Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta. Daň z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy

Daň z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (Diplomová práce)

Vedoucí diplomové práce: Autor diplomové práce: Datum vypracování práce:

JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Michal Penz 11. 4. 2013

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených a tato práce nebyla využita k získání jiného, nebo stejného titulu.

V Praze dne……………….

………………………………………… Michal Penz

Obsah: Univerzita Karlova v Praze ............................................................................................... 0 Právnická fakulta .............................................................................................................. 0 Obsah: ............................................................................................................................... 0 Úvod.................................................................................................................................. 1 1. Obecné vymezení daně ................................................................................................. 2 1.1 Daň .......................................................................................................................... 2 1.2 Funkce daně ............................................................................................................ 3 2. Právní úprava zdaňování příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti....................... 4 3. Subjekty daně z příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti ..................................... 5 4. Předmět daně z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti .............................................................................................................................. 8 4.1 Příjmy z podnikání .................................................................................................. 9 4.2 Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti ........................................................ 14 5. Základ daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a jeho úprava ........................................................................................................................................ 18 5.1 Základ daně ........................................................................................................... 18 5.2 Úprava základu daně dle ustanovení § 23 a § 5 ZDP ........................................... 21 5.3 Nezdanitelná část základu daně ............................................................................ 28 5.3.1 Dary ............................................................................................................... 29 5.3.2 Ostatní nezdanitelné části základu daně ........................................................ 32 5.4 Položky odčitatelné od základu daně .................................................................... 34 6. Daňová evidence ......................................................................................................... 34 7. Výdaje ......................................................................................................................... 40 7.1 Daňově uznatelné a neuznatelné výdaje ............................................................... 43 7.2 Daňové výdaje stanovené procentem z příjmů (dle § 7 ZDP) .............................. 44 8. Sazba daně .................................................................................................................. 50 9. Slevy na dani ............................................................................................................... 51 10. Daň stanovená paušální částkou ............................................................................... 54 11. Daňové přiznání a úhrada daně ................................................................................. 58 Závěr ............................................................................................................................... 62 Seznam zkratek ............................................................................................................... 64 Použitá literatura ............................................................................................................. 65 Monografické publikace ......................................................................................... 65 Odborné články ....................................................................................................... 65 Internetové zdroje ............................................. Chyba! Záložka není definována. Úřední dokumenty .................................................................................................. 66 Taxation of income of natural persons resulting from bussines and other forms of selfemployment .................................................................................................................... 67 Resumé............................................................................................................................ 67 Key words / klíčová slova ........................................................................................... 68

Úvod Tématem mé diplomové práce je zdaňování příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Základním předpisem, z něhož při zpracování diplomové práce vycházím je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP), jehož ustanovení vztahující se k dani z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné se snažím analyzovat, a to i v souvislostech s jinými zákony. Jedním z důvodů volby tématu mé práce je skutečnost, že zdaňování příjmů výše jmenovaných se týká značného množství osob žijících v České republice. Za zdaňovací období roku 2011 bylo v České republice evidováno 1 020 501 daňových subjektů, kteří zahrnuly do svého dílčího daňového základu i příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Hlavní důvod volby tématu diplomové práce je však veskrze pragmatický, neboť alespoň základní znalost problematiky popsané v následujících kapitolách považuji za vysoce aplikovatelnou do ekonomického života nemalé části populace. Cílem mé práce je podat ucelený pohled na problematiku zdaňování příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, poukázat na propojení jednotlivých ustanovení nejen v rámci ZDP ale i v návaznosti na jiné právní předpisy. Druhým cílem mé práce je zpracovat instituty typické pro daň z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné činnosti, kterými jsou zejména daňová evidence, stanovení daně paušální částkou a daňové výdaje stanovené procentem z příjmů. Třetím cílem bylo poukázat na změny v ZDP účinné od 1. 1. 2013 a jejich vliv na ustanovení mající vztah k tématu práce. V neposlední řadě je cílem i prohloubení si znalostí z daňového práva. Tato diplomová práce je členěna do jedenácti kapitol a několika podkapitol. Prvá kapitola je věnována obecnému vymezení daně a jejím funkcím. Ve druhé kapitole je

1

podán základní normativní rámec, v němž je úprava daně zakotvena. Ve třetí kapitole popisuji subjekty daně, tedy ty fyzické osoby, které jsou podrobeny dani z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Čtvrtá kapitola je věnována hospodářským skutečnostem, na základě kterých lze daň uložit. V páté kapitole popisuji jakým způsobem se základ daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti stanoví, jakým způsobem se tento základ daně upravuje a jaké položky snižující základ daně lze použít. V šesté kapitole jsem se zaměřil na institut daňové evidence, který je pro daň z příjmu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti charakteristický. Sedmá kapitola je věnována výdajům, jejich vymezení a jejich dělbě a taktéž daňovým výdajům stanovených procentem z příjmů. Osmá kapitola je zaměřena na sazbu daně a její solidární zvýšení. V deváté kapitole jsou popisovány slevy na dani, které může podnikající nebo samotně výdělečně činná osoba uplatnit. Desátá kapitola je zaměřena na daň stanovenou paušální částkou, což je institut taktéž typický pro daň z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. V jedenácté kapitole se zaměřuji na platbu daně a její splatnost.

1. Obecné vymezení daně V této úvodní části je nejprve třeba co nejpřesněji vymezit pojem daň, jakou má daň funkci a jakými principy by měly být daně korigovány.

1.1 Daň Daň jakožto pojem právní, respektive ekonomický není snadné vymezit, přesto se však finančněprávní doktrína shoduje na níže jmenovaných znacích pro daň typických:

 Zákonem stanovená platební povinnost – která koresponduje s principem stanoveným v čl. 2 odst. 4 Ústavy, tj. „každý občan může činit vše, co není zákonem zakázáno a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“ a čl. 11 odst. 5 Listiny základních prav a svobod, tj. „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“.

 Poskytovaná ve prospěch veřejného rozpočtu – tím je třeba chápat nejen státní rozpočet, ale i například rozpočty obcí či krajů. Do rozpočtu obcí a

2

krajů plyne dle zákona o rozpočtovém určení daní např. podíl z celostátního

hrubého

výnosu

daně

z přidané

hodnoty,

podíl

z celostátního výnosu daně z příjmů fyzických i právnických osob atd.

 Neekvivalentnost protiplnění – tím lze rozumět skutečnost, že poplatník neobdrží za své peníze protihodnotu, která by odpovídala jeho podílu na financování veřejného sektoru. Toto však nelze chápat absolutně, neboť daň, která plyne do veřejných rozpočtů, stává se zdrojem materiálních základů pro poskytování veřejných statků, ze kterých může těžit i poplatník.1 Za tyto veřejné statky můžeme považovat například národní bezpečnost, zdravé životní prostředí, veřejný pořádek atd.

 Neúčelovost daně – je dána tím, že její výnos není určen na konkrétní výdaj z veřejného rozpočtu. Od tohoto doktrinálního vymezení daně, jehož výsledkem jsou výše jmenované základní charakteristické prvky daně, je třeba odlišovat vymezení daně vyjádřené v § 2 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Daňový řád pod pojem daň zahrnuje, vedle daně stricto sensu, taktéž cla či poplatky; peněžitá plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu; peněžité plnění v rámci dělené správy (k té dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se podle tohoto zákona); daňový odpočet, daňovou ztrátu či jiný způsob zdanění, příslušenství daně. Z tohoto výčtu je patrno, že Daňový řád rozšiřuje pojem daň i o jiná peněžitá plnění, než je daň stricto sensu.

1.2 Funkce daně Nauka finančního práva uvádí jako základní funkce, jež mají daně plnit, zejména: 

Funkce fiskální – je historicky nejstarší a jejím účelem je zajistit skrze daňovou povinnost prostředky pro financování veřejných statků2.

1 2

RADVAN, M., a kol.: Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: MU., Doplněk, 2008. PEKOVÁ, J.: Veřejné finance: teorie a praxe v ČR. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 644 s.

3



Funkce redistribuční – některými autory označována též za funkci regulační, spočívá v alokaci peněžních prostředků (získaných ze zdanění) mezi ekonomické subjekty. Tato funkce je také spojena se zásadou spravedlivosti daní. Daně jsou spravedlivé, pokud odpovídají představám lidí o rozdělení celkového daňového břemene na jednotlivé poplatníky.3



Funkce stabilizační – cílem této funkce je zmírňovat cyklické výkyvy v ekonomice. Tato funkce však není všemi autory přijímána bez výhrad, neboť někteří z nich shledávají právě ve snaze stabilizovat ekonomiku příčinu její nestability4.



Stimulační funkce – jejím cílem je ovlivnit činnost ekonomických jednotek a tempo jejich rozvoje5. Toto se může dít pomocí regulace výše daňového zatížení, ať již ve formě výše sazby daně, či např. nezdanitelnou částí základu daně, slevou na dani atd.

2. Právní úprava zdaňování příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti Základním předpisem upravujícím zdaňování příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti je zák. č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Tato hmotněprávním úprava nachází své místo v právním řádu České republiky od roku 1993 a upravuje zdaňování příjmů nejen fyzických osob, ale též právnických osob. Zákon je členěn na šest částí. Prvá část je věnována dani z příjmů fyzických osob a jsou v ní především vyjmenovány příjmy podléhající zdanění a sazba daně. Druhá část se týká zdanění právnických osob. Ve třetí části zákona jsou uvedena společná ustanovení týkající se fyzických i právnických osob. Čtvrtá část obsahuje zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů. Část pátá obsahuje pravomoci vlády a ministerstva financí. Část šestá obsahuje přechodná a závěrečná ustanovení. Součástí ZDP jsou i přílohy. Příloha č. 1 obsahuje třídění hmotného majetku do odpisových skupin. V přílohách č. 2 je upraven postup při přechodu z vedení

3

HAMERNÍKOVÁ, B., KUBÁTOVÁ, K.: Veřejné finance. Praha: Eurolex, 2004. KUBÁTOVÁ, K., VÍTEK, L. :Daňová politika – Teorie a praxe. Praha: Codex, 1997. 5 RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: MU.,Doplněk, 2008. 4

4

účetnictví na daňovou evidenci. V příloze č. 3 je upraven postup opačný, tj. z daňové evidence na vedení účetnictví. Kromě výše uvedeného ZDP reguluje tuto materii rovněž ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje Listina základní práv a svobod jako ústavní zákon. Dalším normativním zdrojem jsou mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a o spolupráci zejména při výměně informací. Poté existuje celá řada zákonů, které mají úzkou souvislost se ZDP. Jmenujme např. Živnostenský zákon, Obchodní zákoník (byť v platnosti je již nová úprava obchodního práva, jejíž značná část je obsažena v „novém“ Občanském zákoníku), zákon o účetnictví atd. Dále existuje celá řada vyhlášek úzce souvisejících se ZDP (zejména ministerstva financí). Pro účely daňové správy jsou též vydávány pokyny (např. pokyny Generálního finančního ředitelství). Neopomenutelnou úlohu je třeba vidět i v činnosti soudů, byť rozhodnutí obecných soudů nejsou v České republice pramenem práva, zde je třeba připomenout rozhodovací činnost zejména Nejvyššího správního soudu. Základním procesním předpisem vztahujícím se nejen na daň z příjmů je zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nahradil původní procesní úpravu, tj. zákon o správě daní a poplatků. Zákon č. 280/2009 Sb., upravuje postup správců daní a práva a povinnosti daňových subjektů.

3. Subjekty daně z příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti Mezi základní konstrukční prvky jakékoliv daně patří její subjekt, který je nositelem daňové povinnosti založené hmotněprávním předpisem. Subjekty výše jmenované daně jsou fyzické osoby, které ve zdaňovacím období dosáhly příjmů z podnikání dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDP, přičemž zákon vyjmenovává zdroje příjmů z takovéto podnikatelské činnosti a dále jsou za subjekty považovány ty fyzické osoby, které dosáhly příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti definované v ustanovení § 7 odst. 2 ZDP. Za subjekty daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti tedy považujeme zejména živnostníky (tj. osoby podnikající na základě živnostenského oprávnění), osoby podnikající podle zvláštních předpisů (např. advokáti), zemědělské podnikatele. Subjekty daně z příjmů z podnikání a jiné

5

samostatné výdělečné činnosti mohou být i společníci veřejné obchodní společnosti či komplementáři komanditní společnosti, znalci atd. (více viz kapitola 4). Daňový subjekt je povinen do 30 dnů poté, co obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně, podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně. Zaregistrovanému daňovému subjektu přidělí správce daně daňové identifikační číslo. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti jsou dle § 2 odst. 2 ZDP fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, ale též osoby které můžeme označit jako nerezidenty. Jsou-li poplatníky fyzické osoby, které mají na území České republiky své bydliště nebo se zde obvykle zdržují, pak tyto osoby mají daňovou povinnost vztahující se k příjmům jednak plynoucích ze zdrojů na území České republiky, ale také daňovou povinnost vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů v zahraničí, neboli jedná se zde o zdroje tzv. „celosvětové“ a takové poplatníky označujeme jako daňové rezidenty. Dle ZDP se poplatníky „obvykle se zdržujícími na území České republiky“ rozumí ti, kteří zde pobývají v délce alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích přičemž do výše jmenované lhůty se započítává každý započatý den jejich pobytu. Tento časový test, který je podmínkou vzniku daňového rezidentství, se však nevztahuje na poplatníky, kteří se nacházejí na území České republiky pouze za účelem studia či léčení. Tito poplatníci mají daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky. ZDP taktéž blíže definuje pojem „bydliště“, za které uvádí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pojem „stálý byt“ vykládá jako byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm

6

rovněž např. s manželkou, dětmi apod., či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity.6 Za nerezidenty jsou označováni ostatní poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nesplňují výše jmenovaný požadavek bydliště či obvyklého zdržování se na území České republiky, nebo ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouva. Těmto poplatníkům jsou zdaňovány příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Tyto příjmy (za které se považují i nepeněžitá plnění přijatá poplatníkem) jsou vymezeny v § 22 ZDP a zdaňují se zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP (s výjimkou stálé provozovny). Kritéria posuzování daňového rezidentství jsou ve státech Evropské unie velmi podobná, a proto se může také některým fyzickým osobám (např. osoba má bydliště v České republice, ale převážně se zdržuje v jiném státě) stát, že by její příjmy byly zdaněny v obou těchto státech. Tuto situaci řeší mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kde jsou stanovena tzv. kritéria přednosti pro určení daňového domicilu jako pojmu nadřazeného rezidentství.7 Kritéria přednosti (tzv. tie-breaker-rule), mezi které patří: stálý byt, středisko životních zájmů (užší hospodářské a osobní vazby), obvyklý pobyt, státní občanství, dohoda smluvních států - se aplikují ve výše jmenovaném pořadí, až se pomocí vylučovací metody určí daňové rezidentství jednoho smluvního státu. Použití smluv o zamezení dvojího zdanění má dle § 37 ZDP přednost před užitím vnitrostátní úpravy, tj. ZDP. K takovémuto závěru lze dle mého názoru dojít i prostou aplikací čl. 10 Ústavy, jenž upravuje vztah mezinárodních smluv k vnitrostátnímu zákonodárství. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění samy o sobě neukládají žádné daňové povinnosti, ale pouze modifikují daňovou povinnost založenou ZDP. K tomuto závěru došel též Městský soud v Praze ve svém rozhodnutí sp. zn. 38 Ca 212/98. Daňoví nerezidenti se mohou stát také plátci daně z příjmů fyzických osob, a to za předpokladu, že mají na území České republiky stálou provozovnu, nebo zde zaměstnávají své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) (tzv. „službová stálá provozovna“) a zahraničních zastupitelských úřadů umístěných na území České republiky.

6

Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 7 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŽIČ, I., et al.: Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7.

7

4. Předmět daně z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti Předmětem (nebo též objektem) daně je hospodářská skutečnost, na jejímž základě lze uložit poplatníkovi daňovou povinnost.8 V případě výše jmenované daně je jejím předmětem příjem z podnikání, jehož zdroje jsou taxativně vyjmenovány v ustanovení § 7 odst. 1 ZDP a dále příjmy z jiné samostatné nepodnikatelské činnosti, jejichž zdroje jsou vyjmenovány v ustanovení § 7 odst. 2 ZDP. Za příjmy dle § 7 ZDP se považují i příjmy spolupracujících osob (výjimkou jsou podíly společníku v.o.s. a komplementářů k.s. na zisku), kterými jsou dle ustanovení § 13 ZDP manžel či ostatní osoba žijící s poplatníkem v domácnosti. Příjmem se rozumí příjem peněžního plnění, nepeněžního plnění, případně dosažený směnou, avšak tyto příjmy musí být skutečné, nikoliv jen zdánlivé. Taktéž výdaje mohou mít peněžní či nepeněžní formu (např. odpisy hmotného majetku). Dle pokynu č.D-6 Generálního finančního ředitelství se za příjmy dosažené dle ustanovení § 7 ZDP „považují příjmy z činností vykonávaných na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů.“ Nepeněžní příjem je oceňován dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, nestanoví-li zákon jinak (tak je tomu např. u nepeněžních příjmů vlastníka). Naopak k tomu co nelze považovat za příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti se ve svém pokynu č.D-6 vyjádřilo Generální finanční řiditelství následujícím způsobem: „Za příjmy podle § 7 zákona se nepovažují příjmy z činnosti vykazující znaky podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které lze vykonávat pouze na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu a poplatník toto povolení, registraci nebo jiný souhlas příslušného orgánu nemá. Jedná se

8

BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H., a kol.: Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s.

8

pak o příjmy zdaňované podle ustanovení § 10 ZDP.“9 S tímto postojem Generálního finančního ředitelství (tedy s tím, jaké příjmy nelze podřadit pod ustanovení § 7 ZDP) koresponduje též rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (určitou výjimku však představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 8/2005-79 viz dále). Notnou dávku pozornosti zasluhují ustanovení § 3 odst. 4 ZDP a § 4 ZDP. Prvně jmenované ustanovení vymezuje hospodářské skutečnosti, které nejsou předmětem daně. Touto skutečností může být například převod majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele (viz ustanovení § 3 odst. 4 písm. f) ZDP). Druhé jmenované ustanovení vypočítává nemalé množství hospodářských skutečností, které jsou od daně osvobozeny. Těmi jsou např. příjmy z prodeje movitých věcí, u nichž je však třeba brát v patrnost výjimky např. při zařazení movité věci do obchodního majetku (viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDP). Osvobozené jsou dále např. ceny ze sportovní soutěže, zde se však nesmí jednat o ceny, které nabyli poplatníci, u nichž je sportovní činnost podnikáním.

4.1 Příjmy z podnikání Mezi příjmy z podnikání dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDP řadíme v prvé řadě příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, dále se jedná o příjmy ze živnosti, poté následují příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů a nakonec jsou za příjmy z podnikání považovány podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Společným jmenovatelem těchto příjmu je pojem „podnikání“. Obchodní zákoník ve svém ustanovení § 2 odst. 1 definuje podnikání jako „soustavnou činnost podnikatele, která je jím prováděna samostatně, jeho vlastním jménem, na jeho vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku.“ Tyto znaky definující podnikání musí být naplněny kumulativně. Považuji za vhodné některé znaky podnikání blížeji specifikovat, neboť jejich správné vymezení je zásadní pro určení druhu příjmu, který může být zdaňován. „Soustavnost“ není totožná s nepřetržitostí a trvalostí. Bude proto z tohoto hlediska podnikáním činnost

9

Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

9

provozovaná sezoně nebo v určitých, byť v nepravidelných intervalech. Nemůže se však jednat o činnost nahodilou, výjimečnou, jen příležitostně nebo občas vykonávanou. Posouzení soustavnosti bude vždy věcí konkrétního případu s přihlédnutím k povaze činnosti.10 K další podmínce, tj. „ziskovosti“ se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku následujícím způsobem: „Dosažení zisku musí být hlavním motivem podnikatele při podnikání. Podmínka „ziskovosti“ neznamená, že zisku (peněžitého ale i jiného prospěchu) musí být skutečně dosaženo, musí však být záměrem podnikatele v rámci své činnosti zisku dosahovat.“11 Zásadním se také jeví pojem „podnikatel“, tím lze chápat jen osobu, která je dle ustanovení § 2 odst. 2 Obchodního zákoníku zapsaná v obchodním rejstříku (byť ne vždy je tato osoba založena za účelem podnikání), dále je jím osoba podnikající na základě živnostenského oprávnění popř. jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů a v poslední řadě je jím i osoba provozující zemědělskou výrobu zapsaná do evidence podle zvláštního předpisu. Za povšimnutí zde stojí výše jmenovaná „oprávněnost“ výkonu činnosti, respektive podnikaní, což může vest k otázce, jaké následky (v souvislosti se zdaňováním příjmů dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDP) nastanou, nebude-li tato podmínka splněna, nebo budeli překročen rozsah oprávnění. K situaci, kdy chybí oprávnění, se kontinuálně vyjadřuje Nejvyšší správní soud ve své judikatuře. V jednom ze svých rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval absencí živnostenského oprávnění a tím i dopadem na podřazení dosaženého příjmu pod ustanovení § 7 odst. 1, respektive ustanovení § 10 (ostatní příjmy) citovaného zákona. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že chybí-li živnostenské oprávnění, dochází k neoprávněnému podnikání dle ustanovení § 3a Obchodního zákoníku. Tím však není dotčena povaha či platnost úkonu a takto dosažený příjem bude podléhat zdanění nikoliv dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDP, ale dle ustanovení § 10 odst. 1 ZDP (ostatní příjmy), při kterém dochází taktéž ke zvýšení majetku, avšak při absenci podnikatelského oprávnění. Není totiž dle soudu možné přiznávat stejná nebo dokonce větší daňová zvýhodnění osobám jednajícím contra legem oproti osobám jednajícím secundum lege a oprávněním k podnikání disponujícím. Tato skutečnost má za následek, že osoba, která se dopustila neoprávněného podnikání, nebude moci uplatnit náklady např. paušální částkou, ale 10

ŠTENGLOVÁ, I., PLÍVA, S., TOMSA, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář.13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, 1469 s. 11 Rozsudek NSS č.j. 8 Afs 6/2008-129

10

uplatňuje skutečné náklady.12

Nejvyšší správní soud se také již zabýval otázkou

překročení mezí podnikatelského oprávnění, tak tomu bylo např. v rozsudku č.j. 5 Afs 8/2005 – 79. Dle mínění soudu „skutečnost, že fyzická osoba podnikala v určité oblasti bez příslušného oprávnění, není pro vyměření daně z příjmů jediná směrodatná, neboť správce daně posuzuje především skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného (zde živnostenského) úřadu. Příjmy z rekonstrukce budovy, která trvala tři roky, nelze považovat za příjmy z příležitostné činnosti (§ 10 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nýbrž za příjmy z podnikání (§ 7 citovaného zákona), a to i přesto, že daňový subjekt prováděním rekonstrukce překročil meze svého živnostenského oprávnění.“13 Podle NSS bylo v tomto případě podstatné, že osoba, která překročila živnostenské oprávnění, alespoň tímto oprávněním disponovala. Ve všech výše jmenovaných případech jde o činnosti povolené, respektive o činnosti, k jejichž výkonu je třeba oprávnění. Zcela odlišná je situace, kdy ke zvýšení majetku dochází z trestné činnosti, tj. činnosti nedovolené, v důsledku čehož z takového činnosti nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu, což také potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 5 Ca 65/2007 - 77. „Jednalo-li se v posuzovaném případě o naplnění skutkové podstaty trestné činu (nedovolené výroby a držený omamných a psychotropních látek a jedů), pak takováto činnost není činností, která by mohla být povolena, či na kterou by mohlo být vydáno oprávnění. Prospěch dosažený tímto trestným činem tedy není příjmem, jímž by došlo ke zvýšení majetku žalobkyně odsouzené za tento trestný čin, a který by proto podléhal dani z příjmů.“14 Jak již bylo výše uvedeno, ustanovení § 7 ZDP řadí mezi příjmy z podnikání v prvé řadě příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství. Ustanovení § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, mezi příjmy ze zemědělské výroby řadí zejména rostlinou a živočišnou výrobu, chov ryb a vodních živočichů, hospodaření v lese apod. To vše za podmínky, že je tato činnost provozována zemědělským podnikatelem, kterým je fyzická či právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto 12

Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 148/2006 - 50, NSS č.j. 2 Afs 52/2011 - 46 Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 8/2005 - 79 14 Rozsudek NSS č.j. 5 Ca 65/2007 - 77 13

11

zákonem a která (pokud jde o osobu fyzickou) dosáhla věku 18 let, má způsobilost k právním úkonům, má trvalý pobyt na území České republiky, nejedná-li se o občana České republiky nebo o občana členského státu Evropské unie. Opět i na tomto místě je třeba zdůraznit podmínku soustavnosti, neboť při jejím nesplnění se příjem dosahovaný při zemědělské výrobě subsumuje pod ustanovení § 10 ZDP („ostatní příjmy“), byť výdaje vynaložené při takovéto činnosti se mohou dle ustanovení § 10 odst. 4 ZDP uplatňovat stejně, jako by šlo o příjmy ze zemědělské výroby dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) ZDP. Fyzická osoba provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající rostlinné výrobky a nezpracované živočišné výrobky, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona, k čemuž pokyn Generálního finančního ředitelství č.D-6 podotýká, že v takovémto případě se příjmy takto dosahované posuzují jako příjmy dle ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.15 Zemědělský podnikatel podle tohoto zákona je oprávněn rovněž poskytovat práce, výkony nebo služby, které souvisejí výhradně se zemědělskou výrobou a při kterých se využijí prostředky nebo zařízení sloužící zemědělskému podnikateli k zemědělské výrobě. Tak tomu může být např. v případě, kdy zemědělský podnikatel uživ svého zařízení (např. nákladní vozidlo), které mu slouží při jeho zemědělském podnikání, za úplatu provede tímto zařízením činnost, ke které se zavázal a v důsledku toho bude takovýto příjem podroben dani z příjmů z podnikání dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) ZDP. Dalším příjmem, který je podroben zdanění dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDP, je příjem ze živnosti. Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon (dále jen ŽZ), ve znění pozdějších předpisů, vymezuje živnost v ustanovení § 2 následujícím způsobem: „Živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem, přičemž tu činnost může provozovat fyzická nebo právnická osoba, splní-li podmínky stanovené tímto zákonem (dále jen "podnikatel"); státní povolení k provozování živnosti (dále jen "koncese") se vyžaduje jen v případech vymezených tímto zákonem.“ Jde-li o fyzickou osobu, pak ta musí kromě všeobecných podmínek vymezených ŽZ (18 let, způsobilost k právním úkonům, typizovaná bezúhonnost) splňovat i podmínky odborné nebo jiné způsobilosti, vyžaduje-li je ŽZ nebo jiný předpis. Na tomto místě je vhodné 15


12

připomenout výše citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu, vztahující se k absenci podnikatelského, respektive živnostenského oprávnění a překročení mezí takovéhoto oprávnění. Živnosti se dle ŽZ dělí na živnosti ohlašovací, které smějí být provozovány za splnění stanovených podmínek na základě ohlášení a živnosti koncesované, které smějí být provozovány na základě koncese. Ohlašovacími živnostmi jsou živnosti řemeslné, je-li podmínkou provozování živnosti odborná způsobilost (uvedená v § 21, 22 ŽZ), dále živnosti vázané, je-li podmínkou provozování živnosti odborná způsobilost uvedená v příloze č. 2 k ŽZ, není-li dále stanoveno jinak, v poslední řadě je ohlašovací živností taktéž živnost volná, u které není jako podmínka provozování živnosti odborná způsobilost stanovena. Živnosti koncesované jsou živnosti uvedené v příloze č. 3 k tomuto zákonu. Živnostenské oprávnění vzniká u živnosti ohlašovací obecně dnem ohlášení, u koncesované živnosti pak dnem nabytí právní moci rozhodnutí, kterým se koncese uděluje. Příjmy z podnikání dle ustanovení § 7 ZDP jsou též příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů. Těmito předpisy jsou např. zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech, nebo kupříkladu zákon č. 85/1996 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky. Výčet příjmů z podnikání je uzavřen dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. d) ZDP podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku, které jsou též považovány za příjmy z podnikání. Zákonná úprava veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se nachází v Obchodním zákoníku. Veřejná obchodní společnost je společností nejméně dvou osob (fyzických či právnických). Fyzická osoba, která je společníkem (popřípadě pověřený zástupce právnické osoby), musí splňovat všeobecné podmínky provozování živnosti a zároveň není u této osoby dána překážka provozování živnosti, bez ohledu na předmět podnikání společnosti. Všichni její společníci odpovídají za závazky společnosti společně a nerozdílně. Jejím statutárním orgánem jsou všichni společníci, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Zisk a ztráta společnosti se dělí stejným dílem, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Komanditní společnost je společností, v níž (dle ustanovení § 93 odst. 1 Obchodního zákoníku) jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (komanditisté) a jeden nebo více společníků celým svým majetkem (komplementáři). K obchodnímu vedení

13

společnosti je však oprávněn pouze komplementář. Zisk společnosti se rozdělí na část připadající komplementáři a část připadající společnosti, přičemž část připadající společnosti se po zdanění rozdělí mezi komanditisty podle výše splacených vkladů (nestanoví-li společenská smlouva jinak). Dle ustanovení § 100 odst. 3 Obchodního zákoníku nese ztrátu komplementář a stanoví-li to společenská smlouva, může mít povinnost podílet se na ztrátě též komanditista. Za příjmy se dle ustanovení § 7 odst. 10 ZDP nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností do výše stanovené zvláštním zákonem, kterým je např. zákoník práce. ZDP se též zabývá příjmy společníka veřejné obchodní společnosti a příjmy komplementáře komanditní společnosti, kteří jsou daňovými nerezidenty. Příjmy těchto osob jsou dle ustanovení § 22 odst. 3 ZDP dosahovány prostřednictvím stálé provozovny.

4.2 Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti Úvodem je vhodné zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu, který se zabývá mimo jiné i rozdílem mezi příjmy dosahovanými podnikáním a příjmy pocházejícími z jiné samostatné výdělečné činnosti. „Zatímco výše jmenovaná skupina, tj. osoby dosahující příjmů z podnikání dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, se dosahováním těchto příjmů věnují zpravidla soustavně a intenzivně a předmětné příjmy tvoří hlavní část jejich výdělku, u skupiny osob dosahujících příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti tomu tak být nemusí. Může se jednat (a mnohdy se také jedná) o činnost nahodilou a nikoliv pravidelnou, kterou její vykonavatel nemá jako zdroj svého příjmu (např. v případě příjmů podle práva duševního vlastnictví, jakož i odměn znalců, tlumočníků nebo rozhodců). Vedle této činnosti je totiž obvykle v pracovním poměru nebo vykonává ještě další aktivity (např. podle ustanovení §7 odst. 1 ZDP), v případě samostatné výdělečné činnosti pak žádná soustavnost požadována není a může se tak jednat o aktivitu skutečně nahodilou či v daňovém období jednorázovou.“16 Toto rozlišující kritérium, tj. požadavek „soustavnosti“ nelze chápat zcela bezvýhradně, jak vyplývá z rozhodovací činnosti Nejvyššího správní soudu. Dle níže uvedeného rozsudku se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s přístupem Krajského soudu, který „soustavnost“, jako jeden z atributů podnikání, předpokládá též u činnosti dle 16

Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 14/2008-70

14

ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, tj. příjmů z výkonu nezávislého povolání, neboť jinak by pro daňové účely musely být příjmy z takové činnosti zařazeny pod ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjmy z příležitostných činností).“17 Mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří mezi příjmy uvedené v § 6 ZDP, řadíme následující příjmy. Dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP jsou jimi příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem. Rozsah a předmět ochrany autorského práva vymezuje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Dle ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb., je předmětem práva autorského dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoli objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Dílem je zejména dílo slovesné vyjádřené řečí nebo písmem, dílo hudební, dílo dramatické atd. Za využití majetkových práv díla chráněného autorským zákonem (majetkovými právy jsou zejména: právo na rozmnožování, rozšiřování originálu nebo rozmnoženiny díla, právo na půjčování či vystavování originálu nebo rozmnoženiny díla, právo na vysílání díla rozhlasem a televizí apod.) přísluší autorovi smluvní odměna - autorský honorář. Oblast průmyslového vlastnictví je upravena zejména zákonem č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, zákonem č. 529/1991 Sb., o ochraně topografií polovodičových prvků, zákonem č. 478/1992 Sb., o užitných vzorech, zákonem č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů. Majitel předmětu průmyslového vlastnictví má různá práva, z jejichž poskytnutí může mít nějaký příjem. Nejčastějším zdrojem příjmů je poskytnutí licence k předmětu průmyslového vlastnictví. Licenční smlouvu obecně upravuje ustanovení § 508 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník, další podmínky jsou pak stanoveny v jednotlivých zákonech a prováděcích předpisech k nim. Licenční smlouvou opravňuje majitel nabyvatele licence, aby za dohodnutých podmínek úplatně užíval či jinak vykonával práva z průmyslového vlastnictví. Licence mohou být poskytovány pro různá 17

Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 71/2008-52

15

území různým nabyvatelům, přičemž rozsah udělení licence nemusí být pro všechny nabyvatele stejný.18 Další příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti je dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP příjem z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani není podnikáním podle zvláštních předpisů. Toto ustanovení nám blíže nespecifikuje, co se skrývá pod pojmem „nezávislé povolání“. Dle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu je třeba v tomto případě podpůrně užít ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) ZDP, ve kterém se (v souvislosti s příjmy nerezidentů) uvádí, co se považuje za nezávislou činnost. Ovšem v tomto případě Nejvyšší správní soud připomíná, že některé tam vyjmenované činnosti je třeba považovat za podnikání podle jiných právních předpisů, viz § 7 odst. 1 písm. c) ZDP; zejména se jedná o architekty, lékaře, inženýry, právníky. Dle názoru Nejvyššího správního soudu řadíme mezi nezávislá povolání výkonné umělce, sportovce (zde však není vyloučeno podřazení jejich příjmů pod ustanovení §6 – příjmy ze závislé činnosti), trenéry, rozhodčí, artisty apod. Pro tato povolání je dle Nejvyššího správního soudu charakteristická kreativita a samostatnost při volbě způsobu, jakým bude dosaženo předem stanoveného výsledku.19 Jak již bylo výše řečeno, požadavek „soustavnosti“ je dle názoru Nejvyššího správního soudu třeba naplňovat i v případě výkonu nezávislého povolání. Dalšími příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti je dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. c) ZDP příjem znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů zprostředkovatele kolektivních smluv hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů. Jde o příjmy uvedených poplatníků, kteří danou činnost nevykonávají v pracovněprávním apod. poměru, nejsou to proto příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 ZDP.20 Byť by byly příjmy dosahovány (výše jmenovanými činnostmi) příležitostně, nebude se v tomto případě jednat o „ostatní příjmy“ dle ustanovení §10 ZDP. V neposlední řadě jsou za příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti považovány dle ZDP příjmy z činnosti insolvenčního správce, včetně příjmů z činnosti předběžného insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného

18

STEIDL, F., ŠPÁD, M.: Příjmy fyzických osob z jiného podnikání,nezávislého povolání a z autorských práv. Daně a právo v praxi 2006/7. 19 Rozsudek NSS č.j. 8 Afs 56/2010 - 73 20 PELC, V.: Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 1392 s.

16

insolvenčního správce a zvláštního insolvenčního správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu. Předpisem upravujícím činnost insolvenčního správce je zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) ve znění pozdějších předpisů. Dle ustanovení § 2 zákona č. 32/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, je insolvenčním správcem fyzická osoba, která je oprávněna vykonávat činnost insolvenčního správce. Insolvenčním správcem je rovněž i veřejná obchodní společnost nebo zahraniční obchodní společnost nebo zahraniční sdružení, které poskytuje stejné záruky ručení společníků jako veřejná obchodní společnost, a je založená podle práva členského státu Evropské unie, členských států Dohody o evropském hospodářském prostoru (dále jen "zahraniční společnost") a která je oprávněna vykonávat činnost insolvenčního správce. Hlavním úkolem insolvenčního správce je v co nejvyšší míře dosáhnout uspokojení úpadcových věřitelů. Výše odměny insolvenčního správce je stanovena vyhláškou ministerstva spravedlnosti č. 313/2007 Sb., o odměně insolvenčního správce, o náhradách jeho hotových výdajů, o odměně členů a náhradníků věřitelského výboru a o náhradách jejich nutných výdajů, ve znění pozdějších předpisů. U konkursu se výše odměny určí z výtěžku zpeněžení majetkové podstaty, určeného k rozdělení mezi věřitele. Při reorganizaci nebo oddlužení je placena pravidelně z prostředků dlužníka, respektive z jeho příjmů. Taxativní výčet příjmů ze samostatné výdělečné činnosti je dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. e) ZDP zakončen příjmy z pronájmu majetku zařazeného do obchodního majetku. Toto ustanovení se v ZDP objevilo poměrně nedávno, a to díky novele učiněné zákonem č. 346/2010 Sb., kterou se měnil ZDP. K důvodu, proč došlo k zařazení tohoto ustanovení do zákona, uvádí důvodová zpráva k této novele následující: „Pro příjmy z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku na straně poplatníků s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zákon nestanoví výši paušálních výdajů. Z tohoto důvodu se navrhuje do zákona tento údaj doplnit, a to ve stejné výši jaká platí pro paušální výdaje u příjmů z pronájmu podle § 9 zákona.“21 Pro doplnění je třeba říci, že výše tohoto paušálního výdaje je 30% z příjmů z pronájmu majetku zařazeného do obchodního majetku. Za obchodní majetek je dle ustanovení § 4 odst. 4 ZDP považován souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi 21

Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

17

ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (dále jen "daňová evidence").

5. Základ daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a jeho úprava 5.1 Základ daně Základem daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (který může být za předpokladu dosažení i jiných příjmů týmž samým poplatníkem i pouhým dílčím daňovým základem) jsou příjmy dosažené činnostmi dle ustanovení § 7 odst. 1 a 2 ZDP ve zdaňovacím období (kterým je kalendářní rok viz § 5 odst. 1 ZDP) snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, neuplatňuje-li poplatník paušální výdaje, o kterých nás zpravuje ustanovení § 7 odst. 7 ZDP. V případě, že je daň po dohodě se správcem daně stanovena paušální částkou, což není v praxi příliš časté, je základem daně rozdíl mezi předpokládanými příjmy a výdaji. Zcela zásadním je fakt, že příjmy a výdaje spolu musí v daném zdaňovacím období věcně a časově souviset, za předpokladu že poplatník neuplatňuje výdaje paušální částkou. K problematice věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů se mnohokrát vyjádřil i Nejvyšší správní soud a to následujícím způsobem: „…nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musejí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tedy že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry,“22 přesto ale podle Nejvyššího správního soudu „..mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah..,“23 taktéž je dle Nejvyššího správního soudu „nutné princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá.“24 Základem daně společníka veřejné obchodní společnosti je část základu daně veřejné obchodní společnosti, stanovená ve stejném poměru jakým je rozdělován zisk 22

Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 44/2004 Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 44/2003 - 73 24 Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 36/2006 - 77 23

18

podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Stejně jako základ daně se rozděluje i ztráta společnosti. Není-li v ZDP stanoveno jinak, použijí se ustanovení vztahující se ke stanovení základu daně společníka veřejné obchodní společnosti i na člena evropského hospodářského zájmového sdružení. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je jeho základem daně část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti určená ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře. V obou výše jmenovaných případech tedy nejsou rozdělovány příjmy společností, ale samotný základ daně výše jmenovaným postupem. ZDP také stanovuje příjmy, jež se do základu daně nezahrnují nebo jsou samostatnými základy daně a zdaňují se zvláštní sazbou. Prvně jmenovanou skupinou příjmů jsou příjmy osvobozených od daně, které můžeme najít v § 4 ZDP. Druhou skupinou příjmů (v rámci § 7 ZDP) jsou příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou samostatným základem daně, za předpokladu, že se jedná o příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 7 000 Kč. Příjem takto dosažený se zdaňuje u zdroje ve výši 15 %, přičemž základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně. Plátce daně je tedy povinen dle ustanovení § 38d odst. 1 ZDP provést srážku daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka a tuto sraženou daň dle ustanovení § 38d odst. 3 ZDP odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. Pokud plátce daně nesplní svoje povinnosti a správce daně tyto skutečnosti zjistí, stanoví daň vybíranou srážkou plátci k přímé úhradě. Povinností plátců je podat vždy po uplynutí kalendářního roku vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby na tiskopise vydaném Ministerstvem financí České republiky. Tato povinnost vyplývá také z § 38d odst. 10 ZDP. Lhůta pro podání není ZDP určena, vyplývá z § 137 Daňového řádu, kde je stanovena obecná lhůta pro vyúčtování, a to do čtyř měsíců po uplynutí kalendářního roku.25

25

OTAVOVÁ, M.: Daň vybíraná srážkou podle zvláštních sazby daně. Daně a právo v praxi 2012/1

19

Mezi příjmy, které tvoří samostatný základ daně a zdaňují se zvláštní sazbou daně, řadí ZDP v ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) taktéž příjmy nerezidentů plynoucí zejména: ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážích projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky, dále jde o příjmy z nezávislé činnosti (např. lékaře či právníka) vykonávané na území České republiky, nebo příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu. Mezi příjmy zdaňované zvláštní sazbou řadíme dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP i příjmy z úhrad od poplatníků rezidentů a od stálých provozoven poplatníků nerezidentů, kterými jsou náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how) a dále příjmy z náhrad za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorském. Příjmy takto dosažené se taktéž zdaňují ve výši 15 %, přičemž základ daně se opět nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně. Výjimku z 15 % sazby daně u nerezidentů tvoří od 1. 1. 2013 výše jmenované příjmy nerezidentů, kteří nejsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo nejsou daňovými rezidenty třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, respektive smlouvu o výměně informací v daňových záležitostech. Nezřídka může nastat situace, kdy podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje poplatníka příjmy uvedené v ustanovení § 7 ZDP (ale i v § 9 ZDP – příjmy z pronájmu), pak mluvíme o ztrátě. Tou může být dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 též případ, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v ustanovení § 7 nebo 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.26 Daňovou ztrátu je pak možné v následujícím zdaňovacím období nebo v bezprostředně následujících pěti zdaňovacích obdobích, odečíst od základu daně. V daném zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykázal dílčí daňovou 26


20

ztrátu u činností podle ustanovení § 7 nebo § 9 ZDP (příjmy z pronájmu), lze tuto daňovou ztrátu kompenzovat s dílčími základy daně z příjmů dosahovaných dle ustanovení § 7 až 10 ZDP, avšak pouze do úhrnné výše těchto dílčích základů. Pokud vykázaná dílčí daňová ztráta (dle ustanovení § 7 nebo 9 ZDP) je vyšší než úhrn dílčích základů daně podle ustanovení § 7 až 10 ZDP, bude poplatník postupovat podle § 34 odst. 1 ZDP a ztrátu si bude moci v následujících pěti letech odečíst od dílčích základů daně podle ustanovení § 7 až 10 ZDP (pokud tyto základy vykáže).27 Odečet daňové ztráty je umožněn též komplementáři komanditní společnosti a společníku veřejné obchodní společnosti, přičemž u obou se daňová ztráta ještě musí upravit. Daňovou ztrátu může odečíst též dědic zůstavitele, avšak za předpokladu, že bude pokračovat v činnosti zůstavitele. Daňovou ztrátu však nemohou uplatňovat obecně prospěšné společnosti s výjimkou těch, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb. Odečet daňové ztráty od základu daně je věcí fakultativní a je zcela na rozhodnutí poplatníka, zdali bude ztrátu uplatňovat či nikoliv, důležitý však je fakt, že dle ustanovení § 38n ZDP musí být daňová ztráta vyměřena, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 60/2011 – 119.

5.2 Úprava základu daně dle ustanovení § 23 a § 5 ZDP Základem daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti je, jak již bylo výše řečeno, rozdíl mezi daňově účinnými příjmy a daňově účinnými výdaji z činností dosahovaných dle ustanovení § 7 odst. 1 a 2 ZDP, nestanoví-li zákon jinak. Pro zjištění základu daně se dle ustanovení § 23 ZDP vychází z výsledku hospodaření (zisk či ztráta) u poplatníků, kteří vedou účetnictví, případně z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Základním předpisem upravujícím vedení účetnictví je zákon č. 563/1991 Sb., o učenictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), který dle ustanovení § 1 ZU stanovuje v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. Předmětem účetnictví je dle ustanovení § 2 ZU stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále náklady a výnosy a výsledky hospodaření. ZU vyjmenovává subjekty, které jsou povinny vést účetnictví, respektive mohou vést 27

PELC, V.: Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 1392 s.

21

účetnictví na základě svého rozhodnutí, viz ustanovení §1 odst. 2 ZU. Takovéto subjekty jsou pak označovány jako „účetní jednotky.“ Mezi fyzické osoby, které mají povinnost vést účetnictví, patří dle ustanovení § 1 odst. 2 ZU zejména fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsáni do obchodního rejstříku, nebo fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, taktéž jimi jsou např. fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je kupříkladu fyzickou osobou, která je jako podnikatel zapsána do obchodního rejstříku. Pro určení okamžiku, od kterého má účetní jednotka vést účetnictví, je rozhodné ustanovení § 4 ZU. Toto ustanovení okamžik zahájení vedení účetnictví váže na důvod, pro který se určitý subjekt stává účetní jednotkou, tj. například u fyzických osob zapsaných do obchodního rejstříku vzniká povinnost vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku a zaniká dnem výmazu z obchodního rejstříku. Účetním obdobím, ve kterém účetní jednotky vedou účetnictví, je po sobě jdoucích 12 měsíců, které se shodují buď s kalendářním rokem, nebo je účetním obdobím hospodářský rok. V případě vedení účetnictví v hospodářském roce ZU stanoví i výjimky, kdy účetní období může být delší než výše avizovaných 12 měsíců. ZU není jediným předpisem upravujícím účetnictví, za vhodné považuji uvést zejména vyhlášku Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZU a která je adresována účetním jednotkám, které jsou podnikateli. Za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami zajišťuje Ministerstvo financí tvorbu a vydávání Českých účetních standardů (jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji). Pro podnikatele se aplikují účetní standardy č. 001 až 009 a 011 až 023.28 Jak již bylo zmíněno výše, lze pro zjištění základu daně dle ustanovení § 23 odst. 2 písm. b) ZDP vycházet i z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. V případě poplatníků, kteří mají příjmy dle §7 odst. 1 a 2 ZDP, tj. z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, pak ti, kteří nevedou účetnictví a

28

MERITUM Daň z příjmů 2012. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 636

22

neuplatňují výdaje paušální částkou, vedou pro zjištění příjmů a výdajů tzv. daňovou evidenci dle ustanovení § 7b ZDP. Více o daňové evidenci v kapitole 5. Základ daně z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (zjištěný dle ustanovení § 7 ZDP) může, respektive musí podléhat určitým úpravám, které základ daně zvyšují či snižují. Snížení základu daně můžeme docílit pomocí položek, které tvoří nezdanitelnou část základu daně (např. dary), položek odčitatelných od základu daně (např. daňová ztráta), přičemž v obou případech ZDP uvádí, že k tomuto snížení „může“, nikoliv musí dojít. Ke snížení základu daně může též docházet na základě skutečností vyjmenovaných v ustanoveních § 23 ZDP. Ustanovení § 23 ZDP však neobsahuje jen tituly mající vliv na snížení základu daně, ale obsahuje i tituly zvyšující základ daně, přičemž úprava základu daně dle § 23 ZDP má aplikační přednost před výše zmíněnou úpravou základu daně pomocí položek tvořících nezdanitelnou část základu daně či odčitatelných položek. V případě snižování základu daně dle ustanovení § 23 ZDP je nutno rozlišovat, zdali jde o snížení obligatorní, které nastává v případě zákonem stanovených podmínek (viz § 23 odst. 3 písm. b) ZDP) bez ohledu na vůli poplatníka, nebo se základ daně snižuje z vůle poplatníka (viz. § 23 odst. 3 písm. c) ZDP). Podíváme-li se blížeji na ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (obligatorní snížení základu daně), zjistíme, že se týkají jen těch poplatníků, kteří vedou účetnictví. Prvním titulem dle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, který snižuje základ daně, je rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle zvláštního předpisu (tj. zákona o účetnictví) u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období, nebo období za které se podává daňové přiznání. Jako příklad můžeme uvést situaci, kdy poplatníkovi (věřiteli), který vede účetnictví, vzniklo, z titulu porušení smluvní povinnosti druhým účastníkem závazkového právního vztahu, právo na uhrazení smluvní pokuty v určité výši, např. 1 000 Kč. Druhý účastník vztahu (dlužník) však ve zdaňovacím období, ve kterém poplatníkovi vzniklo právo na uhrazení smluvní pokuty, uhradí jen část smluvní pokuty, např. 600 Kč. Problémem však je, že poplatník (věřitel) dle ZU musel zaúčtovat částku celou, tj. 1 000,- Kč ve prospěch příjmů, a to v okamžiku, kdy mu právo na úhradu vzniklo, neboť se zde uplatňuje tzv. akruální princip vedení účetnictví, což mimo jiné znamená, že „účetnictví

23

vykazuje operace a události v momentu, kdy nastanou, bez ohledu na to, kdy byla přijata nebo vyplacena peněžní částka.“29 Poplatník si tedy o rozdíl, který v tomto případě činí 400 Kč, sníží základ daně, neboť toto je částka, o kterou výše smluvní pokuty převyšuje částku ze smluvní pokuty přijatou. Pokud v následujícím zdaňovacím období obdrží poplatník zbývající část smluvní pokuty, pak se o tuto částku dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6. ZDP zvyšuje výsledek hospodaření. Druhým titulem pro snížení základu daně jsou částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na veřejné zdravotní pojištění a od 1. 1. 2013 též částky pojistného na důchodové spoření, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví a který je povinen výše jmenované částky srazit zaměstnancům ze mzdy a odvést, přičemž k tomuto odvodu do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části nedošlo, v důsledku čehož se poplatníkovi zvýšil v minulém zdaňovacím období výsledek hospodaření. Pokud však v následujících zdaňovacích obdobích tyto částky odvede, sníží se mu v těchto zdaňovacích obdobích základ daně tak, jak to stanoví § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2. ZDP ve spojení s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5. ZDP. Jako titul pro obligatorní snížení základu daně slouží též dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bodu 3. ZDP částky dalších výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Za takovouto částku je možné považovat např. daň z převodu nemovitost zaplacenou ručitelem za původního vlastníka. Týkalo-li se obligatorní snížení základu daně pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví, pak v případě fakultativního snížení základu daně můžeme v některých případech uplatňovat snížení základu daně i u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci při úpravě rozdílu mezi jejich příjmy a výdaji. Dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bodu 1. ZDP lze základ daně snížit o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. Takovéto snížení se vyžije zejména při opravách již uzavřených účetnictví v účetním období následujícím. Za období, do kterého však příjmy (výnosy) patřily, ale kam nebyly v účetnictví promítnuty, je nicméně třeba základ daně zvýšit, viz § 23 odst. 3

29

Internetový zdroj: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/283_308.pdf dle stavu k 11.3.2013

24

písm. a) bod 4 ZDP.30 Dále lze dle ZDP snížit základ daně o částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout. Jako příklad je možné uvést situaci, kdy poplatník nezahrnul v roce 2012 mezi náklady nájemné za prosinec 2012, jelikož fakturu obdržel až v lednu 2013 a chybně ji zaúčtoval v nákladech roku 2013 (a nevytvořil ani v roce 2012 dohadnou položku na chybějící nájem). Pokud opravu nebude moci do účetnictví roku 2012 promítnout (např. již bude uzavřené), poplatník může v rámci daňového přiznání za rok 2012 snížit o předmětnou částku svůj výsledek hospodaření. Pochopitelně v roce 2013 je nutné částku vyloučit z daňových nákladů,31 a to na základě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 4. ZDP. K otázce nesprávného zaúčtování nákladů do konkrétního období se vyjádřil též NSS a to následujícím způsobem: „Pokud by mělo být uplatnění konkrétního nákladu do základu daně striktně vázáno na jeho zahrnutí do hospodářského výsledku příslušného období, pak by nesprávné časové zaúčtování nutně znamenalo nemožnost uplatnit jej vůbec. Takový výklad nemůže obstát.“32 Snížit základ daně lze též o hodnotu závazku nebo část závazku zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12. ZDP, který naopak nařizuje zvýšení základu daně o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela. Nutno podotknout, že takovéto snížení základu daně se netýká jen poplatníků vedoucích účetnictví, ale i poplatníků (kromě určitých výjimek), kteří účetnictví nevedou a dosahují příjmů dle ustanovení § 7 (ale i § 9) ZDP a neuplatňují výdaje procentem z příjmu. Z výše řečeného vyplývá jistá propojenost titulů, které mají za následek snižování základu daně a titulů, jež základ daně naopak zvyšují. Pro doplnění je vhodné uvést alespoň dva tituly, které zvyšují základ daně. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky neoprávněně zkracující příjmy. Takovéto zvýšení základu daně se týká případů, kdy poplatník nezahrne (ať již úmyslně či neúmyslně) do výsledku hospodaření nebo do příjmů (nevede-li účetnictví) částky, které nejsou osvobozeny od daně nebo které nejsou 30

MERITUM Daň z příjmů 2012. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 636 MERITUM Daň z příjmů 2012. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 636 32 Rozsudek NSS č.j. 7 Afs 88/2008-65 31

25

zařazeny do příjmů, jež předmětem daně nejsou. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje taktéž o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů). Příkladem může být situace, kdy poplatník zahrnuje do výdajů (nákladů) částku vynaloženou na osobní potřebu poplatníka, nebo na uhrazení úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání), která souvisí s podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností poplatníka, přičemž rozdíl, o který vynaložená částka přesahuje stanovenou maximální horní hranici 10 000 Kč, nelze zahrnout do výdajů (nákladů), viz ustanovení § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP a § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. Úprava základu daně může nastat také v případě, kdy dochází k ukončení či přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, nebo při změně způsobu uplatňování výdajů. V případě, že se poplatník rozhodne ukončit podnikání a vedl účetnictví, pak musí výsledek hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, upravit následujícím způsobem. Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření: 

zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách;



zůstatky opravných položek podle zákona o rezervách;



přijaté zálohy;



zůstatky účtů výnosů příštích období;



zůstatky účtů výdajů příštích období;

Položky snižující účetní výsledek hospodaření: 

zůstatky účtů příjmů příštích období;



zůstatky účtů nákladů příštích období;



zaplacené zálohy;33

Stejným způsobem postupuje poplatník vedoucí účetnictví, pokud přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost a tuto činnost neobnoví do

33

MACHÁČEK, I.: Fyzické osoby a daň z příjmů 2012, 3., vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, s.304 ISBN 978-80-7357-711-7

26

termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena. Poplatník vedoucí daňovou evidenci v případě ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnost pak rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti, upraví následujícím způsobem, přičemž stejný postup platí i v případě přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Položky zvyšující základ daně: 

hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (existuje však výjimka dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP);



cena nespotřebovaných zásob;



zůstatky vytvořených rezerv na opravu hmotného majetku;

Položky snižující základ daně: 

hodnota závazků, které by při úhradě byly výdajem, s výjimkou přijatých záloh s výjimkou přijatých a zaplacených záloh.34

V případě, že poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací

období

předcházející

dni

ukončení

činnosti

se

upraví

o

cenu

nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a zaplacených záloh. Dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 se za přerušení považují též případy „kdy poplatník přeruší činnost dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) až c) a § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. d) ZDP“35 (tj. podíly společníků v.o.s. a komplementářů k.s.). Pokud poplatník, který ukončil podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo ji přerušil, uplatňoval odpisy na hmotný majetek, pak může uplatnit pouze jednu polovinu odpisu (viz § 26 odst. 7 bod 3. ZDP). Stejným způsobem jako v případě ukončení či přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti postupují poplatníci, pokud mění způsob 34

MACHÁČEK, I.: Fyzické osoby a daň z příjmů 2012, 3., vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, s.304 ISBN 978-80-7357-711-7 35 Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

27

uplatňování výdajů (tj. z prokazatelně vynaložených výdajů) na výdaje určené procentem z příjmu (dle ustanovení § 7 odst. 7 ZDP), přičemž základ daně se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V souvislosti s úpravou daně dle § 23 ZDP je třeba ještě připomenout jeho odstavec 4, který mimo jiné určuje příjmy a výnosy, které se do základu daně nezahrnují. Jedná se například o příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP. Dále se může jednat například o částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích.

5.3 Nezdanitelná část základu daně Položky vyjmenované v §15 ZDP, které základ daně snižují, se mohou fakticky jevit jako výdaje. Za daňově uznatelné výdaje je však považovat nelze, neboť nesměřují k dosažení, zajištění ani udržení zdanitelných příjmů. Zákon (ZDP) výslovně uvádí, že jde o částky, jež mohou snižovat základ daně; nezdanitelné části základu daně se tak nemohou podílet na daňové ztrátě. Pokud nevznikne základ daně, nelze nezdanitelnou část základu daně daňově uplatnit.36 Uplatňování nezdanitelné části základu daně poplatníkem, které není daňovým rezidentem ČR, je možné za předpokladu, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 % všech jeho příjmů, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo od daně osvobozených (viz §15 odst. 9 ZDP). Nezdanitelnými částkami základu daně jsou: poskytnuté dary, úroky ze stavebního spoření a úroky z hypotečního úvěru, pojistné na penzijní připojištění se státním příspěvkem, pojistné na penzijní pojištění, pojistné na doplňkové penzijní spoření (v této části dochází od 1. 1. 2013 k podstatné změně oproti dosavadní úpravě), pojistné na soukromé životní pojištění, úhrady za zkoušky ověřující výsledek dalšího vzdělávání. Nezdanitelné části základu daně musí poplatník též prokázat odpovídajícím způsobem.

36


28

5.3.1 Dary Základní úpravu daru a darovací smlouvy nalézáme v zák. č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník (dále jen „OZ“), dle něhož darovací smlouvou dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, a ten dar nebo slib přijímá. Pojmovým znakem darovací smlouvy je její bezplatnost. Za darovanou hodnotu nemá dárce dostat protiplnění, které by mělo majetkovou hodnotu. Zákon neomezuje předmět darování pouze na věc, nýbrž používá k jeho vymezení termínu „něco“. Předmětem darování může být tedy i právo, pokud to jeho povaha připouští, nebo jiná majetková hodnota.37 Zákon č. 89/2012 Sb., („nový“) občanský zákoník sice již jako předmět darovaní uvádí pouze „věc“, avšak ve smyslu svého ustanovení § 496 uvádí, že věcmi nehmotnými jsou práva, jejichž povaha to připouští. Dle pokynu GFŘ č. D-6 se za dary považují též nepeněžité dary včetně služeb, které se však musí ocenit dle zákona o oceňování majetku (zák. č. 151/1997 Sb.)38 a na něj navazujících vyhlášek. S darem se můžeme v rámci ZDP setkat na více místech. Lze ho chápat jednak jako nezdanitelnou část základu daně, ale také se s pojmem dar setkáváme u daňových výdajů. Dar je považován za daňově neuznatelný výdaj, pokud směřuje na reprezentaci. Existuje však výjimka dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, kdy je dar daňově uznatelným výdajem, a to za předpokladu, že je určen k reprezentaci, má podobu reklamního nebo propagačního předmětu, jehož cena však nepřesahuje hranici 500 Kč, je opatřen zejména označením dárce a není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Od daru je nutno odlišit tzv. sponzoring. Sponzorováním se podle § 1 odst. 4 zákona o regulaci reklamy rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytovaní služeb nebo jiné výkony sponzora. Zásadním rozdíl mezi darem a sponzoringem je, že zatímco dar je bezplatný a dárce neočekává žádná protiplnění od obdarovaného, pak u sponzoringu je očekávána určitá protislužba ve formě zajištění reklamy pro sponzora. Zatímco výdaje na sponzoring jsou obdobně jako výdaje na reklamu daňově uznatelným výdajem (nákladem), podle znění § 25 odst. 1

37

ŠVESTKA, J., DVOŘÁK J., a kol.: Občanské právo hmotné, díl třetí, závazkové právo. 5, jubilejní aktualizované vydání. Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009, 552 s. 38 Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

29

písm. t) ZDP jsou výdaje na dary nedaňovým výdajem (nákladem) poskytovatele39 (kromě již výše jmenované výjimky uvedené v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP). ZDP stanovuje podmínky pro možnost odečtu hodnoty daru (jako nezdanitelné části základu daně) od základu daně. Prvou podmínkou jsou adresáti těchto darů respektive skupiny adresátu. Dary mohou směřovat vůči obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území ČR, politickým stranám, pořadatelům veřejných sbírek, a to zejména na financování školství, vědy, existenci samotných adresátů apod. (viz ustanovení § 15 odst. 1 ZDP). Druhou skupinou adresátů, vůči nimž mohou dary směřovat, jsou fyzické osoby s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školská zařízení či zařízení na ochranu zvířat. Třetí skupinou jsou osoby, které jsou poživateli invalidního důchodu, nebo nezletilé děti závislé na péči jiné osoby. Poslední skupinou pak jsou dle ZDP fyzické či právnické osoby s bydlištěm nebo sídlem na území jiného členského státu EU, Norska nebo Islandu, pokud příjemce daru a účel daru splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Je na správci daně, zdali podklady mu dodané (zejména potvrzení příjemce daru) osobou, která uplatňuje snížení daňového základu o dar, vezme za průkazné. Druhou podmínkou pro poskytnutí daru je jeho výše. Minimální výše daru pro možnost jeho odečtu je u fyzických osob 1 000 Kč nebo jím je hodnota daru, která přesahuje 2 % ze základu daně. V úhrnu pak lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Zvláštní skupinou darů jsou dary ve formě odběrů krve, dary poskytnuté na odstranění následků živelných pohrom a dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností. Pokud se fyzická osoba zúčastní odběru krve, pak si může odečíst od základu daně částku 2 000 Kč rovnající se jednomu odběru a to za předpokladu, že je tzv. bezpříspěvkovým dárcem. Pokud je poskytován dar na financování odstraňování následků živelných pohrom, není v zákoně stanoveno, kterému konkrétnímu příjemci má být dar poskytnut, avšak zákon vymezuje území, na kterém mělo k živelné pohromě dojít, tj. na území ČR, členského státu EU, nebo Norska či Islandu. S darem na „odstraňování následků“ úzce souvisí ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, to totiž umožňuje uplatnit jako výdaj i 39

MACHÁČEK, I.: Reklama a dary z hlediska daně z příjmů. Daně a právo v praxi 2012/8

30

nepeněžní plnění poskytnuté právě na odstraňování následků živelných pohrom. Podstatné však je, že se jedná o nepeněžní plnění (např. by mohlo jít o poskytnutí diesel agregátu do postižených oblastí, nebo vyslání svých zaměstnanců). Takovýto výdaj však již není možné uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně. Dle mého názoru má toto ustanovení smysl u poplatníků (v rámci § 7 ZDP), kteří neuplatňují své výdaje procentem z příjmů, a jejich výdaj ve formě nepeněžité pomoci by v režimu daru přesáhl hranici 10 % základu daně. ZDP umožňuje snížit základ daně o modifikovanou hodnotu daru též komplementářům komanditních společností a společníkům veřejných obchodních společností v případech, kdy společnosti, na kterých jsou tyto osoby účastny, samy dary poskytují. V takovýchto případech se dary poskytnuté společnostmi posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v.o.s. a k.s. a rozdělují se stejně jako základ daně podle ustanovení § 7 odst.4 a 5 ZDP. Nastane-li situace, kdy poplatník (fyzická osoba podnikající nebo osoba samostatně výdělečně činná) není dárcem ale obdarovaným a obdrží dar (peněžitý či nepeněžitý), pak bude nutné posoudit, zdali tento dar souvisí s jeho podnikáním nebo samostatnou výdělečnou činností, či nikoliv. Pokud souvisí dar s výše jmenovanou činností, nezbude takovémuto poplatníkovi nic jiného, než že si bude muset o hodnotu tohoto daru zvýšit základ daně, neboť se v tomto případě nejedná o příjem, který je vyjmut z předmětu daně. V ustanovení § 3 odst. 4 ZDP však existují výjimky např. u fyzických osob poskytujících zdravotní službu, kdy o hodnotu daru, byť přijatého v souvislosti s jejich činností, není třeba zvyšovat základ daně. Nezřídka však dochází v praxi k situaci, kdy se lékaři vzájemně obdarovávají mezi sebou, za účelem snížení svých základů daně, a proto zůstává otázkou, zdali by mělo toto ustanovení v takovéto podobě zůstat v zákoně. Dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 lze od základu daně odečíst hodnotu darů v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Tyto dary musí také dárce prokázat dokladem, ze kterého je patrno zejména, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut a datum darování.40

40


31

Darování vyjadřuje určitou solidaritu dárce se společností a jednotlivci, proto je dle mého názoru jeho místo mezi nezdanitelnými částmi základu daně správné, byť bývá v mnoha případech zneužíváno ke snižování základu daně. Ke zneužívání daru se již několikrát vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti, a to následujícím způsobem: „Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle § 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není zneužitím práva.“41 Takovýto způsob zneužití se v praxi vyskytuje v různých obměnách. Jako další způsob zneužití daru je možné uvést na příkladu zastřené platby školného, jak ve svém rozsudku uvádí NSS: „Pokud smluvní strany předstírají darovací smlouvu, ač ji ve skutečnosti nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, totiž úplatu za vzdělávání na střední škole, bere se pro daňové účely v úvahu skutečný obsah tohoto úkonu, tedy platba školného (§ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).“42 Dar nachází své uplatnění jako položka snižující základ daně nejen v ČR, ale též v daňových předpisech jiných států, např. ve Spolkové republice Německo, kde mohou podnikatelé odečíst od základu daně částku rovnající se daru na veřejně prospěšné účely do výše rovnající se 20 % z jejich celkových příjmu, nebo existuje alternativně možnost odpočtu darů do výše 0,4 % z částky představované součtem ročního obratu a výdajů na platy zaměstnanců.43

5.3.2 Ostatní nezdanitelné části základu daně Další možností jak snížit základ daně fyzické osoby je uplatnění příspěvku na poplatníkovo penzijní připojištění se státní příspěvkem, penzijní pojištění a nově též doplňkové penzijní spoření (viz ustanovení § 15 odst. 5 ZDP). Podstatné však je, že částka, kterou ZDP maximálně umožňuje odečíst za kalendářní rok z úhrnu výše jmenovaných příspěvků, je stanovena na 12 000 Kč. 41

Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 107/2004 - 48 Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 11/2010 - 94 43 ZAJÍČKOVÁ, M., BOHÁČ, R., VEČEŘ, I.: Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012, 466 s. 42

32

U příspěvku na penzijní připojištění je však ještě třeba počítat s tím, že částka, o kterou lze snížit základ daně, se rovná úhrnu příspěvku, zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění za zdaňovací období, snížená o 12 000 Kč (v roce 2012 šlo o částku 6 000 Kč). To ve výsledku znamená, že poplatníkův příspěvek na jeho penzijní připojištění musí být za zdaňovací období alespoň 12 001 Kč. Nejvýhodnější však je pro poplatníka, pokud je výše jeho příspěvku na penzijní připojištění rovna 24 000 Kč, čímž může maximálně využít odpočtu příspěvku od základu daně. V případě doplňkového penzijního spoření je situace stejná. U penzijního pojištění nedochází ke snížení úhrnu jeho příspěvků o částku 12 000 Kč, ale je zde stanovena podmínka (pro možnost snížení základu daně o zaplacené příspěvky na penzijní pojištění), že byla ve smlouvě sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let. Od základu daně lze odečíst též maximální částku 12 000 Kč rovnající se souhrnu plateb za dané zdaňovací období (popř. jednorázové platbě) na poplatníkovo soukromé životní pojištění, což znamená, že nelze uznat zaplacené pojistné poplatníkem ve prospěch třetí osoby. ZDP v ustanovení §15 odst. 6 stanovuje podmínky, které musí pojistná smlouva obsahovat, aby bylo možné výše zmíněnou částku odečíst od základu daně. ZDP umožňuje též odečíst od základu daně částky rovnající se úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a úrokům z hypotečního úvěru. V obou těchto případech se však výše odčitatelných úroků snižuje o státní příspěvek. Od základu daně lze též odečíst úroky z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo hypotečním úvěrem. Tyto úvěry však musely být poplatníkem použity na financování bytových potřeb, přičemž se v tomto případě nesmí jednat o podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost. Od základu daně lze též odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, pokud však nebyly uplatněny poplatníkem s příjmy dle § 7 ZDP jako výdaj. Maximální částka, kterou lze odečíst od základu daně je 10 000 Kč v případě zdravotně nepostiženého poplatníka.

33

5.4 Položky odčitatelné od základu daně Od základu daně stanoveného dle § 5 a 23 a násl. ZDP je možné kromě daňové ztráty (viz kapitola 5.1) odečíst též výdaje (náklady), které poplatník vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu zejména experimentálních či teoretických prací. Tyto výdaje lze odečíst od základu daně až v jejich 100 % výši. Podstatné však je, že tyto výdaje musí být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Výdaje musí být též evidovány od ostatních výdajů poplatníka. Projektem výzkumu a vývoje se rozumí písemný dokument, ve kterém je nutno před zahájením řešení projektu vymezit činnost výzkumu a vývoje a který musí splňovat další náležitosti vymezené v § 34 odst. 5 ZDP. Odpočet výdajů na projekt výzkumu a vývoje nelze uplatnit na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob (s výjimkou výdajů vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje) a taktéž nelze uplatnit odpočet na výdaje, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Poplatník může též požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda se u výdajů, u nichž má pochybnost, jedná o výdaje vynaložené v daném zdaňovacím období při realizaci projektu výzkumu a vývoje. Součástí jeho žádosti je i navrhovaný výrok rozhodnutí o závazném posouzení.

6. Daňová evidence V souvislosti se změnou zákona o účetnictví došlo k 1. 1. 2004 ke zrušení jednoduchého účetnictví. Od tohoto data účetní jednotky začaly používat tzv. podvojné účetnictví, pro které je typické účtování podvojnými zápisy do období, kdy dochází k uskutečnění účetního případu (viz kapitola 4.2). Fyzické osoby, které dosahují příjmů dle ustanovení §7 odst. 1 a odst. 2 ZDP, nevedou účetnictví a které zároveň neuplatňují výdaje procentem z příjmů, vedou dle ustanovení § 7 odst. 13 ZDP tzv. daňovou evidenci. Daňová evidence je v podstatě obdobou jednoduchého účetnictví, je však mnohem méně administrativně náročná, je značně jednodušší po metodické stránce a klade podstatně nižší nároky na technické vybavení. Zachycuje podle zásady jednoduchosti pouze peněžní toky, které bezprostředně souvisejí s podnikáním, a stav majetku a závazků podnikatele na konci zdaňovacího období. Obdobně jako účetnictví vymezuje složky majetku, které podléhají evidenci, a určuje metody oceňování majetku

34

a dluhů. Výslovně není předepsána ani forma daňové evidence. Uložena je pouze povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená ZDP (§ 7 odst. 5) nebo zvláštním předpisem.44 Aby mohla být daňová evidence dostatečně průkazná, je třeba veškeré zápisy provedené v daňové evidenci doložit doklady. Náležitosti těchto dokladů nacházíme v § 11 ZU, který přestože je určen pro účetní jednotky, může být využit i pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci. Podle §11 ZU by měl účetní doklad obsahovat zejména označení účetního dokladu, obsah účetního případu a jeho účastníky a okamžik vyhotovení účetního dokladu. Daňová evidence umožňuje zjistit základ daně, a to díky jejím obligatorním složkám, kterými jsou údaje o příjmech a výdajích a majetku a závazcích. ZDP však, jak již bylo zmíněno výše, přesnou podobu daňové evidence nevymezuje, jen určuje její výše jmenovaný složky a je tedy na poplatníkovi, jakou formu evidence zvolí. Do příjmů (pro něž se daňová evidence vede) řadíme ty, které byly dosaženy činnostmi dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Příjmy, mohou být jak peněžité (přijaté do pokladny či na bankovní účet), nepeněžité (ty je nutné ocenit dle zákona o oceňování majetku, nestanoví-li ZDP jinak, viz ustanovení §23 odst. 6 ZDP) tak i příjmy dosažené směnou. Do zdanitelných příjmů nezahrnujeme ty příjmy, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny. Příjmy mohou pocházet např. z prodeje zboží a služeb, z prodeje hmotného majetku atd. V daňové evidenci se vedou také údaje o výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to v prokázané výši na základě příslušných dokladů. Taktéž výdaje mohou mít peněžitou či nepeněžitou podobu (např. odpisy dlouhodobého majetku). Při evidenci výdajů pro tento daňový účel se poplatník řídí zejména ustanoveními § 24 a 25 ZDP. Podle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 jsou výdaje vymezené v ustanoveních § 24 odst. 2 ZDP považovány za výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními ZDP nebo jiného právního předpisu. Od zdaňovacího období roku 2009 mohou poplatníci s příjmy podle § 7 uvádět v daňové evidenci jako daňový výdaj místo skutečně vynaložených 44

DUŠEK, J., SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2013. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013, 131s., ISBN 978-80-247-4624-1

35

výdajů na pohonné hmoty a parkovné tzv. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. U poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP, kteří vedou daňovou evidenci, jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP daňovým výdajem také výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, a to bez ohledu na jejich výši.45 Výdaje je možné evidovat zejména jako výdaje na materiál, zboží, mzdy, provozní režie atd. Jako nejvýhodnější způsob evidence příjmů a výdajů se jeví deník příjmů a výdajů. Obsahové vymezení peněžního deníku bylo stanoveno ve vyhlášce č. 507/2002 Sb., pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Zápisy v deníku se uskutečňují chronologicky podle jednotlivých daňových dokladů, a to tak, že každé hospodářské transakci je vymezen jeden řádek.46 V deníku se zachycují jednak peněžní příjmy a výdaje (skutečné platby) a jednak nepeněžní transakce, které zvyšují nebo snižují rozdíl mezi příjmy a výdaji. Na konci zdaňovacího období se zjistí skutečné stavy majetku a závazků a případné rozdíly se promítnou to daňové evidence. Provedou se konečné součty a zjistí se celkové příjmy, které jsou předmětem daně a s nimi související výdaje podle jednotlivých základů daně.47 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád,ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“) ve svém ustanovení § 97 odst. 1 ukládá poplatníkovi, jenž provozuje podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činnost, aby v případě, že uskutečňuje platby v hotovosti, vedl průběžně evidenci těchto plateb, neeviduje-li tyto platby v jiné evidenci dle zvláštního zákona. Podnikatel vedoucí daňovou evidenci musí evidovat i hmotný majetek pokud hodlá výdaje spojené s jeho pořízením uplatnit jako výdaje daňové. Zaevidováním majetku došlo k vložení předmětného majetku do obchodního majetku poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 citovaného zákona. Poté může poplatník uplatňovat do výdajů nejen odpisy, ale i výdaje spojené s opravami, údržbou, pojištěním apod. uvedeného majetku. Zákon o daních z příjmů formu evidence nestanoví, vhodné jsou karty jednotlivých hmotných majetků, na které může poplatník uvádět i výši odpisů v jednotlivých letech.48 Samotný ZDP nevymezuje obsahově jednotlivé složky majetku, ale odkazuje na vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991

45

VYCHOPEŇ, J.: Daňová evidence podle zákona o daních z příjmů. Daně a právo v praxi 2012/10 DUŠEK, J., SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2013. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013, 131s., ISBN 978-80-247-4624-1 47 DUŠEK, J., SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2013. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013, 131s., ISBN 978-80-247-4624-1 48 SEDLÁKOVÁ, E.: Daňová evidence a základ daně z příjmů. Finanční daňový a účetní bulletin 2009/4 46

36

Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, respektive na její ustanovení § 6 až 9. V nich nalezneme věcné vymezení dlouhodobého nehmotného majetku, jako jsou např. zřizovací výdaje ve formě správních poplatků, nájemné atd., dále ve vyhlášce nacházíme vymezení dlouhodobého hmotného majetku např. pozemky a stavby, také vymezení dlouhodobého finančního majetku např. ve formě dlouhodobých cenných papírů, a v neposlední řadě i zásoby, které mohou tvořit např. suroviny pro výrobu. Obsahové vymezení hmotného majetku však nacházíme v ustanovení § 26 ZDP. Zásoby patří mezi ty složky majetku, které zákon o daních z příjmů nedefinuje a odvolává se na účetní předpisy. Zákon o daních z příjmů sice přímo neuvádí, že by poplatník musel vést skladovou evidenci zásob, ale vyjdeme-li z ustanovení § 7b, které stanoví, že „daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o majetku“ a k poslednímu dni zdaňovacího období jsme povinni zjistit skutečný stav zásob a o případné rozdíly upravit základ daně, dopracujeme se závěru, že bez skladové evidence nejsme schopni tyto povinnosti splnit.49 Skladová evidence se vede nejčastěji pomocí skladových karet. Pohledávky, které jsou součástí majetku, se mohou evidovat společně se závazky v knize pohledávek a závazků. Zápis se v této knize provádí v okamžiku vzniku, změny či zániku pohledávky nebo závazku. Obsah knihy pohledávek a závazků je uveden v již výše zmiňované vyhlášce č. 500/2002 Sb., ta stanovuje, že kniha pohledávek a závazků by měla obsahovat informace o: a) pohledávkách z obchodních závazkových vztahů, s výjimkou pohledávek z poskytnutých záloh, b) pohledávkách z poskytnutých záloh, c) pohledávkách z poskytnutých půjček, d) závazcích z obchodních závazkových vztahů, s výjimkou závazků z přijatých záloh, e) závazcích z přijatých záloh, f) závazcích z přijatých půjček a úvěrů, g) pohledávkách a závazcích, které vyplývají z plnění povinností podnikatele podle zvláštních právních předpisů (např. povinnost vedení evidence DPH), h) ostatních pohledávkách a závazcích, které nejsou obsahem pomocné knihy podle § 5 nebo § 6, i) šecích vystavených účetní jednotkou a šecích předaných k inkasu.

49

PILÁTOVÁ, J., ŽENÍŠKOVÁ, M., ČERVINKA, T.: Přechod z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci. Olomouc: ANAG, 2004, 133s., ISBN 80-7263-224-8

37

Daňovou evidence je možné vést ještě podrobněji, než bylo popsáno výše. Podnikatel může vést např. evidenci mezd svých zaměstnanců, evidenci najatého majetku, evidenci DPH apod. Vedení daňové evidence je též umožněno účastníkům sdružení, které není právnickou osobou. Mohou tak činit jen za předpokladu, že druhý účastník sdružení nemá povinnost vést účetnictví. ZDP dává účastníkům takovéhoto sdružení také možnost, za předpokladu, že tito účastníci sami vedou daňovou evidenci, vést i evidenci, ve které budou evidovat společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a příjmů, přičemž tito účastníci sdružení mohou vést ve společné evidenci i společný majetek a závazky. Na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a výdajích a taktéž majetku a závazcích. V ustanovení § 7b ZDP, jenž daňovou evidenci upravuje, je stanoven též postup pro ocenění hmotného majetku, pohledávek, ostatního majetku, závazků, peněžních prostředků a cenin. Pro názornost je přiložena tabulka50 znázorňující způsoby ocenění.

50

PELC, V.: Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vydání. Tabulka na str. 237. Praha: C. H. Beck, 2012, 1392 s.

38

Předmět

Způsob ocenění

ocenění Hmotný majetek

Pohledávky

Norma

Podle postupů oceňování pro účely zákona o daních z příjmů Hodnota

pohledávky

hodnota

nebo

=

§ 29 ZDP

jmenovitá

pořizovací

cena

u

pohledávky nabyté postoupením, u § 5 odst. 9 ZDP pohledávky nabyté darem, zděděním cena zjištěná podle zákona o oceňování Pořizovací cenou, pokud byl pořízen úplatně

Ostatní majetek

§ 25 odst. 5 ZU,

vlastními náklady, pokud byl pořízen ve vlastní řežii cenou zjištěnou, pokud byl nabyt zák. č. 151/1991 děděním, darem

Sb., o oceňování majetku

Jmenovitou Závazky

hodnotou

při

vzniku

závazku,

§ 25 odst. 5 ZU

pořizovací cenou při převzetí závazku

Podnikatel je také povinen k poslednímu dni zdaňovacího období provést zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků a o tomto zjištění provést zápis. O případné rozdíly upraví základ daně za pomoci ustanovení § 24 a 25 ZDP. Příkladem může být situace, kdy např. v důsledku jednání způsobeného dle tvrzení policie neznámým pachatelem, dojde ke škodám na hmotném majetku podnikatele. V takovémto případě pak podnikatel může uplatnit jako daňově uznatelný výdaj zůstatkovou cenu hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody. Pokud by však škoda na hmotném majetku nevznikla v důsledku živelných pohrom nebo neznámým pachatelem podle tvrzení policie, pak by podnikatel mohl uplatňovat jako

39

daňově uznatelný výdaj jen zůstatkovou cenu hmotného majetku, a to jen do výše náhrad, přičemž škody přesahující v takovémto případě náhrady jsou výslovně v ustanovení § 25 ZDP vyloučeny z daňově uznatelných výdajů. Údaje o zjištěném stavu, zjištěného pomocí inventarizace, má poplatník povinnost uvést v příloze č. 1, která je součástí tiskopisu Přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Dle ustanovení § 7b odst. 5 ZDP je poplatník povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem. Tímto zvláštním právním předpisem je DŘ, dle jehož ustanovení § 148 odst. 1 lhůta pro stanovení daně činí 3 roky a po jejím uplynutí nelze již daň stanovit. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Ustanovení § 148 nás též zpravuje o možnostech prodloužení či stavení této lhůty. Specifickou úpravu uschovávání daňové evidence nacházíme v ustanovení § 38r ZDP, v němž je prodloužena délka evidence v případě uplatňování daňové ztráty. Nezřídka může nastat situace, kdy poplatník přechází z vedení daňové evidence na vedení účetnictví a naopak. Důsledky takového postupu pak z hlediska daně z příjmů vyplývají zejména z příloh č. 3, respektive č. 2 ZDP. Jedním z důvodů přechodu na vedení účetnictví může být např. fakt, že poplatník vedoucí daňovou evidenci se stane dobrovolně účetní jednotkou, která je pak povinna vést účetnictví. V příloze č. 3 ZDP, která upravuje postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, je upraven postup úpravy základu daně, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účetnictví. Na tomto místě je třeba připomenout ustanovení § 23 odst. 14 ZDP, který umožňuje poplatníkovi s příjmy dle ustanovení § 7 ZDP zahrnout do základu daně hodnotu zásob a pohledávek (které evidoval v době zahájení účetnictví), buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, což může být pro poplatníka výhodné, neboť základ daně nebude tak vysoký. Účetní souvislosti přechodu z daňové evidence jsou obsaženy v ustanovení § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb.

7. Výdaje

40

Základem daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti je částka, o kterou příjmy (kromě příjmů osvobozených od daně a příjmů, které nejsou předmětem daně) plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje. Za tyto výdaje můžeme považovat jednak ty výdaje, které byly prokazatelně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů (v tomto případě je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost příjmů a výdajů), ale také ty výdaje ve své podstatě fiktivní, které jsou stanoveny procentní výší z příjmů dosahovaných dle ustanovení § 7 odst. 1 a 2 ZDP (vyjma příjmů dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP). ZDP vymezuje daňově uznatelné výdaje (náklady) dvěma způsoby. Legální definicí obsaženou v § 24 odst. 1 ZDP a demonstrativním výčtem v § 24 odst. 2 ZDP. V ustanoveních § 25 ZDP je naopak vyjmenován demonstrativní výčet výdajů daňově neuznatelných. Legální definice klade čtyři podmínky pro to, aby mohly být výdaje daňově uznatelné. Prvou podmínkou pro daňovou uznatelnost výdajů je jejich faktické vynaložení za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. K této podmínce se Nejvyšší správní soud pravidelně vyjadřuje ve svých rozsudcích. Za zmínku stojí rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1Afs 132/2008 - 82, ve kterém NSS hodnotí daňovou uznatelnost výdajů následujícím způsobem: „Zákonným požadavkem, jenž musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daňově uznatelným, je mj. jeho faktické vynaložení daňovým subjektem, a to za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů, které v důsledku podléhají zdanění. Zákon tedy jasně umožňuje a podporuje uplatnění výdajů (nákladů), které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných. Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet.“51 Z výše citované části rozsudku Nejvyššího správního soudu tedy vyplývají 51

Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 132/2008 - 82

41

dva důležité závěry. Tím prvým je, aby fakticky vynaložené výdaje byly schopné alespoň přispět k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Druhým závěrem je, že mezi faktickými výdaji a příjmy nemusí existovat vztah přímé úměry. Druhou podmínkou legální definice je prokazatelnost výdajů. Výdaje lze odečíst jen ve výši prokázané poplatníkem, což také potvrzuje Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti, když ve svém rozsudku uvádí: „povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník,“52 což vyplývá i z ustanovení § 92 DŘ, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět daňovém tvrzení. Vznikne-li ze strany správce daně pochybnost o souladu údajů tvrzených daňovým subjektem se skutečností, přičemž správce daně musí tyto pochybnosti prokázat, pak „ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.“53 Třetí podmínkou, aby mohly být výdaje daňově uznatelné, je skutečnost, že tyto výdaje nebyly uplatněny ve výdajích předchozích zdaňovacích obdobích na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Na tomto místě je třeba připomenout, že existují i daňově uznatelné výdaje fakticky vynaložené v určitém zdaňovacím období, které však mohou být uplatňovány v následujících zdaňovacích obdobích, tak je tomu např. u odpisů hmotného majetku. Čtvrtou podmínkou legální definice je, aby výdaje byly uplatněny ve výši stanovené ZDP a zvláštními zákony. Jak již bylo řečeno výše, daňově uznatelné výdaje se váží k příjmům, které nejsou osvobozeny od daně a příjmům, které jsou předmětem daně z příjmů. Z toho vyplývá, že ty výdaje, které souvisejí s činností, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k činnostem, z nichž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny (viz § 23 odst. 5 ZDP). Vzniknou-li poplatníkovi výdaje, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, může tento poplatník požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení způsobu rozdělení výdajů, ve kterém správce daně rozhodne, zdali je rozdělení výdajů v souladu s ustanoveními § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP. U 52 53

Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 90/2004 - 70 Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 30/2007 - 73

42

podnikajících fyzických osob se závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů může týkat také nemovitosti z části používané pro podnikatelské účely a z části pro soukromé účely. Nutno podotknout, že tato posouzení jsou zpoplatněna částkou 10 000 Kč. V pokynu GFŘ č. D-6 nacházíme další výdaje, které jsou považovány za výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP.

7.1 Daňově uznatelné a neuznatelné výdaje V § 24 odst. 2 ZDP nacházíme demonstrativní výčet výdajů, které jsou daňově uznatelné. Dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního předpisu. Je však třeba říci, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikání nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně, tudíž dle mého názoru se pokyn GFŘ č. D-6 k §24 odst. 2 (v bodu 1.) neaplikuje na příjmy dosahované pouze podnikatelskou nebo jinou vymezenou činností. Mezi demonstrativně vyjmenované výdaje řadíme zejména: odpisy hmotného majetku, zůstatkovou cenu hmotného majetku, vstupní cenu hmotného majetku vyloučeného z odpisování, pojistné hrazené poplatníkem (pokud souvisí s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen, např. pojištění majetku), pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, nájemné, nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, výdaje na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy (za podmínky, že nejde o technické zhodnocení) atd. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) může být dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP též výdaj, který není dle § 25 ZDP výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmu s ním přímo souvisejícím za podmínky, že tento příjem ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Dle mého názoru bude velmi důležité, aby poplatník prokázal, že výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP vedl k dosaženému příjmu s ním souvisejícím, což může být v některých situacích velmi obtížné. Příkladem může být situace, kdy poplatník

43

(podnikatel) pozve svého obchodního partnera na oběd, při kterém uzavřou určitý kontrakt. Za normální situace by výdaj za pohoštění, za který oběd považuji, nebyl daňově uznatelný, pokud však podnikatel prokáže, že právě tento oběd byl příčinou uzavření určité smlouvy, ze které měl poplatník (podnikatel) určitý příjem, pak by výdaj na pohoštění měl být daňově uznatelný. V ustanoveních § 25 ZDP nacházíme demonstrativní výčet výdajů daňově neuznatelných výdajů, kterými jsou např. výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku, výdaje na osobní potřebu poplatníka, výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, který poplatník nezařadí do obchodního majetku, výdaje na reprezentaci, výdaje převyšující limity stanovené zákonem atd. Za daňově neuznatelné považujeme též výdaje, které souvisí s příjmy, jež nejsou předmětem daně nebo souvisí s příjmy od daně osvobozenými, nebo souvisí s příjmy nezahrnovanými do základu daně. „Zákonodárce v § 25 odst. 1 ZDP vyjmenoval speciální případy výdajů, které nelze pro daňové účely uznat, a pokud v něm určitá skupina výdajů není výslovně zmíněna, nemůže správce daně postupovat tak, že je podřadí pod skupinu výdajů, která je jim povahově nejbližší, naopak musí zdůvodnit, zda se jedná či nejedná o daňově uznatelné náklady podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.“54

7.2 Daňové výdaje stanovené procentem z příjmů (dle § 7 ZDP) Od roku 1993 má poplatník s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti možnost, pokud neuplatňuje prokazatelně vynaložené výdaje, uplatňovat výdaje stanovené procentem z příjmů, čehož využívá k dnešnímu dni cca 300 000 poplatníků. Jedním z důvodů existence výdajů stanovených procentní částkou z příjmů (zkráceně nazývaných „výdajové paušály“ často však také „paušální výdaje“) je daňová spravedlnost, neboť existují činnosti zařazené pod ustanovení § 7 ZDP, u nichž může být výše skutečných výdajů ve značném nepoměru k dosahovaným příjmům. Tak tomu může být například u fyzických osob vykonávajících činnost tlumočníků či literárně činných fyzických osob, u nichž mohou být výdaje zanedbatelné. Podstatou výdajových paušálů je, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. 54


44

Procentní vyjádření výdajů, které lze uplatnit, se liší podle druhů činností vymezených v § 7 odst. 1 a 2 ZDP, a to následujícím způsobem. Má-li poplatník příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, nebo příjmy ze živností řemeslných (ty jsou vyjmenované v příloze č. 1 ŽZ), uplatňuje výdajový paušál ve výši 80 % z takto dosahovaných příjmů. Má-li poplatník příjmy ze živnosti volné, vázané a koncesované (zde se tedy nejedná o živnosti řemeslné), pak může uplatňovat výdajový paušál ve výši 60 % z takto dosahovaných příjmů. Poplatník s níže jmenovanými příjmy může uplatnit výdajový paušál ve výši 40%. Novinkou platící od roku 2013 je však maximální možná výše výdaje, kterou si poplatník může uplatnit, tj. 800 000 Kč. 

poplatník s příjmy z jiného podnikání podle zvláštních právních předpisů (§ 7 odst. 1 písm. c) ZDP);



poplatník s příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů (§ 7 odst. 2 písm. b) ZDP);



poplatník s příjmy vyplývajícími z činnosti znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce (§ 7 odst. 2 písm. c) ZDP);



poplatník s příjmy vyplývajícími z činnosti insolvenčního správce, jeho zástupce, odděleného a zvláštního insolvenčního správce (které nejsou podnikáním ani živností, viz §7 odst. 2 písm. d) ZDP);



poplatník s příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv (za předpokladu, že úhrn příjmů za příspěvky autorů do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území ČR od téhož plátce přesáhne v kalendářním měsíci 7 000 Kč), včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem (§ 7 odst. 2 písm. a) ZDP).

45

Poplatník mající příjem z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku může uplatňovat výdajový paušál ve výši 30 %, přičemž i na tomto místě došlo od roku 2013 k omezení maximální možné výše odpočtu, tj. do částky 600 000 Kč. Výdajové paušály však nelze uplatnit vždy, byť poplatník vykonává činnosti, u nichž je možno stanovit daň paušální částkou. Důvody pro nemožnost uplatnění výdajových paušálů jsou následující: 

poplatník je účasten na sdružení osob bez právní subjektivity, přičemž příjmy a výdaje se mezi účastníky sdružení nerozdělují rovným dílem, což má za následek, že účastník může uplatňovat výdaje na něj připadající pouze v prokázané výši (§ 12 ZDP);



poplatníkovi plynou z titulu spoluvlastnictví věci příjmy, přičemž příjmy a výdaje vážící se k této společné věci nejsou mezi spoluvlastníky rozdělovány podle spoluvlastnických podílů, což má opět za následek, že spoluvlastník může uplatnit výdaje na něj připadající pouze v prokázané výši (§ 11 ZDP).

Poplatník uplatňující výdajové paušály je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. Přestože poplatník nemůže po dobu uplatňování výdajových paušálů uplatňovat daňové odpisy, měl by vést daňové odpisy evidenčně (viz § 26 odst. 8 ZDP). Uplatňovat výdajové paušály může i poplatník, který vede účetnictví, přičemž dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6

se pro účely daně vychází

z evidence jeho příjmů, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Pokud poplatník uplatňuje výdajové paušály, nevede daňovou evidenci.55 Možnost užití výdajových paušálů se týká i poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty, ti však musí vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Dosahuje-li poplatník ve zdaňovacím období vícero druhů příjmů dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, má na výběr, zdali uplatní výdaje ve skutečné výši, nebo užije výdajových paušálů. V případě, že se poplatník rozhodne užít výdajových paušálů, platí zásada, že výdajové paušály je nutné aplikovat na všechny druhy příjmů v rámci

55


46

dílčího základu daně dle § 7 ZDP. Má-li poplatník různé druhy příjmů (v rámci § 7 ZDP), musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.56 V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP je stanoven zákaz zpětné změny ve způsobu uplatňování výdajů, který se však týká jen přechodu z uplatňování výdajů v procentní výši na výdaje prokazatelně vynaložené. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z výdajových paušálů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 ZDP. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění výdajových paušálů v dodatečném daňovém přiznání.57 Důvody pro užívání výdajových paušálů mohou být různé. Nejčastějším důvodem bývá nižší skutečná výše výdajů, než by tomu bylo právě v případě výdajových paušálů, poplatník při uplatnění výdajových paušálů (tedy vyšších než jsou jeho skutečné výdaje) snižuje ve vyšší míře svůj základ daně. Rozhodne-li se uplatňovat paušální výdaje poplatník, který doposud uplatňoval skutečné výdaje, musí respektovat zákonný postup, dle kterého je nutno upravit základ daně za období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování došlo (viz § 23 odst. 8 ZDP). Při této úpravě základu daně je však třeba rozlišovat, zda poplatník vedl účetnictví, nebo zda vedl daňovou evidenci dle § 7b ZDP. Poplatník vedoucí účetnictví upraví základ daně následujícím způsobem: 

poplatník zvýší základ daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, přijaté zálohy, zůstatky účtů výnosů příštích období a výdajů příštích období;



poplatník naopak sníží základ daně o zaplacené zálohy a o příjmy a náklady příštích období;

56

Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 57 MACHÁČEK, I. Paušál a daň z příjmů, 2. část. Bulletin Komory daňových poradců České republiky 2012/4

47



nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Poplatník vedoucí daňovou evidenci při přechodu z uplatňování skutečných nákladů na uplatňování výdajových paušálů upraví základ daně následujícím způsobem: 

zvýší základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelném příjmem (vyjma pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP) s výjimkou přijatých záloh;



zvýší základ daně o zůstatky vytvořených rezerv a nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně);58



sníží základ daně o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů s výjimkou zaplacených zásob;



nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Drobný hmotný majetek (tj. s pořizovací cenou do 40 000 Kč), který poplatník začal používat do konce předchozího roku, základ daně neovlivní. Je zcela na poplatníkovi, kdy se rozhodne přejít na výdajové paušály. Může se pro tento krok rozhodnou na začátku zdaňovacího období, v jeho průběhu, nebo na konci. Pokud se poplatník rozhodl před podáním daňového přiznání za zdaňovací období r. 2012, že bude namísto prokazatelných výdajů uplatňovat v r. 2013 výdajové paušály, pak promítne úpravu základu daně za zdaňovací období r. 2012 podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP přímo v daňovém přiznání za r. 2012.59 Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění výdajových paušálů až po uplynutí termínu pro podání daňového přiznání, musí podat dodatečné daňové přiznání.

58

MACHÁČEK, I.: Fyzické osoby a daň z příjmů 2012, 3., vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, s.304 ISBN 978-80-7357-711-7 59 MACHÁČEK, I. Paušál a daň z příjmů, 2. část. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2012/4

48

Poplatník se může také rozhodnout, že již nebude uplatňovat výdajové paušály a přejde na uplatňování skutečných výdajů. Důvodů pro tento krok může být celá řada. Například u poplatníka dojde k zaměstnávání vyššího počtu osob (to znamená i zvýšení jeho výdajů za mzdy zaměstnanců), pořízení majetku s vysokou pořizovací cenou, kterou by nemohl zohlednit v rámci daňových odpisů atd. ZDP v § 23 odst. 8 písm. b) opět stanoví postup při úpravě základu daně v případě přechodu z výdajových paušálů na výdaje skutečné, a to následujícím způsobem: 

poplatník upraví základ daně o cenu nespotřebovaných zásob;



taktéž o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (vyjma pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP);



o výši zaplacených záloh.

Tyto úpravy se týkají základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Úprava základu daně v případě přechodu ze skutečných výdajů na výdajové paušály nemá vliv na vyměřovací základ pro určení výše pojistného na všeobecné zdravotní pojištění poplatníka, neboť dle § 3a zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, je vyměřovacím základem 50 % z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Samotné uplatňování výdajových paušálů pak samozřejmě vliv na výši pojistného má, neboť jsou-li výdajové paušály vyšší než skutečné výdaje, pak je i vyměřovací základ pro stanovení pojistného nižší. Přechod ze skutečných výdajů na výdajové paušály a s ním spojená úprava základu daně má na rozdíl od zdravotního pojištění vliv na výši pojistného na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Dle § 5b zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, je vyměřovacím základem částka, kterou si určí poplatník (ne však nižší než 50% daňového základu), přičemž daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po úpravě podle § 5 a 23 ZDP. Pokud se vlivem přechodu z výdajů skutečných na výdajové paušály změní základ daně, má to vliv i na výši vyměřovacího základu tzn. i na pojistné poplatníka (podnikatele).

49

Zásadní novinkou platící od roku 2013 je nemožnost uplatnění daňové slevy na dítě a daňové slevy na manželku či manžela, a to v případě, že uplatňujeme výdajové paušály. Tato změna vede poplatníky k úvaze o výhodnosti užití výdajových paušálů. Za výhody výdajových paušálů považuji: 

nižší administrativní zátěž spojená s jednoduchou evidencí příjmů a pohledávek;



možnost si odečíst v některých případech částku znatelně vyšší, než by dovolovalo uplatňování skutečných výdajů;



operativnost použití výdajových paušálů v případě nižších očekávaných výdajů.

Naopak za nevýhody považuji: 

nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění (slevy na dani, respektive daňového bonusu) na dítě a daňové slevy na manželku či manžela;



nemožnost uplatnění daňových odpisů;



neexistence obchodního majetku a s tím spojená nemožnost uplatnění nájemného v případě finančního pronájmu do výdajů.

Otázkou do budoucna zůstává, zdali je vhodné ponechat výdajové paušály v této výši a zdali by nebylo vhodné některé činnosti zařadit do jiného procentního pásma. Novelizace ZDP, která mimo jiné určuje maximální možnou výši výdajových paušálů, ukazuje jistý směr, kudy může cesta vést. Domnívám se, že by též bylo vhodné, aby některým poplatníkům uplatňujícím výdajové paušály, byla zavedena povinnost vést registrační pokladnu.

8. Sazba daně Dle § 16 ZDP se vypočítá daň z upraveného a zaokrouhleného základu daně (na celá sta Kč dolů) za použití 15 % daňové sazby. V souvislosti se zavedením tzv. protischodkového balíčku, který byl přijat v rámci zák. č. 500/2012 Sb., změna zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, došlo k tzv. solidárnímu zvýšení daně mimo jiné i u příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. V nově zavedeném §16a ZDP je zakotvena úprava solidárního

50

zvýšení daně. Dle §16a odst.1 ZDP se při výpočtu podle §16 zvýší daň o solidární zvýšení daně. Dle §16a odst.2 ZDPS činí solidární zvýšení daně 7% z kladného rozdílu mezi : 

součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu podle §6 ZDP (příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky) a dílčího základu daně podle §7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a



48 násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (strop vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení činí pro rok 2013 1 242 432,- Kč).

Důvodová zpráva k zák. č. 500/2012 Sb., váže existenci solidárního zvýšení daně na roky 2013 až 2015. Zůstává otázkou, zda bude tento slib splněn, nebo bude solidární zvýšení daně nahrazeno jinou formu vedoucí ke kýženému cíli.

9. Slevy na dani Vypočtenou daň (nikoliv základ daně) lze snížit o slevy na dani, které jsou vymezeny v § 35 až § 35c ZDP. První skupinou jsou slevy osobní, které odrážejí sociální status poplatníka.60 Mezi tyto slevy dle § 35ba ZDP patří v prvé řadě sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč za zdaňovací období. Jedním z důsledků přijetí zákona č. 500/2012 Sb., změna zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, je nemožnost uplatnění této slevy pro poplatníky, kteří k 1. lednu zdaňovacího období pobírají starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Tato novinka vedla ke značnému množství žádostí o zastavení výplaty starobního důchodů k 1. 1. 2013. Tento postup nezůstal bez povšimnutí Generálního finančního ředitelství, které se k němu vyjádřilo následujícím způsobem: pokud „ze všech objektivních okolností vyplývá, že jediným účelem takového kroku je získání slevy na poplatníka dle zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů, bude tento postup posuzován orgány Finanční správy ČR ve vztahu k možnému zneužití práva, a to se všemi důsledky vyplývajícími z daňového řádu.“61 Tímto důsledkem je dle mého názoru doměření daně ze strany správce, přičemž se poplatníci zřejmě 60

RADVAN, M. a kol.: Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: MU.,Doplněk, 2008. Internetový zdroj (portál České daňové správy): http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_20433.html?year=0 61

51

nevyhnou ani penále (případně i úroku z prodlení); viz. ustanovení § 143, § 251, § 252 DŘ. Další slevou, kterou může poplatník za zdaňovací období uplatnit, je sleva na manželku (manžela) žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, pokud tento manžel nemá vlastní příjem přesahující 68 000 Kč za zdaňovací období. Tato sleva může být dvojnásobná za předpokladu, že je manžel držitelem průkazu ZTP/P. Do vlastního příjmu manžela se nezahrnují dávky a příspěvky vyjmenované v § 35a odst. 2 písm. b) ZDP. I u této slevy došlo k zásadní změně, která se týká možnosti jejího uplatnění. Dle § 35ca ZDP (zavedený již výše zmíněným zák. č. 500/2012 Sb.) nemohou poplatníci, kteří uplatňují paušální výdaje (dle § 7 odst. 7) uplatnit tuto slevu, pokud součet jejich dílčích základů, u kterých uplatňují paušální výdaje, tvoří více než 50 % z celkového základu daně. Zákonodárce při určování slev na dani fyzických osob taktéž zohlednil invaliditu poplatníka či poplatníkovu přípravu na budoucí povolání. Je-li poplatník invalidní, pak je mu přiznána výše slevy na dani dle jeho stupně invalidity, popř. držby průkazu ZTP/P. Není-li poplatník fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, je mu dovoleno uplatnit slevu na manželku, svoji invaliditu nebo uplatnit slevu, je-li držitelem průkazu ZTP/P, za předpokladu, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky činí alespoň 90 % všech jeho zdanitelných příjmů, do kterých se však nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Za určitý druh slevy na dani můžeme považovat i daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti (přičemž podmínky, za nichž se osoba považuje za vyživované dítě, stanoví § 35c odst. ZDP). Aby mohl poplatník uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě, nesmí uplatňovat slevy dle § 35 a §35ba ZDP. Novou omezující podmínku pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě zavedl zák. č. 500/2012 Sb., neboť jím do zákona nově vložené ustanovení § 35ca zapovídá poplatníkům, kteří uplatňují paušální výdaje (dle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4), možnost uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě, pokud součet jejich dílčích základů, u kterých uplatňují paušální výdaje, tvoří více než 50 % z celkového základu daně. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě může mít v zásadě

52

podobu slevy na dani nebo daňového bonusu. Daňový bonus vzniká, je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, přičemž jeho maximální výše je § 35c omezena. Daňový bonus může podnikatel uplatnit, dosahuje-li jeho příjem za zdaňovací období alespoň šestnáctinásobku minimální mzdy. Pokud poplatník podává daňové přiznání, měl by v něm také daňový bonus uplatnit a zažádat příslušného správce daně o jeho vyplacení. Druhou skupinou slev na dani, kterou může podnikatel uplatnit, jsou slevy na dani v případě zaměstnávání osob se zdravotním postižením. Existence této slevy by měla umožnit lepší pracovní uplatnění osobám se zdravotním postižením, tím že „daňově zatraktivní“ jejich zaměstnávání pro zaměstnavatele. Dle § 35 ZDP se zaměstnavateli sníží daň o 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a taktéž se zaměstnavateli sníží daň o poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo. Postup ke zjištění průměrného přepočtu počtu zaměstnanců je uveden v § 35 odst. 2 ZDP. Zaměstnavatel může taktéž uplatnit slevu ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo. Postup ke zjištění průměrného přepočtu počtu zaměstnanců je taktéž uveden v § 35 odst. 2 ZDP. Slevu na dani v případě zaměstnávání osob se zdravotním postižením veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností, může uplatňovat též komplementář komanditní společnosti nebo společník veřejné obchodní společnosti. Tuto slevu však mohou uplatnit jen ve výši, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za komanditní společností nebo veřejnou obchodní společností. Poplatníci zaměstnávající větší množství osob se zdravotním postižením mohou být zvýhodněni i dalším způsobem, neboť §39 ZDP umožňuje ministerstvu financí snížit daň až na polovinu právě těmto zaměstnavatelům. Slevu na dani, kterou si může uplatnit poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky, lze považovat za jednu z forem podpory podnikání. V zák. č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, je právě za jednu z forem investičních pobídek považována sleva na dani dle ZDP. Pro samotné uplatnění slevy je důležitým předpokladem vydání Rozhodnutí o příslibu investičních pobídek,

53

zahájení podnikání a registrace dle ustanovení DŘ, splnění všeobecných podmínek dle výše zmíněného zák. č. 72/2000 Sb., a taktéž splnění zvláštních podmínek vymezených v § 35a odst. 2 ZDP. Podstatou slevy na dani v případě příslibu investiční pobídky je možnost uplatnění slevy ze strany poplatníků s příjmy dle § 7 ZDP ve výši daně vypočtené podle § 16 ZDP ze základu daně. Slevu na dani lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Nevztahuje-li se na poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky, ustanovení § 35a ZDP, může uplatnit slevu na dani za podmínek vymezených v ustanovení § 35b ZDP.

10. Daň stanovená paušální částkou Daň stanovená paušální částkou není v českém, respektive československém právu úplnou novinkou, jak je vidno např. ze zák. č. 145/1961 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, který umožňoval, aby správce daně (v tomto případě národní výbor) drobným živnostníkům a provozovatelům lidové zábavy, podomních a kočovných živností, stanovil daň paušální částkou. Paušální částkou mohla být daň stanovena i poplatníkům, kteří poskytovali služby na základě povolení národního výboru. Daň stanovená paušální částkou se vyměřovala na běžný kalendářní rok a byla splatná najednou do 31. července běžného roku. Současná úprava daně stanovené paušální částkou byla zakotvena v zák. č. 492/2000 Sb., kterým se měnil ZDP. Důvodová zpráva k této novele uvádí, že se jedná o „opatření, které má přispět ke zjednodušenému stanovení daně z příjmů fyzických osob u poplatníků provozujících podnikatelskou činnost v malém rozsahu. Předpokládá se, že navržené opatření přinese úsporu administrativy na straně poplatníka i správce daně.“62 Aby mohla být poplatníkovi (fyzické osobě) stanovena daň paušální částkou, musí být splněno pět podmínek vymezených v ustanovení § 7a odst. 1 ZDP. Prvou podmínkou je žádost poplatníka o stanovení daně paušální částkou, která musí být podána u správce daně nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období. V této žádosti uvádí poplatník předpokládané příjmy a předpokládané výdaje s nimi spojené a další skutečnosti vyjmenované v ustanovení § 7a odst. 2 až 7 ZDP.

62

PARLAMENT ČESKÉ REPUBLIKY, Poslanecká sněmovna, 2000, III. volební období, tisk č. 615

54

Druhou podmínkou pro stanovení daně paušální částkou je jen určitý druh příjmů plynoucí poplatníkovi. Těmi mohou být jen příjmy fyzické osoby (podnikatele) ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, dále jimi mohou být příjmy ze živnosti, příjmy z jiného podnikání podle zvláštních právních předpisů (viz kapitoly 4.1 a 4.2) včetně úroků z vkladů na běžném účtu, který je podle podmínek banky určen k podnikání poplatníka. Třetí podmínkou je provozování podnikatelské činnosti bez zaměstnanců nebo spolupracujících osob s výjimkou spolupráce druhého z manželů. Provozuje-li poplatník činnosti výše zmíněné za spolupráce druhého z manželů, může o stanovení daně paušální částkou požádat i spolupracující manžel (manželka). V takovémto případě se předpokládané příjmy a předpokládané výdaje rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou předpokládané příjmy přesahují předpokládané výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý započatý měsíc této spolupráce. Čtvrtou podmínkou pro možnost stanovení daně paušální částkou je neúčast poplatníka ve sdružení, které není právnickou osobou. Poslední podmínkou je roční výše poplatníkových příjmů z činností shora zmíněných, a to za bezprostředně předcházející 3 zdaňovací období. Tato roční výše nesmí přesahovat částku 5 000 000 Kč. Základem daně, z něhož se určuje daň, je rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji. Do předpokládaných příjmů se nezahrnují ty příjmy, které jsou od daně osvobozeny a příjmy, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně. Naopak do předpokládaných příjmů se zahrnují i příjmy z prodeje majetku, který byl vložen do obchodního majetku a příjmy ze zrušení rezervy vytvořené podle zákona o rezervách. Minimální výše předpokládaných výdajů musí dosahovat alespoň paušálně stanovených výdajů (viz ustanovení § 7 odst. 7 ZDP) spojených s příjmy, z nichž se daň paušální částkou může stanovit, tj. např. minimální výše předpokládaných výdajů, vztahujících se k příjmům ze živnosti řemeslné, musí být alespoň 80 % z předpokládaných příjmů. Do předpokládaných výdajů se zahrnuje i zůstatková cena prodaného majetku, který lze dle ZDP odepisovat a taktéž se do předpokládaných výdajů zahrnuje výše rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období podle zákona o rezervách.

55

Rozdíl mezi předpokládanými příjmy a výdaji je nutno upravit o výdaje uplatněné dle ustanovení § 24 ZDP, u kterých odpadl právní důvod pro jejich uplatnění, dále o předpokládané nezdanitelné části základu daně dle ustanovení §15 ZDP, které může krom poplatníka uplatnit samostatně i jeho spolupracující manžel (manželka). Za povšimnutí stojí fakt, že poplatník nemůže uplatňovat položky odčitatelné od základu daně, tj. např. daňovou ztrátu. Ze zjištěného fiktivního základu daně se stanoví daň sazbou vyplývající z ustanovení § 16 ZDP. Z takto stanovené daně může poplatník požadovat její snížení z předpokládaných titulů vyplývajících z ustanovení § 35ba a 35c ZDP, které musí poplatník uvést v žádosti o stanovení daně paušální částkou. K předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu (upraveného v ustanovení § 35c ZDP) se při stanovení daně paušální částkou nepřihlédne. Správce daně stanoví daň paušální částkou po projednání s poplatníkem do 15. května běžného zdaňovacího období. Pokud tento termín není dodržen (přičemž ZDP se k důvodům, pro které se tak může stát, nevyjadřuje), pak již takovýmto způsobem nelze daň pro toto zdaňovací období stanovit. Samotnému stanovení daně předchází ústní jednání, ve kterém je správce daně dle Pokynu Ministerstva financí ČR č. DS-151 ke stanovení daně paušální částkou oprávněn požadovat doložení roční výše příjmů za bezprostředně předcházející tři zdaňovací období. V této souvislosti je taktéž výše zmíněným pokynem správci daně doporučováno požadovat předložení účetnictví nebo daňové evidence, popřípadě přehled příjmů (v případě, že poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle ustanovení § 7 ZDP). Dále by měl správce daně dle výše zmíněného pokynu uvedené údaje prokazatelně posoudit, především porovnat uvedené údaje s údaji vykázanými poplatníkem v předchozích letech, správce daně by měl také přihlédnout ke stavu pohledávek, závazků, zásob, vytvořených rezerv apod.63 Po projednání všech údajů s poplatníkem správce daně vydá rozhodnutí o stanovení daně paušální částkou, které je součástí protokolu o ústním jednání. Náležitosti takovéhoto protokolu z procesního hlediska upravuje ustanovení § 60 a násl. DŘ. Rozhodnutí vyhlášené při jednání, musí dle ZDP obsahovat zejména předpokládanou výši příjmů a výdajů poplatníka, rozdíl mezi předpokládanými příjmy a výdaji upravený o nezdanitelné části daně (§ 15 ZDP) a slevy na dani (§ 35ba a § 35c), výši daně a zdaňovací období, kterého se týká. Jestliže poplatník souhlasí s takto stanovenou daní, 63

Pokyn MF ČR č. DS-151: Ke stanovení daně paušální částkou

56

nelze se proti tomuto vyhlášenému rozhodnutí odvolat, v případě nesouhlasu poplatníka se stanovenou daní, nebude daň paušální částkou vyměřena. Daň stanovená paušální částkou se již nevyměřuje platebním výměrem. Správce daně může daň stanovenou paušální částkou stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na tři. Daň je splatná do 15. prosince (pro rok 2013 je tímto datem 16. prosinec, neboť připadne-li dle ustanovení § 33 odst. 4 DŘ poslední den lhůty na sobotu, neděli, či svátek, je posledním dne lhůty nejblíže následující pracovní den; 15. prosinec je neděle) a její výše činí nejméně 600 Kč za dané zdaňovací období, a to i po uplatnění předpokládaných slev. Poplatník je povinen také vést jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti. Pokud je poplatník plátcem daně z přidané hodnoty, je povinen vést evidenci podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. ZDP v ustanovení § 7a odst. 7 stanovuje též postup pro případ, že poplatník, kterému byla stanovena daň paušální částkou, dosáhne, v průběhu zdaňovacího období, pro které mu byla vyměřena daň stanovená paušální částkou, jím (poplatníkem) neočekávané příjmy z prodeje věci nebo práva, které byly zahrnuty do obchodního majetku nebo dosáhne jiných příjmů podle ustanovení § 6, § 7odst. 1 písm. d), § 7 odst. 2, § 8 až § 10 ZDP, a to v úhrnné výši přesahující 6 000 Kč za zdaňovací období. Do těchto poplatníkem neočekávaných příjmů se však nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně. V případě, že poplatníkovy výše jmenované neočekávané příjmy přesáhnou 6 000 Kč, pak je tento poplatník povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání a příjmy a výdaje z činností dosažených dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou. Zaplacenou daň paušální částkou pak poplatník započte na výslednou daňovou povinnost. Podáním řádného daňového přiznání se rozhodnutí o dani stanové paušální částkou ruší. Příkladem může být situace, kdy poplatník, jemuž byla stanovena daň paušální částkou např. ve výši 50 000 Kč, dosáhne ve zdaňovacím období kromě předpokládaného příjmu i např. příjem z pronájmu vyšší než 6 000 Kč. (tj. příjem dle ustanovení § 9 ZDP). V takovém případě po skončení zdaňovacího období musí tento poplatník podat do 1. 4. 2013 řádné daňové přiznání. Podáním daňového přiznání se

57

rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou ruší. V daňovém přiznání poplatník uvede dílčí základ daně, ze kterého vycházel správce daně při stanovení daně paušální částkou a dále dílčí základ daně dle § 9 ZDP. Po součtu těchto dílčích daňových základů je stanoven celkový základ daně, z něhož se určí celková daňová povinnost poplatníka např. ve výši 80 000 Kč. Na tuto celkovou daňovou povinnost se však započte zaplacená daň paušální částkou ve výši např. 50 000 Kč. Výsledná daňová povinnost poplatníka pak bude činit 30 000 Kč. Pokud se u poplatníka se stanovenou paušální daní skutečná výše příjmů a výdajů z podnikání dosažená za zdaňovací období oproti předpokladu zvýší nebo sníží a tento poplatník nedosahuje příjmů dle ustanovení § 6, § 7odst. 1 písm. d), § 7 odst. 2, § 8 až § 10 ZDP v úhrnné výši přesahující 6 000 Kč za zdaňovací období, pak se na daňové povinnosti poplatníka za zdaňovací období nic nemění. Platí stále odvedená paušální daň, a to bez ohledu na to, k jak velkým rozdílům skutečných příjmů a výdajů oproti předpokládaným došlo. Pokud by však finanční úřad stanovil paušální daň na více zdaňovacích období, např. na tři, může zrušit své rozhodnutí pro následující zdaňovací období.64 Daň stanovená paušální částkou nebývá v praxi příliš častá. Tak např. Finanční úřad v Hradci Králové (dnes již uzemní pracoviště Finančního úřadu pro Královehradecký kraj) za posledních 8 let nezaznamenal ani jednu žádost o stanovení daně paušální částkou. Důvodem tohoto „nízkého“ stavu je dle mého názoru v prvé řadě nemožnost uplatnění daňového bonusu, který je u podnikatelů uplatňujících zejména výdaje v procentní výši, často využíván. Dalším důvodem pro nízký počet žádostí o stanovení daně paušální částkou je dle mého názoru nemožnost uplatnění daňové ztráty, nemožnost uplatnění některých slev na dani a taktéž jistá „nevyzpytatelnost“ hospodářského výsledku, neboť dosáhne-li poplatník ve skutečnosti nižších příjmů a vyšších výdajů, než ze kterých bylo vycházeno při stanovení daně paušální částkou, jeho daňová povinnost se nemění.

11. Daňové přiznání a úhrada daně

64

MACHÁČEK, I.: Paušál a daň z příjmů, 1. část. Bulletin Komory daňových poradců České republiky 2012/4

58

Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob má každá fyzická osoba jejíž roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000,- Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby. Daňové přiznání podává i ten, kdo vykazuje daňovou ztrátu. V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených, příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně. V daňovém přiznání uvádí poplatník i částky slev dle §35ba a §35c ZDP. Poplatník je též povinen v daňovém přiznání vyčíslit svoji daň. Přiznání k dani z příjmů FO jsou poplatníci povinni podat nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (viz §136 DŘ). Jde-li o poplatníka, který musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo poplatníka jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce (plná moc mu k tomu udělená musí být předložena správci daně), je možné podat daňové přiznání do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, za které se daňové přiznání podává. Daň z příjmů fyzických osob se stává splatnou v poslední den lhůty stanovené pro podání přiznání k dani z příjmu. Za den platby se považuje v případě bezhotovostního platebního styku den, kdy dojde k připsání částky na účet správce daně, v případě hotovostní platby den, kdy byla hotovost přijata úřední osobou. Poplatník může mít též povinnost platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Termín poslední známá daňová povinnost však od roku 2011 není definován, daňový řád totiž pracuje s pojmem poslední známá daň. Pro představu, co se tím rozumí, proto uveďme vymezení z úpravy v již zrušeném zákoně o správě daní a poplatků. Poslední známou daňovou povinností podle dřívější úpravy byla částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně.65 Za poslední známou daňovou povinnost se považuje rovněž částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti. Do poslední známé daňové povinnosti se však nezahrnují ostatní příjmy dosažené (jejichž úprava je vymezena v §10 ZDP). 65

MERITUM Daň z příjmů 2012. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 636

59

Zálohy na daň se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Zálohy na daň z příjmů neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000,- Kč, taktéž není poplatník povinen platit zálohy, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností. Výše záloh a jejich periodicity je závislá na poplatníkově poslední známé daňové povinnosti.

Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla

30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Pokud poplatníkova poslední známá daňová přesáhne 150 000 Kč, platí zálohy ve výši ¼ poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Určitou výjimkou z postupu popsaného v předchozím odstavci, představuje situace, kdy poplatníkův základ daně tvoří kromě dílčího základu dle §7 ZDP i dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, ze kterých měl plátce povinnost srazit zálohy na daň. Pokud je tento dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků roven nebo činí více než 50% z celkového základu daně, neplatí pro poplatníka postup popsaný v předchozím odstavci. Pokud činí dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků 15% a více, avšak méně než 50% z celkového základu daně, platí poplatník zálohy stejným postupem, který byl popsán v předchozím odstavci, avšak v tomto případě v poloviční výši. Po skončení zdaňovacího období, kterým je v případě fyzických osob kalendářní rok, za nějž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy započítávají na úhradu skutečné výše daně.

60

61

Závěr Hlavním cílem mé diplomové práce bylo podat ucelený pohled na současnou úpravu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti s důrazem na popis problematiky daňové evidence, daňových výdajů stanovených procentem z příjmů a paušální daně. Ve své práci jsem se snažil aplikovat jednotlivé konstrukční prvky daně na daň z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a podat jejich výklad. Vzhledem ke složitosti zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsem též považoval za vhodné uvést některé praktické příklady, které by umožnily lepší pochopení popisovaných institutů a zároveň jsem se snažil neopomenout judikaturu vztahující se k výkladu. Tzv. protischodkový balíček (zákon č. 500/2012 Sb.), který se promítl do úpravy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, k 1.1.2013 a který by měl (dle důvodové zprávy k tomuto zákonu) zajistit státnímu rozpočtu větší množství peněz, zavedl pro podnikající fyzické osoby některé zásadní změny. Podnikající fyzické osoby nebo osoby s příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, které uplatňují výdaje stanovené procentem z příjmů, jsou omezeni určitou maximální možnou výší výdajů, kterou si mohou takto uplatnit. Zároveň tito podnikatelé, kteří uplatňují výdaje výše jmenovaným způsobem, si nemohou snížit daň z příjmů o slevu na dani na manžela ani za určitých podmínek nemohou uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Stanovení maximální výše výdajů stanovených procentuální částkou z příjmu považuji za správný, neboť dle mého názoru jsou v některých případech procentuální sazby příliš vysoké a zdaleka pak neodpovídají paušálně uplatněné výdaje nákladům skutečným. Dalším důsledkem zavedení tzv. protischodkového balíčku, který se dotýká taktéž poplatníků, kteří dosahují příjmů v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, je zavedení solidárního zvýšení daně. V neposlední řadě se dotklo zavedení protischodkového balíčku též i slev na dani, což se týká zejména osob pobírajících k 1. 1. 2013 starobní důchod a osob uplatňujících výdaje stanovené procentem z příjmů. Daň stanovená paušální částkou, kterou jsem se ve své práci snažil též analyzovat, není v České republice příliš rozšířenou, byť by měla přispět ke zjednodušenému stanovení daně z příjmů fyzických osob u poplatníků provozujících podnikatelskou činnost. Důvodem tohoto „nízkého“ stavu je dle mého názoru v prvé řadě nemožnost uplatnění daňového bonusu, nemožnost uplatnění daňové ztráty a taktéž

62

může být důvodem nižší četnosti takto stanovené daně určitá nejistota ohledně hospodářského výsledku, neboť dosáhne-li poplatník ve skutečnosti nižších příjmů a vyšších výdajů, než ze kterých bylo vycházeno při stanovení daně paušální částkou, jeho daňová povinnost se nemění. V souvislosti se změnou zákona o účetnictví došlo k 1. 1. 2004 ke zrušení jednoduchého účetnictví, jehož „úlohu“ převzala daňová evidence. Tato evidence je administrativně nenáročná a zachycuje podle zásady jednoduchosti pouze peněžní toky, které bezprostředně souvisejí s podnikáním, a stav majetku a závazků podnikatele na konci zdaňovacího období. Daňová evidence je vhodná spíše pro středně velké podnikatele, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdajové paušály. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, patří mezi nejvíce novelizované zákony. Jedním z důvodů častých změn tohoto zákona bývá v poslední době stále se prohlubující schodek státního rozpočtu a politická situace v naší zemi. Časté novelizace tohoto zákona mají za následek jeho značnou nepřehlednost a mnohdy i nelogické zařazení jednotlivých ustanovení v rámci členění tohoto zákona a taktéž mají za následek obtížnou daňovou optimalizaci, což by jistě potvrdila podnikatelská veřejnost. Uvědomuji si, že problematika daní není věcí jednoduchou a úprava zákona, který by byl naprosto srozumitelný všem, je věcí nemožnou, přesto by bylo dle mého názoru vhodné zcela jasně oddělit (nejlépe samostatnými zákony) daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů osob právnických, popřípadě by bylo dle mého názoru vhodné rekodifikovat celou úpravu zákona tak, aby umožňoval snazší přehlednost.

63

Seznam zkratek ZDP

- zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZU

- zákon č. 563/1991 Sb., o učenictví

DŘ

- zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

ŽZ

- zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon

64

Použitá literatura Monografické publikace BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H., a kol.: Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6 DUŠEK, J., SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2013. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2013, 131s., ISBN 978-80-247-4624-1 HAMERNÍKOVÁ, B., KUBÁTOVÁ, K.: Veřejné finance. Praha: Eurolex, 2004. s. 355

ISBN 80-

86432-88-2 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŽIČ, I., et al.: Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7. KUBÁTOVÁ, K., VÍTEK, L. :Daňová politika – Teorie a praxe. Praha: Codex, 1997. s.259 ISBN 8085963-23-X MACHÁČEK, I.: Fyzické osoby a daň z příjmů 2012, 3., vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, s.304 ISBN 978-80-7357-711-7 MERITUM Daň z příjmů 2012. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 636 PEKOVÁ, J.: Veřejné finance: teorie a praxe v ČR. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 644 s. ISBN 97880-7357-614-1 PELC, V.: Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 1392 s. ISBN 97880-7400-364-6 PILÁTOVÁ, J., ŽENÍŠKOVÁ, M., ČERVINKA, T.: Přechod z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci. Olomouc: ANAG, 2004, 133.s., ISBN 80-7263-224-8 RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: MU., Doplněk, 2008 509 s. ISBN 978-80-210-4732-7 ŠTENGLOVÁ, I., PLÍVA, S., TOMSA, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář.13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, 1469 s. ISBN 978-80-7400-354-7 ŠVESTKA, J., DVOŘÁK J., a kol.: Občanské právo hmotné, díl třetí, závazkové právo. 5, jubilejní aktualizované vydání. Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009, 552 s. ISBN 978-80-7357-465-9 ZAJÍČKOVÁ, M., BOHÁČ, R., VEČEŘ, I.: Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012, 466 s. ISBN 978-80-87576-21-2

Odborné články MACHÁČEK, I.: Paušál a daň z příjmů, 1. část. Bulletin Komory daňových poradců České republiky 2012/4 MACHÁČEK, I. Paušál a daň z příjmů, 2. část. Bulletin Komory daňových poradců České republiky 2012/4

65

OTAVOVÁ, M.: Daň vybíraná srážkou podle zvláštních sazby daně. Daně a právo v praxi 2012/1 MACHÁČEK, I.: Reklama a dary z hlediska daně z příjmů. Daně a právo v praxi 2012/8 SEDLÁKOVÁ, E.: Daňová evidence a základ daně z příjmů. Finanční daňový a účetní bulletin 2009/4 STEIDL, F., ŠPÁD, M.: Příjmy fyzických osob z jiného podnikání,nezávislého povolání a z autorských práv. Daně a právo v praxi 2006/7 VYCHOPEŇ, J.: Daňová evidence podle zákona o daních z příjmů. Daně a právo v praxi 2012/10

Internetové zdroje Portál České daňové správy: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_20433.html?year=0 Portál Ministerstva financí ČR: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/283_308.pdf dle stavu k 11.3.2013

Úřední dokumenty Pokyn GFŘ č. D6: K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Pokyn MF ČR č. DS-151: Ke stanovení daně paušální částkou PARLAMENT ČESKÉ REPUBLIKY, Poslanecká sněmovna, 2000, III. volební období, tisk č. 615, důvodová zpráva k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon o dani z příjmů

66

Taxation of income of natural persons resulting from bussines and other forms of self-employment Resumé The main goal of my thesis was to present a compact view on current adjustment of the taxation of income of natural persons resulting from business and other forms of self-employment with the emphasis on the description of tax records, lump-sump expenses and lump-sump tax. I tried to apply articular structural elements of the taxation of income of natural persons resulting from business and other forms of selfemployment and to present its interpretation. Regarding the complexity of the act I consider to be useful to present some practical examples which would enble better understanding of the institutes described and I also tried not to forget the judgments relating the interpretation Act N.586/1992 Coll,, the Income taxes (hereinafter “ZDP”), belongs among most amended acts. The reason for recent frequent changes is constant deepening of the deficit of the state budget and political situation in our country. As a result of frequent amendments of this act is the lack of well-arrangement and very often also illogical sequence of particular sections within structuring of this act and they also result in difficulty with expense lowering. which would all businessmen confirm.

67

Lump-sump tax which I tried to analyzed, is not very spread in the Czech Republic even though it should contribute to simplification of the setting of the Income Tax for tax-payers running their business on a mall scale. The reason for this state is, in my opinion, the impossibility to apply tax refund, impossiblity to apply tax loss and one of the reason can also be uncertainty of economic result because if tax-payers reach lower income and higher expenses than those ones which were counted while setting lump-sum tax, their tax liability doesn´t change. In connection with the change of the Act of Accounting, on the 1st January 2004, single entry bookkeeping was canceled and was superseded by tax records. There records aren´t demanding for administration, considering its methodic they are considerably simplified and have less demands of technical equipment. On the basis of the priciple of simplicity they record only the cash flows which are directly connected with the running of business and the state of the property and obligations of a businessman at the end of a tax period.

Key words / klíčová slova Tax / Daň Income tax / daň z příjmů

68

69

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta. Daň z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti

Recommend Documents