]. Účetní standardy pro podnikatele. Dostupné z WWW: .

Seznam použitých zkratek

6 Seznam použitých zkratek a.s. CK ČOM D DHM DNM DPPO EU ES HV IČO k.s. MD OR OZ RF RH s.r.o. v.o.s. VK ZDP ZK ZPOSD ZU

akciová společnost cizí kapitál čistý obchodní majetek dal (účetní zápis na vrub příslušného účtu) dlouhodobý hmotný majetek dlouhodobý nehmotný majetek daň z příjmů právnických osob Evropská unie Evropská společenství hospodářský výsledek identifikační číslo organizace komanditní společnost má dáti (účetní zápis ve prospěch příslušného účtu) obchodní rejstřík obchodní zákoník zákonný rezervní fond reálná hodnota společnost s ručením omezeným veřejná obchodní společnost vlastní kapitál zákon o dani z příjmů základní kapitál zákon o přeměnách obchodních společností a družstev zákon o účetnictví

55

Seznam tabulek

56

7 Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18 Tab. 19 Tab. 20 Tab. 21 Tab. 22 Tab. 23 Tab. 24 Tab. 25 Tab. 26 Tab. 27 Tab. 28 Tab. 29 Tab. 30 Tab. 31 Tab. 32 Tab. 33 Tab. 34

Hlavní rozdíly přeměn české a mezinárodní úpravy ............................ 27 Konečná účetní závěrka Gama a.s. k 31. 12. 2009 ................................ 29 Konečná účetní závěrka Sigma a.s. k 31. 12. 2009 ............................... 30 Výpočet goodwillu ..................................................................................31 Zaúčtování přecenění.............................................................................31 Konečná účetní závěrka Gama a.s. po přecenění k 31. 12. 2009...........31 Agregace obou rozvah do jediné (Sigma a.s.) ....................................... 32 Zaúčtování jednotlivých úprav.............................................................. 33 Úpravy aktiv v rozvaze spol. Sigma a.s. ................................................ 33 Úpravy pasiv v rozvaze spol. Sigma a.s. ............................................ 34 Zahajovací rozvaha Sigma a.s. k 1. 1. 2010........................................ 35 Konečná účetní závěrka Denta s.r.o. k 31. 12. 2009 ......................... 36 Přeceněný majetek přecházející na Denta Ordinace s.r.o. ............... 36 Přeceněný majetek přecházející na Denta Laboratoř s.r.o. .............. 37 Zaúčtování přecenění ........................................................................ 37 Konečná účetní závěrka Denta s.r.o. po přecenění k 31. 12. 2009 ... 38 Zaúčtování jednotlivých úprav.......................................................... 39 Úpravy aktiv v rozvaze společnosti Denta s.r.o. ............................... 39 Úpravy pasiv v rozvaze společnosti Denta s.r.o. ............................... 40 Zahajovací rozvaha Denta Ordinace s.r.o. k 1. 1. 2010 ..................... 40 Zahajovací rozvaha Denta Laboratoř s.r.o. k 1. 1. 2010 .....................41 Výpočet vypořádacího podílu p. Novotného..................................... 42 Konečná účetní závěrka Alfa s.r.o. k 31. 12. 2009............................. 43 Konečná účetní závěrka Beta s.r.o. k 31. 12. 2009............................ 43 Agregace obou rozvah do jediné (Alfa s.r.o.) .................................... 44 Zaúčtování jednotlivých úprav.......................................................... 45 Úpravy aktiv v rozvaze společnosti Alfa s.r.o.................................... 45 Úpravy pasiv v rozvaze společnosti Alfa s.r.o. .................................. 46 Zahajovací rozvaha Alfa s.r.o. k 1. 1. 2010 ........................................ 46 Řádná účetní závěrka WIZ s.r.o. k 31. 12. 2009................................ 48 Mezitímní účetní závěrka WIZ s.r.o. k 31. 3. 2010 ........................... 48 Zahajovací rozvaha WIZ a.s. k 1. 4. 2010 .......................................... 49 Výpočet goodwillu podle IFRS .......................................................... 49 Zahajovací rozvaha Sigma a.s. k 1. 1. 2010 podle IFRS .................... 50

Seznam příloh

57

8 Seznam příloh Příloha č. 1

Účtový rozvrh

58

Účtování o přeměnách obchodních společností v České republice

Recommend Documents