Univerzita Palackého v Olomouci Filozofická fakulta
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v účetnictví podle Českých účetních standardů pro podnikatele a podle IFRS.
Bakalářská diplomová práce Studijní program: Francouzština se zaměřením na aplikovanou ekonomii Vedoucí práce: Ing. Zdeněk Puchinger Autor: Monika Kokrdová
Olomouc 2008
Filozofická fakulta Univerzity Palackého v Olomouci Akademický rok: 2007/2008
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ DIPLOMOVÉ PRÁCE
Katedra: ....Romanistiky……….............................................................................................. Příjmení, jméno: ....Kokrdová, Monika..................................................................................... Osobní číslo studenta: ....F05205.............................................................................................. Studijní obor: .....Francouzština se zaměřením na aplikovanou ekonomii…............................
Zadané téma1: Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v účetnictví podle Českých účetních standardů pro podnikatele a podle IFRS.
Název práce v angličtině2: Long-term corporeal and intangible property in the accounting according to the Czech accounting standards for businessemen and to the IFRS.
1
Předpokládaný název práce, česky nebo v jazyce, v němž bude práce napsaná. Vyplňuje se tiskacím písmem. Případné drobné změny na titulní straně práce při jejím odevzdání (včetně psaní velkých a malých písmen či jiných typografických atypičností) budou ve STAGu opraveny dodatečně. Při zásadní změně názvu tématu musí posluchač podat nové zadání BDP se všemi náležitostmi. 2 Anglický překlad předpokládaného názvu práce .
Univerzita Palackého v Olomouci Filozofická fakulta
Prohlášení Místopřísežně prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: „Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v účetnictví podle Českých účetních standardů pro podnikatele a podle IFRS“ vypracovala samostatně pod odborným dohledem Ing. Zdeňka Puchingera a uvedla jsem všechny použité podklady a literaturu.
V Olomouci
dne.............
Podpis
..............................
Poděkování za odbornou pomoc a připomínky při zpracování bakalářské práce patří především vedoucímu práce Ing. Zdeňku Puchingerovi.
OBSAH ÚVOD............................................................................................................................................. 7 1. VYMEZENÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO MAJETKU PODLE ČESKÝCH ÚČETNÍCH PŘEDPISŮ .......................................................................... 8 1.1 OBSAHOVÉ VYMEZENÍ ........................................................................................................... 8 1.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek.................................................................................... 8 1.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek...................................................................................... 10 1.2 POŘÍZENÍ A OCENĚNÍ ............................................................................................................ 14 1.3 ODPISY................................................................................................................................. 15 1.4 VYKAZOVÁNÍ ....................................................................................................................... 17 1.4.1 Evidence v účetnictví................................................................................................... 17 1.4.2 Rozvaha ....................................................................................................................... 17 1.4.3 Výkaz zisku a ztráty..................................................................................................... 18 2.
DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ
A
HMOTNÝ
MAJETEK Z
DAŇOVÉHO
POHLEDU................................................................................................................................... 18 2.1 OBSAHOVÉ VYMEZENÍ ......................................................................................................... 18 2.2 POŘÍZENÍ A OCEŇOVÁNÍ ....................................................................................................... 19 2.3 ODPISY................................................................................................................................. 20 2.4 VYKAZOVÁNÍ ....................................................................................................................... 23 3. DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK PODLE MEZINÁRODNÍCH STANDARD – IFRS ................................................................................................................... 23 3.1 OBSAHOVÉ VYMEZENÍ ......................................................................................................... 24 3.2 POŘÍZENÍ A OCENĚNÍ ............................................................................................................ 25 3.3 ODPISY................................................................................................................................. 27 3.4 VYKAZOVÁNÍ ....................................................................................................................... 28 4. ROZDÍLY MEZI ČESKÝMI PŘEDPISY A IFRS ............................................................ 29 4.1 PŘÍKLADY ............................................................................................................................ 32 4.2 PŘÍKLADY ROZVAHY A VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY NA DATECH REÁLNÝCH PODNIKŮ ............ 35 4.2.1 Podnik č. 1................................................................................................................... 35 4.2.2 Podnik č. 2................................................................................................................... 39 - 5-
ZÁVĚR ........................................................................................................................................ 40 RÉSUMÉ ..................................................................................................................................... 41 SEZNAM TABULEK................................................................................................................. 44 SEZNAM PŘÍLOH..................................................................................................................... 44 ANOTACE .................................................................................................................................. 48 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY....................................................................................... 49
- 6-
Úvod Vstupem do Evropské unie přijala Česká republika nejrůznější druhy zákonů, vyhlášek a nařízení, aby se co nejvíce sjednotila s ostatními členskými státy. V některých případech to pro naši republiku představuje velké až radikální změny, ale většinou se jedná jen o doplnění či pozměnění již existujících ustanovení. Změny se samozřejmě nevyhnuly ani oblasti účetnictví, která se koneckonců neustále měnila (a mění) i bez vlivů Evropské unie. Zatímco v České republice se účetní jednotky dosud řídily •
Zákonem o účetnictví,
•
Vyhláškou č. 500/2002 Sb.,
•
Českými účetními standardy pro podnikatele,
•
Směrnicí Ministerstva financí,
•
Zákonem o dani z příjmu,
•
Zákonem o DPH,
musí se některé z nich od 1. května 2004 řídit Mezinárodními standardy – IFRS ( = International Financial Reporting Standards). Konkrétně to platí pro společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry registrovanými na území Evropské unie a v České republice, tzn. na regulovaném trhu cenných papírů, tedy na Burze a na oficiálním trhu RMS systému (= akciová společnost, organizátor trhu s cennými papíry). Ostatní jednotky si mohou zvolit, zda sestaví účetní závěrku podle IFRS nebo podle českých účetních standardů. Ale ačkoli se přechod na IFRS momentálně dotýká jen omezeného počtu společností, v budoucnu lze předpokládat, že proces sjednocování účetnictví na bázi IFRS zasáhne všechny účetní jednotky. Z tohoto důvodu některé podniky dobrovolně přechází na IFRS již nyní, aby měly více času na zavedení veškerých změn a aby byly čitelnější pro zahraniční odběratele, dodavatele či investory. Nicméně tyto jednotky jsou stále povinny vycházet při výpočtu daňového základu z výsledku hospodaření podle českých účetních předpisů. Já jsem se ve své bakalářské práci zaměřila na dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ve sféře podnikové. Srovnávám, jak se podle českých a následně mezinárodních standardů tento majetek pořizuje, oceňuje, odpisuje a následně vykazuje. IFRS se snaží, aby účetní vykazování a účetní závěrka byly co nejvíce vypovídající a čitelné. Třebaže česká účetní legislativa již prošla řadou změn, je stále ještě hodně ovlivňována zákonem o dani z příjmů. Snahou o jeho co nejpřesnější dodržení bývá opomíjena podstata účetního vykazování. Ve své práci jsem se snažila upozornit na rozdíly mezi těmito dvěma typy účetních standardů a popsat tyto rozdíly na konkrétních příkladech. - 7-
1. Vymezení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku podle českých účetních předpisů
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek je spolu s finančním majetkem součástí stálých aktiv podniku. Stálá aktiva představují pro podnik investici na delší časové období. Vymezení dlouhodobého majetku je v podstatě totožné v účetních i daňových předpisech a shodné pro všechny typy organizací (podnikatelské subjekty, banky, pojišťovny atd.). Dlouhodobým nehmotným a hmotným majetkem se zabývá Český účetní standard pro podnikatele číslo 013, který musí být v souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. a s Vyhláškou č. 500/2002 Sb. Je určen pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví a vymezuje základní postupy účtování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
1.1 Obsahové vymezení 1.1.1
Dlouhodobý nehmotný majetek
Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill a povolenky na emise a preferenční limity. Výši ocenění si účetní jednotka stanoví sama, ale vzhledem k limitům definovaných zákonem o daních z příjmů, kde minimální vstupní cena pro dlouhodobý nehmotný majetek je 60 000 Kč, volí jednotky též tuto hranici pro zjednodušení evidence a odpisování. Zřizovací výdaje Zřizovací výdaje zákon definuje jako výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do jejího vzniku - soudní a právní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkovatelské a poradenské služby, nájemné. Ale nejsou jimi výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, výdaje na reprezentaci a výdaje související s přeměnou společnosti (nebo družstva).
- 8-
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Jsou to výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv a jsou nabyty od jiných osob nebo vytvořeny vlastní činností se záměrem obchodování s nimi. Software Software spadá do nehmotného majetku, pokud byl nakoupen samostatně nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním, avšak nesmí se jednat o software na zakázku nebo o součást dodávky hardware. Ocenitelná práva Ocenitelnými právy se rozumí výrobně technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné další výsledky duševní tvůrčí činnosti, pokud byla vytvořena vlastní činností pro následné obchodování a nebo pořízena od jiných osob. Goodwill Goodwill představuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí a vkladem. Jiný dlouhodobý majetek Tato kategorie obsahuje dlouhodobý nehmotný majetek nevykazovaný v ostatních položkách dlouhodobého nehmotného majetku, zejména povolenky na emise a preferenční limity. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Sem patří pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování, než je uveden do stavu způsobilého k užívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Do této skupiny zařadíme krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní - 9-
jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.
1.1.2
Dlouhodobý hmotný majetek
Do dlouhodobého hmotného majetku řadíme samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, pozemky, stavby, dospělá zvířata a jejich skupiny, jiný dlouhodobý hmotný majetek, poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Výši ocenění si stejně jako u majetku nehmotného stanovuje účetní jednotka sama. Jednotky tedy volí hranici 40 000 Kč podle zákona o dani z příjmů. Pozemky Tato skupina obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, pokud ovšem nejsou zbožím (např. u realitních kanceláří). Stavby Objekty tohoto charakteru jsou hmotným majetkem vždy bez ohledu na cenu a dobu použitelnosti. Stavbou se rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií (bez ohledu na jejich stavebnětechnické provedení, použitý materiál, účel využití a dobu trvání). Musí to být nadzemní stavba navenek uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Do kategorie stavby řadíme: •
stavby včetně budov
•
provozní důlní díla a stavby pod povrchem, vodní díla
•
otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť
•
byty a nebytové prostory vymezené jako samostatné jednotky podle zvláštního právního předpisu
•
technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak.
Do této kategorie řadíme též dočasné stavby a stavby typu zařízení staveniště. Avšak sem nesmí být zahrnuty stavby a budovy sloužící k prodeji (příkladem jsou subjekty mající v předmětu podnikání nákup a prodej nemovitostí). - 10-
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Aby o movitých věcech a souborech movitých věcí mohlo být účtováno jako o dlouhodobém hmotném majetku, musí současně splňovat dvě podmínky. Musí mít provozně-technickou funkci delší než jeden rok a jejich pořizovací cena musí být větší než limit, který si účetní jednotka stanovila ve svých směrnicích (obvykle 40 000 Kč). Samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce "Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" zejména kvůli nižší pořizovací ceně než je zvolený limit nebo nedosahující naopak minimální dobu použitelnosti, se považují za tzv. drobný hmotný majetek, se kterým účetní jednotka nakládá jako se zásobami. To ovšem neplatí v situaci, kdy je sice majetek pořízen za cenu nižší než 40 000 Kč, ale kdy je nutno provést opravy pro jeho zprovoznění. I když se nejedná o technické zhodnocení, o tuto částku bude navýšena pořizovací cena, a tak se jednoduše tento majetek může stát odpisovaným dlouhodobým hmotným majetkem. Je také potřeba dbát na to, aby do této skupiny nebyly zahrnuty zásoby, které by mohly splňovat všechny podmínky definice, avšak tyto slouží k prodeji v nezměněném stavu jako zboží nebo jsou dále instalovány do výrobků. Uveďme si zde několik příkladů. Například u nábytku jakožto vybavení interiéru, jehož celková cena přesahuje limit (tedy 40 000 Kč), lze jeho samostatně přemístitelné a zaměnitelné kusy bez narušení celistvosti souboru zařadit do nákladů. V opačném případě je soubor jako celek zařazen do hmotného majetku a odepisován. Tato kategorie se dále člení na zabudované samostatné movité věci a na soubory movitých věcí. Za samostatně movité věci se považují také výrobní zařízení nebo zařízení a předměty sloužící k provozování služeb a jiné předměty a zařízení, které se stavbou netvoří jeden celek (např. telefonní ústředna, kotelna, nákladní výtah – nikoli osobní, ten je součástí budovy či stavby). Zákon jednoznačně stanoví, že „nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Taková zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojeny a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení celkové dodávky stavebního díla (např. rozvody energií, vody apod.). Toto ustanovení neplatí, jedná-li se např. o pevně zabudovaný soustruh ve výrobní hale. - 11-
Samostatné movité věci můžeme i sdružovat do souborů, který potom vystupuje jako samostatný druh hmotného majetku (se samostatným technicko-ekonomickým určením a se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč). Tímto souborem se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku, která se obvykle skládá z několika předmětů vzájemně propojených nebo se doplňujících, přičemž jednotlivé části souboru nemusí dosahovat limitované vstupní ceny (např. počítačová síť – vzájemné propojení několika počítačů). Pěstitelské celky trvalých porostů Kategorie pěstitelské celky trvalých porostů zahrnuje pěstitelské celky bez ohledu na výši vstupní ceny a s dobou použitelnosti nad jeden rok. Obsahuje tedy: •
ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar
•
trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí
Posuzování, zda porosty splňují tyto podmínky, se provádí již při zakládání porostů. Ale odpisování lze zahájit až v okamžiku, kdy z porostů začne plynout užitek, který se navíc projeví v příjmech podnikatelského subjektu. Dospělá zvířata a jejich skupiny Skupina obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Jiný dlouhodobý hmotný majetek Bez ohledu na výši ocenění do něj zařadíme: •
ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem
•
umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory
V praxi si tento syntetický účet většinou účetní jednotka označí konkrétním názvem. Patří sem také technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu (cena zjištěná rozdílem mezi cenou majetku a celkovou výší odpisů) hmotného majetku. Toto zhodnocení je - 12-
zpravidla provedené na pronajatém majetku nebo na majetku, který nesplňuje podmínky zařazení do hmotného majetku. Další podskupinou jiného hmotného majetku jsou výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, zde je podmínkou aby se nejednalo o výdaje zvyšující vstupní či zůstatkovou cenu. Důležité je též stanovit dobu využitelnosti ložiska nerostných surovin, neboť doba odpisování zde vychází z plánované předpokládané doby využitelnosti díla. V případě pořizování hmotného majetku formou finančního pronájmu s následnou koupí tohoto majetku vzniká samostatná kategorie výdaje související s leasingem. Jsou to výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Podnikatelský subjekt musí tedy při každém finančním pronájmu zkoumat, zda mu nevzniká jiný hmotný majetek. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Stejně jako u nehmotného majetku, sem patří pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Tato kategorie obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Je to kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s výjimkou změny právní formy) a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté závazky.
- 13-
1.2 Pořízení a ocenění Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek může být pořízen několika způsoby: •
koupí
•
vlastní činností
•
bezúplatně
•
formou finančního pronájmu s následnou koupí
Účetní jednotky oceňují majetek k okamžiku uskutečnění účetního případu a ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Toto ocenění jsou povinny zaznamenat v účetních knihách. Způsob ocenění souvisí s druhem pořízení majetku. Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují: •
hmotný majetek nabytý úplatně je oceňován pořizovací cenou (s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností)
•
nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností se ocení vlastními náklady
•
nehmotný majetek (s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností) je též oceněn pořizovací cenou
•
příchovky zvířat jsou oceňovány vlastními náklady
•
majetek v případech bezúplatného nabytí a v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, je oceněn reprodukční pořizovací cenou
Pořizovací cenu můžeme charakterizovat jako cenu pořízení navýšenou o výdaje spojené s pořízením. Takovými výdaji mohou být doprava, montáž, clo, průzkumné a projektové práce, poradenské služby, zprostředkování, terénní úpravy, náklady na uvedení předmětu do užívání, licence, patenty a jiná práva využita při pořizování majetku, nikoli však pro budoucí provoz. Pořizovací cenou bude např. oceněn majetek pořízený koupí nebo vložením do podnikání. Pořizovací cena může být navýšena o technické zhodnocení, popř. snížena o dotace na pořízení majetku a na úhradu úroků. Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku pokud převýšily u jednotlivého hmotného majetku v úhrnu
- 14-
ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, u nehmotného majetku částku 60 000 Kč. Pokud technické zhodnocení u jednotlivého majetku nepřesáhne uvedený limit, je zahrnuto do nákladů. Součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku není technická rekultivace a účetní jednotka ji provádí na pozemcích ve vlastnictví jiné osoby. Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, kterou by byl majetek oceněn v době, kdy se o něm účtuje. Na její stanovení postačí znalecký posudek. Majetek je oceněn reprodukční pořizovací cenou při darování, vkladu majetku do obchodní společnosti nebo družstva (pokud ocenění nestanoví společenská smlouva či zakladatelská listina) nebo při novém zjištění majetku při inventarizaci – inventarizační přebytek. Vlastní náklady obsahují veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením majetku vlastní činností, popřípadě nepřímé náklady správního charakteru. Vstupní cenou u majetku získaného převodem práva k zajištění nesplacené pohledávky (pokud majetek zůstane ve vlastnictví věřitele) je hodnota této pohledávky.
1.3 Odpisy Dlouhodobý majetek nelze při pořízení zaúčtovat rovnou do nákladů. Majetek se v průběhu užívání opotřebovává a jeho hodnota se snižuje postupně. Toto snížení hodnoty je vyjádřeno nepřímo pomocí odpisů. Majetek odpisovat jsou oprávněné účetní jednotky, které: •
mají k majetku vlastnické či jiné právo k jeho užívání
•
hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávních celků
•
mají uzavřenou smlouvu o výpůjčce
•
jsou uživateli majetku a provedou na něm technické zhodnocení
Odpisy majetku členíme na odpisy účetní (podle zákona o účetnictví) a na odpisy daňové (podle zákona o dani z příjmu). Daňové odpisy jsou předmětem druhé kapitoly.
- 15-
Účetní odpisy Odpisy nazýváme částku vyjadřující opotřebení majetku za jedno účetní období. Součet odpisů za celou dobu užívání majetku představují oprávky. Jestliže odečteme oprávky od pořizovací ceny majetku, získáme jeho zůstatkovou cenu. Účetní jednotka si sama stanoví odpisy na základě odpisového plánu v souladu s fyzickým a morálním opotřebením majetku. Určí tedy dobu, po kterou bude majetek odpisovat a následně na základě této doby použitelnosti stanoví měsíční odpisovanou částku. Doba odpisování není nijak pevně stanovena, ale musí být delší než jeden rok vzhledem k tomu, že minimální doba použitelnosti dlouhodobého majetku je jeden rok. Výši odpisované částky si účetní jednotka stanoví z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo z hlediska výkonu, vypočtená částka se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. Majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny majetku. Zvolený způsob odpisování nelze v průběhu životnosti majetku měnit, lze však přehodnotit např. délku odpisování. Účetní jednotka by neměla odpisování přerušit nebo popřípadě se rozhodnout majetek neodepisovat. Odpisy (s výjimkou goodwillu a odpisů, které vyjadřují postupné umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) se účtují na vrub účtové skupiny 55 „Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v provozní oblasti“ a ve prospěch skupin 07 „Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku“ a 08 „Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku“. Nově pořízený majetek jednotka začne odpisovat následující měsíc po uvedení majetku do provozu. Některý majetek však odpisovat nelze, jedná se zejména o: •
pozemky (nedochází k opotřebování a trvalému snížení hodnoty)
•
umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky
•
předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy
•
nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání
•
najatý či jinak obdobně užívaný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, pokud k tomu nemá účetní jednotka oprávnění
Další omezení se týká zřizovacích výdajů, které je nutno odepsat nejpozději do pěti let od vzniku společnosti. Stejně tak odpisování goodwillu je limitováno na pět let rovnoměrného odepisování a to jak pro kladný, tak i záporný goodwill. Zvláštní úpravě podléhá také oceňovací rozdíl k nabytému majetku, ten se odepisuje rovnoměrně 15 let. - 16-
1.4 Vykazování 1.4.1
Evidence v účetnictví
K zachycení pořízení dlouhodobého majetku slouží účtová skupina 04 (resp. účty 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku a 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku). Dlouhodobý nehmotný majetek je evidován na účtech skupiny 01, dlouhodobý hmotný majetek na účtech skupin 02 a 03. Pro nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek použijeme účtovou skupiny 04 a pro poskytnuté zálohy na tento majetek skupinu 05. Podrobněji: 011 – Zřizovací výdaje 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 015 – Goodwill 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a sbírky
1.4.2
Rozvaha
Dlouhodobý majetek se vykazuje v rozvaze na straně aktiv. Rozvaha je výkaz o majetku podniku (aktiva) a zdrojích jeho krytí (pasiva) k určitému datu. Strana aktiv ve výkazu Rozvaha je rozdělena do čtyř sloupců – brutto, korekce, netto za běžné období a netto minulého účetního období. Strana pasiv je členěna na stav v běžném a v minulém účetním období. V prvním sloupci na straně aktiv, tedy brutto, se uvádí hodnota aktiv neupravená o oprávky a opravné položky. Ve sloupci korekce se objeví výše těchto oprávek a opravných položek vztahujících se
- 17-
k jednotlivým položkám majetku. Ve sloupci „netto“ se uvádí rozdíl mezi hodnotou brutto a hodnotou korekce. Ve výkazu rozvaha je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vykázán na řádcích 3 až 22. Dlouhodobý nehmotný majetek je na řádcích čtyři až dvanáct rozčleněn na zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, jiný dlouhodobý nehmotný majetek, nedokončený dlouhodobý majetek a poskytnuté zálohy na tento majetek. Od řádku třináct až dvacet dva je rozdělen dlouhodobý hmotný majetek na pozemky, stavby, samostatné movité věci a jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny, jiný dlouhodobý hmotný majetek, poskytnuté zálohy na tento majetek a oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
1.4.3
Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty poskytuje informace o nákladech a výnosech, rozdíl mezi nimi je hospodářský výsledek. Při sestavování výkazu zisku a ztráty se jednotka může rozhodnout, zda bude tento výkaz sestavovat v druhovém či účelovém členění. Co se týče dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, ve výkazu zisku a ztráty se objeví tržby z prodeje dlouhodobého majetku, odpisy dlouhodobého majetku, náklady vzniklé při prodeji majetku (zůstatková cena dlouhodobého majetku) a odložená daň (ta vznikne rozdílem mezi účetními a daňovými odpisy).
2. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek z daňového pohledu
2.1. Obsahové vymezení Většina položek je totožných s obsahovým vymezením v první kapitole, proto zde zmiňuji pouze ty rozdílné.
- 18-
Movité věci V případě movitých věcí se limit vstupní ceny – 40 000 Kč – hodnotí u plátců DPH (daň z přidané hodnoty) podle ceny snížené o DPH, lze–li tento odpočet uplatnit (nelze např. u osobního automobilu). Pro neplátce DPH je tato daň součástí pořizovací ceny. Od 1. 1. 2008 je zrušen limit vstupní ceny pro osobní automobily kategorie M1 a stejně tak i byl zrušen limit výše nákladů u finančního pronájmu s následnou koupí u stejné kategorie. U souboru movitých věcí se poplatník může zcela dobrovolně rozhodnout, zda bude evidovat předměty samostatně nebo v souboru. Slučovat jednotlivé předměty do souboru přináší výhodu v okamžiku, kdy hlavní článek tohoto souboru spadá do nižší odpisové skupiny, neboť potom se ostatní předměty budou zařazovat podle něj. Základní stádo a tažná zvířata Podle zákona o dani z příjmu je základní stádo a tažná zvířata vždy dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na jejich ocenění a dobu použitelnosti. Je však třeba se při definování opírat o účetní předpisy. Goodwill Goodwill je podle zákona o dani z příjmů z dlouhodobého nehmotného majetku vyloučen, neboť za nehmotný majetek se pro účely tohoto zákona a pro stanovení základu daně nepovažuje kladný ani záporný rozdíl mezi oceněním podniku či jeho částí.
2.2 Pořízení a oceňování Pro daňové účely se dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek oceňuje vstupní nebo zůstatkovou cenou, přičemž definice obou pojmů zůstává stejná jako v předchozích kapitolách. Podnikatel, který není plátcem DPH, zahrne DPH do pořizovací ceny majetku. Pokud by však byl plátcem DPH a uplatní nárok na jeho odpočet, nesmí jej zahrnout do pořizovací ceny. Jestliže podnikatel zahrne do svého majetku majetek darovaný či zděděný, od jehož nabytí už uplynulo více jak pět let, použije pro jeho ocenění cenu stanovenou pro účely daně dědické a darovací. Tato cena bude zvýšena o náklady na opravy a technické zhodnocení. Pokud ale od nabytí takového majetku neuplynulo ještě pět let, podnikatel použije reprodukční pořizovací cenu.
- 19-
2.3 Odpisy Dlouhodobý majetek slouží k podnikání obvykle dlouhou dobu, proto se výdaje na jeho pořízení nezahrnují do daňových výdajů jednorázově, ale postupně prostřednictvím odpisů. Daňové odpisy se tedy neuplatňují do účetních nákladů, jsou upraveny zákonem o dani z příjmů a ovlivňují základ pro výpočet daně až v daňovém přiznání. Obecně platí, že daňově lze odpisovat pouze majetek sloužící k podnikatelské činnosti, což musí jednotka v případě pochybností prokázat.
Daňové odpisy u dlouhodobého hmotného majetku Zákon o dani z příjmů také vymezuje, který hmotný majetek lze odepisovat. Jedná se o: •
samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí, mající samostatné technickoekonomické určení, vstupní cenu vyšší než 40 000 Kč a provozně technické funkce delší než jeden rok;
•
budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem (viz. Zákon o vlastnictví bytů);
•
některé stavby (např. mimo provozních důlních děl)
•
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (viz. vymezení) odpisování pěstitelských celků trvalých porostů se zahájí v okamžiku, kdy z porostů začne plynout užitek, který se projeví v příjmech podnikatelského subjektu
•
dospělá zvířata a jejich skupiny (resp. základní stádo a tažná zvířata)
•
jiný majetek, kterým se rozumí: technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, dále také technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví jinak) a výdaje hrazené nájemcem, které podle zákona o účetnictví tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí majetku (v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku 40 000 Kč).
.
- 20-
Naopak některý hmotný majetek je z odpisování vyloučen: •
bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč;
•
pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří;
•
hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení;
•
umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy;;
•
movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek
•
hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů;
•
inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů;
•
hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce;
•
hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno.
Daňové odpisy u dlouhodobého nehmotného majetku Zákon o dani z příjmů vymezuje i dlouhodobý nehmotný majetek, který lze odpisovat. Jsou jím zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, pokud byl nabyt úplatně, vkladem společníka (popř. tichého společníka nebo člena družstva), přeměnou, darováním nebo zděděním. Nebo byl–li vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním. Jeho vstupní cena musí být vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti delší než jeden rok. U některých položek dlouhodobého nehmotného majetku je doba odpisování limitována na: •
18 měsíců u audiovizuálních děl
•
36 měsíců rovnoměrně pro software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
•
60 měsíců rovnoměrně u zřizovacích výdajů
•
72 měsíců pro ostatní majetek.
Technické zhodnocení se zařadí do odpisové skupiny podle majetku, na kterém je provedeno. - 21-
Výše odpisované částky se stanoví z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví. ?V prvním roce odpisování musí poplatník zatřídit hmotný majetek do některé z odpisových skupin. Majetek se odpisuje maximálně do výše vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Výše odpisů se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Způsob odpisování lze v zásadě rozdělit na rovnoměrný a zrychlený. Způsob odpisování si stanoví každá účetní jednotka sama pro každý nově pořízený majetek. V některých případech se může stát, že poplatník bude povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Avšak jednou zvolený způsob již není možné v průběhu životnosti majetku měnit. Odpisování lze i přerušit, ale následně je nutné pokračovat, jako by odpisování přerušeno nebylo. Takové přerušení odpisování lze využít např. v případě, kdy by uplatněním daňových odpisů byla zvýšena ztráta. Přerušení ale neznamená, že by majetek po tuto dobu nemohl být používán.
Rovnoměrné odpisování Rovnoměrný způsob odpisování znamená, že hodnota majetku je snížena každý rok o stejnou částku, po dobu odpisování. Tedy s výjimkou prvního roku, kdy je odpisová sazba nižší. Ke každé odpisové skupině, do níž je pořízený majetek začleněn, jsou přiřazeny tři sazby, pro první rok odpisování, pro ostatní roky odpisování a pro zvýšenou vstupní cenu. Třetí sazba je použita v případě, že dojde ke zvýšení vstupní ceny, tedy u majetku, na němž bylo provedeno technické zhodnocení. Zrychlené odpisování U zrychleného odpisování dochází k uplatnění odpisů nerovnoměrně. Větší část hodnoty majetku je odepsána v průběhu prvních let odpisování, v dalších letech se pak výše uplatňovaných odpisů snižuje. Stejně jako u rovnoměrného odpisování náleží každé odpisové skupině tři koeficienty. Jiné odpisování U některého dlouhodobého majetku může být podle zvláštního předpisu časově omezena doba použitelnosti (např. stavba na dobu dočasnou, výherní hrací přístroje atd.). V těchto případech mohou být daňové odpisy totožné s odpisy účetními, např. v případě tzv. časových odpisů, kdy v zákonu o dani z příjmů není stanovena sazba pro odpisování daného majetku. Stanoví se proto nejprve odpis účetní a podle něj se majetek odpisuje i v daňové evidenci. - 22-
Obecně je stanoveno, že pokud dojde ke změně sazby nebo odpisové skupiny (zákonem o dani z příjmů), jednotka je povinna změnit odpisovou skupinu nebo sazbu od toho zdaňovacího období, ve kterém taková změna nabyla účinnosti například od 1. 1. 2008.
2.2. Vykazování Daňový pohled na transakce s majetkem včetně odpisů je záležitostí daňového přiznání na konci zdaňovacího období, v účetním vykazování se projeví ve výkazu zisků a ztrát v podobě odložené daně.
3. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek podle mezinárodních účetních standardů – IFRS
Mezinárodní účetní standardy byly vytvořeny Radou pro Mezinárodní účetní standardy, tzv. IASB (= International Accounting Standards Board) pro sjednocení podnikového prostředí s cílem především umožnit mezinárodní srovnání podnikových subjektů. Ale také by měly ulehčit situaci podniků, které expandují své aktivity mimo území svých států. K tomuto rozhodnutí (kroku) vedly krachy velkých společností, které poprvé rozdmýchaly diskuze o úloze účetnictví a jeho věrohodného zobrazení. Pro jeho harmonizaci, lepší orientaci a přehlednost proto Evropská komise zavedla tyto standardy. Jako první byly mezinárodní standardy vydány pod zkratkou IAS (= International Accounting Standards). V roce 2003 na ně navázaly IFRS (= International Financial Reporting Standards) a nyní se vzájemně doplňují. Kromě standardů jsou vydávány též takzvané interpretace, které jednak objasňují některá ustanovení standardů a dále také reagují na nově vzniklé okolnosti (například zavedení eura). Je to jednotný a závazný soubor pravidel pro účtování, oceňování, vykazování a zveřejňování ekonomických informací.
- 23-
3.1 Obsahové vymezení Českému standardu číslo 013 „ Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek“ odpovídají IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 - Nehmotná aktiva. Dále se však, byť jen zčásti, zabývají dlouhodobým nehmotným a hmotným majetkem i jiné standardy: IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv (= Impairment of assets), IFRS - 5 Stálá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti (= Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operations), IAS 40 – Investice do nemovitostí (= Investment Property), IAS 41 – Zemědělství (= Agricole) a standard IAS 17 – Leasingy (= Leases). Pozemky, budovy a zařízení (= Property, Plant and Equipment) Jsou to hmotná aktiva mající dobu použitelnosti delší než jedno účetní období a jsou užívána za účelem výroby, zásobování zbožím nebo službami, za účelem pronájmu nebo z administrativních důvodů. Nehmotná aktiva (= Intangible Assets) Nehmotné aktivum je zdroj kontrolovaný podnikem a přinese mu budoucí ekonomický užitek. Každé takové aktivum je též identifikovatelné, bez fyzické podstaty a je oddělitelné od podniku (tzn., že podnik je může např. prodat, pronajmout či vyměnit). Patří sem software, licence, obchodní značky, patenty, dovozní kvóty atd. Kontrolovaným zdrojem je myšleno, že podnik má pravomoc získat budoucí ekonomický prospěch a může také omezit přístup ostatních k tomuto prospěchu (např. počítačové programy, patenty, autorská práva, filmy atd.). Dalším příkladem, na kterém se tento pojem dá vysvětlit, je tým kvalifikovaných pracovníků. Jestliže má podnik takový tým a je schopen určit nárůst jejich dovedností, které přinesou budoucí ekonomický prospěch z jejich zaškolení, dojde k aplikaci těchto dovedností v samotném podniku. Ale aby bylo možné budoucí ekonomický prospěch považovat za nehmotné aktivum, musí být ošetřeno právními smlouvami, neboť podnik není schopen zamezit odchodu takto kvalifikovaných zaměstnanců. Budoucí ekonomický prospěch představují budoucí výnosy a úspory nákladů. Do nehmotných aktiv nebudou zařazena všechna interně generovaná nehmotná aktiva, kterými jsou např. goodwill, značky, zřizovací výdaje.
- 24-
Pokud se jedná o doplňující interpretace k některým IFRS a IAS, můžeme uvést např. SIC 32 – Nehmotná aktiva – Náklady na webové stránky (= Financial Instruments - Disclosure and Presentation). Týká se části úvodních nákladů podniku. Upřesňuje, že některé úvodní náklady na vývoj infrastruktury a na grafické návrhy, které vznikly ve spojitosti s vývojem webových stránek, mohou být aktivovány. Na rozdíl od českého systému zde existuje i samostatný standard na investice do nemovitostí, IAS 40 – Investice do nemovitostí (= Investment Property). Investicí do nemovitostí se rozumí pozemek nebo budova držená s cílem získání nájmu nebo kapitálového zhodnocení nebo obojího. (Podrobněji v kapitole 4).
3.2 Pořízení a ocenění Nehmotné aktivum lze pořídit: •
jako samostatné položky
•
prostřednictvím podnikové kombinace jako součást čistých aktiv
•
prostřednictvím vládní dotace (v tomto případě podnik získává nehmotné aktivum buď zadarmo či za zlomkovou cenu – např. licence na provozování televizního a rozhlasového vysílání – aktivum bude ohodnoceno reálnou nebo nominální hodnotou navýšenou o náklady přímo přiřaditelné přípravě aktiva pro zamýšlené využití)
•
směnou za jiné nepeněžní aktivum (hmotné či nehmotné)
•
vnitřním generováním (zde nastává problém, zda aktivum bude vůbec splňovat podmínky charakteristiky nehmotného aktiva).
Podniková kombinace je spojení samostatných účetních jednotek nebo podniků do jedné vykazující jednotky. Podrobně se podnikovou kombinací zabírá IFRS 3 – Podnikové kombinace (= Business Combinations). Nehmotná aktiva jsou oceněna pořizovací cenou (definovanou již výše), která je snížena o odpisy a ztráty ze snížení hodnoty. Standard také připouští možnost vedení nehmotných aktiv v reálných hodnotách ze podmínky, že existuje aktivní trh pro tato aktiva. Avšak právě pro většinu těchto aktiv neexistuje. Výjimku představují emisní povolenky, kterými se více zabývá standard IFRIC 3 – Emisní práva.
- 25-
Výchozí ocenění hmotných aktiv se provádí pořizovací cenou, která zahrnuje veškeré náklady přímo spjaté s uvedením majetku po odečtení množstevních slev a rabatů. Přesněji řečeno zahrnuje přímé pořizovací náklady včetně dovozních cel a nevratných daní, veškeré přímé náklady na uvedení aktiva do stavu a místa, aby mohlo fungovat podle požadavků podniku. Pořizovací cena také obsahuje náklady spojené s vyřazením aktiva a náklady na uvedení místa do původního stavu. V rámci IFRS mají účetní jednotky možnost svůj majetek přecenit, a to nejen směrem dolů, jak je tomu v českém systému, ale také směrem nahoru. Podle českých účetních zásad se pořizovací cena majetku snižuje prostřednictvím oprávek, což vyjadřuje ztrátu hodnoty tohoto majetku. Je to výhodné při konstantních tržbách a stálé bázi majetku, protože trvale a neomezeně stoupá rentabilita majetku. Ovšem zápornou stránkou je, že majetek má nízkou zůstatkovou hodnotu, což se projeví především při prodeji. Vznikne vysoký zisk a ten zkresluje provozní výkonnost. Má však i daňové důsledky, které mohou ovlivnit výši základu daně. Protože ceny majetku se na trhu vyvíjí, IFRS umožňuje tento majetek přecenit reálnou hodnotou. Reálnou hodnotu stanoví odborný znalec na základě tržní ceny. Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být aktivum směněno mezi znalými stranami za obvyklých podmínek. Přecenění by mělo být prováděno pravidelně a tak, aby se účetní hodnota příliš nelišila od reálné hodnoty. Četnost přeceňování záleží na vývoji tržních cen daných aktiv. Pokud dojde k přecenění jedné z položek kategorie (kde jsou seskupeny položky stejné povahy), je potřeba přecenění provést u všech položek dané kategorie. Jednotka si tedy může zvolit buď nákladový nebo přeceňovací model. V nákladovém modelu je aktivum zachyceno v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a ztrátu ze snížení hodnoty, v přeceňovacím modelu je aktivum zaúčtováno v jeho reálné hodnotě po odečtení příslušných oprávek. Při přeceňování může jednotka použít dvě metody - oprávky mohou být buď nulovány nebo přepočteny koeficientem. Oprávky jsou nulovány (eliminovány) proti hrubé hodnotě aktiva (brutto) a ta je potom navýšena tak, aby se účetní hodnota aktiva rovnala reálné hodnotě. Tato metoda je používána u budov. Pokud jsou oprávky přepočteny koeficientem, ten se stanoví jako poměr navýšení nebo snížení částky přecenění a zůstatkové hodnoty aktiva. Aby se účetní hodnota aktiva po přecenění rovnala jeho reálné hodnotě, přepočte se stejným poměrem i hrubá hodnota aktiva (viz příklad v kap. 4). - 26-
Pokud je výsledkem přecenění aktiva zvýšení hodnoty tohoto aktiva, potom se přecenění promítne do vlastního kapitálu v položce „Fond z přecenění“. Snížení hodnoty aktiva se zaúčtuje přímo do nákladů. Přebytek z přecenění zahrnutý ve vlastním kapitálu, který se vztahuje k položce budov, pozemků a zařízení, může být převeden do nerozděleného zisku, když •
je aktivum vyřazeno (převádí se celý fond)
•
je aktivum používáno, převede se rozdíl mezi odpisy vypočtenými z přeceněné hodnoty a odpisy vypočtenými z původní hodnoty aktiva.
Převod fondu z přecenění do nerozděleného zisku neovlivňuje hospodářský výsledek. Ke snížení hodnoty aktiv (podrobněji IAS 36) dochází, pokud jeho zpětně získatelná částka je vyšší než částka, kterou je oceněno v účetnictví. Zpětně získatelná částka je hodnota, kterou by aktivum v průběhu užívání mohlo vytvořit nebo kterou by bylo oceněno při prodeji (je to vlastně reálná hodnota snížena o náklady na prodej). Zpětně získatelná částka se u aktiv určuje v případě, že zde existují indikátory na snížení hodnoty (např. významný pokles tržní hodnoty aktiv v průběhu užívání nebo ekonomická výkonnost aktiva je nebo se přepokládá že bude horší, než se původně počítalo), jen u pár výjimek se určuje každoročně. Ztráta ze snížení hodnoty se vykazuje ve výsledovce a u aktiv, která jsou vedena v přeceněných částkách, se projeví jako snížení položky „Fond z přecenění“.
3.3 Odpisy Každá položka má být odpisována samostatně (např. zvlášť budova a výtah). Pouze jednotlivě nevýznamné části stejné povahy mohou být seskupeny. Odpisy za každé období se vykazují v nákladech. Nehmotná aktiva dělíme podle povahy na: •
nehmotná aktiva s určitelnou (konečnou) dobou použitelnosti, ty se odpisují lineárně
•
nehmotná aktiva s neurčitou (nekonečnou) dobou použitelnosti, ty se neodpisují vůbec.
Nehmotná aktiva je možné odpisovat maximálně 20 let. Neurčitelná doba použitelnosti ale neznamená nekonečnou dobu, vyjadřuje pouze nemožnost určit přesnou dobu použitelnosti. Podnik nedokáže stanovit, jak dlouho mu bude aktivum
- 27-
přinášet ekonomické užitky. Při určování délky doby použitelnosti se podnik řídí zejména dvěma typy faktorů - ekonomickými a právními. S pozemky a budovami se nakládá jako se separátními aktivy, třebaže byly nakoupeny společně, protože budovy mají pro podnik omezenou dobu použitelnosti, a tudíž se odepisují. Naopak pozemky se zpravidla neodepisují. Metody odpisování můžeme rozdělit podle faktoru času na: •
lineární neboli rovnoměrné (nejpoužívanější) – v jednotlivých letech jsou odpisy ve stejné výši
•
metoda zmenšujícího se základu – odpisy v čase klesají, tzn., že nejvyšší bude částka odepsaná první rok
•
metoda SYD (= Sum-of-years´digits) – tzv. metoda sumace roků - odepisovatelná částka se násobí poměrem počtu let, které zbývají do konce doby použitelnosti aktiva, a součtem jednotlivých let použitelnosti aktiva.
Nebo také můžeme odpisovat majetek z hlediska jeho výkonu či objemu produkce: •
výkonové odpisy – tato metoda je založena na výkonu a objemu produkce daného aktiva, odpisy jsou v čase nerovnoměrné a přímo závislé na výkonu
3.4 Vykazování V rozvaze se smí nehmotné aktivum či položky pozemků, budov a zařízení objevit tehdy, pokud je možno je spolehlivě ocenit a je pravděpodobné, že podniku z nich budou plynout ekonomické užitky. Takže v rozvaze není možno například vykázat vnitřně vytvořený goodwill, vnitřně vytvořené značky, know-how, protože je nelze spolehlivě ocenit. Pokud položka tyto podmínky nesplňuje, tak i přesto, že je charakterizována jako nehmotné aktivum, nesmí být vykázána v rozvaze. IFRS standardy nepředepisují pořadí či formát, ve kterém mají být položky předkládány. Standardy pouze uvádějí seznam položek, které musí být vykázány samostatně.
- 28-
Výsledovka v souladu s IFRS musí minimálně obsahovat následující položky: •
tržby
•
finanční náklady
•
podíly ztráty a zisku
•
daňové náklady
•
souhrnnou částku, která se skládá ze ztráty či zisku po zdanění vyplývajícím buď z ukončované činnosti nebo z ocenění reálnou hodnotou sníženou o náklady z prodeje aktiv
•
zisk nebo ztrátu
4. Rozdíly mezi českými předpisy a IFRS
Již vymezení dlouhodobého majetku je podle českých předpisů diametrálně odlišné, neboť české účetnictví je stále velmi silně ovlivňováno daňovými zákony. Toto se projeví např. u stanovení výše vstupní ceny majetku, kdy jednotka si ji může na jednu stranu svobodně zvolit, ale na straně druhé je pro ni z praktického hlediska příznivější se řídit zákonem o dani z příjmu, kde je vstupní cena stanovena pro dlouhodobý hmotný majetek ve výši 40 000 Kč a pro nehmotný majetek 60 000 Kč. Dále např. IFRS nařizuje, aby každá položka pozemků, staveb a zařízení, jejíž cena je významná, byla odpisována samostatně (tzv. komponentní odepisování). České standardy tuto možnost neuvádí. České jednotky odpisující dlouhodobý hmotný majetek k němu musí mít vlastnické či jiné právo, kdežto v IFRS není právní forma určujícím kritériem, ale schopnost podniku aktivum kontrolovat (ve smyslu ovládat). Jednotky účtující podle české legislativy taktéž majetek odpisují až do nulové částky, naopak jednotky, které účtují podle IFRS jen do zbytkové hodnoty majetku. Zbytková hodnota je předpokládaná částka, kterou by podnik získal při vyřazení aktiva v době, kdy se o něm účtuje (po odečtení nákladů na jeho vyřazení), kdyby aktivum bylo ve stavu, v jakém bude na konci své doby použitelnosti.
- 29-
Stejně tak není v české legislativě možnost přeceňování hmotného a nehmotného majetku na jejich reálnou hodnotu (viz kapitola o oceňování). Rozdíl nastává i v případě, pokud podnik vynaloží náklady na odstranění majetku a na uvedení místa do původního stavu. V rámci českých předpisů se na tyto náklady vytvoří rezerva, ale v případě IFRS se tyto náklady stanou součástí pořizovací ceny a postupně se odepíšou. V české účetní legislativě nejsou v pořizovací ceně zahrnuty ani náklady na doplnění a nahrazení části položky nebo její opravu, ani již zmiňované náklady na uvedení místa do původního stavu. Podle českých standard se také vytvoří rezerva na generální prohlídky, které je potřeba u některých aktiv provádět. V rámci IFRS jsou tyto prohlídky zachyceny jako samostatná aktiva a odepisují se do doby, než je provedena další generální prohlídka. V českých standardech není nijak detailně rozpracovaný jev snížení hodnoty aktiva. Pokud je snížení dočasné, bude se účtovat pomocí opravných položek, trvalé snížení potom prostřednictvím oprávek (mimořádných odpisů). IFRS řeší tuto situaci ve standardu IAS 36 – Snížení hodnoty bez rozlišování délky trvání. Cílem tohoto standardu je, aby aktiva nebyla vedena v částce větší než jejich zpětně získatelná částka. Ztráta ze snížení hodnoty je zachycena právě, když účetní hodnota aktiva je větší než zpětně získatelná částka. U aktiv oceněných pořizovací cenou je snížená hodnota zachycena v nákladech ve výkazu zisku a ztráty, u přeceněných aktiv se projeví jako přírůstek z přecenění tohoto aktiva. Rozdíly nalezneme také mezi českým standardem o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku a IAS 38 – nehmotná aktiva. Například podle IFRS zřizovací výdaje nesplňují definici nehmotného aktiva a je proto třeba je odepsat do nákladů běžného období. Ale podle českých standard se aktivují do majetku a odepisují maximálně 5 let. Rozdílný pohled mají i na položku „náklady na výzkum a vývoj“. IFRS rozlišuje fázi výzkumu a vývoje. Ve fázi výzkumu se vynaložené výdaje účtují do nákladů období, ve kterém vznikly. Ve fázi vývoje je možné náklady aktivovat za předpokladu, že splňují podmínky tohoto standardu, tedy IAS 38. To znamená, že se prokáže technická proveditelnost dokončení nehmotného aktiva, které bude možné využívat nebo prodat. České standardy tyto fáze - 30-
nerozlišují, položka „nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ patří do nehmotného majetku a je s ní tedy nakládáno, jako s ostatními položkami této skupiny. České předpisy ani nijak dále nečlení odpisovaný dlouhodobý nehmotný majetek. Vždy u něj musí být určena doba použitelnosti, během které se bude odepisovat podle stanoveného odpisového plánu. IFRS ale nehmotná aktiva dělí na aktiva s určitelnou a neurčitelnou dobou použitelnosti. Přičemž se odpisují pouze ta s dobou určitelnou. Jak jsem již zmínila v předešlé kapitole, v českých standardech nejsou specificky definovány investice do nemovitostí, jsou jednoduše klasifikovány jako dlouhodobý hmotný majetek a tak i odepisovány. Kdežto IFRS na tento druh aktiva vymezil standard IAS 40 – Investice do nemovitostí. Investicí do nemovitosti je budova (i její část) či pozemek držená za účelem generování výnosu z nájemného nebo za cílem dosažení kapitálového zhodnocení. Takovéto objekty nejsou používány jejich vlastníkem ani k výrobě nebo dodávce zboží a služeb, ani pro vlastní administrativní pracovníky. Investicí do nemovitosti není nemovitost, která je držena např. realitní kanceláří k dalšímu prodeji (tedy společností, jejíž hlavní činností podnikání je prodej nemovitostí), není jí ani rozestavěná nemovitost. Výchozí ocenění se vždy provádí v pořizovací ceně. Ale je-li aktivum najaté v rámci finančního leasingu klasifikováno jako investice do nemovitostí, je jeho ocenění stanoveno v souladu se standardem IAS 17 – Leasingy. Takové aktivum bude oceněno nižší ze dvou následujících hodnot: reálnou hodnotou aktiva nebo současnou hodnotou minimálních leasingových splátek. Následně si podnik může zvolit, zda bude nemovitost oceňovat pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou. Avšak vždy musí být reálná hodnota součástí účetní závěrky (minimálně uvedena v příloze). IFRS vytvořilo standard týkající se též nehmotných aktiv zahrnující náklady na webové stránky. České účetnictví nedefinuje náklady na webové stránky jako nehmotný majetek. IFRS též obsahuje standard IFRS 5 – Stálá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti (= Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), který se zabývá samostatným vykázáním informací aktiv držených k prodeji a dopady z ukončovaných činností. Podmínkou klasifikování aktiva jako dlouhodobého aktiva drženého k prodeji (tzn. dlouhodobá aktiva držená k prodeji a skupiny vyřazeného majetku) je připravenost aktiva k okamžitému prodeji a tento prodej se musí uskutečnit do jednoho roku. Dlouhodobá aktiva držená k prodeji se neodpisují a jsou oceněna nižší z následujících hodnot: reálnou hodnotou sníženou o náklady - 31-
na prodej a účetní hodnotou aktiva. V případě ukončované činnosti se jedná o část podniku, která již byla vyřazena anebo zařazena do kategorie držená k prodeji. Ve výkazu zisku a ztráty je pak nutné vykázat zvlášť činnosti ukončené a pokračující. Dalším neméně důležitým rozdílem je existence standardu IAS 41 – Zemědělství (= Agricole), který se zabývá biologickými aktivy. Biologickými aktivy jsou žijící zvířata a rostliny. Podle českých standardů by se zařadily do dlouhodobého hmotného majetku do skupiny „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ a „Pěstitelské celky trvalých porostů“.
4.1 Příklady Rozdíly mezi českými účetními standardy a IFRS budeme nyní aplikovat na několika příkladech. Příklad č. 1 Týká se oceňování "Pozemků, budov a zařízení", "Investic do nemovitostí", jejich přecenění a vlivu přecenění na odloženou daň a tedy hospodářský výsledek. V roce 2007 společnost XYZ přešla na vykazování podle IFRS. Zahajovací rozvahu sestavila v souladu s IFRS 1 – První
aplikace
Mezinárodních
standardů
finančního
výkaznictví
k minulému období 1. 1. 2006. Tato společnost se rozhodla na kategorii budov aplikovat model reálné hodnoty. Daňovou sazbu použijeme pro náš příklad 24 %. Před přeceněním účetní odpisy budov odpovídaly daňovým odpisům. Na následujících propočtech si ukážeme, jakým způsobem se toto přecenění promítne do účetnictví k datům 1. 1. 2006, 31.12. 2006 a 31. 12. 2007. K dispozici jsou následující údaje (v tis. Kč): •
budova byla pořízena 1. 1. 1989
•
její pořizovací cena je 240 000
•
zbytková hodnota je rovna 10 % z pořizovací ceny
•
budova se bude odpisovat 50 let
•
1. 1. 2006 byla reálná hodnota budovy 220 000
•
31. 12. 2007 se reálná hodnota budovy rovnala 240 000 - 32-
Řešení: 1) stav k 1. 1. 2006 před přeceněním pořizovací cena = 240 000 zůstatková hodnota = 240 000 * 0,1 = 24 000 oprávky = (240 000 – 24 000) / 50 = 4 320 ročně, tedy 4 320 * 17 = 73 440 zůstatková hodnota = 240 000 – 73 440 = 166 560
2) přecenění nulováním oprávek k 1. 1. 2006 reálná hodnota = 220 000 zůstatková hodnota = 166 560 výše přecenění = 53 440 Přeceněnou částku použijeme jako účetní základ pro výpočet odložené daně a to v souladu s IAS 12 – Daně ze zisku. Pro určení odložené daně z příjmu se použije daňové sazby, v našem případě tedy 24 %. Odložená daň z přecenění = 0,24 * 53 440 = 12 826 Odložený daňový závazek může vzniknout taktéž z rozdílných odpisů, protože přecenění má dopad na odpisy, ty se budou lišit před a po přecenění. Odpisy vypočtené na základě pořizovací (historické) ceny = 4 320 Odpisy vypočtené na základě přeceněné částky (reálné hodnoty) = = (220 000 – 24 000) / 33 = 5 940 Rozdíl mezi odpisy = 1 620 Potom odložená daňová pohledávka z rozdílných odpisů = 0,24 * 1 620 = 389 Co se týče vykázání odložené daně, záleží na položce či transakci, ke které se odložená daň vztahuje. Pokud je vykázána ve výsledovce, potom je i odložená daň vykázána ve výsledovce. V případě, že transakce, které se odložená daň týká, je vykázána ve vlastním kapitálu, potom je odložená daň vykázána rovněž ve vlastním kapitálu.
- 33-
3) Přecenění dalšího období, tedy k 31. 12. 2007, provedeme metodou přepočtem koeficientu. Pořizovací cena = 220 000 Oprávky = (220 000 – 24 000) / 33 * 2 = 11 880 Zůstatková hodnota = 208 120 Reálná hodnota = 240 000 Přecenění = 31 880 Koeficient = 31 880 / 208 120 = 0,15318 Odložená daň z přecenění = 0,24 * 31 880 = 7 651
Příklad č. 2 Stejná společnost (XYZ) 1. 1. 2006 také zakoupila osobní automobil v pořizovací ceně 1 100 000 Kč. V souladu s jejími vnitřními pravidly může pořídit nové auto každé 3 roky. Odhadovaná prodejní cena automobilu po 3 letech je 200 000 Kč.
Řešení: K datu pořízení bude částka 1 100 000 Kč vykázána v „pozemky, budovy a zařízení“ a „závazky“. Roční výše odpisu bude rovna pořizovací ceně snížené o zůstatkovou hodnotu a podělenou 3 lety, tj. dobou, po kterou bude vůz v užívání. Zbytková hodnota aktiva, tedy 200 000 Kč bude vykázána v nákladech při vyřazení automobilu. Roční výše odpisu = (1 100 000 – 200 000) / 3 = 300 000 Kč
Příklad č. 3 V následujícím příkladu se zaměříme na nehmotná aktiva, konkrétně na výzkum a vývoj. Společnost M během roku 200X vynaložila částku 23 000 000 Kč na výzkum nových - 34-
nepromokavých materiálů pro výrobu trekových bot. Podle tohoto výzkumu by firma mohla očekávat nízké náklady a vysokou marži.
Řešení: A) podle standardu IAS 38 Výzkum, především kvůli podmínce následného plynutí ekonomického užitku podniku, nemůže být klasifikován jako nehmotné aktivum a tudíž nebude aktivován do rozvahy. Bude vykázán jako náklad. B) Podle českých účetních standardů Výsledky výzkumu a vývoje jsou dlouhodobým nehmotným majetkem, tato částka bude tedy vykázána v rozvaze a majetek se bude odpisovat.
4.2 Příklady rozvahy a výkazu zisku a ztráty na datech reálných podniků
4.2.1 Podnik č. 1 V předchozí kapitole jsem na příkladech ukázala, jak se dílčí rozdíly projeví v účetnictví při běžném vykazování. Tyto rozdíly vedou k rozdílné účetní závěrce. A je to právě účetní závěrka, na základě které externí pozorovatelé zhodnotí např. zdraví daného podniku. Podívejme se proto na rozvahu existující nejmenované společnosti, která byla sestavena podle českých účetních standardů a následně podle IFRS ke stejnému datu.
- 35-
1) Strana aktiv Tabulka č. 1 : rozvaha podle IFRS a ČÚS
zdroj: pololetní zpráva nejmenované firmy (v tis. Kč) V tabulce vidíme, že celková hodnota dlouhodobých aktiv je při vykazování podle IFRS větší, než sestavuje-li podnik závěrku podle českých předpisů. Na rozdílnou výši celkové hodnoty aktiv má vliv přecenění aktiv reálnou hodnotou, které je v rámci IFRS nejen povoleno, ale také doporučováno. V případě, že reálná cena (resp. tržní cena) v průběhu odpisování roste, dlouhodobý hmotný majetek je přeceněn směrem nahoru a jeho hodnota stoupne. Zatímco v rozvaze sestavené podle českých účetních standardů jsou položky dlouhodobého hmotného majetku vedeny v pořizovací ceně bez ohledu na vývoj tržní ceny. Dalším z důvodů vyšší hodnoty u aktiv může být rozdílná definice pořizovací ceny. V rámci IFRS pořizovací cena například zahrnuje i náklady na vyřazení aktiva a uvedení místa do původního stavu, nikoli však v rámci českých standardů. Naopak vyšší hodnota u krátkodobých aktiv v rámci českých účetních standardů může poukazovat na fakt, že české účetnictví je hodně ovlivňováno zákonem o dani z příjmů a pro zjednodušení si jednotky volí pro účetnictví stejné limity vstupní ceny jako pro daňovou evidenci a odpisování, jak jsem již zmínila. Avšak IFRS zařazení aktiva do dlouhodobého majetku žádnou vstupní částkou nelimitují, proto se může stát, že aktivum, které podle IFRS bude dlouhodobým aktivem, jím podle českých účetních standardů nebude.
- 36-
2) Strana pasiv
Tabulka č. 2 : rozvaha podle IFRS a ČÚS
zdroj: pololetní zpráva nejmenované firmy (v tis. Kč) Různé hodnoty u vlastního kapitálu mohou být způsobeny zařazením odložené daně. Protože pokud je transakce, ke které se tato daň vztahuje, vykázána ve vlastním kapitálu, bude tam i odložená daň. Na rozdílné hodnoty odložené daně má vliv přeceňování majetku v rámci IFRS (a nikoli však podle českých účetních předpisů). To je patrné z výše uvedených příkladů na přeceňování dlouhodobého majetku. Dalším důvodem, proč má vlastní kapitál vyšší hodnotu ve výkazu sestaveném v souladu s IFRS, může být také zahrnutý přebytek z přecenění, jedná-li se o položky budov, pozemků a zařízení. Tento přebytek může být převeden do nerozděleného zisku v okamžiku vyřazení aktiva nebo je převeden rozdíl mezi odpisy podle pořizovací (historické) ceny a odpisy po přecenění již během doby použitelnosti aktiva. Další nesrovnalosti můžeme konstatovat u dlouhodobých rezerv. Podle českých standardů se dělají rezervy na opravy a generální prohlídky, ale podle IFRS se generální prohlídky zachytí jako samostatná aktiva (a odpisují se, do doby další prohlídky) v souladu se standardem IAS 38. Ten však blíže nespecifikuje podmínky pro zařazení generálních prohlídek do hmotných aktiv, podnik si sám stanoví vnitřní směrnice pro přijetí prohlídek do tohoto standardu.
- 37-
Důležitým ukazatelem pro posouzení finančního zdraví podniku je též ukazatel ROA (= Return on Assets), tzv. ukazatel návratnosti aktiv. Představuje výnosnost aktiv - s jak velkým majetkem (aktivy) bylo dosaženo zisku. ROA = čistý zisk / aktiva celkem ROA = 15 887 / 277 605 = 5,72 % (ČÚS) ROA = 12 945 / 315 041 = 4,10 % (IFRS) Tabulka č. 3 : výkaz zisků a ztrát podle IFRS a ČÚS
zdroj: pololetní zpráva nejmenované firmy
- 38-
V našem případě je zajímavé se pozastavit u položky zisk. Z výše uvedeného výkazu zisku a ztráty je patrné, že zisk vykazovaný podle českých principů je vyšší než zisk vykázaný podle IFRS. Přitom se jedná o jednu a tutéž firmu a o stejné zúčtovací období. Ale z výroční zprávy firmy víme, že společnost provedla četné opravy na svém dlouhodobém majetku, (viz. rozvaha) a vytvořila dlouhodobé rezervy ve výši 6 644 tis. Kč. A protože v rámci IFRS není možné vytvářet rezervy na opravy, na budoucí opravy, apod., zvýší se tedy ve výkazu podle IFRS náklady v roce provedení oprav. Tyto náklady potom sníží zisk, což je znázorněno v grafu v příloze č. 3.
4.2.2 Podnik č. 2 Pro ilustraci uvádím další reálná data v příloze č. 1 a 2, která ukazují rozdílné hodnoty při sestavování rozvahy a výsledovky podle českých účetních předpisů a IFRS. Na těchto hodnotách vidíme, jak zásadně se tyto dva systémy liší, zejména v položkách dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, odložená daňová pohledávka, nerozdělený zisk a odpisy.
- 39-
Závěr Pojetí dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku podle českých účetních standardů ve srovnání s IFRS je velmi rozdílné. Projeví se to ve výkaznictví diametrálně odlišnými výsledky, což má vliv na hodnocení finančního zdraví firmy. Sestavíme-li závěrku podle IFRS dosáhne firma odlišných parametrů ve finančních ukazatelích. V oblasti majetku závěrka podle IFRS akceptuje reálnější pohled na dlouhodobá aktiva a tím více naplňuje zásadu věrného zobrazení skutečnosti. V dnešní době, kdy se stále víc a víc rozrůstá mezinárodní obchod a pohyb kapitálu, osob, služeb a zboží přes hranice, je nutné sjednocení dílčích národních systémů vykazování. V České republice například i firmy, které jsou povinny vést účetnictví v souladu s IFRS, neboť jsou emitenty registrovaných cenných papírů, jsou současně povinny vést účetnictví i podle českých standardů pro účely stanovení daně z příjmů. Taková situace je dlouhodobě neúnosná, třebaže pro Ministerstvo financí se zdá být pohodlná. Navíc firmy momentálně emitující cenné papíry a vykazující tedy podle IFRS by musely přejít zpět na český systém vykazování, přestanou-li být emitenty. Někdy detailní pravidla podle ČÚS vedou k situacím, kdy forma vítězí nad obsahem, a tak vykázané výsledky jsou značně vzdálené od skutečnosti. Proto IASB ve spolupráci s dalšími orgány připravuje mimo jiné evropský projekt „Common Consolidated Corporate Tax Base“, tedy společný konsolidovaný daňový základ. Tento projekt je součástí velkého plánu harmonizovat a sjednotit světové účetnictví, spojit IFRS a americký GAAP (= Generally Accepted Accounting Principles) a vytvořit tak světově jednotný systém vykazování, v rámci kterého budou odstraněny rozdíly a z nich plynoucí možné komplikaci při interpretaci výsledků. Někteří optimističtí odborníci tento proces odhadují na pět až deset let. Zatímco IFRS se s GAAP pomalu sbližují a odstraňují postupně dílčí rozdíly, české účetní standardy zůstávají stále „originální a specifické“.
- 40-
Résumé Quand la République Tchèque est entrée dans l’Union Européenne, elle a du adopter plusieurs lois et normes comme tous les membres de cette union. Le domaine de la comptabilité n’est pas resté de côté et certains types de sociétés doivent maintenant respecter parmi d‘autres les Normes Internationales d'Information Financière - IFRS (=International Financial Reporting Standards). IFRS sont des directives internationales rédigées par IASB (= International Accounting Standards Board). Cela concerne des sociétés qui émettent des titres. Mais aussi d’autres sociétés commencent à se préparer pour le changement dont le but et d’harmoniser les comptabilités européennes et ensuite même au niveau mondial. Pour les actionnaires, les investisseurs ou les fournisseurs c’est bien difficile de comparer deux sociétés entre elles si l’une respecte l’IFRS et l’autre les directives tchèques traditionnelles. Donc l’IFRS devrait éliminer cela et garantir l’homogénéité de la comptabilité en Europe. IFRS devrait renforcer la communication financière et rendre la comptabilité plus lisible et claire. J’ai donc décidé d’étudier ces deux corpus – tchèque et internationale – et trouver des différences et des conséquences qui vont se manifester au moment de l’arrêté des comptes (surtout en ce qui concerne le bilan et le compte des résultats). Je me suis concentrée dans le domaine des immobilisations corporelles et incorporelles dans la sphère des entreprises. Dans mon travail j’explique donc qu’est ce qu’une immobilisation corporelle et incorporelle, d’abord le point de vue de la comptabilité tchèque et ensuite selon l’IFRS. La comptabilité tchèque est beaucoup influencée par la loi fiscale (la loi sur l’impôt sur le revenu) il faut donc expliquer les termes de ce côté-là aussi. Le but de ce travail c’est de trouver et démontrer des différences entre la législation tchèque et internationale et comment ces différences vont se traduire. Une immobilisation corporelle c’est un actif physique, généralement utilisé dans la production ou pour être loué. Pour qu’un bien puisse être considéré comme une immobilisation corporelle, il doit avoir une durée de l’applicabilité / d’utilisation plus longue qu’un an et la valeur de cet actif doit être supérieure à une somme (limite) définie par l’unité comptable. Généralement pour simplifier les choses, les unités tchèques choisissent une limite de 40 000 Kc définie par la loi sur l’impôt sur le revenu. Selon IFRS une immobilisation corporelle est aussi définie par la durée d’applicabilité d’un an au minimum et à condition de servir dans la production ou dans une autre activité de l’entreprise. - 41-
Quant à l’immobilisation incorporelle, elle représente un actif sans substance physique, limitée par la durée d’applicabilité d’un an et par la valeur minimum de 60 000 Kc dans les directives tchèques de même raison qu’en cas d’immobilisation corporelle. Dans les directives internationales une immobilisation incorporelle est en plus décrite comme un actif contrôlé par l’entreprise qui doit en tirer des profits économiques. Chaque immobilisation quand elle est acquise par l’entreprise, doit être évaluée et ensuite enregistrée. Dans le système comptable tchèque les immobilisations sont évaluées par un prix d’achat qui comprend le prix même du bien plus les dépenses liées à l’achat (par exemple : l transport, la douane, l’assemblage etc.). Selon IFRS il y a une possibilité d’évaluer les immobilisations d’une valeur réelle. Une valeur réelle doit être définie par un expert et elle représente une valeur pour laquelle un actif serait échangé entre les spécialistes dans les conditions ordinaires. Les immobilisations perdent aussi leur valeur dans le temps (à force d’être utilisées dans la production ou seulement parce que la technologie évolue tout le temps). Cette perte de valeur est représentée par l’amortissement. Un amortissement est en effet une répartition systématique d’un montant (coût) d’un actif amortissable en fonction de son utilisation. Chaque unité peut elle-même fixer la durée et le montant qui va être amorti tous les mois. Dans les directives IFRS il y est précisé de présenter et amortir les immobilisations corporelles séparément. A la fin de l’exercice comptable l’unité fait son bilan et le compte de résultat. Un bilan est un document comptable qui projette ce que l’entreprise possède (actifs) et ses ressources (passives) à un moment donné. Un compte de résultat synthétise l’ensemble des charges et des produits. La différence entre les produits et les charges donne un résultat net de l’entreprise qui peut donc être une perte ou un bénéfice. Dans le bilan les immobilisations apparaissent sur le côté d’actifs. Et dans le compte de résultat nous pouvons trouver les charges liées par exemple à la vente des immobilisations et surtout l’amortissement. Les directives tchèques divergent des IFRS sur les points parfois importants, je voudrais donc signaler les quelques différences les plus remarquables. Comme j’ai déjà mentionné, la comptabilité tchèque est assez influencée par la loi fiscale, ex. en cas des limites pour les immobilisations. Mais dans l’IFRS il n’y a pas de condition d’un prix d’achat limité pour une immobilisation. Il se peut donc que la même société ait une structure différente des actifs - 42-
à long terme quand elle va se servir des directives tchèques et des IFRS. Nous allons aussi remarquer une autre disparité dans les montants des amortissements dans le compte de résultat. Parc que IFRS disent que les unités comptables doivent enregistrer et amortir des immobilisations corporelles séparément, par exemple un bâtiment et un ascenseur pour les personnes. Quant à la comptabilité tchèque tout ce qui est incorporé dans le bâtiment et tout ce qui le fait fonctionner, doit être enregistré et amorti ensemble. Alors le montant des amortissements ne sera pas le même si nous prenons toujours un exemple d’une société respectant les deux normes comptables. Le montant des amortissements va être différencié aussi grâce au fait que les IFRS divisent l’immobilisation incorporelle selon la durée d’application dans deux groupes – avec une durée déterminable et une durée non-déterminable. Dans le premier cas l’immobilisation incorporelle est amortie selon les normes internes de la société mais en cas d’une durée non-déterminable l’immobilisation ne peut pas être amortie. Parce que l’unité n’est pas capable de définir sa durée d’application, elle pourrait varier. Ici je n’ai mentionné que quelques exemples mais ils sont beaucoup plus nombreux et j’essaye de les expliquer plus en détail dans mon travail.
Le concept tchèque et celui international sont très différents ce qui produit des résultats tout à fait divergents. Ils se montrent le plus évidents dans le bilan et dans le compte de résultat à la fin de l’exercice comptable. Prenons l’exemple de l’entreprise Z dont le bilan et le compte de résultat j’analyse dans mon travail. Car ils sont établis d’abord selon les normes tchèques et ensuite selon l’IFRS. Dans le premier cas l’entreprise dégage un bénéfice supérieur (presque de 3 millions) de celui dégagé dans le cadre d’IFRS. Il est donc aussi possible qu’une entreprise soit en perte dans un cas et prenant la même entreprise pendant la même période mais selon des normes différentes, elle dégagera des bénéfices. Il est donc nécessaire d’unifier les systèmes comptables nationaux pour avoir possibilité de comparer des entreprises entre elles. Car le commerce international se développe énormément et les fournisseurs, les investisseurs etc. ont besoin d’information comparable. Donnons encore un exemple, en République tchèque une entreprise étant obligée d’adapter et de respecter IFRS (car elle est un émetteur de titres) doit en même temps aussi respecter les directives tchèques en raison d’établir la taxe sur le revenu. Cette situation est très lourde et compliquée, d’autre raison pour que l’IASB en coopération avec d’autres institutions aient un projet de converger surtout le système IFRS et le système américain GAAP (= Generally Accepted Accounting Principles). Enfin pour mettre en place des normes générales et un système unique pour éliminer des différences et favoriser donc l’intégration internationale. - 43-
Seznam tabulek Tabulka č. 1 : Rozvaha podle IFRS a ČÚS – aktiva …………………………………… 35 Tabulka č. 2 : Rozvaha podle IFRS a ČÚS – pasiva …………………………………… 36 Tabulka č. 3 : Výkaz zisku a ztráty podle IFRS a ČÚS …………………………………. 37
Seznam příloh Příloha č. 1: Srovnávací tabulka - rozvaha podle českých účetních standardů a IFRS Příloha č. 2: Srovnávací tabulka - výsledovka podle českých účetních standardů a IFRS Příloha č. 3: Vývoj zisku po zdanění v rámci IFRS a ČÚS
- 44-
Příloha č. 1 – Porovnání pololetní účetní závěrky - rozvaha podle českých účetních standardů a IFRS
- 45-
Příloha č. 2 - Porovnání pololetní účetní závěrky - výsledovka podle českých účetních standardů a IFRS
- 46-
Příloha č. 3 – Graf vývoje zisku po zdanění v rámci IFRS a ČÚS
- 47-
Anotace Jméno a příjmení autora:
Monika Kokrdová
Název katedry a fakulty:
Filosofická fakulta, katedra aplikované ekonomie
Název diplomové práce:
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v účetnictví podle Českých účetních standardů pro podnikatele a podle IFRS.
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Zdeněk Puchinger
Počet stran:
50
Počet příloh:
3
Počet titulů použité literatury:
16
Klíčová slova: dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, odpisy, oceňování, výkazy, České účetní standardy, Mezinárodní účetní standardy
Stručná charakteristika bakalářské práce: Bakalářská práce na téma „Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v účetnictví podle Českých účetních standardů pro podnikatele a podle IFRS“ se zabývá rozdílem ve vykazování tohoto majetku podle Mezinárodních účetních standardů (IFRS) a podle českých účetních předpisů. Práce je rozdělena do čtyř kapitol, které postupně řeší vymezení, ocenění, odpisování a vykázání dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Závěrečná část představuje shrnutí rozdílů mezi těmito dvěma systémy vykazování za pomoci konkrétních příkladů.
- 48-
Seznam použité literatury Monografie
Kolektiv autorů. Abeceda (podvojného) účetnictví pro podnikatele. 3. vyd. Ostrava: ANAG, 2005. ISBN 80-7263-267-1. LOJA, Radka Ing. VOJÁČKOVÁ, Helena Ing. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. Praha: BILANCE, 2005. ISBN 80-86371-48-4. PRUDKÝ, Pavel, LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 10. vyd. Jihlava: ANAG, 2008. ISBN 978-80-7263-445-3. SVATOŠOVÁ, Jana, TRÁVNÍČKOVÁ, Jana. Účtová osnova, České účetní standardy pro podnikatele – postupy účtování. Zlín: ANAG, 2008. ISBN 978-80-7263-439-2. ŠRÁMKOVÁ, Alice Ing., JANOUŠKOVÁ, Martina Ing. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2006. ISBN 80-86716-28-7.
Odborné články KOČOVÁ, Miroslava Ing. Dlouhodobý majetek v daňové evidenci. Časopis Účetnictví v praxi, květen 2005. Vydavatel: ASPI, a. s. KOČOVÁ, Miroslava Ing. Odpisování dlouhodobého majetku. Časopis Účetnictví v praxi, únor 2006. Vydavatel: ASPI, a. s. NIGRIN, Jiří Ing. Hmotný majetek z hlediska zákona o dani z příjmů. Časopis Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále, leden 2008. Vydavatel: Poradce, s. r. o. PILAŘOVÁ, Ivana Ing. Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Časopis Účetnictví v praxi, červen 2007. Vydavatel: ASPI, a. s.
- 49-
ŽLÁBKOVÁ, Jana Ing. IAS 38 – Nehmotná aktiva včetně nových přístupů a aktualizací. Časopis Účetnictví v praxi, říjen 2005. Vydavatel: ASPI, a. s.
Seznam elektronických zdrojů
IFRS do kapsy – průvodce mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Praha: Deloitte IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly, projekt Ministerstva financí České republiky a PricewaterhouseCoopers, srpen 2004 Vyhláška č. 500/2002 Sb., dostupná na www.business.center.cz Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dostupný na www.business.center.cz Pololetní zpráva firmy ATAS, dostupná na www.atas.cz, 2006 Příloha k mezitímní účetní závěrce společnosti OHL ŽS, a. s., dostupná na www.ohlzs.cz, 2005
- 50-
