Účetnictví B – 5. přednáška Shrnutí z minulé přednášky 1. Pojetí Nákladů a Výnosů - úbytek, přírůstek prostředků ! věcná a časová souvislost s činností podniku Členění nákladů v účetnictví – druhové (materiál, energie, mzdy, odpisy...) (ve druhé řadě účelové – provozní, finanční, mimořádné) 2. Zápisy a uzavírání výnosových účtů – Účet hospodářského výsledku 3. Účty závěrkové – Počáteční účet rozvažný, Konečný účet rozvažný, Účet hospodářského výsledku, 4. Druhy účtů a) rozvahové (aktiv, pasiv) b) výsledkové (nákladů, výnosů) c) uzávěrkové účty (PÚR, KÚR, UZZ) d) podrozvahové účty – pro ty skutečnosti, které nejsou uváděny nebo není možné je uvést v rozvaze Jde o náklad či výnos v následujících situacích a) výdej náhradních dílů pro opravu zařízení b) předplatné časopisů na příští rok c) vyplacení podílu na zisku společníkovi d) přijetí úhrady za pronájem budovy skladu e) přijetí úhrady za práce provedené v minulém roce f) tržby za prodané výrobky g) přijetí vkladu společníka na běžný účet
5. přednáška 1) Účty analytické a syntetické 2) Účetní doklady, jejich význam a druhy 3) Kontrola v systému podvojného účetnictví 4) Inventarizace Ad 1) Syntetické a analytické účty Rozvahové účty – stav a změny určité souhrnné položky (formy majetku, formy kapitálu), která se skládá v reálné praxi z mnoha dílčích složek, o nichž je třeba také mít informace: Příklad: Materiál na skladě zahrnuje různé druhy materiálu, je uskladněn v místně odloučených skladech. Proto je třeba k jednotlivým účtům rozvahovým (ale i výsledkovým) vést účty podrobnější – analytické. Účet rozvahový má pak charakter účtu souhrnného, (syntetického). Příklad: k účtu Materiál na skladě jsou zřizovány analytické účty pro jednotlivé druhy materiálu, může však být zvoleno i jiné hledisko, kdy analytické účty budou zřízeny pro jednotlivé sklady. Hlediska pak mohou být různě propojována -jsou zřízeny analytické účty v různých úrovních: pro jednotlivé sklady a v rámci skladů pro jednotlivé druhy materiálu. Nebo: k účtu Spotřeba energie budou vedeny analytické účty pro spotřeby jednotlivých druhů energií v kombinaci s členěním na spotřebu energie nakupované od externích dodavatelů a spotřebu energie z vlastní výroby. Zůstatky všech analytických účtů musí v souhrnu dávat zůstatek syntetického účtu, souhrn obratů stran všech analytických účtů musí souhlasit s obraty na účtu syntetickém. Způsob zápisu: Pro syntetické účty platí v plném rozsahu zásada podvojnosti zápisu účetních případů a peněžní vyjádření objemu transakcí. Zápisy na analytických účtech jsou prováděny pouze jednoduchým zápisem na příslušném účtu a straně, peněžní vyjádření bývá doplňováno vyjádřením i v jiných jednotkách /např. zásoba mouky žitné v Kč i v kg/. Kontrola : Shodu mezi údaji na účtu syntetickém a údaji na analytických účtech zjišťuje kontrolní soupiska analytických účtů, která se sestavuje zpravidla jednou ročně v souvislosti s účetní závěrkou.
Příklad: K účtu Dodavatelé může kontrolní soupiska k 31. 12. 2xxx vypadat např. takto: Analytický účet Stav k l.l. Obraty Stav k 31.12. MD D Pražské mlýny 36 000,25 000,70 000,81 000,Mlýny Pardubice 67 000,47 000,-20 000,Kremláček a syn 23 000,-35 000,58 000,Celkem 126 000,72 000,105 000,159 000,Syntetický účet Dodavatelé obsahuje tyto údaje: MD Dodavatelé D 1x. 25 000,PZ 126 000,2x. 47 000,3x. 70 000,4x. 35 000,obrat
72 000,-
obrat 105 000,KZ 159 000,-
Z kontrolní soupisky analytických účtů k účtu Dodavatelé je patrné, že údaje na analytických účtech se v souhrnu /PZ, obrat MD, Obrat D, KZ/ shodují s údaji na účtu syntetickém. Organizace analytické evidence - různá podle konkrétních podmínek účetní jednotky. a) zápisy na analytických účtech (podvojně)--měsíční obraty na účty syntetické (jednoduché) b) zápisy na syntetických účtech(podvojně)-- zápis na účtu analytickém (jednoduchý) První mohou být prováděny zápisy podle dokladů na analytických účtech a teprve měsíční obraty jsou přenášeny na účet syntetický /např. v evidenci materiálu/. V jiných podmínkách může být první prováděn zápis na syntetických účtech a pak následuje rozpis - jednoduchým zápisem – do účtů analytických. Také forma a obsah zápisů na analytických účtech může být v různých účetních jednotkách různá–určující jsou požadavky na informace, které mají být analytickou evidencí zajišťovány a poskytovány. Úpravu analytických účtů ovlivňuje i způsob zpracování Obsah, způsob vedení, forma i technika zpracování analytické evidence není upravena účetními předpisy a je v pravomoci účetní jednotky. Musí pouze přihlédnout k hlediskům uvedeným v opatření Ministerstva financí Č. j. 281/89 070/1997 čl. III., které požaduje: - členění majetku podle jednotlivých druhů, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění, oddělené sledování majetku daného do zástavy, popř. majetku, kterým se ručí za závazky, sledování pohledávek podle jednotlivých dlužníků, oddělená evidence cenných papírů v umořovacím řízení. - členění závazků podle jednotlivých věřitelů - členění pohledávek a závazků na krátkodobé (do jednoho roku) a dlouhodobé (nad jeden rok)
- členění na českou a cizí měnu (při účtování o pohledávkách a závazcích, peněžních prostředcích, ceninách a cenných papírech, majetkových účastech a podílech do základního kapitálu (jmění), majetku v zahraničí) - členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy) a podle požadavků na zveřejňování údajů z ní - členění pro daňové účely, (pro potřeby vykazování daňového základu pro daň z příjmů, pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní apod.) - členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění - členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky - členění podle požadavků externích uživatelů údajů účetnictví, zejména bank, burz a orgánů státní statistiky.
Ad 2) Účetní doklady, jejich význam a druhy - průkaznost účetních údajů = jedna z důležitých kvalitativních charakteristik informací poskytovaných účetnictvím - je zajišťována účetními doklady Ekonomické procesy . hospodářská operace
. účetní doklad
Účetnictví
.
účetní případ
- eviduje hospodářské operace - prokazuje jejich uskutečnění Neexistuje žádná jiná cesta, kterou by do účetnictví bylo možno vnést údaje o změnách nastalých v ekonomické realitě /např. ústní sdělení o převzetí dodávky materiálu na sklad není považováno za účetní zdroj údajů o nastalé změně/. Doklad, má-li být účetním dokladem, musí splňovat požadavky, které jsou formulovány v zákoně o účetnictví: Musí obsahovat minimálně tyto údaje: a) označení účetního dokladu, nevyplývá-li z jeho obsahu alespoň nepřímo b) popis obsahu a označení účastníků, neplyne-li z něj nepřímo c) účtovanou částku v členění pro daňové účely (DPH, event. spotř. daň) d) datum vyhotovení účetního dokladu e) datum provedení hospodářské operace, není-li totožné s datem vyhotovení f) podpisy, resp. podpisový záznam osoby odpovědné za případ a osoby odpovědné za zúčtování. Účetní doklad musí mít i určitou formu: - písemnou, - popř. jinou, ale musí existovat možnost jeho převodu do písemné podoby a musí být vyhotoven určitým požadovaným způsobem: nesmazatelným zápisem, čitelně
Určité hospodářské operace jsou dokládány stanovenými druhy dokladů: - pohyby na bankovních účtech – výpis z účtu; - příjem a výdej peněžní hotovosti – příjmový a výdajový pokladní doklad; - příjem a výdej zásob – příjemka a výdejka; - vznik závazku vůči dodavatelům – přijatá faktura, vydaná směnka; - vznik pohledávky – faktura vydaná, přijatá směnka; - vznik závazku vůči zaměstnancům z důvodu vyúčtování mezd – zúčtovací a výplatní listina apod. Některé hospodářské operace potvrzují doklady, jejichž forma i určení je ponecháno na rozhodnutím samotné účetní jednotky - vnitřní účetní doklady, - musí obsahovat zákonem požadované náležitosti a - musí o nich být rozhodnuto před zahájením účetního období ve vnitřním předpisu účetní jednotky, např. zúčtování přijaté zálohy, zúčtování odpisů, předpis manka k úhradě zaměstnanci apod. Jiné členění účetních dokladů - podle počtu evidovaných hospodářských operací: a) jednotlivé b) sběrné Etapy zpracování účetních dokladů a) třídění a číslování /číselný kód je pro jednotlivé doklady stanoven před zahájením vedení účetnictví/, b) rozhodnutí o způsobu zaúčtování /účtový předpis- předkontace/ c) zaúčtován v účetních knihách. d) archivace /doba archivace jednotlivých druhů účetních dokladů je také stanovena v zákoně o účetnictví/ e) skartace – po uplynutí doby archivace Účetní doklady od svého vyhotovení do okamžiku zaúčtování a archivace procházejí různými organizačními útvary, kterým přinášejí příslušnou informaci, v nichž jsou ověřovány – celý tento pohyb dokladu = oběh účetních dokladů (je stanoven předem ve vnitřní směrnici,) Správně nastavený oběh úč. dokladů – složitý úkol, ovlivňuje efektivnost získávání informací a celý proces řízení. Příklad účetního dokladu: Organizace:
Příjmový pokladní doklad
Datum vystavení: Přijato od: Celkem Kč:
Přílohy:
Slovy Kč: Pokladník:
Účel: Text
Schválil:
č.
Účt. předpis Má dáti - Dal Zaúčtoval:
Kč
Určete účetní doklady k následujícím hospodářským operacím: Hospodářská operace odběratel nám uhradil v hotovosti bezhotovostní úhrada faktury vyskladnění materiálu za účelem spotřeby nákup kancelářských potřeb za hotové zařazení stroje do používání nákup zboží – vznik závazku nakoupené zboží bylo převzato na sklad výplata zálohy zaměstnanci na služební cestu prodej zboží zákazníkům – vznik pohledávky úbytek prodaného zboží ve skladu
Doklad
Externí/interní
Ad 3) Kontrolní sestavy Kontrolními sestavami - specifické přehledy sestavované z údajů na účtech syntetických či analytických, které mají ověřovat správnost vedení zápisů na těchto účtech (správnost, nikoli pravdivost) a) kontrolní soupiska analytických účtů – slouží ke kontrole zápisů na analytických účtech a jejich shodě se zápisy na účtu syntetickém b) obratová předvaha - slouží k ověření správnosti vedení zápisů na syntetických účtech (rozvahových a výsledkových). Princip kontroly zápisů spočívá v metodě podvojného zápisu: - každý účetní případ je zapsán vždy na dvou účtech, jednou na straně Má dáti, jednou na straně Dal. To vede k tomu, že při správném vedení zápisů na účtech – shodný součet obratů na všech účtech zapsaných na straně MD se součtem obratů zapsaných na straně D Obratová předvaha kontrolovat nemůže: - správnost zaúčtované částky (nesprávnou částku zaúčtovanou podvojně, tj. na Md a D neodhalí, - správnost zvolených účtů pro zaúčtování účetního případu také neodhalí (úhradu přijatou na běžný účet od odběratelů, která bude zaúčtována na stranu Md účtu Materiál na skladě a souvztažně na stranu D účtu tržeb z prodeje zboží, neodhalí), - neodhalí ani skutečnost, že některý případ zaúčtován nebyl (nebude zahrnut do součtu jak strany Md tak strany D, chyba nebude identifikována, součty obratů obou stran budou shodné). Poslední nedostatek obratové předvahy odstraňuje kontrolní vazba se zápisy v deníku, na tzv. deníkový obrat - ten by se měl rovnat součtu strany Md a D v obratové předvaze. První dva uvedené nedostatky se řeší inventarizací, popř. také shoda s deníkovým obratem (první).
Ad 4) Inventarizace Cílem je uvést do souladu účetní údaje o majetku a zdrojích s jejich skutečným stavem. Z toho vychází i posloupnost prací při inventarizaci: a/ inventura – zjištění skutečného stavu – a sestavení inventurních soupisů b/ porovnání skutečného stavu se stavem účetním a vyčíslení inventarizačních rozdílů. c/ vypořádání inventarizačních rozdílů d/ posouzení správnosti ocenění majetku s ohledem na vývoj cen a případně stanovit - trvalé snížení ceny majetku, - dočasné snížení ceny majetku.
Ad a/ různý způsob - v závislosti na podstatě inventované složky majetku : - inventura fyzická - inventura dokladová. Ad b/ Porovnání zjištěného skutečného stavu - výsledek: - oba údaje jsou ve shodě, pak nevzniká žádný inventarizační rozdíl, - skutečný stav je vyšší než účetní, pak je dosažen inventarizační rozdíl v podobě přebytku, - skutečný stav je nižší než stav účetní, pak je vykázán inventarizační rozdíl v podobě manka. Ad c/ Rozdíl v podobě přebytku nebo manka je třeba účetně vypořádat. přirozený úbytek /vysychání, rozprášení, vyprchání, znehodnocení apod./, pak je možno stanovit tzv. normu přirozeného úbytku / v % z celkového objemu dané složky/. Při inventuře zjištěné manko je pak porovnáváno s touto normou a rozlišuje se tzv. manko do normy a manko nad normu. Součástí bývá i posouzení zaviněnosti zjištěného manka – manko zaviněné zpravidla je předepsáno k úhradě tomu pracovníkovi, který jej zavinil. - manko nezaviněné. Ad d/ Součástí inventarizace je i posouzení správnosti cen použitých pro ocenění majetku. - trvalé snížení hodnoty majetku /v důsledku vývoje cen, ale i v důsledku poškození apod./ - je provedena opravě /snížení/ účetního stavu, - dočasné snížení hodnoty majetku - jsou vytvořeny opravné položky, které snižují hodnotu majetku nepřímo Toto posouzení správnosti cen se zatím neprovádí u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Inventarizace se provádí v různých časových intervalech, nejméně však jednou ročně v souvislosti s účetní závěrkou.
Právní úprava účetnictví, účtová osnova
Účetnictví je v České republice upraveno Zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví ve znění zákona č. 117/1994 Sb. a zákona č. 227/1997 Sb. a pozdějších úprav. Tento zákon jako základní právní norma vymezuje : - používané účetní systémy a subjekty, které v nich účtují, - předmět účetnictví, jednotlivé složky majetku a jeho zdrojů, - účetní období, od kdy do kdy je povinnost vést účetnictví, na základě jakých pravidel a v jaké kvalitě, včetně kvalitativních charakteristik účetních informací, - možné způsoby oceňování majetku, - směrnou účtovou osnovu a požadavky na účtový rozvrh - jako předpoklad srovnatelnosti účetních informací - pravidla pro inventarizaci majetku a závazků - podmínky průkaznosti, přenosu, oprav a úschovy účetních záznamů, - pokuty a postihy za porušení povinností, které ukládá Dříve na tento zákon navazovala Opatření MF ČR, kterým se stanovovala závazná účtová osnova a postupy účtování, pravidla pro sestavení a předkládání účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Účinnost těchto Opatření skončila k 31.12. 2003. Od r. 2003 vydává MF ČR Vyhlášky, kterými se provádějí některá ustanovení zákona – jde zejména o stanovení - uspořádání a označování položek účetních výkazů (účetní závěrky), - obsahového vymezení položek účetní závěrky, - účetních metod a jejich použití - směrné účtové osnovy - uspořádání,označování a obsahového vymezení položek konsolidované účetní závěrky - metod konsolidace účetní závěrky . Ve vyhláškách k tomuto zákonu jsou stanoveny mj. soustavy účtů – účtové osnovy. V současné době mají tyto osnovy podobu směrné účtové osnovy, která neobsahuje úplný podrobný výčet účtů, které musí účetní jednotka používat. Směrná účtová osnova předpokládá, že si ji účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví rozpracují do tzv. do účtového rozvrhu, tj. přehledu těch účtů, které vyhovují jejich potřebám. S ohledem na specifika procesů probíhajících v účetních jednotkách v různých odvětvích a sférách není vymezena jediná účtová osnova pro všechny účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví, ale jsou vymezeny účtové osnovy jako součást příslušné s Vyhlášky: a) b) c) d) e) f)
pro podnikatelské subjekty pro banky a jiné finanční instituce pro pojišťovny pro zdravotní pojišťovny pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu g) pro účetní jednotky Fond národního majetku ČR a Pozemkový fond ČR
Na tyto Vyhlášky mají navazovat postupně vytvářené České účetní standardy, které by měly podrobně rozvádět účetní metody a stanovovat postupy účtování v konkrétních účetních případech či pro určité skupiny majetku. Tyto účetní standardy by měly vycházet ze záměrů a postupů stanovených Mezinárodními účetními standardy (IAS) a měly by se stát prostředkem implementace těchto mezinárodních účetních standardů do českého účetnictví. Každá účetní jednotka si na základě všech platných předpisů stanoví vlastní vnitřní směrnice, v nichž má upraveny konkrétní postupy, metody a pravidla pro své specifické podmínky. Současný systém regulace účetnictví v ČR je tedy možno charakterizovat jako třístupňový : 1. Zákon o účetnictví 2. Vyhlášky 3. České účetní standardy Schéma – Systém regulace účetnictví v ČR
Zákon o účetnictví . .
Vyhlášky
.
. České účetní standardy . ----------------------------------------------------------Vnitřní směrnice úč.jednotky Do účetnictví se však nutně promítají i další zákony a zákonné předpisy upravující dílčí aspekty a stránky ekonomických procesů: - obchodní zákoník - zákoník práce - zákon o dani z příjmu - občanský zákoník - devizový zákon - zákon o cenných papírech ……. a další. Ve výkladu finančního účetnictví se zaměříme především na Vyhlášku 500/2002 Sb, která upravuje účetnictví podnikatelských subjektů. Podle této Vyhlášky vedou své účetnictví : - tuzemské obchodní společnosti i společnosti se zahraniční účastí (a.s., s.r.o., v.o.s., kom.sp.) - organizační složky zahraničního podnikatelského subjektu, pokud podnikají na území naší republiky a jsou zapsány do obchodního rejstříku, - družstva, - státní podniky, - fyzické osoby - povinně ty, které jsou zapsány do obchodního rejstříku - podle vlastního rozhodnutí ty, které nejsou zapsány do obchodního rejstříku
Účtová osnova Součástí Vyhlášek pro každý ze subjektů je přehled účtů, které mají účetní jednotky využívat, tzv. účtová osnova. Dříve byla součástí účetních předpisů účtová osnova plná, obsahující úplný výčet účtů, ze kterých si účetní jednotky volily ty účty, které budou používat (tzv. účtový rozvrh). V současné době má podobu tzv. směrné účtové osnovy, obsahující pouze vymezené skupiny účtů, které se účetní jednotky naopak rozpracovávají dle svých potřeb do svého účtového rozvrhu (v rámci skupin účtů stanovují účty pro sledování majetku a zdrojů dle své potřeby). Směrná účtová osnova pro podnikatelské subjekty, platná od l. ledna 2003, je součástí ve Vyhlášce 500/2002 Sb. stanovuje účtové třídy, jejichž určení zůstává shodné s dříve platnou plnou účtovou osnovou. Dále vymezuje pouze skupiny účtů určených pro specifickou oblast aktiv či pasiv, nákladů či výnosů. V nich došlo oproti plné účtové osnově k dílčím změnám. Konkrétní syntetické účty včetně jejich obsahové náplně si musí stanovit účetní jednotka sama podle svých potřeb. Takto vytvořený přehled používaných účtů je pak označován jako účtový rozvrh. Směrná účtová osnova uspořádává všechny syntetických účty do devíti účtových tříd, jejichž určení je následující: - účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek - účtová třída 1 - Zásoby - účtová třída 2 - Finanční účty - účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy - účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky - účtová třída 5 - Náklady - účtová třída 6 - Výnosy - účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty - účtová třída 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví V účtové třídě je každá z účtových tříd členěna dále do skupin účtů Kromě slovního označení tříd i skupin jsou zde stanoveny číselné znaky, které usnadňují zápisy i komunikaci. Jejich konstrukce vychází z dekadického členění. Je vymezeno 10 účtových tříd, každá z těchto 10 účtových tříd byla dále rozdělena do 10 skupin (dříve každá skupina obsahovala dále 10 konkrétní syntetických účtů). V každé ze tříd i skupin však nemusí být plně všech deseti znaků využito. Číselný znak pro každý z účtů byl v plné účtové osnově trojmístný a byl složen z čísla třídy (na prvním místě), z čísla skupiny (na druhém místě) a pořadového čísla účtu ve skupině (na třetím místě). Příklad
3 1 1 1. účet (např. 311-Odběratelé) 1. účtová skupina (Pohledávky z obchodního styku) 3. účtová třída (Zúčtovací vztahy)
