Účetní metody dlouhodobých stavebních zakázek

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie

Účetní metody dlouhodobých stavebních zakázek Diplomová práce

Autor:

Ján Kovalčík Finance

Vedoucí práce:

doc. Ing. Hana Březinová, CSc.

Odborný konzultant:

Ing. Eva Sládková K103 – Katedra financí a ekonomie

Praha

Duben, 2015

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze dne 30. Dubna 2015

Ján Kovalčík

Poděkování:

Tímto bych rád poděkoval paní doc. Ing. Haně Březinové CSc. za odborné a vstřícné vedení mé diplomové práce, za pomoc při výběru téma a za rady při konzultacích a zpracování této práce. Dále bych rád poděkoval paní Ing. Evě Sládkové, mé odborné konzultantce, za zhodnocení a pomoc s dokončením této diplomové práce.

Anotace

Tato diplomová práce se zaobírá možnostmi použití různých účetních metod pro účtování dlouhodobých stavebních zakázek sjednaných za pevnou cenu, jakožto specifických účetních případů přesahujících jedno účetní období. Jde o metody, které se řídí podle Českých účetních standardů, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví nebo Amerických všeobecně uznávaných účetních principů. Pro jejich srovnání jsou účetní metody těchto standardů popsány v teoretické části této práce a v praktické části použity na stejném příkladném zadání a porovnány. Ačkoliv výsledné účetní výkazy při použití různých účetních metod dle předpokladu dosáhly shody, jejich průběh během výstavby se značně lišil. Klíčová slova: účetnictví, účetní metody, České účetní standardy, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, Mezinárodní účetní standardy, Americké všeobecně uznávané účetní principy

Annotation:

This diploma thesis deals with the possibility of using different accounting methods to account long-term contracts concluded for a fixed price, as specific accounting cases exceeding one accounting period. It is about methods, which are governed by the Czech Accounting Standards, International Financial Reporting Standards or American Generally Accepted

Accounting

Principles.

For their

comparison

are

accounting

methods

of these standards described in the theoretical part of this thesis and used on the same exemplary assignment and compared in the practical part. Although the resulting financial reports by using different accounting standards as assumed reached consensus, their progress during construction were markedly different. Key words: accounting, accounting methods, Czech Accounting Standards, IFRS, IAS, US GAAP

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 Zvolené metody zpracování........................................................................................................ 8 1. Teoretická část ........................................................................................................................ 9 1.1 Základy účetnictví............................................................................................................ 9 1.2 Česká legislativa ............................................................................................................ 13 1.2.1 Český účetní standard 015 ....................................................................................... 17 1.2.2 Český účetní standard 019 ....................................................................................... 17 1.3 Mezinárodní účetní standardy........................................................................................ 18 1.3.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a IFRS ............................................................ 20 1.4 Americké všeobecně uznávané účetní principy ............................................................. 22 1.5 Metody stanovení výnosů .............................................................................................. 24 5.1 Metoda nedokončené výroby...................................................................................... 24 1.5.2 Metoda procenta dokončení..................................................................................... 28 1.5.3 Metoda nulového zisku............................................................................................ 32 1.5.4 Metoda dokončené zakázky..................................................................................... 33 2. Praktická část ........................................................................................................................ 36 2.1 Zadání ............................................................................................................................ 36 2.2 Metoda nedokončené výroby ......................................................................................... 37 2.3 Metoda procenta dokončení ........................................................................................... 50 2.4 Metoda nulového zisku .................................................................................................. 62 2.5 Metoda dokončené zakázky ........................................................................................... 69 2.6 Porovnání metod ............................................................................................................ 75 2.6.1 Porovnání výsledků ................................................................................................. 75 2.6.2 Vyhodnocení metod................................................................................................. 79 5

Závěr ......................................................................................................................................... 83 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 84 Seznam použitých zkratek ........................................................................................................ 86 Seznam použitých obrázků ....................................................................................................... 87 Seznam použitých grafů ........................................................................................................... 88 Seznam použitých tabulek ........................................................................................................ 89

6

Úvod Tato diplomová práce pojednává o možnosti použití různých účetních metod v dlouhodobých stavebních zakázkách sjednaných za pevnou cenu. Těchto metod je několik a mají přesně dané účetní postupy. Některé účetní jednotky v České republice jsou povinny vést účetnictví ve více formách, a proto můžou nastat odlišnosti v chápání jejich účetního výkaznictví. Tělo práce se skládá z teoretické a praktické části. Teoretická část se bude zabývat zejména rešerši legislativy a literatury, ze které budou v jednotlivých podkapitolách popsány základy účetnictví, účetní systémy, jejich pole působnosti a zákonné nařízení. Dále zde budou popsané teoretické účetní postupy jednotlivých účetních metod. V praktické části budou tyto metody aplikovány na stejné příkladné zadání dlouhodobé stavební zakázky, která bude sjednaná za pevnou cenu, s vyobrazením jejich odlišného dopadu na účetní výkaznictví a hospodářský výsledek projektu v jednotlivých účetních obdobích. V poslední podkapitole bude pak znázorněno porovnání získaných výsledků, na základě kterých pak bude provedeno celkové porovnání těchto metod. Cílem diplomové práce je seznámení s problematikou vedení účetnictví dle různých účetních metod. V rámci tohoto cíle budou tyto metody popsány a aplikovány na stejnou dlouhodobou stavební zakázku s hypotetickým předpokladem jejich odlišného dopadu na účetní výkaznictví a případně jejich vzájemné porovnání.

7

Zvolené metody zpracování Pro zpracování této diplomové práce byly použity metody rešerše legislativy, komparace, explanace a analogie. Zejména zpracovaná teoretická část této diplomové práce je založena na metodě rešerše legislativy, jelikož problematika týkající se různých účetních systému a metod je obsáhle popsána v literatuře a její použití je definované v zákonech. V praktické části se pak využívá metody komparativní, kdy na stejném zadání dlouhodobé stavební zakázky budeme pozorovat odlišnost výsledků v různých modelových situacích a budeme je navzájem porovnávat. Pomocí metody explanace bude vysvětlen vznik těchto odlišností a pomocí metody analogie, která přímo navazuje na metodu komparace, budou odvozeny výsledky této práce.

8

1. Teoretická část Jak již z názvu tématu vyplývá, bude se tato diplomová práce zaobírat zejména účetnictvím a různými účetními systémy, využívající jiné metody účetního výkaznictví pro dlouhodobé stavební zakázky. Pochopení těchto odlišností je důležité pro správné interpretace a vyhodnocování nejen projektů probíhajících v České republice, ale také v zahraničí. Z důvodu stále větší globalizace a sjednocování národních a nadnárodních práv a zákonů, jako v případě Evropské unii, je snaha o odstranění odlišností a sjednocení všech účetních systémů. Nicméně dalo by se říct, že je to běh na dlouhou trať a ustanovení celosvětově platných standardů je zatím pouze vymezeným cílem světových odborníků. Globalizace však přináší i další efekt, a to jak narůstající se podíl zahraničních firem na českém trhu a zároveň narůstající podíl českých obchodních korporací na celosvětových finančních trzích, tak i na zvyšující se spoluúčasti některých specializovaných firem na konkrétních projektech v zahraničí. V krátkosti lze naznačit, že se z velké části jedná o mezinárodní účasti na projektech. A tady přesně vznikají situace, kde rozdílné účetní systémy můžou způsobit nejasnosti ohledně výkaznictví a tím zkreslovat hospodářské výsledky projektů, ale také vytváří prostor pro cílené zkreslovaní a nadhodnocování nebo podhodnocování výnosů z projektů. V této teoretické části budou představeny základy účetnictví, legislativa České republiky a české účetní standardy a dále pak dva největší světové účetní systémy. Jde o mezinárodní účetní standardy – IFRS1 a Americké všeobecně uznávané účetní principy – US GAAP2. Pro přiblížení dané problematiky čitateli, bude nejprve krátká podkapitola, která představí základní pojmy vymezující principy účetnictví, dokumenty tvořící účetní závěrku a stručný všeobecný popis účetních standardů.

1.1 Základy účetnictví V této kapitole jsou v krátkosti představené a zpřehledněné všeobecné základní pojmy, principy a cíle účetnictví tak, jak se dají chápat pro všechny účetní systémy na světě. Je to

1

IFRS – angl. International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví US GAAP – angl. United States Generally Accepted Accounting Principles – Americké všeobecně uznávané účetní principy 2

9

z toho důvodu, že celá diplomová práce se bude zabývat problematikou v této oblasti a toto jsou základy, které mají všechny účetní systémy používané ve světě společné. Co je to účetnictví? „Účetnictví je informační systém.3“ Jde o informační systém, který je jasně definovaný, obrazotvorný, zaznamenávající jednotlivé procesy, kterého cílem je vykreslování vývoje v ekonomice, podnikání a politice. Poskytuje informace jak o jednotlivých účetních jednotkách, tak o celkové finanční situaci podniku na daném trhu. Tento systém je využíván pro dva základní účely. První účel je pro potřebu státu, kdy jde o dohlížení, zda se daná účetní jednotka řídí zákonem danými pravidly účetního systému a z toho plynoucí nařízenou daňovou povinnost. Druhý účel je pro vlastní orientaci na samotném trhu. Pro potřeby trhu je informační systém důležitý zejména při oceňování podniků, ale i pro vyhodnocování, porovnávání a rozhodování o využívání investičních příležitostí a podstupování rizika spojeného s podnikáním. Z pohledu zadávajícího investora jde o spokojenost z realizovaných investičních příležitostí a tím hledání spolehlivého dodavatele, který se bude na těchto investičních příležitostech podílet. Z pohledu jednotlivých dodavatelů se dá tento systém využít pro ujištění o solventnosti investora, jde-li o právnickou osobu, a zda je schopen plnit jeho závazky vzniklé vzájemnou spolupráci. Co je to účtování? „Účtování je fyzické zaúčtování účetních případů do účetních knih dle účetních dokladů.4“ V podstatě se jedná o činnost, kterou musí provádět účetní jednotky na základě zákona, a při které se musí dodržovat účetní principy a zásady. Mezi nejzákladnější účetní principy patří akruální princip. Ten nařizuje důsledky transakcí či jiných událostí zaúčtovat do období, k němuž se věcně vztahují. Základní zásady účetnictví pak jsou věrný a poctivý obraz, srovnatelnost, uspořádání a značení položek a stálost metod. Dodržení těchto principů a zásad lze docílit, účtuje-li účetní jednotka na základě uzákoněných a definovaných metod a standardů. Účetní knihy pak tvoří veškeré informace o hospodaření podniku a na jejich základě se tvoří účetní závěrka.

3 4

BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], ©2013, s. 2 BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], ©2013, s. 36

10

Co je účetní závěrka a čím je tvořena? Účetní závěrka je soubor účetních výkazů, které jsou k rozvahovému dni za účetní období sestavovány danou účetní jednotkou. Účetní závěrka je tvořená účetními výkazy, a to Rozvahou (Bilance), Výkazem zisku a ztrát (Výsledovka), Přehledem o peněžních tocích (Cash Flow), Přehledem o změnách vlastního kapitálu a Přílohou.5 Účetní jednotky sestavují účetní závěrku, respektive konsolidovanou účetní závěrku jako nedílný celek v případech stanovených zákonem. Některé účetní jednotky můžou být povinny tuto sestavenou závěrku zveřejnit. Rozvaha je výkaz o stavu majetku účetní jednotky v momentě jejího sestavení. Dělí se na aktiva a pasiva. Aktiva se můžou brát jako reálný majetek, kterým účetní jednotka disponuje, pasiva zase vykazují fiktivní majetek neboli zdroje, odkud jsou aktiva financovány. Platí zde bilanční princip, čili aktiva se vždy musí rovnat pasivům. Přehledné znázornění základních položek, ze kterých se rozvaha sestavuje, je znázorněno v Tabulce č. 1. Tabulka č. 1 - Základní rozvaha Rozvaha Aktiva Stálá aktiva Dlouhodobý hmotný majetek

Pasiva Vlastní kapitál Základní kapitál Fondy - rezervní, kapitálové, ze

Dlouhodobý nehmotný majetek

zisku

Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Pohledávky

Výsledek hospodaření Cizí zdroje Dlouhodobé závazky

Zásoby

Krátkodobé závazky

Peněžní prostředky Zdroj: Vlastní tvorba

Výkaz zisku a ztrát, zkráceně výsledovka, udává výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření je z hlediska podnikání jeden z nejdůležitějších ekonomických ukazatelů, na kterém se zakládá většina hodnocení daného podniku. Vyjadřuje stav, zda podnik

5

BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], ©2013, s. 120

11

prosperuje a zda se mu daří dosahovat zisku. Navíc pro podniky, které trvale vykazují zisk, to přináší řadu výhod, jako jsou například menší problémy při obstarávání úvěrů a jiných forem cizího kapitálu pro financování svých investičních plánů. Výsledek hospodaření se jednoduše spočítá odečtením všech nákladů od všech výnosů v daném účetním období (Tabulka č. 2). Výsledek hospodaření se nám promítá do rozvahy na stranu pasiv jako forma vlastního kapitálu. Tabulka č. 2 - Výkaz zisku a ztrát Výkaz zisku a ztrát Náklady Zisk (Ztráta)

Výnosy

Zdroj: Vlastní tvorba

Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích neboli Cash Flow. Tento výkaz poskytuje informace o pohybu hotovostních peněz v pokladně a na bankovních účtech. Cash Flow také může udávat, v závislosti k jaké činnosti podnikání se vztahuje. Podle toho se dělí na provozní, finanční nebo investiční Cash Flow. Jeho konečný stav zahrnuje peníze v hotovosti a na bankovním účtu účetní jednotky na začátku účetního období, od kterých se odečtou všechny výdaje a připočítají všechny příjmy za dané účetní období. V rozvaze jsou zastoupeny jako peněžní prostředky. Přehledná schéma účetního výkazu Cash Flow je znázorněná v Tabulce č. 3. Tabulka č. 3 - Přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích Počáteční stav Výdaje

Příjmy Konečný stav


Účetním jednotkám může být v rámci účetní závěrky uložená povinnost přiložit taky Přehled o změnách vlastního kapitálu. Ten přikládají tehdy, když to splňuje podmínky ustanovené v zákoně. Příloha je část účetní závěrky, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v ostatních účetních výkazů účetní závěrky. Většinou jde o popisování použitých metod a standardů při uzavírání účetních knih a sestavování uzávěrky, popřípadě odůvodnění proč byly tyto metody použity.

12

Co jsou to účetní standardy a jaký je jejich cíl? Účetní standardy jsou sjednocené postupy účtování definované vyhláškami a vyžadované zákonem. Cílem účetního standardu je stanovit základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách. V praxi jde o to, že je to zaužívaný povinný systém, který se musí v účetnictví dodržovat, aby na jeho základě bylo možné získávat pravdivé a přesné informace, které je možné navzájem porovnávat a vyhodnocovat pro potřeby jak státu, tak jiných dotčených fyzických nebo právnických osob. Toto porovnávání se může provádět jak v rámci jedné účetní jednotky během několika let, tak mezi účetními jednotkami navzájem. V účetnictví se musí všechny účetní jednotky řídit standardizovanými postupy, v různých zemích jsou však tyto standardy definovány odlišně a tím vzniká možnost zkresleného pojetí jednotlivých účetních výkazů a položek.

1.2 Česká legislativa Na konci roku 1991 vstoupil v platnost zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví6, který byl schválen dne 12. prosince 1991. Tento zákon dle § 40 nabyl účinnosti 1. ledna 1992, kterým se zároveň dle § 39 zrušilo dosavadní nařízení vlády Československé socialistické republiky č. 136/1989 Sb., o informační soustavě organizací. V České republice se ty účetní jednotky, které jsou právnické osoby se sídlem na území ČR, nebo zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, musí tímto zákonem řídit a to dle § 2 tohoto zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví z roku 1991 byl dodnes celkem dvacet osm krát novelizován pomocí 29 schválených novel. Hlavní problematiky, kterou se zaobírá tato diplomové práce, se týkají pouze tři z nich, ostatní novely byly pouze doplňující nebo nahrazovaly některé zastaralé pojmy. Přehledný seznam všech novel můžeme vidět v Tabulce č. 4. Tři podstatné novely, které v souladu s právem Evropské unie sebou přinesly do zákonů pojem Mezinárodní účetní standardy,

jsou

v této

tabulce

silně

zvýrazněné

a

dále

v podkapitole 1.3.1.

6

ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563

13

jsou

blíže

rozepsané

Tabulka č. 4 - Novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Č. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Novela Č. Novela Zákon č. 117 / 1994 16 Zákon č. 296 Zákon č. 227 / 1997 17 Zákon č. 348 Zákon č. 492 / 2000 18 Zákon č. 126 19 Zákon č. 304 Zákon č. 353 / 2001 20 Zákon č. 227 Zákon č. 437 / 2003 Zákon č. 257 / 2004 21 Zákon č. 230 Zákon č. 669 / 2004 22 Zákon č. 410 Zákon č. 179 / 2005 23 Zákon č. 188 Zákon č. 495 / 2005 24 Zákon č. 355 Zákon č. 57 / 2006 25 Zákon č. 428 Zákon č. 81 / 2006 26 Zákon č. 167 Zákon č. 230 / 2006 27 Zákon č. 239 Zákon č. 264 / 2006 28 Zákon č. 503 Zákon č. 69 / 2007 29 Zákon č. 344 Zákon č. 261 / 2007

/ / / / / / / / / / / / / /

2007 2007 2008 2008 2009 2009 2010 2011 2011 2011 2012 2012 2012 2013

Zdroj: ZÁKONY PRO LIDI. Souvislosti [Online]. © 2010-2015 [cit. 2015-0301]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563/info [cit. 2015-03-01]

Dle § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví vydává ministerstvo České účetní standardy7. Tyto standardy se vydávají z důvodu dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek. Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydávání nových účetních standardů a změny, respektive rušení některých stávajících účetních standardů oznamuje ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů. České

7

ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 36 odst. 1. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563

14

účetní standardy jsou tedy součástí české legislativy a nesmí být v rozporu se zákonem o účetnictví. V současné době je platných celkem 91 účetních standardů, které se dělí na šest podskupin podle předmětu činnosti účetní jednotky. Seznam všech Českých účetních standardů můžeme vidět v Tabulce č. 5. Tabulka č. 5 – Seznam Českých účetních standardů Upravující vyhláška

Standardy

Počet standardů

001 až 009 a 011 až 023

22

101 až 103 a 105 až 115

14

201 až 223

23

301,302,305,307,310,31 2 až 314

8

České účetní standardy pro účetní 504/2002 Sb. jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání

401 až 414

14

České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky

701 až 710

10

500/2002 Sb.

Použití standardů podle předmětu činnosti České účetní standardy pro podnikatele

České účetní standardy pro finanční instituce České účetní standardy pro 502/2002 Sb. pojišťovny České účetní standardy pro 503/2002 Sb. zdravotní pojišťovny 501/2002 Sb.

410/2009 Sb.

Zdroj: Ministerstvo financí České republiky. Účetní standardy [Online]. © 2005-2013 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy

Pod záštitou vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví8, je vydáno celkem dvacet dva Českých účetních standardů pro podnikatele9. Protože problematika této diplomové práce se zaobírá dlouhodobými stavebními zakázkami, budeme se zabývat právě těmi standardy, které stanovují účetní postupy pro tuto podnikatelskou oblast. Seznam všech dvaadvaceti Českých účetních standardů pro podnikatele je obsažen v Tabulce č. 6.

8

ČESKO. Vyhláška č 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2002-500 9 Ministerstvo financí České republiky. Účetní standardy [Online]. © 2005-2013 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy

15

Tabulka č. 6 - Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele Standard 001

Název Standardu

Standard

Účty a zásady účtování na účtech

Název Standardu

013

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

014

Dlouhodobý finanční majetek

015

Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

003

Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň

004

Rezervy

016

005

Opravné položky

017

006

Kursové rozdíly

018

007

Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

019

Náklady a výnosy

008

Operace s cennými papíry a podíly

020

Konsolidace

009

Deriváty

021

Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace

011

Operace s podnikem

022

Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby

012

Změny vlastního kapitálu

023

Přehled o peněžních tocích

002

Zdroj: BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele. © 1998 – 2015[2015-03-01]. http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/

Popisování všech účetních standardů není z předmětu problematiky dlouhodobých stavebních zakázek relevantní a bylo by to velice obsáhle, proto budou zmíněny zejména dva důležité České účetní standardy dále značeny jako zkratka ČÚS10 a to standard ČÚS 01511 – Zásoby a standard ČÚS 01912 – Náklady a Výnosy.

10

ČÚS – Český účetní standard ČESKO. Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/015.aspx 12 ČESKO. Český účetní standard pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/019.aspx 11

16

1.2.1 Český účetní standard 015 Tento účetní standard je zaměřen na docílení souladu při používání účetních metod v položce C.I. Zásoby, která obsahuje mimo jiné položky C.I.1. Materiál, C.I.2. Nedokončená výroba a C.I.3. Výrobky. V oddílu třetím tohoto standardu - Oceňování se čtvrtý odstavec zaobírá vysvětlením pojmu „Vlastní náklady“. Ty se stanovují v podmínkách technické přípravy výroby a na jejich základě se kalkulují výše nákladů. Pro zakázkovou výrobu nebo výrobu, kdy délka výroby přesahuje jeden rok, čili dlouhodobá zakázka, mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby položkami přímých nákladů, výrobních a správních režií. Toto se týká i dlouhodobých stavebních zakázek. Ve čtvrtém oddílu – Postup účtování jsou pak vymezeny dva způsoby jak provádět účtování o pořízení a úbytku zásob. Jde o způsob „A“ a „B“, účetní jednotka si může vybrat, kterým způsobem se bude řídit. Tyto postupy jsou více rozepsané v kapitole 1.5.1.

1.2.2 Český účetní standard 019 Tento účetní standard je zaměřen na docílení souladu při používání účetních metod a základních postupů účtování nákladů a výnosů účetními jednotkami. Vymezuje obsah účtové třídy 5 a účtové třídy 6. Účtová třída 5 obsahuje náklady, účetní případy se na jednotlivé účty této třídy účtují narůstajícím způsobem v rámci jednoho účetního období. Účtová třída 6 se vztahuje k výnosům a podobně jako v případě účtové třídy 5 se účetní případy účtují narůstajícím způsobem. Na každém vystaveném daňovém dokladu je vyznačena daň z přidané hodnoty, která se neúčtuje jako součást účtové třídy 6, ale účtuje se přímo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. Oddíl třetí a čtvrtý tohoto standardu se přímo věnuje postupu účtování nákladů a výnosů. Všechny zůstatky v účtové třídě 5 se při uzavírání knih a sestavování účetní závěrky převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 – Účet zisku a ztrát a všechny zůstatky v účtové třídě 6 se převádějí ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 71. Jinak řečeno se tím vytváří výsledovka, ze které vychází hospodářský výsledek, který se pak zaúčtuje v pasivech rozvahy. Postupy účtování v účtové třídě 5 se také odvíjí v závislosti na tom, jaký způsob účtování se zvolil pro účtování o zásobách, definovaný ve standardu ČÚS 015 – Zásoby (Kap. 1.2.1). Pro účely této diplomové práce jsou použity zejména účtové skupiny nákladů 50 – Spotřebované nákupy a 52 – Osobní náklady a účtové skupiny výnosů 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží a 611 – Změny stavu zásob vlastní činnosti.

17

Účetní metoda, podle které se účtují dlouhodobé stavební zakázky, se řídí těmito dvěma standardy ČÚS 015 a ČÚS 019 a nazývá se Metoda nedokončené výroby. Více o postupech účtování dle této metody bude popsáno v kapitole 1.5.1.

1.3 Mezinárodní účetní standardy V roce 1973 z důvodu globalizace kapitálových trhů byl devíti zeměmi vytvořen Mezinárodní výbor pro účetní standardy neboli IASC13 a to na podnět návrhu, který byl podán na desátém zasedání Světového kongresu účetních (WCA14), které se konalo v roce 1972 v Austrálii. Tento výbor byl tedy založen rok poté ve Velké Británii, a to se souhlasem Austrálie, Francie, Japonska, Kanady, Mexika, Německa, Nizozemska, Spojených státu Amerických a Velké Británie. Jeho primárním cílem byly práce na vytvoření a zlepšení harmonizačních pravidel a účetních standardů a zajistit jejich celosvětové použití pomocí formulování a publikování účetních standardů a pravidel pro vykazování v zájmu široké veřejnosti. IASC nebyl jediný profesionální světový účetní orgán, ale byl propojen s dalšími, jako např. Mezinárodní federace účetních (IFAC15). Při prvních pokusech o vytvoření základních univerzálních standardů se odborníci snažili zakomponovat všechny účetní praktiky v jednotlivých zemích, čímž vznikla příliš obsáhlá a nejednoznačná pravidla, které se stali cílem velké kritiky. Proto se v roce 1987 změnila strategie vývoje na zpřesňování a postupné dotváření vlastních použitelných principů. IASC byl však nevládní organizace, k prosazování svých standardů neměl pravomoc a byla nutná i spolupráce více států. Proto v devadesátých letech vznikla blízka spolupráce mezi IASC a Mezinárodní organizací komisí cenných papírů (IOSCO16), která měla na rozdíl od IASC světový vliv v pozici zástupce regulátorů trhů jako SEC v USA, ASIC v Austrálii a mnoho dalších a zároveň velký zájem aby účetní výkaznictví vykazovalo úplné porovnatelné informace. IOSCO se tak zasadilo o nejvíce zásluh na prosazování účetních standardů. V roce 1995 se tato spolupráce stala formální a začaly připravovat takové standardy, které by bylo možné uplatnit v podnicích z různých států kótovaných na burze. Když na konci roku 1998 výbor splnil cíl a tyto standardy vytvořil, IOSCO v návaznosti na to v roce 2000 vydalo

13

IASC – angl. International Accounting Standards Committee – Mezinárodní výbor pro účetní standardy WCA – angl. World Congress of Accountants – Světový kongres účetních 15 IFAC – angl. International Federation of Accountants – Mezinárodní federace účetních 16 IOSCO – angl. International Organization of Securities Commissions – Mezinárodní organizace komisí cenných papírů 14

18

doporučení všem, aby vyžadovali po emitentech cenných papírů na burzách vykazování podle standardů IAS17. IASC celkem vytvořil 41 standardů IAS 1 až IAS 41, které byly časem novelizovány, slučovány nebo nahrazovány, 28 z nich mají účinnost ještě dnes a dva z nich budou 1. ledna 2017 zrušeny a nahrazeny novým standardem. Jde o standardy týkající se téze této diplomové práce, a to IAS 11 – Dlouhodobé zakázky a IAS 18 – Výnosy. V roce 2001 byl IASC reorganizován na Radu pro Mezinárodní účetní standardy (IASB18). Nově jsou taky místo klasických IAS vydávány IFRS19. IFRS je zkratka pro anglický název International Financial Reporting Standards, což v českém překladu znamená Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Standardy IFRS vznikly po více než třicetiletém snažení o sjednocení různých pravidel účetního výkaznictví používaným v jednotlivých zahraničních státech. Na rozdíl od IAS se IFRS, jak vyplívá už z názvu, nevztahuje na přímé účtování, ale na výkaznictví. Další vlastností IFRS je, že pod tento název nyní spadají všechny dosud vydané a platné standardy a interpretace, které byly vydány, i když se původní značení zachovaly. Do současnosti bylo vydáno celkem 15 standardů IFRS20, z toho dva standardy ještě v době zpracovávání této diplomové práce nenabyli účinnosti. Jde o nově vydaný standard IFRS 14 – Regulační odkladné účty21, který nabyde účinnosti 1. ledna 2016 a standard IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky22, který nabyde účinnosti 1. ledna 2017. Mezinárodní účetní standard IFRS 15 sloučí a nahradí stávající standardy IAS 11 a IAS 18. V době zpracovávání této diplomové práce jsou však pořád účinné, proto se metoda účtování bude odkazovat právě na ně. Vykazování dlouhodobých stavebních zakázek se řídí již zmíněnými mezinárodními účetními standardy IAS 11 a IAS 18, které poskytují dokonce dvě různé účetní metody, a to Metodu procenta dokončení a Metodu nulového zisku. Více o těchto metodách účetního vykazování bude znázorněno v kapitole 1.5.2 a 1.5.3. V roce 2002 se přidala na stranu IASB Evropská unie nařízením 1606/2002 o užívání IFRS pro společnosti emitující cenné papíry kótované na Evropském regulovaném trhu. Na základě tohoto požadavku ze strany Evropské unie, kdy nařízení nabylo účinnosti v roce

17

IAS – angl. International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy IASB – angl. International Accounting Standards Board – Rada pro Mezinárodní účetní standardy 19 IFRS – angl. International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy finančního výkaznictví 20 IFRS. Seznam vydaných standardů IFRS, IAS, IFRIC a SIC k 1. lednu 2014. © IFRS Foundation [cit. 201503-01]. Dostupný z: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx 21 IFRS 14 – angl. Regulatory Deferral Accounts – Regulační odkladné účty (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] 22 IFRS 15 – angl. Revenue from Contracts with Customers – Výnosy ze smluv se zákazníky (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] 18

19

2005, muselo necelých 10 000 společností, které byly obchodovatelné na burzách v členských státech začít předkládat své výkazy v souladu s mezinárodními normami. Pro ty ostatní je zveřejňování účetních závěrek dle IFRS pouze dobrovolné, nicméně trend počtu takových jednotek je s časem rostoucí. Posledními, neméně důležitými součástí mezinárodních účetních standardů jsou interpretace vydaných standardů. Požadavky kladené standardy nejsou definovány stoprocentně a při vydání nových standardů můžou vznikat problémy a nesprávné interpretace. Proto vznikla potřeba vytvářet přímé účetní pravidla, které jsou na tyto problémy zaměřené a definují přesné účetní postupy v takovýchto případech. Tuto tvorbu měl na starosti Stálý interpretační výbor (SIC23), který byl v roce 2002 nahrazen Výborem pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví neboli IFRIC24. Tyto interpretace se dají dohledat pod stejným názvem SIC a IFRIC.

1.3.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a IFRS Česká republika jako členský stát Evropské unie se musí řídit společnými pravidly a zákony, které jsou na nadnárodní úrovni a byly schváleny Evropským parlamentem. Mezi ně patří i směrnice a nařízení, které se týkají změn zaužívaných účetních systému a standardů v jednotlivých členských státech. Tato nařízení mají za úkol sjednotit a zpřehlednit účetní výkaznictví aby při mezinárodním obchodním styku bylo možné vycházet z pravdivých a přesných údajů, které se můžou v rámci investičních příležitostí porovnávat. Z toho důvodu byly poslaneckou sněmovnou přijímány a schvalovány novely, na základě kterých byly tato nařízení zakomponována do české legislativy. První zmínka o mezinárodních účetních standardů v zákoně o účetnictví byla v novelizačním zákoně č. 353/2001 Sb., který nabyl účinnosti 1. ledna 2002 a kterým se změnil zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony25. Jde o část první § 19 odst. 9, který povoluje účetním jednotkám poskytovat kromě účetní závěrky sestavené podle zákona č. 563/1991 Sb., také účetní záznamy nesoucí informace sestaveny na základě mezinárodních účetních standardů nebo jiných mezinárodně uznávaných účetních zásad. Pro konsolidující účetní jednotky je povoleno namísto účetních

23

SIC – angl. Standing Interpretation Committee – Stálý interpretační výbor IFRIC – angl. International Financial Reporting Interpretations Committee – Výbor pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví 25 ČESKO. Zákon č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 24

20

metod stanovených prováděcími právními předpisy použít pro sestavení a úpravu konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy mezinárodní účetní standardy nebo jiné mezinárodně uznávané účetní zásady. Hned další novelizace v podobě zákona č. 437/2003 Sb., § 1 odst. 1, stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost v souladu s právem Evropských společenství. Jde o nařízení (ES) č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady ze dne 19. července 2002, o používání mezinárodních účetních standardů26. Tento zákon nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2004, avšak s výjimkou ustanovení povinnosti účetním jednotkám, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použít pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy, která nabývají účinnosti dnem začátku platnosti smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii. Tato smlouva o přistoupení vstoupila v platnost dnem 1. května 200427. Pro konsolidující účetní jednotky však tato novela vkládá nový § 23a o použití mezinárodních účetních standardů v konsolidaci, který nařizuje konsolidujícím účetním jednotkám, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy mezinárodní účetní standardy. Další a zatím poslední novelizace proběhla pomocí zákonu, který měnil pouze zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Byl to zákon č. 410/2010 Sb.28, který vložil nový § 19a o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavování účetní závěrky. Tento zákon nabyl účinnosti 1. ledna 2011 a nařizuje účetním jednotkám, které jsou obchodními společnostmi a jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě EU, použití pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie. Stejné nařízení platí, pokud dojde k přijetí

26

ČESKO. Zákon č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [cit. 2015.03.01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2003-437 27 ZASTOUPENÍ EVROPSKÉ KOMISE V ČR. Smlouva mezi belgickým královstvím, dánským královstvím, Spolkovou republikou Německo, Řeckou republikou, Španělským královstvím, Francouzskou republikou, Irskem, Italskou republikou, Lucemburským velkovévodstvím, Nizozemským královstvím, Rakouskou republikou, Portugalskou republikou, Finskou republikou, Švédským Královstvím, Spojeným královstvím Velké Británie a severního Irska (členskými státy Evropské unie) a Českou republikou, Estonskou republikou, Kyperskou republikou, Lotyšskou republikou, Litevskou republikou, Maďarskou republikou, Republikou Malta, Polskou republikou, Republikou Slovinsko, Slovenskou republikou o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii, čl. 2 odst. 2 [Online]. © 1995– 2015 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://ec.europa.eu/ceskarepublika/pdf/smlouvacr.pdf 28 ČESKO. Zákon č. 410/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2010-410

21

cenných papírů emitovaných účetní jednotkou, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě EU. Nicméně i když jsou výše zmíněné účetní jednotky povinny sestavovat účetní závěrky dle mezinárodních účetních standardů, pro sestavování daňového základu a následného odvodu daně se musí řídit zákonem č. 586/1992, o dani z příjmu29. § 23 tohoto zákona v odst. 1 stanovuje základ daně jako rozdíl příjmu (kromě příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozené) a výdajů, respektive nákladů. V odst. 2 § 23 je stanoveno, že pro zjištění tohoto základu daně se vychází z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a to nezávisle na vlivu Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství. Pro účely tohoto zákona se ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení základu daně použije zvláštní právní předpis a to vyhláška č. 500/2002 Sb., respektive vyhláška č. 501/2002 Sb. nebo vyhláška č. 502/2002 Sb. Tím se docílí to, že poplatník pro zjištění výsledku hospodaření se musí řídit Českými účetními standardy, a proto tyto účetní jednotky musí vést tzv. dvojí účetnictví, ve kterém se výkaznictví provádí zvlášť pro Českou republiku a zvlášť pro regulované trhy EU. V tom mohou být nápomocné dobré softwarové programy, které automaticky účtují jednotlivé položky jednou dle ČÚS a podruhé dle IFRS. Pro dlouhodobé stavební zakázky tak může nastat běžná situace, že ačkoliv dle IFRS vykazuje projekt v určitém účetním období zisk, dle ČÚS se zisk kumuluje v nedokončené výrobě a vykáže se až po dokončení celého projektu. To bude znázorněno v kapitole 2.5.

1.4 Americké všeobecně uznávané účetní principy Kromě Mezinárodních účetních standardů se ve světě v tak velkém meřítku používá ještě jeden účetní systém a to US GAAP30. US GAAP je soubor účetních standardů používající se zejména ve Spojených Státech Amerických. Celým názvem se nazývají United States Generally Accepted Accounting Principles. Účetní systém US GAAP byl vytvořen organizací FASB31. Tato organizace byla v privátním sektoru jmenovaná pro vytvoření standardů finančního účetnictví, které by řídili metody sestavování finančních výkazů

29

ČESKO. Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2004-235 30 US GAAP – angl. United States Generally Accepted Accounting Principles – Americké všeobecně uznávané účetní principy 31 FASB – angl. Financial Accounting Standards Board - Rada pro standardy finančního účetnictví

22

nevládními organizacemi. Tyto standardy jsou oficiálně prohlášené za autoritativní Komisí pro cenné papíry a burzy (SEC32) a Americkým institutu certifikovaných veřejných účetních (AICPA33). Takové standardy jsou důležité pro efektivní fungování ekonomiky, protože rozhodnutí o přidělení prostředků velice spoléhají na důvěryhodné, stručné a srozumitelné finančních informací. SEC má ze zákona pravomoc stanovit standardy finančního účetnictví a výkaznictví pro veřejně vlastněné společností podle zákona o obchodování s cennými papíry z roku 1934. Po celou dobu své historie byla však politika Komise spolehnout se na soukromý sektor pro tuto funkci s odůvodněním, že soukromý odvětví dokazuje schopnost plnit odpovědnost ve veřejném zájmu. Posláním FASB je vytvořit a zlepšit standardy finančního účetnictví a výkaznictví, které podporují finanční výkaznictví nevládních subjektů, které stanoví užitečné informace pro rozhodování investorů a další uživatele finančních výkazů. Toho bylo dosaženo prostřednictvím komplexních a nezávislých procesů, které podporují širokou účast, objektivně zohledňuje názory všech zúčastněných stran, a podléhá dohledu ze strany Správní rady Nadace finančního účetnictví (FAF34). FASB je součástí struktury, která je nezávislá na všech ostatních obchodních a profesních organizacích. Tato struktura zahrnuje Nadaci finančního účetnictví (FAF), FASB, Poradní výbor pro finanční účetní standardy (FASAC35), Radu pro vládní účetní standardy (GASB36), a Poradní výbor pro vládní účetní standardy (GASAC37). Principy US GAAP na rozdíl od použití Českých účetních standardů nebo Mezinárodních účetních standardů v účetnictví nejsou dané zákonem a sestavování účetních výkazů dle těchto principů tudíž nejsou povinné. US GAAP slouží především pro sestavování účetních výkazů pro investory a podniky ho užívají z vlastní vůle. Nejrozsáhlejší účetní výkaz, který se poskytuje na základě US GAAP, je rozvaha. Ta je rozdělená na aktiva, které jsou seřazené od nejlikvidnější po nejméně likvidní a pasiva, která se dělí na závazky a vlastní kapitál. Závazky se řadí podle splatnosti od nejkratší po nejdelší. Na rozdíl od českých standardů, které stanovují všem účetním jednotkám předepsaný obsah výkazů, účetní jednotky vykazující podle principů US GAAP nemají žádnou předepsanou formu ani obsah a

32

SEC – angl. Securities and Exchange Commissions – Komise pro cenné papíry a burzy AICPA – angl. American Institute of Certified Public Accountants – Americký institut certifikovaných veřejných účetních 34 FAF – angl. Financial Accounting Foundation – Nadace finančního účetnictví 35 FASAC – angl. Financial Accounting Standards Advisory Council - Poradní výbor pro finanční účetní standardy 36 GASB – angl. Governmental Accounting Standards Board - Rada pro vládní účetní standardy 37 GASAC – angl. Governmental Accounting Standards Advisory Council - Poradní výbor pro vládní účetní standardy 33

23

proto můžou být všechny rozdílné. Stejné pravidla platí i pro účtovou osnovu, kde US GAAP žádnou nepředepisuje a proto se všechny účetní případy popisují slovně. US GAAP také nepředepisuje postup, ale pouze konečný výsledek a daňový dopad transakcí neřeší. Jediné, co US GAAP nedovoluje, je aby postupovali podle daňového zákona, který je v Spojených Státech Amerických založen na příjmech, nikoliv na tržbách s časovým rozlišením. Dále stanovuje formu výsledovky, kdy se všechny náklady třídí účelově. Účetní metoda účtující podle Amerických všeobecně uznávaných účetních principů se nazývá Metoda dokončené zakázky a více o tomto způsobu účtování bude znázorněno v kapitole 1.5.4. US GAAP a IFRS, dva obecně uznávané účetní principy, mají stejný cíl, a to sjednocení účetních standardů. V celkovém měřítku si jsou v mnoha ohledech velice podobné, nicméně jsou tam jisté rozdíly. A právě tyto rozdíly mají být odstraněny pomocí projektu Konvergence. Po nástupu světové finanční krizi se kvůli rozdílnému a nepřehlednému účetnímu výkaznictví začalo s tímto projektem pracovat víc, nicméně v poslední době se ze strany US GAAP snížila snaha o docílení této konvergence a nyní je v nedohlednu.

1.5 Metody stanovení výnosů V této kapitole budou podrobněji popsány postupy účtování dle metod, které jsou stanoveny Českými účetními standardy (Kapitola 1.2), Mezinárodními účetními standardy (Kapitola 1.3) a Americkými všeobecně uznávanými účetními principy (Kapitola 1.4).

5.1 Metoda nedokončené výroby Metoda účtování dlouhodobých stavebních zakázek dle metody nedokončené výroby se řídí standardy, které jsou stanoveny vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neboli Českými účetními standardy pro podnikatele. Z pohledu dlouhodobých zakázek se bude pracovat zejména se standardem ČÚS 015 – Zásoby a ČÚS 019 – Náklady a výnosy. Dle standardu ČÚS 015 se může účtovat o zásobách způsobem „A“ nebo „B“. Konečný stav účtů po uzavření účetních knih použitím kteréhokoliv způsobu by při dodržení správného účetního postupu měl vyjít stejný, avšak pro úplnost je dobré tento rozdíl definovat. Způsobem „A“ se účtuje o změnách stavu zásob průběžně během účetního období s časovým rozlišením, kdy změna nastane, kdyžto způsobem „B“ se účtuje až na konci účetního období při uzavírání účetních knih a to stavem zjištěným inventarizací. Jinými slovy se způsobem „A“ účtuje například pořízení materiálu (1) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál a ve prospěch příslušného účtu 24

účtové třídy 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry nebo 3 – Zúčtovací vztahy. Spotřeba materiálu (2) se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 11 a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. Přírůstky zásob (3) oceněné vlastními náklady se zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob (4) se účtuje stejně na opačné strany těchto účtů. Celý postup je znázorněn na obrázku č. 1. Obrázek č. 1 – Účtování o pořízení a úbytku zásob způsobem „A“ MD 1)

MD 2)

MD 4)

111 - Materiál Pořízení Spotřeba materiálu materiálu

501 - Spotřebované nákupy Spotřeba materiálu

611 - Změny stavu zásob vlastní činnosti Vyskladnění Přírůstky zásob zásob

D

MD

2)

D

211 - Peníze Pořízení materiálu

MD 121 - Zásoby vlastní výroby Přírůstky Vyskladnění 3) zásob zásob

D 1)

D 4)

D 3)


Způsobem „B“ se účtuje pořízení materiálu (1) přímo na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 a ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 2 nebo 3 s tím, že na konci účetního období se počáteční stav (2) příslušného účtu účtových skupin 11 převede na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50. Stav zásob po inventarizaci (3) se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 11a ve prospěch účtu účtové skupiny 50 (Obrázek č. 2).

25

Obrázek č. 2 – Účtování o pořízení a úbytku zásob způsobem "B" MD

3)

MD 1) 2)

111 - Materiál Počáteční Převedení stav zásob PSZ Stav zásob po inventarizaci

501 - Spotřebované nákupy Pořízení Stav zásob po materiálu inventarizaci Převedení PSZ

D

MD

2)

211 - Peníze Pořízení materiálu

D 1)

D 3)


Během účetního období se v účtové skupině 12 neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se účtují na příslušných účtech účtové třídy 5. Na konci účetního období se počáteční stav (1) na příslušném účtu účtové skupiny 12 převede na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61. Stav zásob po inventarizaci (2) se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 a ve prospěch účtu účtové skupiny 61 (Obrázek č. 3). Obrázek č. 3 – Účtování o pořízení a úbytku zásob vlastní výroby způsobem "B"

MD 1)

611 - Změny stavu zásob vlastní činnosti Převedení Stav zásob po PSZ inventarizaci

MD 121 - Zásoby vlastní výroby

D 2)

2)

Počáteční Převedení stav zásob PSZ Stav zásob po inventarizaci

D 1)


Při postupném plnění cílů stavební zakázky se účtuje kromě účetních případů spojených s náklady na materiál i další druhy nákladů časově a věcně spojených s výstavbou. Jsou to zejména náklady na mzdy, energie, služby poddodavatelů a jiné. Tyto náklady se nazývají vlastní náklady výroby a jsou definované standardem ČÚS 019, který stanovuje 26

postup účtování o nákladech a také definuje účtové skupiny této třídy, stejně jako účetní skupiny účetní třídy 6 – Výnosy. Spojením všech těchto postupů je definovaná Metoda nedokončené výroby (Obrázek č. 4). Obrázek č. 4 – Účetní postup dle ČÚS – Metoda nedokončené výroby MD

111 - Materiál Spotřeba materiálu Spotřeba energie

MD 321 - Závazky (krátkodobé) Dodavatelé

MD

MD

331 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi Mzdy

612 - Změny stavu nedokončené výroby Přírůstek zásob nedokončené výroby

D

MD

501 - Spotřebované nákupy Spotřeba materiálu Spotřeba energie

1)

1)

2)

2)

D 3)

MD 511 - Služby 3) Dodavatelé

D

D 4)

MD 521 - Osobní náklady 4) Mzdy

D

D

MD

D

5)

5)

122 - Nedokončená výroba Přírůstek zásob nedokončené výroby

D


Na konci účetního období, kdy stavebná zakázka není ještě dokončená, se při uzavírání účetních knih všechny položky účtů páté třídy převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 – Výkaz zisku a ztrát neboli výsledovku a všechny položky účetní třídy 6 ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 71 (Tabulka č. 7).

27

Tabulka č. 7 – Výkaz zisku a ztrát dle ČÚS Náklady Spotřeba materiálu Spotřeba energie Dodavatelé Mzdy

711 – Výkaz zisku a ztrát Výnosy Přírůstek zásob nedokončené výroby


Jelikož přírůstek zásob nedokončené výroby je oceněn všemi vlastními náklady výroby, po odečtení všech nákladů od výnosů je výsledek hospodaření nulový. Pokud se budou zadavateli během účetního období dle smlouvy fakturovat nějaké částky, pouze se tím „vyskladní“ část zásob nedokončené výroby. Tyto částky se budou účtovat na vrub účtu 612 – Změna stavu nedokončené výroby a ve prospěch účtu 122 – Nedokončená výroba. V praxi to může znamenat převzetí části díla nebo etapy. Po zaúčtování výnosů z faktur do výkazu zisku a ztrát se celkový hospodářský výsledek nezmění a bude pořád nulový. V rozvaze na straně aktiv zůstane položka 122 – Nedokončená výroba (Tabulka č. 8). Tabulka č. 8 – Rozvaha dle ČÚS Aktiva 111 - Materiál a energie 122 - Nedokončená výroba

Rozvaha Pasiva úbytek 321 - Závazek dodavatelům nárůst nárůst 331 - Závazek zaměstnancům nárůst 711 - Hospodářský výsledek 0 Aktiva = Pasiva


Pro názornější ukázku bude v kapitole 2.2 Metoda nedokončené výroby aplikována na zadání dlouhodobé stavební zakázky z kapitoly 2.1, a posléze bude porovnána s ostatními účetními metodami v kapitole 2.6.

1.5.2 Metoda procenta dokončení Tato metoda je jednou ze dvou možností, které poskytují Mezinárodní účetní standardy. V základě jde o metodu, kde se výše vykázaných nákladů, výnosů a posléze i zisku odvíjí od velikosti podílu dokončené části projektu v daném okamžiku uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky. Pro zjištění tohoto podílu, respektive procenta dokončení, se může vycházet ze tří metod, a to z metody cost-to-cost, výkonové a metody výstupu. 28

Použití různých metod stanovení procenta dokončení nemá vliv na vykázání celkových nákladů a výnosů, ale průběžné vykazování se může značně lišit. Metoda cost-to-cost je nejpoužívanější a na jejím principu se stanoví procento dokončení podílem všech vynaložených nákladů na projekt v daném čase a celkovými plánovanými náklady. Celkové plánované náklady zahrnují všechny vynaložené náklady spolu s ještě dalšími plánovanými náklady. 1. Metoda cost-to-cost čí čí

žé á é áé á žé á

žé á áé á ší#$ % %í

!

Obdobně se procento dokončení stanoví metodou výkonovou, kde se místo nákladů použijí jednotky času strávených na projektu a podobně i metodou výstupu, kdy se jako měřící veličiny použijí hotové jednotlivé úseky nebo etapy projektu. Metoda výstupu je tak použitelná jen pro proudovou výstavbu nebo pro projekty, kde se dají jasně určit jednotlivé celky projektu. 2. Metoda výkonová čí

& 'čé ( ) čá ' * á* é áé ( )

3. Metoda výstupu čí

+ čé ý-' é áé ý-'

Nyní za použití výnosově – nákladového přístupu se spočítají výnosy a to tak, že se procento dokončení vynásobí celkovými plánovanými výnosy.

ý- čí . é ý-

V tomto momentě jsou známé celkové náklady a výnosy od zahájení projektu a může se vypočítat hrubý zisk odečtením nákladů od výnosů. Protože se ale předpokládá, že stavební zakázka bude dlouhodobá, čili bude přesahovat jedno nebo více účetních období, od nákladů a výnosů spočítaných v dalších účetních obdobích se odečtou již vykázané výnosy z minulých účetních období. 29

ý- ý- čí

. é ý- 0 ší( / /í 1)'ý( / /í ší( / /í

Po odečtení nákladů od výnosů se zjistí vykazatelný hrubý zisk daného období.

2'/ý *)- ý- 0 3á

Náklady a výnosy se musí počítat zvlášť, a to z toho důvodu, že se během realizace zakázky může často měnit výše celkových plánovaných nákladů, a to na základě reálného vývoje daného projektu. Je-li smlouva o dílo sjednaná za pevnou cenu, výše celkových výnosů se měnit nebude, ale je velice pravděpodobná odchylka nákladů od plánovaných rozpočtových nákladů na realizaci stavby. Následný účetní postup vycházející z vypočítaných hodnot je znázorněn na Obrázku č. 5. Náklady na realizaci projektu (1) za dané účetní období se zaúčtují na vrub účtu Náklady a ve prospěch účtu, ze kterého dodavatel projekt financuje. Může to být účet Peníze, Bankovní účet nebo některá z forem krátkodobých závazků. Zároveň se stejně velká částka jako je realizace (2) zaúčtuje ve prospěch účtu výnosy a na vrub účtu Nedokončená zakázka. Úplně stejným způsobem na stejné účty se zapíše i vykázaný zisk (3) daného účetního období. Následná fakturace investorovi (4) se nezapočítává jako tržba a tudíž se nezapisuje na účet Výnosy, ale účtuje se na vrub účtu Pohledávky a ve prospěch účtu Průběžná fakturace. Úhrada faktury (5) se následně promítá do peněz. Obrázek č. 5 – Účetní postup dle IFRS – Metoda procenta dokončení MD Náklady 1) Realizace

D

MD

MD

D

MD

1)

4)

5)

Peníze Úhrada faktury

Realizace

30

Výnosy Realizace Zisk

Pohledávky Fakturace Úhrada investorovi faktury

D 2) 3)

D 5)

MD Nedokončená zakázka 2) Realizace 3) Zisk

D

MD

Průběžná fakturace Fakturace investorovi

D 4)


Při uzavírání účetních knih na konci účetního období dostaneme výsledovku, ve které jsou na stranu nákladů zaúčtované náklady na realizaci projektu, a na stranu výnosů se zaúčtuje stejně velká částka plus vykázaný zisk. Z toho se vykáže hospodářský výsledek daného účetního období. Při sestavování rozvahy se na stranu aktiv kromě peněz a případných pohledávek zaúčtuje i položka „Nedokončená výroba – Průběžná fakturace“ a na straně pasiv bude vykázán Hospodářský výsledek účetního období (Tabulka č. 9). Na účtech Nedokončená výroba a Průběžná fakturace se konečné stavy minulého účetního období vykážou při otevírání účetních knih na začátku dalšího účetního období jako počáteční stavy. Tabulka č. 9 – Rozvaha dle IFRS Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace

Rozvaha úbytek Hospodářský výsledek nárůst

Pasiva nárůst

nárůst Aktiva = Pasiva


Jelikož je předpoklad vykazování vyšších výnosů než nákladů, vzniká hospodářský výsledek s kladnou hodnotou. V České republice se pro důvody zdanění musí použít vykazování zisku a ztrát podle metody nedokončené výroby stanovených Českými účetními standardy (Kapitola 1.3.1). Z toho vychází největší rozdíl při účtování dlouhodobých stavebních zakázek mezi IFRS a ČÚS, že ačkoliv se dle IFRS vykáže zisk v každém účetním období, skutečně se z něj odvede daň až v době ukončení projektu a odevzdání stavby. Dalším rozdílem je fakturace, která v tomto případě naznamená výnos. Pro názornější ukázku bude Metoda procenta dokončení aplikována na zadání dlouhodobé stavební zakázky v kapitole 2.3, kde bude posléze porovnána s ostatními účetními metodami v kapitole 2.6.

31

1.5.3 Metoda nulového zisku Toto je druhá metoda, kterou Mezinárodní účetní standard IAS 11 stanovuje pro účtování o dlouhodobých smlouvách. Jde o metodu, která se používá v případech, kdy není možné odhadnout celkové náklady spojené s výstavbou. Taková situace nastává především u mladých projektů, kdy v počátečních fázích realizace se teprve upřesňují předpoklady dalšího vývoje nákladů. Z hlediska výpočtů je veškerý postup určování procenta dokončení a způsob účtování téměř stejný jako v případě použití Metody procenta dokončení. Jediný rozdíl je v tom, že se nevykazuje žádný zisk (Obrázek č. 6). Obrázek č. 6 – Účetní postup dle IFRS – Metoda nulového zisku MD Náklady 1) Realizace

D

MD

MD

D

MD

1)

3)

D

MD

4)


Realizace

MD Nedokončená zakázka 2) Realizace

Výnosy Realizace



D 2)

D 4)

D 3)


Při používání této metody během celé realizace projektu by se zisk vykázal až v momentě dokončení zakázky, kdy by se celkový zisk ze zakázky promítnul ve prospěch účtu Výnosy a na vrub účtu Nedokončená zakázka. Tím by se vykázal hospodářský výsledek ve výsledovce a rozvaze. Tuto metodu však používá většina podniků pouze na začátku projektů. Když se projekt dostane do určité fáze, zpřesní se tím odhady dalších předpokládaných

nákladů

a

podniky

přecházejí

na

Metodu

procenta

dokončení

(Kapitola 1.5.2). Fáze projektu, kdy podniky přechází na Metodu procenta dokončení, závisí hlavně na typu projektu a vnitřní politice podniků. Většinou mají nastaveno 10 až 25 procent 32

celkových odhadovaných nákladů. Pro názornější ukázku bude v kapitole 2.4 Metoda nulového zisku aplikována na zadání dlouhodobé stavební zakázky z kapitoly 2.1, kde bude posléze porovnána s ostatními účetními metodami v kapitole 2.6. Můžou nastat případy, že zakázka bude vykazovat ztrátu. To může nastat z různých příčin, od špatného prvotního odhadu celkových nákladů, přes problémy během realizace až po plánovanou ztrátu na projektu s cílem dostat se na cizí trh a podobně. Mezinárodní účetní standardy pro tuto situaci nedefinují žádnou účetní metodu a Metoda procenta dokončení ani Metoda nulového zisku se pro vykazování ztrátové zakázky použít nedají. Platí zásada, že celá očekávaná ztráta ze zakázky se vykazuje okamžitě, na rozdíl od ziskové zakázky, kdy se při použití Metody procenta dokončení vykazuje zisk postupně. V momentě, kdy se předpokládá ztráta, vykáže ve výsledovce. To se může stát kdykoliv. Při sjednávání už ztrátové zakázky se ztráta vykazuje od samého počátku projektu (Obrázek č. 10). Tabulka č. 10 – Výsledovka a Rozvaha dle IFRS – ztrátová zakázka Náklady Očekávaná ztráta ze zakázky vykázána okamžitě

Aktiva Peníze

Výsledovka

Výnosy

nárůst

Rozvaha úbytek Hospodářský výsledek

Pasiva úbytek

Aktiva = Pasiva Zdroj: Vlastní tvorba

Změna metody není pro vykazování dle Mezinárodních účetních standardů žádným problémem. I když je Metoda procenta dokončení dle standardu IAS 11 preferována, hlavním určujícím faktorem výběru metody je daná situace v momentě sestavování účetní závěrky. Po vykázání zakázky jako ztrátové a následného zjištění očekávání zisku se opět přejde na Metodu nulového zisku nebo Metodu procenta dokončení dle dané situace.

1.5.4 Metoda dokončené zakázky Tato metoda je podporována US GAAP a používá se pro finanční vykazování dlouhodobých stavebních zakázek v Spojených Státech Amerických. Systém vykazování nákladů a výnosů ze zakázky má podobnost s Metodou nedokončené výroby podle Českých účetních standardů, kdy se během realizace zakázka účtuje jako Nedokončená zakázka. 33

Podle US GAAP se však náklady stávají skutečně vynaloženými až tehdy, když dojde k výdaji peněz a stejně tak to platí i pro výnosy. Vystavení faktury není podle US GAAP výnos, ten je vždy zaúčtován až v momentě příjmu peněz. Dalším rozdílem je účtování nákladů na realizaci, kdy se místo ve prospěch stejného účtu účtuje na vrub se záporným znaménkem. Pro zakázky v České republice je tato metoda použitelná pouze pro projekty nepřesahující jedno účetní období a to z důvodů povinnosti zdanění zisku na konci každého účetního období. Použitím Metody dokončené zakázky se celkové náklady, výnosy a z nich zjištěný zisk vykazují až po úplném dokončení dlouhodobé zakázky a jejího převzetí. Všechny náklady se po celou dobu výstavby promítají do rozvahy na účet Nedokončená zakázka (Obrázek č. 7). Teprve po dokončení zakázky se zisk promítne do výkazu zisků a ztrát a může být zdaněn. Účetní postup dle US GAAP je zobrazen níže na Obrázku č. 7. Uhrazené vlastní náklady na realizaci (1) se zaúčtují na vrub účtu Náklady a ve prospěch účtu Peníze (Bankovní účet, Krátkodobé závazky, atd.). Následně se zaúčtuje stejná částka (2) ve prospěch účtu Náklady se záporným znaménkem a na vrub účtu Nedokončená zakázka. Tím se sníží náklady, vůči kterým se nedá vykázat žádný výnos. Pokud se provádí během realizace projektu fakturace investorovi (3), účtuje se ve prospěch účtu Průběžná fakturace a na vrub účtu Pohledávky, které se po úhradě faktur (4) přemítnou do peněz (Obrázek č. 7). Obrázek č. 7 - Účetní postup dle US GAAP - Metoda dokončené zakázky MD Náklady 1) Realizace 2) - Realizace

D

MD

D

MD

4)

4)

D

MD

3)

MD 2)


Nedokončená zakázka Realizace


34


Realizace


D 1)

D 3)

Po úplném dokončení projektu se konečný stav účtu Nedokončená zakázka převede do nákladů výsledovky a konečný stav účtu Průběžná fakturace se promítne do výnosů. Až nyní se vykáže zisk dle Metody dokončené zakázky (Tabulka č. 11). Tabulka č. 11 - Výsledovka a Rozvaha dle US GAAP Náklady Dokončená zakázka

Aktiva Peníze Nedokončená zakázka – Průběžná fakturace

Výsledovka Průběžná fakturace nárůst celkem

Rozvaha nárůst Hospodářský výsledek

Výnosy nárůst

Pasiva nárůst

Aktiva = Pasiva Zdroj: Vlastní tvorba

Položka „Nedokončená zakázka – Průběžná fakturace“ vyčísluje stav mezi vynaloženými náklady a fakturací investorovi. Když vykazuje kladnou hodnotu, nazývá se podfakturace, když zápornou přefakturace. Pro názornější ukázku bude v kapitole 2.5 Metoda dokončené zakázky aplikována na zadání dlouhodobé stavební zakázky z kapitoly 2.1 a posléze bude porovnána s ostatními účetními metodami v kapitole 2.6.

35

2. Praktická část V této části diplomové práce budou na zadání dlouhodobé stavební zakázky, která přesahuje jedno nebo více účetních období, aplikovány všechny účetní metody dle Českých účetních standardů, Mezinárodních účetních standardů a Amerických všeobecně uznávaných účetních principů, popsaných v teoretické části. Použije se proto náhodně smyšlené zadání a aplikují se na něj jednotlivé účetní postupy s cílem znázornit jejich odlišných dopadů na účetní výkaznictví, které pak budou v poslední podkapitole praktické části porovnány.

2.1 Zadání Pro splnění cíle této diplomové práce se jako zadání použije smyšlená dlouhodobá stavební zakázka, jejíž rozsah stavebních prací bude jasně daný, stejně jako cena za celou zakázku. Dále bude určena předpokládaná doba výstavby a předpokládané náklady dodavatele na realizaci zakázky. Pro jednoduchost se jako vhodný příklad stavební zakázky nabízí výstavba dálnice, které údaje jsou dané jako: - Rozsah stavebních prací

10 000 m

- Předpokládaná doba výstavby

24 měsíců / 5 000 pracovních hodin

- Předpokládané náklady

1 000 000 Kč na jeden metr

- Pevná cena

11 000 000 tis. Kč

Ze zadaných údajů se dá spočítat, že předpokládané náklady na celou výstavbu dlouhodobé stavební zakázky budou ve výši 10 000 000 tis. Kč. Jelikož nelze na začátku projektu vycházet z jiných údajů, předpokládané náklady se budou dále považovat jako plánované náklady na realizaci. Dodavatel bude fakturovat provedené práce zadavateli s dobou splatnosti faktur jeden měsíc. Dále jsou známé údaje na konci prvního účetního období: - Vzniklé náklady celkem

4 500 000 tis. Kč

- Odpracované hodiny

2 500 hodin

- Dokončený úsek

3 500 metrů

- Náklady na dokončený úsek

3 500 000 tis. Kč

- Rozpracovaný úsek

1 000 metrů

- Náklady na rozpracovaný úsek

1 000 000 tis. Kč


5 500 000 tis. Kč

- Celkové plánované náklady

10 000 000 tis. Kč 36

Vzniklé náklady v sobě zahrnují všechny náklady spojené s realizací projektu, jako jsou náklady na materiál, energie, mzdy a další. V druhém účetním období byly během realizace zjištěny nové skutečnosti týkající se změny celkové doby výstavby a předpokládaných nákladů na dokončení zakázky. Počet předpokládaných hodin se nezměnil, stejně jako rozsah stavební zakázky. Doba výstavby se prodlouží natolik, že k dokončení realizace projektu dojde až ve třetím účetním období. Údaje zjištěné za druhé účetní období jsou: - Vzniklé náklady

5 000 000 tis. Kč


2 000 hodin

- Dokončený úsek

5 500 metrů


4 000 000 tis. Kč

- Rozpracovaný úsek

1 000 metrů

- Náklady na rozpracovaný úsek

1 000 000 tis. Kč


1 000 000 tis. Kč

- Celkové plánované náklady

10 500 000 tis. Kč

Ve třetím účetním období byla realizace dlouhodobé stavební zakázky dokončena dle předpokladů na konci druhého účetního období. Údaje zjištěné za třetí účetní období tedy jsou: - Vzniklé náklady

1 000 000 tis. Kč


500 hodin

- Dokončený úsek

1 000 metrů


1 000 000 tis. Kč

Nyní budou na toto zadání postupně aplikovány různé účetní metody a v závěru praktické části porovnány.

2.2 Metoda nedokončené výroby V této kapitole bude na zadaný příklad aplikována Metoda nedokončené výroby, jejíž postup definují České účetní standardy a její účetní postup je popsán v kapitole 1.5.1. Důležitým faktorem ovlivňující výší nedokončené výroby je ta část smlouvy o dílo, ve které se stanoví způsob, jakým budou probíhat fakturace. Jedním ze způsobů může být fakturace za dílo jako celek (varianta 1), která se vystaví až po úplném dokončení projektu. Pro stavební zakázku takového objemu se většinou v praxi přistupuje k jinému způsobu fakturace, který je zaměřen na pravidelné menší částky (varianta 2). Další nevýhodou jednorázové úhrady jsou 37

vysoké nároky na kapitál dodavatele, jelikož po celou dobu výstavby musí financovat všechny náklady za vlastní peníze. V takových situacích dodavatel může využít krátkodobých závazků nebo úvěrů. Při znázornění prvního příkladu bude pro jednoduchost předpokládané veškeré financování dodavatelem, a to až do samotného dokončení a předání stavebního díla. Na Obrázku č. 8 je znázorněn účetní postup Metody nedokončené výroby aplikován na zadání. Dodavatel realizuje zakázku, čímž mu vzniká náklad ve výši 4 500 000 tis. Kč, který pokrývá vlastními zdroji, v tomto případě se použije účet 211 - Peníze. Účet 211 by v reálné situaci nikdy nemohl dosáhnout konečného stavu se záporným znaménkem, který by se musel transformovat například do závazku, proto bude předpokládáno, že půjde pouze o vyjádření změny stavu od zahájení zakázky až po uhrazení konečné faktury. Účet 5 – Náklady může být pro zjednodušení chápán jako součet všech účetních skupin účetní třídy 5. Protože náklad spojený s částečnou výrobou bez možnosti vyúčtování výnosu z fakturace by dodavateli ve výsledovce vytvořil ztrátu, účtuje se nedokončená výroba ohodnocen náklady vloženými do výroby na účet výnosů, konkrétně 611 – Změna stavu nedokončené výroby a na účet 122 – Nedokončená výroba. Všechny hodnoty jsou zapsané v tisících Kč. Obrázek č. 8 - Účetní postup podle ČÚS v 1. účetním období (varianta 1) MD 1)

5 - Náklady 4 500 000

KS

4 500 000

MD

611 - Změny stavu nedokončené výroby 4 500 000

D

MD

KS

D 2)

MD 2)

4 500 000 KS

KS

211 - Peníze 4 500 000

D 1)

-4 500 000

122 - Nedokončená výroba 4 500 000

D

4 500 000


Nyní se příslušné účty třídy 5 - Náklady a 6 – Výnosy promítnou do výsledovky (Tabulka č. 12).

38

Tabulka č. 12 - Výsledovka podle ČÚS na koci 1. účetního období (varianta 1) Náklady

711 – Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 4 500 000 nedokončené výroby

5 - Náklady Hospodářský výsledek

Výnosy 4 500 000

0


Jelikož během realizace neprobíhá žádná fakturace, všechny náklady jsou vyrovnávány změnou stavu nedokončené výroby, které jsou oceněny tou samou hodnotou jako náklad, a tudíž je hospodářský výsledek nulový. Výsledek hospodaření se nakonec přemítne do rozvahy (Tabulka č. 13). Tabulka č. 13 - Rozvaha podle ČÚS na konci 1. účetního období (varianta 1) Aktiva 211 - Peníze 122 - Nedokončená výroba

Rozvaha -4 500 000 711 - Výkaz zisku a ztrát 4 500 000

Aktiva celkem

Pasiva 0

0 Pasiva celkem

0


Aktivní účet zachycující vynaložené peníze jsou vyrovnány nedokončenou výrobou. Neproběhla žádná fakturace, tudíž nevznikl žádný hospodářský výsledek a tak ani nebyl ovlivněn vlastní kapitál dodavatele. Na Obrázku č. 9 je znázorněn podrobný účetní postup ve druhém účetním období. Stejně jako v prvním účetním období se další vynaložené náklady hrazené penězi zaúčtují ve stejné výši na účty 611 a 122. Obrázek č. 9 - Účetní postup podle ČÚS v 2. účetním období (varianta 1) MD 1)

5 - Náklady 5 000 000

KS

5 000 000

D

39

MD PS

211 - Peníze -4 500 000 5 000 000

KS

-9 500 000

D 1)

MD

611 - Změny stavu nedokončené výroby 5 000 000

D 2)

MD PS 2)

5 000 000 KS

KS

122 - Nedokončená výroba 4 500 000 5 000 000

D

9 500 000


Příslušné účty třídy 5 - Náklady a 6 – Výnosy se promítnou do výsledovky (Tabulka č. 14). Tabulka č. 14 - Výsledovka podle ČÚS na koci 2. účetního období (varianta 1) Náklady 5 - Náklady Hospodářský výsledek

711 - Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 5 000 000 nedokončené výroby

Výnosy 5 000 000

0


Opět neproběhla žádná fakturace, hospodářský výsledek je vykázán jako nulový (Tabulka č. 14) a dosazen do rozvahy (Tabulka č. 15). Tabulka č. 15 - Rozvaha podle ČÚS na konci 2. účetního období (varianta 1) Aktiva 211 - Peníze 122 - Nedokončená výroba Aktiva celkem

701 - Rozvaha 712 – Výkaz zisku a ztrát -9 500 000 1. roku 9 500 000 711 - Výkaz zisku a ztrát 0 Pasiva celkem

Pasiva 0 0 0


Ve třetím účetním období se projekt dostal do konečné fáze, kdy bude dokončen, vyfakturován a předán zadavateli (Obrázek č. 10). Nejdříve se zaúčtují poslední změny stavu nedokončené výroby, které nastaly před definitivním ukončením, a celá nedokončená výroba ve výši 10 500 000 tis. Kč se převede na vrub účtu 611 a ve prospěch účtu 122. Zároveň se zadavateli vystaví faktura ve výši 11 000 000 tis. Kč čítající celou sjednanou sumu za dílo, která se zaúčtuje jako pohledávka a zároveň tržba. Po uhrazení faktury se pohledávky vynulují a zvýší se stav na účtu 211, čímž se sníží původní deficit. 40

Obrázek č. 10 - Účetní postup podle ČÚS v 3. účetním období (varianta 1) MD 1)

5 - Náklady 1 000 000

KS

1 000 000

MD 3)

D

MD PS 5) KS

611 - Změny stavu nedokončené výroby 10 500 000 1 000 000

D 2)

MD PS 2)

-9 500 000 KS

MD 4)

311 – Pohledávky 11 000 000 11 000 000

KS

KS

D 5)

MD

211 - Peníze -9 500 000 1 000 000 11 000 000

D 1)

500 000

122 - Nedokončená výroba 9 500 000 10 500 000 1 000 000

D 3)

0

601 - Tržby za vlastní výkony a zboží 11 000 000

0

D 4)

11 000 000 KS


Po zaúčtování příslušných účtů do výsledovky se vykáže kladný hospodářský výsledek neboli zisk ve výši 500 000 tis. Kč (Tabulka č. 16). Tabulka č. 16 - Výsledovka podle ČÚS na koci 3. účetního období (varianta 1) Náklady 5 - Náklady

Hospodářský výsledek

711 - Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 1 000 000 nedokončené výroby 601 - Tržby za vlastní výkony a zboží 500 000

Výnosy -9 500 000 11 000 000


Nyní se hospodářský výsledek vykázány ve výkazu zisku a ztrát zahrne do rozvahy (Tabulka č. 17).

41

Tabulka č. 17 - Rozvaha podle ČÚS na konci 3. účetního období (varianta 1) Aktiva 211 - Peníze 122 - Nedokončená výroba Aktiva celkem

Rozvaha 713 - Výkaz zisku a ztrát 500 000 2. roku 712 - Výkaz zisku a ztrát 0 1. roku 711 - Výkaz zisku a ztrát 500 000 Pasiva celkem

Pasiva 0 0 500 000 500 000


V Tabulce č. 17 se oproti předchozím rozvahám nyní zvýšil vlastní kapitál. Zvýšený stav na účtu peněz je financován ze zisku ze zakázky. Vlastní kapitál dodavatele se zvýšil dle předpokladu o 500 000 tis. Kč. Pro zpřehlednění vývoje financování v jednotlivých účetních obdobích jsou vykázané údaje vypsané v Tabulce č. 18. Tabulka č. 18 - Náklady a výnosy podle ČÚS (varianta 1)

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Změny stavu nedokončené výroby (v tis. Kč) Nedokončená výroba (v tis. Kč) Tržby za vlastní výkony a služby (v tis. Kč) Fakturace (v tis. Kč) Úhrady (v tis. Kč) Zisk (v tis. Kč)

1. účetní období 4 500 000



Dokončená zakázka 10 500 000

4 500 000

5 000 000

-9 500 000

4 500 000

5 000 000

0

0

0

0

11 000 000

11 000 000

0 0 0

0 0 0

11 000 000 11 000 000 500 000

11 000 000 11 000 000 500 000


Průběh výší všech nákladů, výnosů a zisků vykázaných na konci jednotlivých účetních období je graficky znázorněn v Grafu č. 1. Je zde vyobrazen rozdíl ve výnosech a nákladech, který nastal až v posledním účetním období, kdy byl vykázán zisk ve výši 500 000 Kč. Při zdanění 20 % daňové sazbě by se odvedla daň ve výši 100 000 tis. Kč.

42

Graf č. 1 – Vývoj zakázky podle ČÚS – Metoda nedokončené výroby (varianta 1) 5,000,000 Kč 4,500,000 Kč

Vzniklé náklady (v tis. Kč)

4,000,000 Kč 3,500,000 Kč 3,000,000 Kč

Výnos (v tis. Kč)

2,500,000 Kč 2,000,000 Kč 1,500,000 Kč 1,000,000 Kč

Zisk (v tis. Kč)

500,000 Kč 0 Kč 1. rok

2. rok

3. rok

Účetní období


Na dalším příkladu bude znázorněna situace, kdy fakturace probíhá průběžně, a to měsíčně za každý dokončený úsek dálnice, v tomto případě každý dokončený metr. V případě vystavování faktur za každý dokončený metr je možno vypočítat předpokládanou průměrnou cenu jako výnos v hodnotě 1 100 000 Kč za metr. Tabulka č. 19 - Náklady a výnosy podle ČÚS (varianta 2)

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Dokončený úsek (m) Náklady na dokončený úsek (v tis. Kč) Rozpracovaný úsek (m) Náklady na rozpracovaný úsek (v tis. Kč) Fakturace (v tis. Kč) Úhrady (v tis. Kč) Změna stavu nedokončené výroby (v tis. Kč) Zisk (v tis. Kč)

1. rok

2. rok

3. rok

4 500 000 3 500

5 000 000 5 500

1 000 000 1 000

3 500 000

4 000 000

1 000 000

1 000

1 000

0

1 000 000

1 000 000

0

3 850 000 3 529 167

6 050 000 5 866 667

1 100 000 1 604 167

1 000 000

0

-1 000 000

350 000

1 050 000

-900 000

Dokončená zakázka 10 500 000 10 000

11 000 000 11 000 000

500 000


V tomto momentě je potřeba odlišit náklady vynaložené na dokončenou část a náklady na rozpracovanou část. Veškeré vynaložené náklady se zaúčtují stejně jako v předchozím 43

příkladu na účty 5 a 211. Dále se ve stejné výši zaúčtují na vrub účtu 611 a zároveň ve prospěch účtu 122. Náklady spojené s dokončením nejsou ve výši všech vynaložených nákladů, proto lze během vyskladnění zaúčtovat ve prospěch účtu 611 a na vrub účtu 122 pouze náklady ve výši 3 500 000 tis. Kč (Obrázek č. 11). Obrázek č. 11 - Účetní postup podle ČÚS v 1. účetním období (varianta 2) MD 1)

5 - Náklady 4 500 000

KS

4 500 000

MD 3)


D

MD 5)

KS

D 2)

MD 2)

1 000 000 KS

MD 4)

KS

311 - Pohledávky 3 850 000 3 529 167

D 5)

320 833

211 - Peníze 3 529 167 4 500 000

D 1)

-970 833

122 - Nedokončená výroba 4 500 000 3 500 000

KS

1 000 000

MD


D 3)

D 4)

3 850 000 KS


Při fakturaci se vynásobí dokončený úsek 3 500 metrů jednotkovou cenou 1 100 000 tis. Kč za dokončený metr a tato částka ve výši 3 850 000 tis. Kč se zaúčtuje jako tržba za vlastní výkony a služba a pohledávka vůči zadavateli. Z důvodu doby splatnosti faktur jeden měsíc, zadavatel do konce prvního účetního období neuhradí poslední fakturu a tak dodavateli zůstává část pohledávky do dalšího účetního období. Pro jednoduchost se předpokládá, že uhradil 11/12 z celkové vyfakturované sumy ve výši 3 529 167 tis. Kč. Veškeré vynaložené náklady v daném účetním období se zaúčtují do výsledovky stejně jako výnosy čítající konečný zůstatek nedokončené výroby a tržby za vlastní výkony a zboží (Tabulka č. 20). 44

Tabulka č. 20 - Výsledovka podle ČÚS na koci 1. účetního období (varianta 2) Náklady 5 - Náklady


711 - Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 4 500 000 nedokončené výroby 601 - Tržby za vlastní výkony a zboží 350 000

Výnosy 1 000 000 3 850 000


Nyní se výsledek hospodaření promítne do rozvahy (Tabulka č. 21) a již v prvním účetním období bylo dosaženo zisku a vlastní kapitál se zvýšil o 350 000 tis. Kč. Tabulka č. 21 - Rozvaha podle ČÚS na konci 1. účetního období (varianta 2) Aktiva 211 - Peníze 122 - Nedokončená výroba 311 - Pohledávky Aktiva celkem

Rozvaha -970 833 711 - Výkaz zisku a ztrát 1 000 000 320 833 350 000 Pasiva celkem

Pasiva 350 000

350 000


Na straně aktiv je pořád změna peněz vyjádřená jako záporná, kterou vyrovnává stav nedokončené výroby a pohledávky vůči zadavateli. Tyto zůstatky se promítnou jako počáteční stavy do dalšího účetního období (Obrázek č. 12). Obrázek č. 12 - Účetní postup podle ČÚS v 2. účetním období (varianta 2) MD 1)

5 - Náklady 5 000 000

D

KS

5 000 000

MD 3)


MD PS 5) KS

D 2)

MD PS 2)

0 KS

KS

45

211 - Peníze -970 833 5 000 000 5 866 667

D 1)

-104 167

122 - Nedokončená výroba 1 000 000 5 000 000 5 000 000 1 000 000

D 3)

MD PS 4) KS

311 - Pohledávky 320 833 5 866 667 6 050 000

D 5)

MD


504 167

D 4)

6 050 000 KS


Ve druhém účetním období byl dokončen rozpracovaný úsek 1 000 metrů z minulého účetního období a bylo dokončeno a předáno dalších 4 500 metrů, na které ještě bylo vynaloženo dalších 4 000 000 tis. Kč. Celkem tedy bylo dokončeno a předáno 5 500 metrů a dalších 1 000 metrů bylo rozpracováno. Celkové vynaložené náklady se zaúčtovali na účty 5 a 211 a poté i na účty 611 a 122. Po dokončení a vyfakturování se úsek v hodnotě nákladů 1 000 000 tis. Kč, které byly vynaložené minulé účetní období a 4 000 000 tis. Kč vynaložených v druhém účetním období, celkem tedy 5 000 000 tis. Kč, zaúčtuje na vrub účtu 611 a ve prospěch účtu 122. Zároveň se vystaví faktury za dokončený úsek ve výši 6 050 000 tis. Kč, je uhrazena poslední faktura minulého období a neuhrazena poslední faktura současného období. Celkem je tedy uhrazeno 5 866 667 tis. Kč Tabulka č. 22 - Výsledovka podle ČÚS na koci 2. účetního období (varianta 2) Náklady 5 - Náklady


711 - Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 5 000 000 nedokončené výroby 601 - Tržby za vlastní výkony a zboží 1 050 000

Výnosy 0 6 050 000


Údaje o nákladech a výnosech se zaúčtují do výsledovky (Tabulka č. 22). Ve výsledovce nyní bylo vykázáno 5 000 000 tis. Kč nákladů a 6 050 000 tis. Kč výnosů. Z toho byl zjištěn hospodářský výsledek za druhé účetní období 1 050 000 tis. Kč, který se následně promítne do rozvahy (Tabulka č. 23). Tahle výše hospodářského výsledku je naprosto nesmyslná, ale dle účetních postupů je vykázána naprosto správně. Problém vznikl tak, že část nákladů na dokončení byla jako náklad vykázána již v minulém účetním období, čímž se náklady vynaložené na dokončení dalšího úseku jevili velice nízké a tudíž velice ziskové.

46

Tabulka č. 23 - Rozvaha podle ČÚS na konci 2. účetního období (varianta 2) Aktiva

Rozvaha 711 - Výkaz zisku a ztrát -104 167 1. účetního období 1 000 000 711 - Výkaz zisku a ztrát 504 167 1 400 000 Pasiva celkem

211 - Peníze 122 - Nedokončená výroba 311 - Pohledávky Aktiva celkem

Pasiva 350 000 1 050 000 1 400 000


Po sestavení rozvahy se kvůli vzniklému nadhodnocenému zisku zvýšil vlastní kapitál na 1 400 000 tis. Kč, což značně zkresluje pohled na celkovou ekonomiku daného projektu. Další velikou nevýhodou vykázání vysokého zisku je povinnost odvést vysokou daň z příjmu. Definitivní účetní ukončení zakázky a jeho účetní postup zobrazen na Obrázku č. 13. Obrázek č. 13 - Účetní postup podle ČÚS v 3. účetním období (varianta 2) MD 1)

5 - Náklady 1 000 000

KS

1 000 000

MD 3)


D

MD PS 5) KS

D 2)

MD PS 2)

-1 000 000 KS

MD PS 4) KS

311 - Pohledávky 504 167 1 604 167 1 100 000

KS

D 5)

MD

504 167

211 - Peníze -104 167 1 000 000 1 604 167

D 1)

500 000

122 - Nedokončená výroba 1 000 000 2 000 000 1 000 000

D 3)

0


D 4)

1 100 000 KS


47

Poslední náklady vložené do realizace v hodnotě 1 000 000 tis. Kč se promítnou jak do účtů peněz a nákladů, tak do účtu změny stavu nedokončené výroby a účtu nedokončené výroby. Následně po dokončení projektu se vykáže všechen zbývající stav nedokončené výroby ve výši 2 000 000 tis. Kč ve prospěch účtu 122 a na vrub účtu 611. Tím vznikl záporný konečný stav na účtu 611, jelikož byl vyskladněn stav ze současného a zároveň zbytek z minulého období. Po dosazení do výsledovky (Tabulka č. 24) se nyní vykáže hospodářský výsledek projektu jako ztráta v hodnotě 900 000 tis. Kč. Tabulka č. 24 - Výsledovka podle ČÚS na koci 3. účetního období (varianta 2) Náklady 5 - Náklady


711 - Výkaz zisku a ztrát 611 - Změna stavu 1 000 000 nedokončené výroby 601 - Tržby za vlastní výkony a zboží -900 000

Výnosy -1 000 000 1 100 000


Nyní po dosazení do rozvahy se po sečtení všech vykázaných hospodářských výsledků dosáhne celkový vykázaný hrubý zisk 500 000 tis. Kč dle předpokladu (Tabulka č 25). Vlastní kapitál se tedy oproti druhému účetnímu období snížil. Účet 122 – Nedokončená výroba byla cela převedená a její konečný stav je 0. Tabulka č. 25 - Rozvaha podle ČÚS na konci 3. účetního období (varianta 2) Aktiva Peníze 122 - Nedokončená výroba Aktiva celkem

Rozvaha 711 - Výkaz zisku a ztrát 500 000 1. Účetního období 711 - Výkaz zisku a ztrát 0 2. Účetního období 711 - Výkaz zisku a ztrát 500 000 Pasiva celkem

Pasiva 350 000 1 050 000 -900 000 500 000


Pro zpřehlednění jsou výše všech nákladů, výnosů a hospodářských výsledků vykázané na konci jednotlivých účetních období během realizace dlouhodobé stavební zakázky graficky znázorněny v Grafu č. 2.

48

Graf č. 2 – Vývoj zakázky podle ČÚS – Metoda nedokončené výroby (varianta 2) 7,000,000 Kč 6,000,000 Kč

Vzniklé náklady (v tis. Kč)

5,000,000 Kč 4,000,000 Kč

Výnos (v tis. Kč)

3,000,000 Kč 2,000,000 Kč 1,000,000 Kč

Zisk (v tis. Kč) 0 Kč 1. rok -1,000,000 Kč

2. rok

3. rok

Účetní období


Toto zkreslené vykazování zisku vzniklo z důvodu použití stejné jednotkové ceny 1 100 000 Kč, fakturované za každý dokončený metr zakázky. Náklady na každý metr se ale v průběhu realizace lišily. V prvním účetním období byly náklady na dokončený úsek 3 500 000 tis. Kč a dokončeno bylo 3 500 metrů. Z toho vychází průměrný náklad na metr ve výši 1 000 000 Kč. Ve druhém období byl dokončen úsek o délce 5 500 metrů za 5 000 000 tis. Kč a průměrné náklady na jeden metr tak byly 909 091 Kč. Z důvodu nízkých nákladů byl vykázán vysoký hospodářský výsledek. Ve třetím účetním období bylo dokončeno pouze 1 000 metrů za náklady ve výši 2 000 000 tis. Kč. Průměrné náklady tak daleko přesáhly výnosy a pro dodavatele vznikla ztráta. Co je potřeba zdůraznit je absence zdaňovacího plnění v příkladech popsaných výše. Každý vykázaný hospodářský výsledek podléhá zdanění. Bude-li se uvažovat každoroční odvádění daní ze zisku, nastávají rozdíly ve výši celkově odvedených daní v závislosti na způsobu fakturace. Při jednorázové fakturaci za dokončení a předání díla se jednorázově odvede procento ze zisku. Při uvažované výši zdanění 20 % pak bude daň tvořit přesně 100 000 tis. Kč. V případě průběžné fakturace se vykáže daň ze zisku během prvního účetního období ve výši 70 000 tis. Kč, ve druhém období ve výši 210 000 tis. Kč a ve třetím období ve výši 0 Kč jelikož ztráta se nedaní. Celkově se tak odvede na daních 280 000 tis. Kč. Tak vysokému zdanění lze zabránit pozdržováním fakturace dokončené výroby zadavateli, což není úplně ideální z pohledu státu, který má tendenci vyžadovat fakturování a následné vykazování zisku co nejdříve. 49

2.3 Metoda procenta dokončení IFRS nabízí k dispozici dvě metody, dle kterých se může rozpoznávat účetní výše nákladů a výnosů během realizace projektu dlouhodobé stavební zakázky. V této kapitole je na zadání dlouhodobé stavební zakázky aplikována metoda procenta dokončení, která je popsána v kapitole 1.5.2. Při této metodě se začíná tím, že se vypočítá procento dokončení projektu z údajů, které jsou k dispozici, v tomto případě z údajů vypsaných kapitoly 2.1. Pro výpočet procenta dokončení se může zvolit jedna ze tří metod, kdy každá by měla vykazovat trochu jiné procento dokončení, ne však moc rozdílné. Metoda Cost-to-cost je nejpoužívanější. Při zvolení metody Cost-to-cost se začne zjištěním procenta dokončení prvního období pomocí vzorce založeným na podílu vynaložených nákladů a celkových plánovaných nákladů. 1. Účetní období

čí žé á

í( / /í é áé á

čí 4 500 000 )-. 8č

45,0 %

í( / /í 10 000 000 )-. 8č V prvním účetním období bylo stanoveno procento dokončení na 45,0 %. Stejným způsobem se pokračuje i pro druhé účetní období, ovšem za vynaložené náklady se nyní dosazují náklady vynaložené v druhém účetním období spolu s náklady vynaloženými již v prvním účetním období. Prozatím se nebudou předpokládat žádné změny v celkových plánovaných nákladech. 2. Účetní období čí žé á

'(é( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č 5 500 000 )-. 8č

'(é( / /í 10 000 000 )-. 8č čí 10 000 000 )-. 8č

100,0% '(é( / /í 10 000 000 )-. 8č Spočítané procenta dokončení pro první i druhé účetní období jsou zpřehledněny v Tabulce č. 26. 50

Tabulka č. 26 - Určení procenta dokončení metodou Cost-to-cost Metoda Cost-to-cost Vzniklé náklady (v tis. Kč) Předpokládané další náklady (v tis. Kč) Celkové plánované náklady (v tis. Kč) Procento dokončenosti

1. účetní období 2. účetní období 4 500 000 Kč 5 500 000 Kč 5 500 000 Kč 0 Kč 10 000 000 Kč 10 000 000 Kč 45,0% 55,0%

Zdroj: Vlastí tvorba

Podobně se vypočítají procenta dokončení v případě, že se použije metoda výkonová nebo metoda výstupu, jen místo nákladů se použijí jiné vstupní údaje. 1. Metoda výkonová

čí < é ( )

í( / /í é áé ( ) čí 2 500

50,0 % í( / /í 5 000 čí 2 500 2 500

100,0 % '(é( / /í 5 000

2. Metoda výstupu čí + čé ú-

í( / /í áé ú- 1 čí 3500 1

35,0 % í( / /í 10 000 1 čí 3 500 1 6 500 1

100,0% '(é( / /í 10 000 1 Výsledky, které z výpočtů vychází, jsou znázorněny v Tabulce č. 27. Tabulka č. 27 - Určení procenta dokončení metodou výkonovou a výstupu Metoda výkonová Odpracované hodiny (hod.) Předpokládané hodiny (hod.) Celkové plánované hodiny (hod.) Procento dokončenosti

1. účetní období 2. účetní období 2500 2500 2500 0 5000 5000 50,0% 50,0%

51

Metoda výstupu Dokončené úseky (m) Předpokládané úseky (m) Celkové plánované úseky (m) Procento dokončenosti

1. účetní období 2. účetní období 3500 6500 6500 0 10000 10000 35,0% 65,0%


Z výše uvedených tabulek je zřejmé, že každá metoda stanovení procenta dokončení vykáže na konci prvního a druhého účetního období různé procento dokončení projektu. Dle toho se budou vyvíjet i rozpoznané náklady a výnosy z projektu v jednotlivých účetních obdobích. V tomto případě se bude vycházet z metody Cost-to-cost. Vypočítají se tedy náklady a výnosy prvního období. Odečtením nákladů od výnosů se dosáhne hrubého zisku. 1. Účetní období 3á

4 500 000 )-. 8č í( / /í ý- čí

. é ý- í( / /í í( / /í ý-

45,0 % . 11 000 000 )-. 8č 4 950 000 )-. 8č í( / /í 2'/ý *)-

ý- 3á

0 í( / /í í( / /í í( / /í 2'/ý *)-

4 950 000 )-. 8č 0 4 500 000 )-. 8č 450 000 )-. 8č í( / /í Všechny výsledky i v případě použití dalších dvou metod stanovení procenta dokončení jsou zpřehledněné v následující Tabulce č. 28. Tabulka č. 28 - Výše nákladů, výnosů a zisků v 1. účetním období Metoda stanovení procenta dokončení

Procento dokončení

Metoda cost-to-cost Metoda výkonová Metoda výstupu

45 % 50 % 35 %

Náklady (v tis. Kč) 4 500 000 5 000 000 3 500 000


52

Výnosy (v tis. Kč) 4 950 000 5 500 000 3 850 000

Hrubý zisk celkem (v tis. Kč) 450 000 450 000 500 000 500 000 350 000 350 000

Hrubý zisk (v tis. Kč)

Stejný postup se aplikuje i na druhé účetní období s jednou výjimkou, že od vypočtených nákladů z procenta dokončení se nyní musí odečítat již uznané náklady z předešlých období a stejně to platí i pro výnosy. 2. Účetní období 3á

5 500 000 )-. 8č '(é( / /í ý- ý- čí

. é ý- 0 '(é( / /í í( / /í '(é( / /í ý-

100,0 % . 11 000 000 )-. 8č 0 4 950 000 )-. 8č 6 050 000 )-. 8č '(é( / /í 3á 2'/ý *)-

ý-

0 '(é( / /í '(é( / /í '(é( / /í 2'/ý *)-

6 050 000 )-. 8č 0 5 500 000 )-. 8č 550 000 8č '(é( / /í Výsledky nákladů, výnosů a zisků druhého období jsou znázorněny v Tabulce č. 29 a to i pro další dvě metody. Dále je tam znázorněna výše celkového vykázaného hrubého zisku. Tabulka č. 29 - Výše nákladů, výnosů a zisků v 2. účetním období Metoda stanovení procenta dokončení

Procento dokončení

Metoda cost-to-cost Metoda výkonová Metoda výstupu

55 % 50 % 65 %

Náklady (v tis. Kč) 5 500 000 5 000 000 6 500 000

Výnosy (v tis. Kč) 6 050 000 5 500 000 7 150 000

Hrubý zisk (v tis. Kč)

Hrubý zisk celkem (v tis. Kč)

550 000 500 000 650 000

1 000 000 1 000 000 1 000 000


Pro tento případ má použití všech metod určení procenta dokončení stejný efekt na celkovou výslednou výši hrubého zisku vykázaného za obě účetní období dohromady, jelikož nenastala žádná změna oproti plánovanému vývoji nákladů a výnosů. V případě, že se v průběhu stavební zakázky změní předpoklad celkových plánovaných nákladů, aniž by to mělo jakýkoliv vliv na celkovou cenu zakázky, musí se tato nová informace zahrnout do nových výpočtů a projeví se to na výši výnosů a celkovém vykázaném hrubém zisku. V tomto případě se uvažuje vznik dalších plánovaných nákladů dle zadání v kapitole 2.1, které se promítnou do třetího účetního období. Vzhledem k tomu, 53

že k zjištění změny došlo až ve druhém účetním období, první účetní období se nezmění. Nyní se vyjádří procento dokončení metodou Cost-to-cost a následně se od něj budou vyvíjet výše nákladů a výnosů. 1. Účetní období čí žé á

'(é( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č

45,0 %

í( / /í 10 000 000 )-. 8č 2. Účetní období čí žé á

'(é( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č 5 000 000 )-. 8č

'(é( / /í 10 500 000 )-. 8č čí 9 500 000 )-. 8č

90,5 % '(é( / /í 10 500 000 )-. 8č 3. Účetní období čí žé á

ří( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č 5 000 000 )-. 8č 1 000 000 )-. 8č

ří( / /í 10 500 000 )-. 8č čí 10 500 000 )-. 8č

100,0% ří( / /í 10 500 000 )-. 8č Pro výpočet procenta dokončení v druhém účetním období se hodnota celkových plánovaných nákladů změnila z původních 10 000 000 tis. Kč na 10 500 000 tis. Kč. Přehledné zobrazení údajů, ze kterých se vycházelo ve výpočtech, stejně jako vypočítané procenta dokončení jsou znázorněné v Tabulce č. 30.

54

Tabulka č. 30 - Procenta dokončení Vzniklé náklady (v tis. Kč) Předpokládané další náklady (v tis. Kč) Celkové plánované náklady (v tis. Kč) Procento dokončenosti

1. účetní období 2. účetní období 3. účetní období 4 500 000 Kč 5 000 000 Kč 1 000 000 Kč 5 500 000 Kč

1 000 000 Kč

0 Kč

10 000 000 Kč

10 500 000 Kč

10 500 000 Kč

45,0%

90,5%

100,0%


Nyní se dosadí nově vypočítaná procenta dokončení do vzorců, a určí se výše výnosů a z nich posléze po odečtení nákladů se určí hrubý zisk. Celý výpočet výnosů a hrubých zisků ve všech třech účetních obdobích je proveden níže. 1. Účetní období 3á

4 500 000 )-. 8č í( / /í ý-

45,0 % . 11 000 000 )-. 8č 4 950 000 )-. 8č í( / /í 2'/ý *)-

4 950 000 )-. 8č 0 4 500 000 )-. 8č 450 000 )-. 8č í( / /í 2. Účetní období 3á

5 000 000 )-. 8č '(é( / /í čí ý- ý-

. é ý- 0 '(é( / /í í( / /í '(é( / /í ý-

90,5 % . 10 500 000 )-. 8č 0 4 950 000 )-. 8č 5 002 381 )-. 8č '(é( / /í ý- 3á 2'/ý *)-

0

'(é( / /í '(é( / /í '(é( / /í 2'/ý *)-

5 002 381 )-. 8č 0 5 000 000 )-. 2 381 )-. 8č '(é( / /í

55

3. Účetní období 3á

1 000 000 )-. 8č ří( / /í čí ý- ý-

. é ý- 0 ří( / /í í( ' / /í ří( / /í ý-

100,0% . 11 000 000 )-. 8č 0 9 952 381 )-. 8č 1 047 619 )-. 8č ří( / /í 2'/ý *)-

ý- 3á

0 ří( / /í ří( / /í ří( / /í 2'/ý *)-

1 047 619 )-. 8č 0 1 000 000 )-. 47 619 )-. 8č ří( / /í Vypočítané hodnoty nákladů, výnosů a hrubých zisků jsou zpřehledněné v následující Tabulce č. 31. Na těchto údajích bude nyní znázorněné i postupné účtování jednotlivých položek včetně fakturací, úhrad a sestavování výsledovek a rozvah. Tabulka č. 31 - Náklady a výnosy podle Metody procenta dokončení

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Plánované náklady (v tis. Kč) Procento dokončení Výnos (v tis. Kč) Fakturace (v tis. Kč) Úhrady (v tis. Kč) Zisk (v tis. Kč)

1. rok

2. rok

3. rok

4 500 000 5 500 000 45,0% 4 950 000 3 850 000 3 529 167 450 000

5 000 000 1 000 000 90,5% 5 002 381 6 050 000 5 866 667 2 381

1 000 000 0 100,0% 1 047 619 1 100 000 1 604 167 47 619

Dokončená zakázka 10 500 000 0 100% 11 000 000 11 000 000 11 000 000 500 000


Účet Peníze by se v reálné situaci nikdy nemohl dostat do záporných hodnot. Ty by se museli transformovat například do závazku. Pro zjednodušení ale bude předpokládáno, že půjde pouze o vyjádření změny stavu od zahájení zakázky až po uhrazení konečné faktury.

56

Obrázek č. 14 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 1. účetním období MD 1)

Náklady 4 500 000

KS

4 500 000

MD PS 5)

Peníze 0 4 500 000 3 529 167

KS

D

MD

4 500 000 450 000

Nedokončená zakázka 0 4 500 000 450 000 4 950 000

D 2) 3)

4 950 000 KS

D 1)

MD PS 4)

-970 833

MD PS 2) 3) KS

Výnosy

KS

D

MD

Pohledávky 0 3 529 167 3 850 000

D 5)

320 833

Průběžná fakturace 0 3 850 000

D PS 4)

3 850 000 KS


Náklady na realizaci financované penězi dodavatele, se ve stejné výši zaúčtují jako výnosy a zároveň nedokončená zakázka. Poté se zaúčtuje vypočítaný zisk taky do výnosů a nedokončené zakázky. Po vystavení faktury zadavateli se zaúčtuje fakturovaná částka jako pohledávka a zároveň ve prospěch účtu Průběžná fakturace. Fakturovaná částka bude v tomto případě průběžné fakturace vyčíslená jako dokončené úseky vynásobené průměrným výnosem na jeden metr. Po uhrazení faktur se sníží pohledávka vůči zadavateli a zvýší se stav peněz (Obrázek č. 14). Nyní se náklady na realizaci zaúčtují do výsledovky a stejně tak výnosy. Z výsledovky je nyní patrný výsledek hospodaření za první účetní období (Tabulka č. 32).

57

Tabulka č. 32 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 1. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek

Výsledovka 4 500 000 Realizace Zisk 450 000

Výnosy 4 500 000 450 000


Výsledek hospodaření se následně promítne do rozvahy (Tabulka č. 33). Tabulka č. 33 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 1. účetního období Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Rozvaha -970 833 Hospodářský výsledek 320 833

Pasiva 450 000

1 100 000 450 000 Pasiva celkem

450 000


Nedokončená zakázka – Průběžná fakturace se vykazuje jako aktivní účet, který je ohodnocen jako rozdíl výnosů pro dodavatele, vyplývající ze zakázky a fakturované částky. Vlastní kapitál se zvýšil o 450 000 tis. Kč. Obrázek č. 15 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 2. účetním období MD 1)

Náklady 5 000 000

KS

5 000 000

MD PS 5)

Peníze -970 833 5 000 000 5 866 667

KS

D

MD

Výnosy 5 000 000 2 381

D 2) 3)

5 002 381 KS

D 1)

MD PS 4)

-104 167

KS 58

Pohledávky 320 833 5 866 667 6 050 000 504 167

D 5)

MD PS 2) 3) KS

Nedokončená zakázka 4 950 000 5 000 000 2 381 9 952 381

D

MD

Průběžná fakturace 3 850 000 6 050 000

D PS 4)

9 900 000 KS


Nyní se zaúčtuje druhé účetní období podobně jako první účetní období (Obrázek č. 15). Účty Nedokončená zakázka i Průběžná fakturace začínají s počátečním stavem vykázaným minulé období jako konečné stavy na těchto účtech. Tabulka č. 34 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 2. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek


Výnosy 5 000 000 2 381


Náklady a výnosy se zaúčtují do výsledovky (Tabulka č. 34) a ta se následně promítne do rozvahy (Tabulka č. 35). Tabulka č. 35 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 2. účetního období Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Rozvaha Hospodářský výsledek -104 167 1. účetního období 504 167 Hospodářský výsledek

Pasiva 450 000 2 381

52 381 452 381 Pasiva celkem

452 381


Nyní byl vykázán nižší hospodářský výsledek oproti prvnímu účetnímu období z důvodu navýšení plánovaných nákladů. Vlastní kapitál byl opět navýšen. Na obrázku č. 16 je znázorněn účetní postup třetího účetního období. Nastává zde situace, kdy je zakázka ukončena a po vystavení poslední faktury se účty Nedokončená zakázka a Průběžná fakturace navzájem vynulují. 59

Obrázek č. 16 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 3. účetním období MD 1)

Náklady 1 000 000

KS

1 000 000

MD PS 5)

Peníze -104 167 1 000 000 1 604 167

KS

D

MD

1 000 000 47 619

D 2) 3)

1 047 619 KS

D 1)

MD PS 4)

500 000

MD PS 2) 3) KS

Výnosy

KS

Nedokončená zakázka 9 952 381 11 000 000 1 000 000 47 619 0

D 6)

MD 6)

Pohledávky 504 167 1 604 167 1 100 000

D 5)

0

Průběžná fakturace 11 000 000 9 900 000 1 100 000

D PS 4)

0 KS


Náklady a výnosy se obdobně jako v předchozích účetních období promítnou do výsledovky (Tabulka č. 36). Tabulka č. 36 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 3. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek


Výnosy 1 000 000 47 619


V posledním účetním období je vykázán další hrubý zisk ve výši 47 619 tis. Kč z realizace zakázky. Ten se následně promítne do rozvahy (Tabulka č. 37).

60

Tabulka č. 37 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 3. účetního období Aktiva

Rozvaha Hospodářský výsledek 500 000 1. účetního období Hospodářský výsledek 0 2. účetního období

Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Pasiva 450 000 2 381

0 Hospodářský výsledek

47 619

500 000 Pasiva celkem

500 000


Po ukončení projektu a uhrazení poslední faktury se stav peněz překlenul do kladných čísel. Dle předpokladu byl celkový hospodářský výsledek vykázán v hodnotě 500 000 tis. Kč. Přehledné grafické znázornění vývoje výší nákladů, výnosů a hrubých zisků je znázorněn v Grafu č. 3. Graf č. 3 – Vývoj zakázky podle Metody procenta dokončení 6,000,000 Kč

100% 90.5% 90%

5,000,000 Kč

80% 70%

4,000,000 Kč

60% 45.0%

3,000,000 Kč

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Výnos (v tis. Kč)

50% 40%

2,000,000 Kč

Zisk (v tis. Kč)

30% 20%

1,000,000 Kč

10% 0 Kč

Procento dokončení (%)

0% 1. rok

2. rok Účetní období

3. rok


V případě použití Metody procenta dokončení nemá na rozdíl od Metody nedokončené výroby z Českého účetního systému fakturace žádný vliv na výši výnosů. Úplně stejné vykazování zisku by se během realizace projektu provádělo i v případě, kdy by se vystavila

61

jen jedna faktura za celé dílo po dokončení zakázky. V případě 20 % daňové sazby by byla vykázaná daň za všechny účetní období ve výši 100 000 tis. Kč.

2.4 Metoda nulového zisku Jako druhou variantu Mezinárodní účetní standardy nabízí Metodu nulového zisku popsanou v kapitole 1.5.3, kterou se zejména v začátcích projektů počítají výše výnosů stejně velké jako náklady. Nyní bude tato metoda aplikována na zadání v kapitole 2.1. Již od samého začátku projektu bude tedy předpokládáno, že plánované náklady se během realizace zvýší. Výpočet procenta dokončení v prvním účetním období nemá logické opodstatnění, tudíž ho můžeme vynechat. 1. Účetní období 3á

4 500 000 )-. 8č í( / /í ý- 3á

í( / /í í( / /í

ý-

4 500 000 )-. 8č í( / /í 2'/ý *)-

ý- 3á

0 í( / /í í( / /í í( / /í 2'/ý *)-

4 500 000 )-. 8č 0 4 500 000 )-. 8č 0 8č í( / /í Jak již z názvu použité účetní metody vyplývá, po odečtení nákladů od výnosů se hrubý zisk vykáže jako nulový. Pokud by se i nadále účtovalo Metodou nulového zisku, ve druhém účetním období by opět výše výnosů byla stejně velká jako výše nákladů, nicméně ve třetím účetním období by se musel vykázat celý zisk ve výši 500 000 tis. Kč. Ve druhém období se ukáže, že se celkové náklady na zakázku během další realizace opravdu zvýší, nicméně je dobře odhadnutelná jejich výše a další zvýšení se už nepředpokládá. Proto se může přejít na metodu procenta dokončení. Zpravidla k tomuto přechodu dochází při dosažení deseti až pětadvaceti procent, kdy jsou další náklady spojené s realizací již dobře odhadnutelné. Od druhého účetního období se tedy bude pokračovat Metodou procenta dokončení. 62

2. Účetní období 3á

5 000 000 )-. 8č '(é( / /í čí žé á

'(é( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č 5 000 000 )-. 8č

'(é( / /í 10 500 000 )-. 8č čí 9 500 000 )-. 8č

90,5 % '(é( / /í 10 500 000 )-. 8č čí ý- ý-

. é ý- 0 '(é( / /í í( / /í '(é( / /í ý-

90,5 % . 10 500 000 )-. 8č 0 4 500 000 )-. 8č 5 452 381 )-. 8č '(é( / /í 2'/ý *)-

ý- 3á

0 '(é( / /í '(é( / /í '(é( / /í 2'/ý *)-

5 452 381 )-. 8č 0 5 000 000 )-. 452 381 )-. 8č '(é( / /í Jelikož vynaložené výnosy prvního období byly oproti Metodě procenta dokončení nižší, po dosazení do vzorce se výnosy druhého účetního období oproti Metodě procenta dokončení zvýšili právě o tu část, která nebyla předtím vykázána. 3. Účetní období 3á

1 000 000 )-. 8č ří( / /í čí žé á

ří( / /í é áé á čí 4 500 000 )-. 8č 5 000 000 )-. 8č 1 000 000 )-. 8č

ří( / /í 10 500 000 )-. 8č čí 10 500 000 )-. 8č

100,0% ří( / /í 10 500 000 )-. 8č čí ý- ý-

. é ý- 0 ří( / /í í( ' / /í ří( / /í 63

ý-

100,0% . 11 000 000 )-. 8č 0 9 952 381 )-. 8č 1 047 619 )-. 8č ří( / /í 2'/ý *)-

ý- 3á

0 ří( / /í ří( / /í ří( / /í 2'/ý *)-

1 047 619 )-. 8č 0 1 000 000 )-. 47 619 )-. 8č ří( / /í Dále se pokračuje třetím účetním obdobím. Rozdíl ve výnosech byl v celé míře započten již do výnosů druhého účetního období, a proto bude výše vykázaného hrubého zisku ve třetím účetním období stejná, jako kdyby se postupovalo dle Metody procenta dokončení od samého začátku. Přehled nákladů, výnosů a zisku je znázorněn v Tabulce č. 38. Tabulka č. 38 - Náklady a výnosy podle Metody nulového zisku

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Plánované náklady (v tis. Kč) Procento dokončení Výnos (v tis. Kč) Fakturace (v tis. Kč) Úhrady (v tis. Kč) Zisk (v tis. Kč)

1. rok

2. rok

3. rok

4 500 000 5 500 000 45,0% 4 500 000 3 850 000 3 529 167 0

5 000 000 1 000 000 90,5% 5 452 381 6 050 000 5 866 667 452 381

1 000 000 0 100,0% 1 047 619 1 100 000 1 604 167 47 619

Dokončená zakázka 10 500 000 0 100% 11 000 000 11 000 000 11 000 000 500 000


Nyní se zaúčtuje třetí účetní období (Obrázek č. 17). Obrázek č. 17 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 1. účetním období MD 1)

Náklady 4 500 000

KS

4 500 000

MD PS 5)

Peníze 0 4 500 000 3 529 167

KS

D

MD

Výnosy 4 500 000 0

D 2) 3)

4 500 000 KS

D 1)

MD PS 4)

-970 833

KS 64

Pohledávky 0 3 529 167 3 850 000 320 833

D 5)

MD PS 2) 3) KS

Nedokončená zakázka 0 4 500 000 0 4 500 000

D

MD

Průběžná fakturace 0 3 850 000

D PS 4)

3 850 000 KS


Účetní postup je pro obě metody stejný s jedním rozdílem. Žádný zisk se nevykazuje, a tudíž je nedokončena výroba ohodnocena pouze vloženými náklady (Obrázek č. 17). I když je fakturace stejná jako v kapitole 2.3, nemá žádný vliv na celkovou výši výnosů. Náklady na realizaci a výnosy se zaúčtují do výsledovky (Tabulka č. 39). Tabulka č. 39 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 1. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek

Výsledovka 4 500 000 Realizace Zisk 0

Výnosy 4 500 000 0


Při stejné výši nákladů a výnosů je nulový zisk očekávatelný. Výsledek hospodaření se promítne do rozvahy (Tabulka č. 40). Tabulka č. 40 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 1. účetního období Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Rozvaha -970 833 Hospodářský výsledek 320 833

Pasiva 0

650 000 0 Pasiva celkem

0


Jelikož nebyl vykázán žádný zisk, nemění se ani vlastní kapitál. Na Obrázku č. 18 je znázorněn účetní postup pro druhé účetní období. Nyní byl na účtu Výnosy přiznán všechen zisk za první dvě účetní období.

65

Obrázek č. 18 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 2. účetním období MD 1)

Náklady 5 000 000

KS

5 000 000

MD PS 5)

Peníze -970 833 5 000 000 5 866 667

KS

D

MD

5 000 000 452 381

Nedokončená zakázka 4 500 000 5 000 000 452 381 9 952 381

D 2) 3)

5 452 381 KS

D 1)

MD PS 4)

-104 167

MD PS 2) 3) KS

Výnosy

KS

D

MD

Pohledávky 320 833 5 866 667 6 050 000

D 5)

504 167


D PS 4)

9 900 000 KS


Nyní se zaúčtují výnosy a náklady vykázány ve druhém účetním období do výsledovky (Tabulka č. 41). Tabulka č. 41 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 2. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek



Hospodářský výsledek se nyní zapíše do rozvahy (Tabulka č. 42).

66

Výnosy 5 000 000 452 381

Tabulka č. 42 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 2. účetního období Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Rozvaha Hospodářský výsledek -104 167 1. účetního období 504 167 Hospodářský výsledek

Pasiva 0 452 381

52 381 452 381 Pasiva celkem

452 381


Nyní byl vykázán vysoký hospodářský výsledek z důvodu vykázání zisku za obě první účetní období. Vlastní kapitál byl poprvé zvýšen. Na obrázku č. 19 je znázorněn účetní postup třetího účetního období. Nastává zde situace, kdy je zakázka ukončena a po vystavení poslední faktury se účty Nedokončená zakázka a Průběžná fakturace navzájem vynulují. Obrázek č. 19 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 3. účetním období MD 1)

Náklady 1 000 000

KS

1 000 000

MD PS 5)

Peníze -104 167 1 000 000 1 604 167

KS

MD PS 2) 3) KS

D

Výnosy 1 000 000 47 619

D 2) 3)

1 047 619 KS

D 1)

500 000

Nedokončená zakázka 9 952 381 11 000 000 1 000 000 47 619 0

MD

MD PS 4) KS

D 6)

MD 6)

Pohledávky 504 167 1 604 167 1 100 000

D 5)

0


D PS 4)

0 KS


67

Poslední náklady a výnosy čítající i hrubý zisk se zaúčtují do výsledovky (Tabulka č. 43). Tabulka č. 43 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 3. účetního období Náklady Realizace Hospodářský výsledek


Výnosy 1 000 000 47 619


Poslední hospodářský výsledek ve výši 47 619 tis. Kč se promítne do rozvahy (Tabulka č. 44). Tabulka č. 44 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 3. účetního období Aktiva Peníze Pohledávky Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Aktiva celkem

Rozvaha Hospodářský výsledek 500 000 1. účetního období Hospodářský výsledek 0 2. účetního období 0 Hospodářský výsledek 500 000 Pasiva celkem

Pasiva 0 452 381 47 619 500 000


V případě použití Metody nulového zisku se pro první účetní období nevykázal žádný zisk. Ve druhém období po přechodu na Metodu procenta dokončení se vykázal celkový zisk 452 381 tis. Kč. Po dokončení projektu a sečtení všech dosažených hospodářských výsledků se dle předpokladu dosáhlo celkového hrubého zisku 500 000 tis. Kč. O stejnou hodnotu vzrostl vlastní kapitál. Po uhrazení poslední faktury se stav peněz překlenul do kladných čísel. Přehledné grafické znázornění vývoje výší nákladů, výnosů a hrubých zisků je znázorněn v Grafu č. 4.

68

Graf č. 4 – Vývoj zakázky podle Metody nulového zisku 6,000,000 Kč

100% 90.48%

90%

5,000,000 Kč

80% 70%

4,000,000 Kč

60% 3,000,000 Kč

Vzniklé náklady (v tis. Kč) Výnos (v tis. Kč)

50%

45.00%

40% 2,000,000 Kč

Zisk (v tis. Kč)

30% 20%

1,000,000 Kč

452,381 Kč 47,619 Kč

0 Kč

10%

Procento dokončení (%)

0%

0 Kč 1. rok


3. rok


V případě použití Metody nulového zisku nemá na rozdíl od Metody nedokončené výroby z Českého účetního systému fakturace žádný vliv na výši výnosů, stejně jako u Metody procenta dokončení. Úplně stejné vykazování zisku by se během realizace projektu provádělo i v případě, kdy by se vystavila jen jedna faktura za celé dílo po dokončení zakázky, jako v kapitole 2.2 varianta 1. V případě 20 % daňové sazby by byla celková výše daně 100 000 tis. Kč.

2.5 Metoda dokončené zakázky Jako další metoda se použije metoda stanovená US GAAP a to Metoda dokončené zakázky popsaná v kapitole 1.5.4, která se používá zejména pro účtování všech, krátkodobých i dlouhodobých projektů v Americe. Podle US GAAP se vykazují náklady a výnosy až po úplném dokončení celého projektu, kdy je jejich celková výše úplně známa. Podobně jako Metoda procenta dokončení nebo nulového zisku se účtují výnosy na realizaci jako nedokončený projekt, avšak místo výnosů fungují na principu snížení nákladů. Nyní bude tato metoda aplikována na zadání z kapitoly 2.1. V tomto případě se bude již od samého začátku

projektu

předpokládat,

že plánované

náklady

se

během

realizace

Pro zpřehlednění je v Tabulce č. 45 znázorněn vývoj nákladů, výnosů a zisku.

69

zvýší.

Tabulka č. 45 - Náklady a výnosy podle US GAAP

Výdaje celkem (v tis. Kč) Snížení nákladů (v tis. Kč) Nedokončená zakázka (v tis. Kč) Fakturace (v tis. Kč) Úhrady (v tis. Kč) Vzniklé náklady (v tis. Kč) Výnosy (v tis. Kč) Zisk (v tis. Kč)

1. rok

2. rok

3. rok

4 125 000 4 125 000

4 958 333 4 958 333

1 416 667 1 416 667

Dokončená zakázka 10 500 000 10 500 000

4 125 000

9 083 333

0

0

3 850 000 3 529 167 0 0 0

6 050 000 5 866 667 0 0 0

1 100 000 1 604 167 10 500 000 11 000 000 500 000

11 000 000 11 000 000 10 500 000 11 000 000 500 000


Nutno podotknout, že místo nákladů a výnosů jak jsou chápány v ČÚS a IFRS, US GAAP je více zaměřeno na výdaje a příjmy. Předpoklad výdajů je kvůli měsíční splatnosti faktur přijatých od subdodavatelů opožděn o jeden měsíc. Zaplatí-li se během prvního účetního období pouze 11 z 12 přijatých faktur, bude se počítat výdaj jako 11/12 z vynaložených nákladů dle zadání a bude činit 4 125 000 tis. Kč. Fakturace investorovi bude probíhat obdobně jako v předchozích příkladech, za dokončený úsek s měsíční dobou splatnosti. Nyní se údaje z Tabulky č. 45 zaúčtují dle Obrázku č. 17. Peníze vynaložené na realizaci se zaúčtují jako náklad a ten se protihodnotou vynuluje a zaúčtuje jako aktivní účet Nedokončená zakázka. Následná vydaná faktura se zaúčtuje jako pohledávka vůči zadavateli a po jejím uhrazení se zaúčtuje na účet peněz. Obrázek č. 17 - Účetní postup podle US GAAP v 1. účetním období MD 1) 2) KS

MD PS 3) KS

Náklady 4 125 000 -4 125 000

D

0

Pohledávky 0 3 529 167 3 850 000

D 4)

MD 4)

320 833

KS 70

Peníze 3 529 167 4 125 000

-595 833

D 1)

MD 2)

Nedokončená zakázka 4 125 000

KS

4 125 000

D

MD

Průběžná fakturace 3 850 000

D 3)

3 850 000 KS


Jelikož se náklady vynulovaly a přeměnili do aktivního účtu, s absencí výnosu a nulovými náklady se dosáhne nulového hospodářského výsledku (Tabulka č. 46). Záporný konečný stav účtu peněz se běžně neúčtuje, ale pro tento případ se může chápat jako absolutní změna od začátku projektu. Tabulka č. 46 - Výsledovka podle US GAAP na koci 1. účetního období Náklady Náklady

Výsledovka 0


Výnosy

0


Výsledek hospodaření se přemítne do rozvahy (Tabulka č. 47). Tabulka č. 47 - Rozvaha podle US GAAP na konci 1. účetního období Aktiva Peníze Nedokončený projekt Průběžná fakturace Pohledávky Aktiva celkem

Rozvaha -595 833 Hospodářský výsledek

Pasiva 0

275 000 320 833 0 Pasiva celkem

0


V prvním účetním období se nevykázal žádný zisk, tudíž se nezměnil ani vlastní kapitál. Položka „Nedokončená zakázka – Průběžná fakturace“ vykazuje kladnou hodnotu a to se nazývá podfakturace. Ve druhém účetním období se účtuje obdobně jako v prvním účetním období. Účty Nedokončená zakázka a Průběžná fakturace si přenášejí své konečné stavy a vykazují je na začátku období jako počáteční stavy (Obrázek č. 18).

71

Obrázek č. 18 - Účetní postup podle US GAAP v 2. účetním období MD 1) 2)

Náklady 4 958 333 -4 958 333

KS

D

0

MD PS 3)

Pohledávky 320 833 5 866 667 6 050 000

KS

D 4)

MD PS 4)

504 167

MD PS 2)

Nedokončená zakázka 4 125 000 4 958 333

KS

9 083 333

KS

D

MD

Peníze -595 833 4 958 333 5 866 667

D 1)

312 500


D PS 3)

9 900 000 KS


Projekt není dokončen a tak se náklady opět vynulují stejnou protihodnotou. Hospodářský výsledek je opět vykázán jako nulový (Tabulka č. 48). Tabulka č. 48 - Výsledovka podle US GAAP na koci 2. účetního období Náklady Náklady Hospodářský výsledek

Výsledovka 0

Výnosy

0


Po promítnutí do rozvahy je stav vlastního kapitálu pořád nezměněn (Tabulka č. 49). I v tomto případě aktiva a pasiva vykazují součet 0. Jenomže položka „Nedokončená zakázka – Průběžná fakturace“ nyní vykazuje zápornou hodnotu. To se stane v případě takzvaném přefakturace. Dodavatel vyfakturoval zadavateli větší částku, než je jeho skutečný postup v realizaci projektu (Tabulka č. 49).

72

Tabulka č. 49 - Rozvaha podle US GAAP na konci 2. účetního období Aktiva

Rozvaha Hospodářský výsledek 1. 312 500 období

Peníze Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Pohledávky Aktiva celkem

Pasiva 0

-816 667 Hospodářský výsledek

0

504 167 0 Pasiva celkem

0


Nyní přichází třetí účetní období, kdy se zakázka dokončí a předá zadavateli (Obrázek č. 19). Po tomto dokončení a uhrazení posledních faktur se celá hodnota nedokončené zakázky teď zaúčtuje jako náklad a proti tomu se celková hodnota účtu průběžné fakturace zaúčtuje jako výnos. Obrázek č. 19 - Účetní postup podle US GAAP v 3. účetním období MD 1) 2) 5) KS

MD PS 3)

Náklady 1 416 667 -1 416 667 10 500 000 10 500 000

Pohledávky 504 167 1 604 167 1 100 000

KS

MD PS 2)

D

KS

Výnosy 11 000 000

D 6)

11 000 000 KS

D 4)

0

Nedokončená zakázka 9 083 333 10 500 000 1 416 667

MD

MD PS 4) KS

D 5)

MD 6)

0

Peníze 312 500 1 416 667 1 604 167

D 1)

500 000


D PS 3)

0 KS


73

Tabulka č. 50 - Výsledovka podle US GAAP na koci 3. účetního období Náklady Náklady

Výsledovka 10 500 000 Výnosy


Výnosy 11 000 000

500 000


V Tabulce č. 50 je nyní poprvé vykázán nenulový hospodářský výsledek v celkové výši dle předpokladu 500 000 tis. Kč. Ten se promítne do rozvahy (Tabulka č. 51) Tabulka č. 51 - Rozvaha podle US GAAP na konci 3. účetního období Aktiva Peníze Nedokončená zakázka Průběžná fakturace Pohledávky Aktiva celkem

Rozvaha Hospodářský výsledek 1. 500 000 období Hospodářský výsledek 2. 0 období 0 Hospodářský výsledek 500 000 Pasiva celkem

Pasiva 0 0 500 000 500 000


Po dokončení projektu se dle očekávání vykázal celkový hrubý zisk ve výši 500 000 tis. Kč, který se promítne do zvýšení peněz. Vývoj nákladů, výnosů a zisků je graficky znázorněn v Grafu č. 5. Graf č. 5 – Vývoj zakázky dle US GAAP – Metoda dokončené zakázky 12,000,000 Kč Vzniklé náklady (v tis. Kč)

10,000,000 Kč 8,000,000 Kč

Výnos (v tis. Kč)

6,000,000 Kč 4,000,000 Kč

Zisk (v tis. Kč)

2,000,000 Kč 0 Kč 1. rok



74

3. rok

Ve třetím účetním období byly vykázány náklady ve výši celkových nákladů na zakázku a to 10 500 000 tis. Kč. Stejně tak byly vykázány výnosy, které činili 11 000 000 tis. Kč a hrubý zisk v hodnotě 500 000 tis. Kč. V případě použití Metody dokončené zakázky nejsou v průběhu realizace zakázky vykazovány žádné náklady, výnosy ani zisk. Všechny tyto údaje se vykážou, až budou stoprocentně jisté jejich výše. To nastane až po dokončení celého projektu a uhrazení poslední faktury. Úplně stejné vykázání nákladů, výnosů a zisků by se během realizace projektu provádělo i v případě, kdy by se vystavila jen jedna faktura za celé dílo po dokončení zakázky, jako v kapitole 2.2 varianta 1. V případě 20 % daňové sazby by byla po zdanění celková výše daně 100 000 tis. Kč.

2.6 Porovnání metod V této kapitole bude provedeno porovnání všech účetních metod pro účtování dlouhodobé stavební zakázky popsaných v teoretické části této diplomové práce. Půjde o jejich vzájemné porovnání jak z hlediska jejich použitelnosti, tak z hlediska jejich celkového dopadu na účetní výkaznictví zakázky. Nyní budou vypsané základní vlastnosti těchto metod

2.6.1 Porovnání výsledků Na zadání dlouhodobé stavební zakázky z kapitoly 2.1 byly postupně v kapitolách 2.2 až 2.5 aplikovány různé účetní metody. Jejich použitím se dospělo k vykázání nákladů, výnosů a zisků během tří účetních období. Pro každé účetní období byla sestavena výsledovka a rozvaha. Celkem bylo vypracováno pět variant. Dvě varianty pro Metodu nedokončené výroby, kdy obě byly sjednané za celkovou cenu, ale při první z nich byla vystavena jedna faktura až po dokončení celého projektu a při druhé byly vystavovány faktury během realizace v závislosti na postupu dokončených úseků. Další tři varianty byly vypracovány pro Metodu procenta dokončení, Metodu nulového zisku a Metodu dokončené zakázky. Pro tyto metody stačila pouze jedna varianta, jelikož způsob fakturace nemá na ně žádný zásadní význam. Dosažené údaje jsou zpřehledněny v Tabulce č. 52.

75

Tabulka č. 52 - Porovnání finančního výkaznictví ČÚS Hodnoty v tis. Kč

IFRS

Metoda Metoda nedokončené nedokončené výroby výroby (Varianta 1) (Varianta 2)

Metoda procenta dokončení

US GAAP Metoda nulového zisku

Metoda dokončené zakázky

1. účetní období Náklady Výnosy Hrubý zisk Daň (20%) Čistý zisk

4 500 000 4 500 000 0 0 0

4 500 000 4 850 000 350 000 70 000 280 000

4 500 000 4 950 000 450 000 90 000 360 000

4 500 000 4 500 000 0 0 0

0 0 0 0 0


5 000 000 5 000 000 0 0 0

5 000 000 6 050 000 1 050 000 210 000 840 000

5 000 000 5 002 381 2 381 476 1 905

5 000 000 5 452 381 452 381 90 476 361 905

0 0 0 0 0


1 000 000 1 500 000 500 000 100 000 400 000

1 000 000 100 000 -900 000 0 -900 000

1 000 000 1 047 619 47 619 9 524 38 095

1 000 000 1 047 619 47 619 9 524 38 095

10 500 000 11 000 000 500 000 100 000 400 000

500 000

500 000

500 000

500 000

500 000

100 000

280 000

100 000

100 000

100 000

400 000

220 000

400 000

400 000

400 000

Hrubý zisk celkem Daň celkem Čistý zisk celkem Zdroj: Vlastí tvorba

Z údajů v Tabulce č. 52 jsou zpracována grafická znázornění odlišného výkaznictví nákladů, výnosů, hrubých zisků a zisků po zdanění podle použité účetní metody.

76

Graf č. 6 – Výše vykázaných nákladů podle použité metody 12,000,000

Metoda nedokončené výroby (Varianta 1)

10,000,000


8,000,000 6,000,000


4,000,000

Metoda nulového zisku

2,000,000

Metoda dokončeného projektu

0 1. účetní období

2. účetní období



Na Grafu č. 6 je dobře pozorovatelné, že jediná metoda vykazující náklady jinak je Metoda dokončené zakázky. To z toho důvodu, že tato metoda vykazuje náklady až po dokončení celé zakázky. Graf č. 7 – Výše vykázaných výnosů podle použité metody 12,000,000 10,000,000


8,000,000


6,000,000


4,000,000


2,000,000


0 1. účetní období




Na Grafu č. 6 je možné pozorovat výše výnosů. Nejodlišnější se jeví použití Metody nedokončené výroby a dokončené zakázky. Metoda nedokončené výroby vykazuje vyšší výnos z toho důvodu, že v druhém účetním období byl dokončen a vyfakturován větší objem stavebních prací. Metoda dokončené zakázky vykazuje všechny výnosy až po dokončení celé zakázky. Metoda nulového zisku vykazuje mírně vyšší výnos, jelikož je tam započítán hrubý kalkulovaný zisk za první dvě účetní období.

77

Graf č. 8 – Výše vykázaných hrubých zisků podle použité metody 1,500,000


1,000,000 Metoda nedokončené výroby (Varianta 2) 500,000 Metoda procenta dokončení 0 1. účetní období




-500,000 Metoda dokončeného projektu -1,000,000 Zdroj: Vlastní tvorba

Na Grafu č. 8 je dobře znázorněno jak Metody nedokončené výroby (Varianta 1), nulového zisku a dokončené zakázky nevykazují během prvních dvou účetních období žádný hrubý zisk a na konci ho vykážou celý ve výši 500 000 tis. Kč. Naopak Metoda nedokončené výroby (Varianta 2) vykazuje v druhém účetním období vysoký hrubý zisk na úkor třetího účetního období. Hrubý zisk byl na konci každého účetního období zdaněn 20 % sazbou. Graf č. 9 – Výše vykázaných čistých zisků podle použité metody 1,000,000 Metoda nedokončené výroby (Varianta 1)

800,000 600,000


400,000 200,000 0 -200,000




Metoda procenta dokončení Metoda nulového zisku

-400,000 -600,000


-800,000 -1,000,000 Zdroj: Vlastní tvorba

Výše čistého zisku je znázorněná v Grafu č. 9. Při použití všech metod kromě Metody nedokončené výroby (Varianta 2) je výsledný čistý zisk za všechny období 400 000 tis. Kč. Při použití metody nedokončené výroby s průběžnou fakturací byl v druhém účetním období vykázán vysoký hrubý zisk, který se následně danil 20 % sazbou. Ve třetím účetním období 78

byla vykázána ztráta a ta se nedaní. Z toho důvodu byl při použití této účetní metody vykázán čistý zisk v hodnotě pouze 220 000 tis. Kč, což je o 180 000 tis. Kč míň, než při použití jiných metod.

2.6.2 Vyhodnocení metod V této kapitole budou všechny účetní metody vyhodnoceny z hlediska jejich použití, jejich výhody, nevýhody a jaké kladou požadavky. Každá metoda se řídí jinými účetními standardy nebo principy a také se používá v různých případech. Z toho bylo zpracováno použití metod: -

Metoda nedokončené výroby o Řídí se Českými účetními standardy ČÚS 015 – Zásoby a ČÚS 019 – Náklady a výnosy o Zákonně povinná o Účetní jednotky v České republice o Pro dlouhodobou zakázku

-

Metody procenta dokončení o Řídí se Mezinárodními účetními standardy IAS 11 – Dlouhodobé zakázky a IAS 18 – Výnosy o Účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě EU o Konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie o Pro dlouhodobou zakázku

-

Metody nulového zisku o Řídí se Mezinárodními účetními standardy IAS 11 – Dlouhodobé zakázky a IAS 18 – Výnosy o účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě EU 79

o konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie o pro dlouhodobou zakázku o zpravidla se po čase přechází na Metodu procenta dokončení -

Metody dokončené zakázky o Řídí se Americkými všeobecně uznávanými účetními standardy o Dobrovolná o Pro dlouhodobé stavební zakázky v Americe o V České republice pouze pro krátkodobou zakázku do jednoho účetního období Z výše uvedených metod je vidět, že použití Metody procenta dokončení nebo Metody

nulového zisku, kterou stanovuje IFRS, je povinné pro vybrané účetní jednotky. Zároveň se tyto jednotky, pokud jsou poplatníky daní z příjmů v České republice, musí řídit Českými účetními standardy a na jejich principu vykazovat hospodářský výsledek. Dále byly vyhodnoceny výhody použití daných metod: -

Metoda nedokončené výroby o Může vykazovat celý zisk až na konci zakázky

-

Metody procenta dokončení o Rozpozná náklady, výnosy a hrubý zisk v každém účetním období o Reálně stanoví financování zakázky

-

Metody nulového zisku o Vykazuje zisk až po dokončení celého projektu o Jednoduchý přechod na metodu procenta dokončení

-

Metody dokončené zakázky o Promítá zisk ze zakázky až po dokončení celé zakázky o Vykazuje zisk, až když skutečně nastane

80

Velice opatrnou metodou se jeví Metoda dokončené zakázky, kdy naprosto všechny údaje vykazuje, až když je jistá jejich konečná celková výše. Výhodnou z hlediska vyhodnocování zakázky se pak jeví Metoda procenta dokončení. Nyní budou popsány nevýhody použitých metod: -

Metoda nedokončené výroby o Může při průběžné fakturaci vykázat příliš velký zisk ke zdanění

-

Použití Metody procenta dokončení o Fakturace není stejná jako tržby o Může zkreslovat pohled na finanční situaci podniku na trhu o Složitější výpočty

-

Použití Metody nulového zisku o Fakturace není stejná jako tržby o Může zkreslovat pohled na finanční situaci podniku na trhu

-

Použití Metody dokončené zakázky o Fakturace není stejná jako tržby o Rozpozná náklady, výnosy a hrubý zisk až po dokončení celé zakázky o U zakázky delší než jedno účetní období nevykazuje náklady a výnosy v období, kdy nastaly o V České republice se může použít pouze pro zakázku nepřesahující jedno účetní období Velice nevýhodnou metodou se jeví Metoda nedokončené výroby, kterou stanovují

České účetní standardy. Po její aplikaci v případě průběžné fakturace nastala situace, kdy se vykázal příliš vysoký hrubý zisk, který se pak musel zdanit, a následně se vykázala ztráta. Dále jsou zpracovány požadavky pro použití jednotlivých metod: -

Metoda nedokončené výroby o Přesně definovaný obsah zakázky o Sledování stavu dokončených částí o Sledování fakturace o Sledování budoucích nákladů a výnosů 81

-

Použití Metody procenta dokončení o Přesné kalkulace nákladů, odpracovaných hodin a výstupů o Správný výpočet procent dokončení o Přesně definovaný obsah zakázky o Spolehliví účastníci zakázky o Přesně definovaný termín zakázky

-

Použití Metody nulového zisku o Přesné kalkulace nákladů o Spolehliví účastníci zakázky

-

Použití Metody dokončené zakázky o Přesně definovaný obsah zakázky o Spolehliví účastníci zakázky o Vedení podrobného vnitropodnikového sledování nákladů a výnosů na dané zakázce o Vedení podrobného vnitropodnikového sledování výdajů a příjmů na dané zakázce Při použití Metody nedokončené výroby je potřeba dbát na sledování nákladů

na dokončení části výroby a výnosů plynoucí z jejich fakturace. Je potřeba sledovat možné budoucí náklady a výnosy a zabránit tak vzniku nadhodnoceného zisk. Pro použití Metody procenta dokončení je potřeba spolehlivých kalkulací jak již vynaložených nákladů tak jejich předpokládaného budoucího vývoje, na kterých závisí správné určení procenta dokončení.

82

Závěr Cílem této diplomové práce bylo seznámení s různými metodami pro účtování a vykazování dlouhodobých stavebních zakázek. Z toho důvodu byla vypracovaná teoretická a praktická část této diplomové práce. V teoretické části byla zpracována zejména rešerše legislativy a literatury, ze které byly popsány základy účetnictví, účetní systémy, jejich pole působnosti a zákonné nařízení. Šlo o České účetní standardy, Mezinárodní účetní standardy a Americké všeobecně uznávané účetní principy. Podle těchto standardů byly popsané čtyři účetní metody, a to Metoda nedokončené výroby, Metoda procenta dokončení, Metoda nulového zisku a Metoda dokončené zakázky. Byly zde popsané teoretické účetní postupy těchto jednotlivých účetních metod. V praktické části byly pak tyto metody aplikovány na jedno příkladné zadání dlouhodobé stavební zakázky a byl zde vyobrazen a vysvětlen jejich dopad na účetní výkaznictví a hospodářský výsledek. V závěru praktické části byly jednotlivé účetní metody porovnány z hlediska vykazování a jejich použití, výhod, nevýhod a požadavků. Cíl diplomové práce byl splněn.

83

Seznam použité literatury BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], ©2013. BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele. © 1998 – 2015[cit. 2015-0301]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/ ČESKO. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, č. 001 až 009 a 011 až 023, ve znění pozdějších změn a oprav. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy ČESKO. Vyhláška č 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2002-500 ČESKO. Zákon č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 ČESKO. Zákon č. 410/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2010-410 ČESKO. Zákon č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2003-437 ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 ČESKO. Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2004-235 FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Facts about FASB [online]. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.fasb.org/home 84

KRUPOVÁ, Lenka. IFRS – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Vydavatelství: VOX, 2009. ISBN: 978-80-86324-76-0. MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Účetní standardy [Online]. © 20052013 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy MLÁDEK Robert. Světové účetnictví. Nakladatelství: Linde, 2005. ISBN 80-7201-519-2 IFRS. Seznam vydaných standardů IFRS, IAS, IFRIC a SIC k 1. lednu 2014. © IFRS Foundation [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx ZÁKONY PRO LIDI. Souvislosti [Online]. © 2010-2015 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563/info [cit. 2015-03-01] ZASTOUPENÍ EVROPSKÉ KOMISE V ČR. Smlouva mezi belgickým královstvím, dánským královstvím, Spolkovou republikou Německo, Řeckou republikou, Španělským královstvím, Francouzskou republikou, Irskem, Italskou republikou, Lucemburským velkovévodstvím, Nizozemským královstvím, Rakouskou republikou, Portugalskou republikou, Finskou republikou, Švédským Královstvím, Spojeným královstvím Velké Británie a severního Irska (členskými státy Evropské unie) a Českou republikou, Estonskou republikou, Kyperskou republikou, Lotyšskou republikou, Litevskou republikou, Maďarskou republikou, Republikou Malta, Polskou republikou, Republikou Slovinsko, Slovenskou republikou o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii, čl. 2 odst. 2. [Online]. © 1995–2015 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://ec.europa.eu/ceskarepublika/pdf/smlouvacr.pdf

85

Seznam použitých zkratek AICPA – angl. American Institute of Certified Public Accountants – Americký institut certifikovaných veřejných účetních FAF – angl. Financial Accounting Foundation – Nadace finančního účetnictví FASAC – angl. Financial Accounting Standards Advisory Council - Poradní výbor pro finanční účetní standardy ČÚS – Český účetní standard FASB – angl. Financial Accounting Standards Board - Rada pro standardy finančního účetnictví GASAC – angl. Governmental Accounting Standards Advisory Council - Poradní výbor pro vládní účetní standardy GASB – angl. Governmental Accounting Standards Board - Rada pro vládní účetní standardy IAS – angl. International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy IASB – angl. International Accounting Standards Board – Rada pro Mezinárodní účetní standardy IASC – angl. International Accounting Standards Committee – Mezinárodní výbor pro účetní standardy IFAC – angl. International Federation of Accountants – Mezinárodní federace účetních IFRIC – angl. International Financial Reporting Interpretations Committee – Výbor pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví IFRS – angl. International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS 14 – angl. Regulatory Deferral Accounts – Regulační odkladné účty (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] IFRS 15 – angl. Revenue from Contracts with Customers – Výnosy ze smluv se zákazníky (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] IOSCO – angl. International Organization of Securities Commissions – Mezinárodní organizace komisí cenných papírů SEC – angl. Securities and Exchange Commissions – Komise pro cenné papíry a burzy SIC – angl. Standing Interpretation Committee – Stálý interpretační výbor US GAAP – angl. United States Generally Accepted Accounting Principles – Americké všeobecně uznávané účetní principy WCA – angl. World Congress of Accountants – Světový kongres účetních US GAAP – angl. United States Generally Accepted Accounting Principles – Americké všeobecně uznávané účetní principy

86

Seznam použitých obrázků Obrázek č. 1 – Účtování o pořízení a úbytku zásob způsobem „A“ Obrázek č. 2 – Účtování o pořízení a úbytku zásob způsobem "B" Obrázek č. 3 – Účtování o pořízení a úbytku zásob vlastní výroby způsobem "B" Obrázek č. 4 – Účetní postup dle ČÚS – Metoda nedokončené výroby Obrázek č. 5 – Účetní postup dle IFRS – Metoda procenta dokončení Obrázek č. 6 – Účetní postup dle IFRS – Metoda nulového zisku Obrázek č. 7 - Účetní postup dle US GAAP - Metoda dokončené zakázky Obrázek č. 8 - Účetní postup podle ČÚS v 1. účetním období (varianta 1) Obrázek č. 9 - Účetní postup podle ČÚS v 2. účetním období (varianta 1) Obrázek č. 10 - Účetní postup podle ČÚS v 3. účetním období (varianta 1) Obrázek č. 11 - Účetní postup podle ČÚS v 1. účetním období (varianta 2) Obrázek č. 12 - Účetní postup podle ČÚS v 2. účetním období (varianta 2) Obrázek č. 13 - Účetní postup podle ČÚS v 3. účetním období (varianta 2) Obrázek č. 14 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 1. účetním období Obrázek č. 15 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 2. účetním období Obrázek č. 16 - Účetní postup podle Metody procenta dokončení v 3. účetním období Obrázek č. 17 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 1. účetním období Obrázek č. 18 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 2. účetním období Obrázek č. 19 - Účetní postup podle Metody nulového zisku v 3. účetním období Obrázek č. 17 - Účetní postup podle US GAAP v 1. účetním období Obrázek č. 18 - Účetní postup podle US GAAP v 2. účetním období Obrázek č. 19 - Účetní postup podle US GAAP v 3. účetním období

87

Seznam použitých grafů Graf č. 1 – Vývoj zakázky podle ČÚS – Metoda nedokončené výroby (varianta 1) Graf č. 2 – Vývoj zakázky podle ČÚS – Metoda nedokončené výroby (varianta 2) Graf č. 3 – Vývoj zakázky podle Metody procenta dokončení Graf č. 4 – Vývoj zakázky podle Metody nulového zisku Graf č. 5 – Vývoj zakázky dle US GAAP – Metoda dokončené zakázky Graf č. 6 – Výše vykázaných nákladů podle použité metody Graf č. 7 – Výše vykázaných výnosů podle použité metody Graf č. 8 – Výše vykázaných hrubých zisků podle použité metody Graf č. 9 – Výše vykázaných čistých zisků podle použité metody

88

Seznam použitých tabulek Tabulka č. 1 - Základní rozvaha Tabulka č. 2 - Výkaz zisku a ztrát Tabulka č. 3 - Přehled o peněžních tocích Tabulka č. 4 - Novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Tabulka č. 5 – Seznam Českých účetních standardů Tabulka č. 6 - Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele Tabulka č. 7 – Výkaz zisku a ztrát dle ČÚS Tabulka č. 8 – Rozvaha dle ČÚS Tabulka č. 9 – Rozvaha dle IFRS Tabulka č. 10 – Výsledovka a Rozvaha dle IFRS – ztrátová zakázka Tabulka č. 11 - Výsledovka a Rozvaha dle US GAAP Tabulka č. 12 - Výsledovka podle ČÚS na koci 1. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 13 - Rozvaha podle ČÚS na konci 1. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 14 - Výsledovka podle ČÚS na koci 2. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 15 - Rozvaha podle ČÚS na konci 2. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 16 - Výsledovka podle ČÚS na koci 3. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 17 - Rozvaha podle ČÚS na konci 3. účetního období (varianta 1) Tabulka č. 18 - Náklady a výnosy podle ČÚS (varianta 1) Tabulka č. 19 - Náklady a výnosy podle ČÚS (varianta 2) Tabulka č. 20 - Výsledovka podle ČÚS na koci 1. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 21 - Rozvaha podle ČÚS na konci 1. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 22 - Výsledovka podle ČÚS na koci 2. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 23 - Rozvaha podle ČÚS na konci 2. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 24 - Výsledovka podle ČÚS na koci 3. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 25 - Rozvaha podle ČÚS na konci 3. účetního období (varianta 2) Tabulka č. 26 - Určení procenta dokončení metodou Cost-to-cost Tabulka č. 27 - Určení procenta dokončení metodou výkonovou a výstupu Tabulka č. 28 - Výše nákladů, výnosů a zisků v 1. účetním období Tabulka č. 29 - Výše nákladů, výnosů a zisků v 2. účetním období Tabulka č. 30 - Procenta dokončení Tabulka č. 31 - Náklady a výnosy podle Metody procenta dokončení 89

Tabulka č. 32 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 1. účetního období Tabulka č. 33 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 1. účetního období Tabulka č. 34 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 2. účetního období Tabulka č. 35 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 2. účetního období Tabulka č. 36 - Výsledovka podle Metody procenta dokončení na koci 3. účetního období Tabulka č. 37 - Rozvaha podle Metody procenta dokončení na konci 3. účetního období Tabulka č. 38 - Náklady a výnosy podle Metody nulového zisku Tabulka č. 39 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 1. účetního období Tabulka č. 40 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 1. účetního období Tabulka č. 41 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 2. účetního období Tabulka č. 42 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 2. účetního období Tabulka č. 43 - Výsledovka podle Metody nulového zisku na koci 3. účetního období Tabulka č. 44 - Rozvaha podle Metody nulového zisku na konci 3. účetního období Tabulka č. 45 - Náklady a výnosy podle US GAAP Tabulka č. 46 - Výsledovka podle US GAAP na koci 1. účetního období Tabulka č. 47 - Rozvaha podle US GAAP na konci 1. účetního období Tabulka č. 48 - Výsledovka podle US GAAP na koci 2. účetního období Tabulka č. 49 - Rozvaha podle US GAAP na konci 2. účetního období Tabulka č. 50 - Výsledovka podle US GAAP na koci 3. účetního období Tabulka č. 51 - Rozvaha podle US GAAP na konci 3. účetního období Tabulka č. 52 - Porovnání finančního výkaznictví

90

Účetní metody dlouhodobých stavebních zakázek

Recommend Documents