Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY PODNIKÁNÍ FYZICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A V NĚMECKU Accounting and tax aspects of businesses individuals in the Czech Republic and Germany Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
Ing. Zuzana KŘÍŢOVÁ, Ph.D.
Hana POŘÍZKOVÁ
Brno, 2015
J mé no a p ř í j mení aut or a:
Hana Pořízková
Ná z e v di pl omové pr áce:
Účetní a daňové aspekty podnikání fyzických osob v České republice a v Německu
Ná z e v pr ác e v angličt i ně:
Accounting and tax aspects of businesses individuals in the Czech Republic and Germany
Ka t e dr a:
financí
Ve douc í di pl omové pr áce:
Ing. Zuzana KŘÍŢOVÁ, Ph.D.
Rok obha j oby:
2015
Anotace Předmětem diplomové práce „Účetní a daňové aspekty podnikání fyzických osob v České republice a v Německu“ je rozbor účetnictví a daňového systému v České republice a v Německu se zaměřením na podnikání fyzických osob. V první, teoretické části, charakterizuji právní úpravu účetnictví, povinnosti pro vedení účetnictví a dále daňový systém, konkrétně daň z příjmu fyzických osob a její specifika. Srovnatelné teoretické poznatky z této oblasti zpracovávám pro fyzické osoby v Německu. V druhé, praktické části, se na základě modelových příkladů věnuji srovnání podnikatelů a jejich povinností při vedení účetnictví v České republice a v Německu včetně výpočtu daňové povinnosti těchto fyzických osob. Na základě srovnání dále provádím návrhy na optimalizaci daňové zátěţe a zlepšení současného stavu.
Annotation The goal of the submitted thesis: “Accounting and tax aspects of businesses individuals in the Czech Republic and Germany” is an analysis of accounting and taxation system in the Czech Republic and Germany focused on business individuals. In the theoretical part, I characterize legislation, accounting responsibilities for keeping accounts and taxation, specifically tax on personal income and its specifics. Comparable theoretical knowledge in this field I process for businesses individuals in Germany. In the second practical part, on the basis of model examples I compare businesses individuals and their responsibilities in keeping accounts in the Czech Republic and Germany, including the calculation of tax liability of these businesses individuals. Based on the comparison I further provide suggestions on optimizing the tax burden and improve the current situation.
Klíčová slova fyzická osoba, účetnictví, daně, daň z příjmu, optimalizace, Česká republika, Německo
Keywords business individuals, accounting, taxation, income tax, optimizing, Czech Republic, Germany
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Účetní a daňové aspekty podnikání fyzických osob v České republice a v Německu vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Kříţové, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 28. dubna 2015 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Zuzaně Kříţové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat podnikatelům, kteří mi poskytli podklady a informace k vypracování modelových příkladů v praktické části a v neposlední řadě děkuji rodině a přátelům za podporu.
OBSAH ÚVOD ................................................................................................................................................................... 13 1
ÚČETNICTVÍ V ČESKÉ REPUBLICE ................................................................................................... 15 1.1 ZÁKLADNÍ POJMY ................................................................................................................................... 15 1.2 DRUHY ŢIVNOSTÍ .................................................................................................................................... 16 1.2.1 Ohlašovací živnosti ........................................................................................................................ 16 1.2.2 Koncesované živnosti ..................................................................................................................... 17 1.3 PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ ................................................................................................................. 17 1.3.1 Zákon o účetnictví, vyhlášky ministerstva financí a české účetní standardy .................................. 17 1.3.2 Daňové předpisy, další předpisy .................................................................................................... 18 1.4 POVINNOST VÉST ÚČETNICTVÍ ................................................................................................................ 19 1.5 ÚČETNÍ ZÁSADY A PRINCIPY ................................................................................................................... 20 1.6 SPECIFIKA PŘI VEDENÍ ÚČETNICTVÍ FYZICKÝCH OSOB ............................................................................ 21 1.6.1 Účetní období ................................................................................................................................. 22 1.6.2 Oceňování a účtování zásob .......................................................................................................... 22 1.6.3 Odpisy ............................................................................................................................................ 23 1.6.4 Účetní závěrka ............................................................................................................................... 23 1.7 DAŇOVÁ EVIDENCE ................................................................................................................................ 24 1.7.1 Neplátce DPH ................................................................................................................................ 25 1.7.2 Plátce DPH .................................................................................................................................... 25
2
DAŇOVÝ SYSTÉM V ČESKÉ REPUBLICE .......................................................................................... 27 2.1 ZÁKLADNÍ POJMY ................................................................................................................................... 27 2.2 DAŇOVÝ SYSTÉM A JEHO DĚLENÍ ............................................................................................................ 27 2.3 TYPY ZDANĚNÍ A ROZDĚLENÍ DANÍ ......................................................................................................... 28 2.4 DAŇ Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB............................................................................................................. 29 2.4.1 Poplatníci DPFO ........................................................................................................................... 29 2.4.2 Předmět DPFO .............................................................................................................................. 29 2.4.3 Osvobození od daně ....................................................................................................................... 30 2.4.4 Základ daně.................................................................................................................................... 30 2.4.5 Solidární daň.................................................................................................................................. 30 2.4.6 Nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky ................................................................. 31 2.4.7 Evidence výdajů ............................................................................................................................. 31 2.4.8 Sazba daně ..................................................................................................................................... 32 2.4.9 Slevy na dani .................................................................................................................................. 32 2.4.10 Správa daně ................................................................................................................................... 33 2.5 POJISTNÉ NA SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ A ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ ............................................................... 33 2.5.1 Sociální zabezpečení ...................................................................................................................... 33 2.5.2 Zdravotní pojištění ......................................................................................................................... 34
3
ÚČETNICTVÍ V NĚMECKU .................................................................................................................... 35 3.1 ZÁKLADNÍ POJMY A PRÁVNÍ FORMY PODNIKÁNÍ ..................................................................................... 35 3.2 ŢIVNOSTENSKÉ PODNIKÁNÍ..................................................................................................................... 35 3.3 PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ ................................................................................................................. 36 3.4 POVINNOST VÉST ÚČETNICTVÍ ................................................................................................................ 37 3.4.1 Povinnost vedení účetnictví podle obchodního práva .................................................................... 37 3.4.2 Povinnost vedení účetnictví podle daňového práva ....................................................................... 37 3.5 ZÁSADY SPRÁVNÉHO VEDENÍ ÚČETNICTVÍ .............................................................................................. 38 3.6 SPECIFIKA PŘI VEDENÍ ÚČETNICTVÍ......................................................................................................... 39 3.6.1 Účetní závěrka ............................................................................................................................... 39 3.6.2 Oceňování ...................................................................................................................................... 40 3.6.3 Účtové třídy.................................................................................................................................... 40
4
DAŇOVÝ SYSTÉM V NĚMECKU ........................................................................................................... 41 4.1 DAŇ Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB............................................................................................................. 42 4.1.1 Poplatník daně ............................................................................................................................... 42 4.1.2 Právní úprava ................................................................................................................................ 42 4.1.3 Základ daně.................................................................................................................................... 43
4.1.4 Odčitatelné položky ....................................................................................................................... 43 4.1.5 Odečet ztráty.................................................................................................................................. 43 4.1.6 Zvláštní výdajea mimořádné výdaje .............................................................................................. 44 4.1.7 Nezdanitelné položky na vyživované děti ....................................................................................... 44 4.1.8 Slevy na dani ................................................................................................................................. 44 4.1.9 Osvobození od daně....................................................................................................................... 44 4.1.10 Rozdělení do daňových tříd ........................................................................................................... 46 4.1.11 Individuální nebo společné zdanění manželů ................................................................................ 46 4.1.12 Správa daně ................................................................................................................................... 47 4.2 ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ A SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ ......................................................................................... 47 5
MODELOVÉ PŘÍKLADY ......................................................................................................................... 49 5.1 PODNIKÁNÍ FYZICKÉ OSOBY V ČESKÉ REPUBLICE .................................................................................. 49 5.1.1 Varianta č. 1 – daňová evidence ................................................................................................... 49 5.1.2 Výpočet daňové povinnosti ............................................................................................................ 51 5.1.3 Zdravotní a sociální pojištění ........................................................................................................ 53 5.1.4 Varianta č. 2 – vedení účetnictví ................................................................................................... 54 5.1.5 Výpočet daňové povinnosti ............................................................................................................ 60 5.1.6 Zdravotní a sociální pojištění ........................................................................................................ 61 5.2 PODNIKÁNÍ FYZICKÉ OSOBY V NĚMECKU ............................................................................................... 61 5.2.1 Výpočet daňové povinnosti – modelový příklad ............................................................................ 63 5.2.2 Zdravotní pojištění a sociální pojištění ......................................................................................... 64 5.2.3 Vedení účetnictví ........................................................................................................................... 65
6
SROVNÁNÍ MODELOVÝCH PŘÍKLADŮ, OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE ........................ 69 6.1 SROVNÁNÍ ÚČETNÍCH A DAŇOVÝCH POVINNOSTÍ PODNIKÁNÍ FYZICKÝCH OSOB V ČR A V NĚMECKU .... 69 6.2 OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŢE A NÁVRHY NA ZLEPŠENÍ SOUČASNÉHO STAVU .................................... 70 6.2.1 Rovná daň vs. progresivní zdanění ................................................................................................ 71 6.2.2 Optimalizace uplatňováním odpočtů a slev při výpočtu daně ....................................................... 73 6.2.3 Společné zdanění manželů ............................................................................................................. 76 6.2.4 Návrhy na zlepšení současného stavu............................................................................................ 78
ZÁVĚR ................................................................................................................................................................. 81 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ................................................................................................................... 83 SEZNAM GRAFŮ............................................................................................................................................... 87 SEZNAM TABULEK ......................................................................................................................................... 87 SEZNAM SCHÉMAT......................................................................................................................................... 87 SEZNAM OBRÁZKŮ......................................................................................................................................... 87 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................................................ 88 SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................................................. 89
ÚVOD Citát zakladatele obuvnické společnosti Tomáše Bati říká: „Lidé se obávají neznáma. Jest pravda, ţe kaţdé opuštění starého znamená nejistotu - skok do tmy. Avšak kdo chce pomoci sobě a jiným, musí opustit dobré, aby mohl vybojovat lepší. Nesmí drţeti pevně vrabce v hrsti jen proto, ţe je lepší neţ holub na střeše. Bez odvahy ke změně není zlepšení, a tak není ani blahobytu!“ Stejně jako kdysi Tomáš Baťa, tak i dnes mnoho začínajících podnikatelů na začátku své kariéry pochybuje o správnosti svého počínání, kdyţ se rozhodnou vstoupit do neznáma a pokouší se podnikat navzdory tomu, ţe jim nikdo předem nezaručí úspěch. Existují různé právní formy podnikání, avšak k nejjednodušším bezesporu patří podnikání jednotlivce. Osoba samostatně výdělečně činná jako fyzická osoba má oproti společnosti jako právnické osobě hned několik výhod. Mezi ně patří například snadné zahájení podnikání s relativně nízkou administrativní náročností. Dále je to za určitých podmínek moţnost vedení daňové evidence s uplatněním daňových paušálů. Zisk osoby samostatně výdělečně činné připadne po odečtení záloh na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění jen a pouze této osobě. Výhodou také je, ţe si podnikatel můţe zorganizovat čas podle sebe, za své ţivobytí si je zodpovědný sám a v budoucnu plynoucí zisky z podnikání mu mohou představovat cestu vedoucí třeba aţ k úplné finanční nezávislosti. Německo je vyspělým západním sousedem a zároveň nejbliţším významným obchodním partnerem České republiky. Téměř třetina exportu České republiky míří do Německa, čtvrtina českého dovozu naopak pochází z Německa. Od vstupu České republiky do Evropské Unie je tento ukazatel ještě významnější, a to právě díky patrné provázanosti obou ekonomik. Mnoho českých podnikatelů se rozhodlo začít podnikat právě v Německu či za prací do Německa odešli. České firmy i podnikatelé sledují vývoj německé ekonomiky, jelikoţ jsou na ni v mnohém závislé. Toto téma jsem si vybrala právě kvůli blízkosti a provázanosti ekonomik České republiky a Německa. V obou státech zaujímá fyzická osoba jako právní forma podnikání významnou část ekonomicky aktivního obyvatelstva. I tato nejjednodušší forma podnikání však souvisí s administrativní náročností podnikání, myšleno nejen kvůli zdlouhavým vyřizováním registrací na příslušných úřadech, avšak zejména náročností spojenou s daňovou agendou. Mezi Českou republikou a Německem nalezneme významné rozdíly, zejména v účetních a daňových aspektech podnikání, kterým se věnuji v následujících kapitolách této diplomové práce. Cílem této diplomové práce je vymezení základních pojmů českého a německého účetnictví a popis daňového mechanismu u podnikání fyzických osob v České republice a v Německu. Tento cíl je prohlouben o srovnání povinností při vedení účetnictví a následný výpočet daňové zátěţe ve sledovaných státech pomocí příkladů. Na základě těchto příkladů jsou zhodnoceny účetní a daňové aspekty podnikání fyzických osob v České republice a v Německu s následnými návrhy na optimalizaci daňové zátěţe a zlepšení současného stavu.
13
Prvním dílčím cílem je sestavení povinností pro vedení účetnictví v České republice a Německu spojeného se specifikami účetnictví. Druhým dílčím cílem je výpočet daňové zátěţe v těchto státech. Aplikace teoretických poznatků do modelových příkladů podnikání fyzické osoby v České republice a v Německu je třetím dílčím cílem. Čtvrtým a posledním dílčím cílem je srovnání modelových příkladů a návrh optimalizace daňové zátěţe rozdělený do tří podkapitol věnujících se různým oblastem, ve kterých lze daňovou zátěţ optimalizovat. Diplomová práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část, přičemţ obě tyto části naplňují cíl práce. V prvních čtyřech kapitolách je vymezen teoretický základ pro účetní a daňové aspekty podnikání fyzických osob. Nejprve je popsáno účetnictví v České republice, jeho právní úprava a povinnosti při jeho vedení platné k roku 2013. V oblastech, ve kterých proběhly novely a změny pouţiji pro srovnání i rok 2014. První kapitola definuje povinnosti při vedení účetnictví fyzických osob. V této kapitole jsou mimo účetní oblast rovněţ popsány druhy ţivností a principy vedení daňové evidence. Druhá kapitola se věnuje daňovému systému v České republice se zaměřením na daň z příjmů fyzických osob. Kapitola je doplněna také o pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Třetí a čtvrtá kapitola obsahuje aspekty podnikání fyzických osob v Německu. Účetní aspekty podnikání fyzických osob jsou obsaţeny v kapitole třetí, zatímco v kapitole čtvrté je popsán daňový systém v Německu se zaměřením na daň z příjmu a její výpočet. Praktická část této práce je rozdělena do posledních dvou kapitol. V první polovině páté kapitoly jsou modelové příklady podnikatele v České republice, který vede nejprve daňovou evidenci, poté účetnictví. V těchto příkladech je uvedeno srovnání daňové zátěţe v případě, ţe podnikatel uplatňuje výdaje buď paušální, nebo jako skutečné. Následně je v druhé polovině kapitoly rovněţ prostřednictvím modelových příkladů vypočítána daňová zátěţ podnikatele v Německu a jeho povinnost při vedení účetnictví. Poslední, šestá kapitola, obsahuje srovnání povinností při vedení účetnictví a daní vyplývajících z modelových příkladů. Tato kapitola je dále rozšířena o moţné způsoby optimalizace daňové zátěţe rozčleněných do tří problematik souvisejících s rozdílným daňovým systémem České republiky a Německa. Nejprve je rozebráno lineární a progresivní zdanění, jelikoţ kaţdý ze sledovaných států má jiný daňový systém. Dále je popsána optimalizace daňové zátěţe uplatňováním odpočtů a slev při výpočtu daně. V neposlední řadě je rozebráno společné zdanění manţelů jako nástroj optimalizace daňové zátěţe současně platný v Německu a v letech 2005 aţ 2007 uplatňovaný i v České republice. Nakonec se věnuji návrhům na zlepšení současného stavu.
14
1 ÚČETNICTVÍ V ČESKÉ REPUBLICE První kapitola této diplomové práce pojednává o účetních aspektech podnikání fyzických osob. Nejprve definuji několik pojmů nutných pro správné pochopení této problematiky a dále se zaměřuji zejména na hlavní předpoklady a nutné náleţitosti při vedení podvojného účetnictví. V neposlední řadě se věnuji daňové evidenci, která sice není povaţována za účetnictví, ale úzce souvisí s podnikáním fyzických osob, protoţe právě fyzické osoby v mnoha případech této moţnosti evidence svých příjmů a výdajů vyuţívají.
1.1 Základní pojmy Pojmy obsaţené v této diplomové práci jsou definovány například v zákoně č. 586/1992, o daních z příjmů nebo nově zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku a konkrétně jde o výklad pojmů podnikatel, osoba samostatně výdělečně činná (dále jen OSVČ) a fyzická osoba. Dříve byly tyto pojmy obsaţeny také v obchodním zákoníku, který byl však od 1. 1. 2014 nahrazen novým občanským zákoníkem. Fyzická osoba je právní pojem, který se definuje ze dvou hledisek. Buď je to dle právní subjektivity (způsobilosti k právům a povinnostem), kde tato osoba umoţňuje člověku být účastníkem právního vztahu a v něm mít práva a povinnosti. Tato právní subjektivita vzniká narozením a zaniká úmrtím. Nebo se fyzická osoba definuje dle způsobilosti k právním úkonům, tzn. schopnosti zakládat, měnit či rušit právní vztahy, myšleno například uzavírat smlouvy. Tato způsobilost však vzniká aţ zletilostí. 1 Pojem podnikatel je obsaţen v § 420 - § 422 Nového občanského zákoníku. Popisuje podnikatele takto: "Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele“2 Pro účely ochrany spotřebitele a pro účely § 1963 se za podnikatele považuje také každá osoba, která uzavírá smlouvy související s vlastní obchodní, výrobní nebo obdobnou činností či při samostatném výkonu svého povolání, popřípadě osoba, která jedná jménem nebo na účet podnikatele.3 Za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku. Za jakých podmínek se osoby zapisují do obchodního rejstříku, stanoví jiný zákon. Má se za to, že podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle jiného zákona.4 Podnikatel, který nemá obchodní firmu, právně jedná při svém podnikání pod vlastním
1
Kdo je fyzická osoba, definice, vysvětlení pojmu. Bezplatná právní poradna [online]. 2010 [cit. 2014-01-09]. Dostupné z: http://www.bezplatnapravniporadna.cz/online-zdarma/ruzne/pravnicky-slovnik/296-kdo-je-fyzickaosoba-definice-vysvetleni-pojmu.html 2 § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 3 § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 4 § 421 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 15
jménem; připojí-li k němu dodatky charakterizující blíže jeho osobu nebo obchodní závod, nesmí být klamavé.5 Pojem osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) nalezneme nejčastěji v zákonech o daních z příjmů, o sociálním zabezpečení a zdravotním pojištění. Dle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se za OSVČ povaţuje osoba, která „ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a:6 a) vykonává samostatnou výdělečnou činnost nebo b) spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení“7 Za samostatnou výdělečnou činnost (dále jen SVČ) vykonávanou na území České republiky se považuje i samostatná výdělečná činnost prováděná mimo území ČR, jestliže je vykonávána na základě oprávnění k výkonu takové činnosti vyplývajícího z právních předpisů ČR.8 Jinými slovy, osoba samostatně výdělečně činná je taková osoba, která má příjmy z podnikání nebo jiné samostatně výdělečné činnosti. Osobou samostatně výdělečně činnou je například ţivnostník, zemědělec, umělec, soudní znalec apod.
1.2 Druhy živností Ţivnosti lze diferencovat podle řady kritérií a dojít tak k různým dělením ţivností. Nejzákladnějším dělením je rozdělení ţivností na ohlašovací (volné, řemeslné, vázané) a koncesované, tedy podle odlišných podmínek pro získání ţivnostenského oprávnění. Lze se však setkat i s dělením na ţivnosti obchodní, výrobní a poskytující sluţby. Zde je kritériem předmět podnikání.9 1.2.1
Ohlašovací živnosti
Ohlašovací ţivnosti se vztahují k podnikatelským činnostem, které nevyţadují splnění příliš náročných kritérií. Důleţitým znakem, který odlišuje ţivnosti ohlašovací od koncesovaných, je ten, ţe zde není nutná vůle ţivnostenského úřadu. Pokud ţadatel splňuje podmínky dle ţivnostenského zákona a ţivnost řádně ohlásí, ţivnostenský úřad oprávnění zpravidla vydá.10 Ohlašovací ţivnosti se dělí na: ohlašovací ţivnosti volné - pro provozování je nutno splnit pouze všeobecné podmínky, není třeba dokládat potvrzení o odborné způsobilosti. Jedná se především o obchodní činnost, zprostředkovatelskou činnost atd. Seznam oborů je v příloze č. 4 ţivnostenského zákona. ohlašovací ţivnosti řemeslné - k získání ţivnostenského oprávnění je třeba doloţit doklady o odborné způsobilosti, tedy kombinace dosaţeného vzdělání, rekvalifikace a 5
§ 422 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník § 9 odst 2. zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 7 § 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 259/1994 Sb. a zákona č.149/1995 Sb. 8 § 9 odst. 1 zákona č. 155/1955 Sb., o důchodovém pojištění 9 PRŮCHA, Petr. Živnostenské právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2005. 163 s. ISBN 80-210-37784. 10 ŠTĚPÁNOVÁ, Silvie. Zakládáme a provozujeme živnost: Podnikání podle živnostenského zákona. Vydání první. Brno: Computer Press, 2007. 210 s. ISBN 978-80-251-1735-4. 16 6
praxe v oboru. Např. klempířství, zlatnictví, pekařství a mnoho dalších. Výčet je v příloze č. 1 ţivnostenského zákona. ohlašovací ţivnosti vázané - k jejich provozování je třeba jejich ohlášení a opět doloţit doklady o odborné způsobilosti, seznam potřebných dokladů pro jednotlivé činnosti a jejich výčet je uveden v příloze č.2 ţivnostenského zákona. 1.2.2
Koncesované živnosti
Ke vzniku ţivnostenského oprávnění je nutná nejen vůle podnikatele, ale i vůle ţivnostenského úřadu, tedy státní moci. Koncesované ţivnosti se dále nedělí a jsou vztahovány k podnikatelským aktivitám, které vyţadují splnění jednak všeobecných podmínek, a zároveň zvláštních podmínek provozování ţivnosti. Okruhy jsou vymezeny v příloze č. 3 ţivnostenského zákona.11 Navíc je zde uveden i orgán státní správy, který se vyjadřuje k ţádosti o koncesi. Mezi koncesované ţivnosti patří činnosti, které mohou výrazně ohrozit ţivoty a zdraví lidí.
1.3 Právní úprava účetnictví Účetnictví je v České republice upraveno občanským zákoníkem, zákonem o účetnictví včetně vyhlášek ministerstva financí k zákonu o účetnictví, českými účetními standardy, daňovými předpisy a ostatními právními předpisy:12 1.3.1
Zákon o účetnictví, vyhlášky ministerstva financí a české účetní standardy
Stěţejní právní úpravou účetnictví je Zákon o účetnictví 563/1991 Sb. v platném znění. Zákon udává také dvě moţnosti vedení účetnictví, a to v plné nebo ve zjednodušeném rozsahu. Zjednodušený rozsah je vymezen v § 13a zákona. Zákon o účetnictví 563/1991 Sb. je novelizován od roku 2014 zákonným senátním opatřením č. 344/2013 Sb. a vyhláškou o účetnictví. Dále se české účetnictví řídí šesti základními vyhláškami ministerstva financí (č. 500/2002 Sb. aţ č. 504/2002 Sb. a č.410/2009 Sb.), a několika soubory českých účetních standardů ministerstva financí13 – finanční zpravodaj č. 48/2003 České účetní standardy.14 Vyhláška č. 500/2002 Sb. je určena pro podnikatele a upravuje:15 rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, a také vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce,
11
PRŮCHA, Petr. Živnostenské právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2005. 163 s. ISBN 80-2103778-4. 12 SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2013. 20. vyd. Praha: Grada, 2013, s. 11 - 15. ISBN 9788024746333. 13 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Praha: Grada, 2013, s. 56. Účetnictví a daně. ISBN 9788024747101. 14 SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2013. 20. vyd. Praha: Grada, 2013, s. 12. ISBN 9788024746333. 15 KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013. Český Těšín: Poradce, 2013, s. 13. ISBN 9788073653453. 17
uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek konsolidované účetní závěrky, metody konsolidace a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku Od 1. 1. 2004 je zákon o účetnictví věnován pouze podvojnému účetnictví, protoţe jednoduché účetnictví pro potřeby fyzických osob bylo nahrazeno daňovou evidencí, která není povaţována za účetnictví. Dle § 7b zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. Se daňovou evidencí rozumí „evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, majetku a dluzích.“16 V Českých účetních standardech jsou popsány blíţe metody a postupy účtování, které musí účetní jednotka dodrţovat. V případě, ţe se účetní jednotka od standardů odchýlí, musí důvody uvést v příloze účetní závěrky. Standardy sjednocují pravidla pro vedení účetnictví a jejich vyuţívání naplňuje ustanovení § 4 odst. 8 zákona o účetnictví.17 1.3.2
Daňové předpisy, další předpisy
V neposlední řadě je účetnictví upraveno daňovými a dalšími předpisy, které určují hlavně obsahovou stránku účetnictví. Zejména způsoby a postupy stanovení výše částek zachycovaných v účetnictví.18 Co se týče daňového zákona, je to především zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, v platném znění, který je doplněn pokynem č. D-6 vydaným Generálním finančním ředitelstvím (nabývající v platnost od zdaňovacího období 2011). Dále je to zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, v platném znění a také zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Mezi ostatní předpisy, které mohou upravovat určité části účetnictví, řadíme také Interpretaci Národní účetní rady, Mezinárodní regulaci aj.19 Schéma č. 1: Právní úprava účetnictví v ČR
Právní úprava účetnictví
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.
Daňové a ostatní předpisy
Pramen: Vlastní zpracování 16
§ 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013. Český Těšín: Poradce, 2013, s. 13. ISBN 9788073653453. 18 SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, s. 15. ISBN 978-8021052-680. 19 SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2013. 20. vyd. Praha: Grada, 2013, s. 15. ISBN 9788024746333. 18 17
1.4 Povinnost vést účetnictví Zákon uděluje všem podnikatelům povinnost vést účetnictví a to v rozsahu a způsobem stanoveným tímto zákonem. Účetní jednotky, v našem případě podnikatelé, jakoţto tedy všechny fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku, účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření (zisku nebo ztrátě).“20 Účetní jednotky dle zákona o účetnictví, a tedy kdo bezpodmínečně musí vést účetnictví, jsou:21 právnické osoby se sídlem v České republice zahraniční osoby, které na území České republiky podnikají, nebo zde vedou jinou činnost podle zvláštních právních předpisů fyzická osoba zapsaná v obchodním rejstříku – má povinnost vést účetnictví ode dne zápisu do OR aţ do dne výmazu z OR fyzické osoby, které jsou zapsáni v obchodním rejstříku a výše jejích příjmů nebo výnosů dosáhne za dvě po sobě jdoucí účetní období v průměru částku 120 milionů korun, anebo pokud provozují živnost dle § 7 živnostenského zákona fyzické osoby, jejíž příjmy přesáhly za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 milionů korun – má povinnost vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se FO stala účetní jednotkou, aţ do posledního dne účetního období, ve kterém přestala být účetní jednotkou fyzické osoby, které jsou podnikatelem a účastníkem sdružení bez právní subjektivity podle občanského zákoníku, pokud je alespoň jeden z účastníků účetní jednotkou – má povinnost vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se FO stala účastníkem sdruţení, nebo se některý z účastníků sdruţení stal účetní jednotkou, a to aţ do posledního dne účetního období, ve kterém FO přestala být účastníkem sdruţení, nevznikla-li jí povinnost vést účetnictví v důsledku splnění ostatních zákonných podmínek FO můţe vést účetnictví na základě svého rozhodnutí, a to od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se FO rozhodla vést účetnictví, nerozhodne-li se vést účetnictví jiţ ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, aţ do dne ukončení uvedené činnosti nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodla vedení účetnictví ukončit, nevzniká-li jí povinnost vést účetnictví v důsledku splnění ostatních zákonných podmínek. Zákon uvádí, za jakých podmínek a v kterém okamţiku musí účetní jednotka zahájit či ukončit vedení účetnictví. U fyzických osob se lhůta řídí podle § 1 odst. 2 písm. d) aţ h) zákona o účetnictví. Ten říká, ţe fyzické osoby mohou s výjimkou ukončení činnosti ukončit vedení účetnictví aţ po uplynutí pěti po sobě následujících účetních obdobích, ve kterých 20
§ 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013, s. 32. ISBN 9788072637713. 19 21
vedly účetnictví. Tento poţadavek byl zaveden kvůli moţnosti rozloţení daňových dopadů při přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví.22 Ostatní FO můţe vést účetnictví, pokud jí to ukládá zvláštní právní předpis, a to ode dne zahájení činnosti aţ do dne ukončení činnosti, pokud nestanoví zvláštní zákon jinak a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví v důsledku splnění ostatních zákonných podmínek. V případě, ţe fyzická osoba nemá povinnost vést účetnictví a zároveň má příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP nebo vede záznamy podle § 7 odst. 8 ZDP.“23 Fyzická osoba se můţe sama rozhodnout, zda bude vést účetnictví, a to hned po zahájení činnosti anebo od 1. 1. následujícího roku. Účetní jednotkou v této diplomové práci je fyzická osoba.
1.5 Účetní zásady a principy Účetní zásady a principy povaţujeme jako určitý soubor obecně uznávaných pravidel, kterými se účetní jednotky řídí při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky. Tato pravidla nejsou zakotvena v ţádném samostatném právním předpisu, avšak vycházejí z tzv. zvykového práva a jsou zakotveny v zákoně o účetnictví. Zásada věrného a poctivého zobrazení – povaţována za nejvyšší účetní zásadu a říká, ţe účetnictví se vyţaduje vést tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Věrný obraz vykládá Zákon o účetnictví tak, ţe „obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona.“ Poctivý obraz je takový, „když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.“ 24 Nezávislost účetních období - „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen "účetní období"); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.“25 Tato zásada je často nazývána jako akruální princip, přestoţe v zákoně se tento název neobjevuje. Správnost a úplnost účetnictví – účetnictví je správné a úplné, pokud účetní jednotka postupuje podle ustanovení zákona. Pokud se objeví případ, který se nedá řešit právními předpisy, pak je pro správný postup účtování rozhodující zejména právní
22
KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013. Český Těšín: Poradce, 2013, s. 2 - 3. ISBN 9788073653453. 23 CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013, s. 32. ISBN 9788072637713. 24 § 7 odst. 1) a 2) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 25 § 3 odst. 1) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 20
stav podle jiných právních předpisů, např. společenská smlouva, stanovy, rozhodnutí orgánů účetní jednotky atp.26 Zásada bilanční kontinuity – říká, ţe konečný zůstatek rozvahového účtu daného účetního období se musí rovnat počátečnímu stavu rozvahových poloţek období následujícího Zákaz kompenzace – povoluje provádět vzájemné vyrovnání poloţek v rámci účetní závěrky pouze ve specifických případech, které jsou popsány níţe a zároveň znamená zákaz vzájemného vyrovnávání nákladů a výnosů, tudíţ náklady se účtují do nákladů a výnosy do výnosů. Vyrovnání můţe nastat, pokud jsou pohledávky a závazky (ne zálohy) vůči téţe osobě, mají dobu splatnosti do 1 roku a jsou vedeny ve stejných měnách. Dále můţeme vyrovnávat dobropisy, pokud se týkají konkrétní nákladové popř. výnosové poloţky a zároveň se vztahují k období, ve kterém byl náklad popř. výnos zúčtován. V neposlední řadě můţeme kompenzovat doměrku a vratek daní z příjmů, nepřímých daní, a poplatků.27 Zásada neomezeného trvání účetní jednotky – vychází ze zásady, ţe účetní jednotka nemá důvod k ukončení své ekonomické činnosti a vede účetnictví od vzniku aţ po zánik účetní jednotky Zásada opatrnosti - majetek a výnosy účetní jednotky nesmí být nadhodnocovány a náklady a závazky nesmí být naopak podhodnocovány Zásada stálosti metod uplatněných při vedení účetnictví - zvolené účetní metody nesmějí být v průběhu účetního období měněny Zásada materiality – v účetních výkazech jsou uváděny jen takové informace, které pro ostatní uţivatele významné Zásada správného vedení účetnictví: účetnictví musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost záznamů Zásada oceňování v historických cenách – majetek se oceňuje v okamţiku, kdy je pořízen Realizační princip – udává čas, kdy o účetní operaci účtujeme, a to v okamţiku vzniku Princip podvojnosti a souvztaţnosti – obecně známý princip, není zakotven v ţádném zákoně a říká, ţe zachycujeme kaţdou operaci na dva a více účtů, a to jednou na stranu „má dáti“ a podruhé na stranu „dal“
1.6 Specifika při vedení účetnictví fyzických osob V této kapitole se věnuji podrobnějším účetním náleţitostem, jako je vymezení účetního období a popisu účetní závěrky. Dále zmíním fakta o oceňování a účtování zásob. V neposlední řadě definuji odpisy.
26
KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013. Český Těšín: Poradce, 2013, s. 3. ISBN 9788073653453. 27 SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, s. 17. ISBN 9788021052680. 21
1.6.1
Účetní období
Účetním obdobím je zpravidla nepřetrţitě po sobě jdoucích 12 měsíců. „Účetním obdobím nemusí být výhradně kalendářní rok ani 12 měsíců. Zákon připouští možnost vést účetnictví také v rámci časově vymezeného hospodářského roku.“28 Existují i případy (například při přeměnách společnosti nebo druţstev), kdy se za začátek účetního období povaţuje rozhodný den a konec poslední den účetního období, ve kterém byl proveden zápis těchto změn do obchodního rejstříku. Za určitých podmínek stanovených zákonem (například při vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku aj.) můţe být účetní období delší neţ 12 měsíců. 1.6.2
Oceňování a účtování zásob
Účetní jednotka je povinna oceňovat hodnotu svých jednotlivých účetních poloţek, a to dle určitých pravidel, které jsou uvedeny v § 24 – 28 zákona. Většina majetku a závazků se oceňuje historickými pořizovacími cenami, tzn. cenami v okamţiku pořízení. Druhým způsobem můţe být ocenění v reálných cenách vyuţívané zejména u finančního majetku. Dalším druhem ocenění je reprodukční pořizovací cenou, coţ je cena, kterou má majetek (nebo by byl pořízen) v době, kdy se o něm účtuje. Tato cena se stanoví kvalifikovaným odhadem s ohledem na opotřebení, vyuţitelnost atp.29 Zásoby pořízené vlastní výrobou lze oceňovat vlastními náklady. Jestliţe dojde k přechodnému sníţení hodnoty majetku, tvoříme opravnou poloţku. Pokud dochází k sníţení trvalému, pouţíváme odpisy. Nyní bych se chtěla věnovat metodám oceňování úbytku zásob, které jsou popsány v §25 a 27 zákona o účetnictví a dle § 49 vyhlášky 500/2002 Sb. Metoda FIFO (First In First Out; první do skladu, první ze skladu), neboli individuální pořizovací ceny nejstarších zásob – v této metodě se pouţije při úbytku zásob cena, která byla pouţita jako první cena při přírůstku. Metoda LIFO - poslední cena pro ocenění přírůstku účtu zásob se pouţije jako první cena pro ocenění úbytku zásob Metoda váţeného aritmetického průměru z pořizovacích cen - vypočítá se z individuálních cen a mnoţství zboţí na skladě. Tento výpočet se provede poslední den v měsíci a pouţívá se pro oceňování úbytků v následujícím měsíci.30 Vţdy je nutno pouţívat jednu z těchto metod a tato metoda nesmí být v průběhu účetního období měněna. Při pořízení zásob můţeme rozdělit jejich cenu na analytických účtech na cenu, za kterou byly pořízeny a náklady související s jejich pořízením. Způsob, který účetní
28
CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013, s. 13. ISBN 9788072637713. 29 § 24 – 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 30 LUKÁŠOVÁ, Miriam. Jak správně účtovat zásoby? Podívejte na podrobný návod. Podnikatel.cz [online]. 2012 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/jak-spravne-uctovat-zasoby-podivejte-napodrobny-navod/ 22
jednotka pouţívá při vyskladnění zásob ze skladu je nutno stanovit vnitřní směrnicí účetní jednotky.31 Co se týče účtování zásob, existují dva způsoby, jak je účtovat, a to způsobem A a způsobem B. Účtování způsobem A vyuţívá účtování do skladu přes účtovou skupinu 11. Tímto způsobem vidíme i aktuální stav skladových zásob v průběhu roku. Na nákladové účty se účtuje aţ při samotném vyskladnění. Vyuţívají se příjemky a výdejky na účtu 111. Na konci účetního období však musí být tento účet nulový. Účtování způsobem B se jeví jako jednodušší, protoţe se účtuje ihned do spotřeby na nákladové účty. Neúčtuje se o příjemkách či výdejkách, ale doklady od nich uchovávají. Nevýhodou je, ţe v průběhu roku není znám stav skladových zásob. Na počátku období se účtuje stav materiálu na účet 112, avšak po celý rok se účtuje do nákladů. Na konci období se zaúčtuje počáteční stav materiálu z účtu 112 do nákladů a následně se zjistí skutečný stav materiálu na skladě tak, ţe se odúčtuje z účtu nákladů na účet materiálu 112 a účet se uzavře. 1.6.3
Odpisy
Odpis vyjadřuje opotřebení majetku a to pouze dlouhodobého a to do výše vstupní ceny (nebo zvýšené vstupní ceny). Počítají se vţdy za určitý časový úsek a v účetnictví se objevují na straně nákladů. Odpisy rozlišujeme na daňové a účetní. Účetní odpisy odpovídají skutečnému opotřebení majetku a dělí se na časové a výkonové. Oprávky jsou sumou všech odpisů sečtené za celé časové období. Daňové odpisy odpovídají části vstupní ceny, kterou můţeme uplatnit jako daňově uznatelnou. Majetek se nejprve zařadí do jedné ze šesti odpisových skupin, pomocí kterých zjistíme, jak dlouho se můţe majetek odepisovat. Daňové odpisy rozlišujeme na rovnoměrné a zrychlené a tento způsob odepisování nelze později měnit. 1.6.4
Účetní závěrka
Účetní jednotka musí na konci účetního období sestavovat účetní závěrku, která dle zákona obsahuje: rozvahu výkaz zisku a ztráty přílohu Volitelně můţe účetní závěrka obsahovat i přehled o peněţních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Ze zákona o účetnictví musí účetní jednotka archivovat účetní závěrku a výroční zprávu 10 let. Ostatní doklady jako například účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, účtový rozvrh aj. 5 let.
31
LUKÁŠOVÁ, Miriam. Jak správně účtovat zásoby? Podívejte na podrobný návod. Podnikatel.cz [online]. 2012 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/jak-spravne-uctovat-zasoby-podivejte-napodrobny-navod/ 23
„Pro zjištění, zda má účetní jednotka povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, musíme vycházet ze zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle §20 odst. 1 tohoto zákona jsou určující tato tři kritéria32: brutto hodnota aktiv je vyšší než 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu překračuje hodnotu 80 mil. Kč, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období přesahuje 50 osob.“ „U všech kritérií musí být daná podmínka splněna nejen za běžné účetní období, ale i za účetní období bezprostředně předcházející. Další skutečností, kterou zde musíme vzít v úvahu, je právní forma účetní jednotky. Akciovým společnostem vzniká tato povinnost již při splnění jednoho z kritérií, ostatní účetní jednotky podléhají auditu při splnění nejméně dvou kritérií. Některým účetním jednotkám (např. bankám či pojišťovnám) tuto povinnost stanovuje zvláštní právní předpis.33“ Následuje výpis účtových tříd: Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek Účtová třída 1 – Zásoby Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Účtová třída 5 - Náklady Účtová třída 6 - Výnosy Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty Účtová třída 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví
1.7 Daňová evidence Fyzická osoba můţe vést buď podvojné účetnictví, nebo pouze daňovou evidenci. Do roku 2004 se pouţívalo místo daňové evidence označení jednoduché účetnictví. Rozdílem je, ţe zatímco v podvojném účetnictví účtujeme o výnosech a nákladech i v případě, aniţ by účetní jednotka přijala finanční prostředky, u daňové evidence účtujeme pouze o příjmech a výdajích. Daňovou evidenci můţeme vést v jakékoliv formě. Vše se odvíjí od toho, v jakém rozsahu podnikatel podniká, jaké má zkušenosti s vedením daňové evidence, jak je znalý v oblasti účetnictví a daňových zákonů a nakonec také na tom, zda dává přednost ušetření času nebo peněz. Základ daně z příjmů při vedení DE = příjmy – výdaje
32
Kdy musí být účetní závěrka ověřena auditorem?. Účetní kavárna [online]. 2014 [cit. 2014-11-06]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/blog/detail-prispevku/articleid-361-kdy-musi-byt-ucetni-zaverka-overenaauditorem/ 33 Kdy musí být účetní závěrka ověřena auditorem?. Účetní kavárna [online]. 2014 [cit. 2014-11-06]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/blog/detail-prispevku/articleid-361-kdy-musi-byt-ucetni-zaverka-overenaauditorem/ 24
Mezi příjmy z podnikání řadíme všechny peněţní i nepeněţní příjmy, které podnikateli nastaly v souvislosti s výkonem jeho činnosti. Mezi výjimku patří například úrok na vkladovém účtu jakoţto kapitálový příjem. Mezi daňově uznatelné výdaje řadíme peněţní výdaje (nákup materiálu a zboţí), odpisy hmotného majetku, výdaje na pořízení nehmotného majetku, pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení hrazené zaměstnavatelem, nájemné, daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, účetní hodnota hmotného majetku, rezervy a opravné poloţky, výdaje na pracovní cesty. Dále jsou to také výdaje související s majetkem zařazeným do obchodního majetku (dlouhodobý hmotným, nehmotný a finanční majetek, oběţný majetek). Daňově neuznatelné výdaje je např. pojistné na zdravotní a sociální pojištění OSVČ, výdaje na reprezentaci, manka a škody přesahující náhrady, výdaje na pohonné hmoty a parkovné v případě vyuţití paušálního výdaje na dopravu.34 1.7.1
Neplátce DPH
V případě, ţe je fyzická osoba neplátcem DPH a zároveň uplatňuje výdaje paušálně procentem z příjmů, postačí jí uchovávat pouze vydané faktury, respektive tedy jen všechny její příjmy. Pro případ kontroly z finančního úřadu musíme schraňovat všechny potřebné doklady a to po dobu dvou let. 1.7.2
Plátce DPH
Fyzická osoba se povinně stává plátcem DPH, jestliţe v předcházejících po sobě jdoucích 12 měsících přesáhl její obrat částku 1 milion korun. Dle zákona o DPH se fyzická osoba musí zaregistrovat k DPH do 15. dnů po skončení měsíce, ve kterém byl překročen obrat 1 milion korun. Plátcem DPH se stávají od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, kdy došlo k překročení hranice 1 milionu korun. Kaţdá fyzická osoba se však bez ohledu na obrat můţe k platbě daně z přidané hodnoty dobrovolně. Fyzická osoba, která je plátcem DPH musí kromě evidence příjmů vést také evidenci výdajů a uskutečněných zdanitelných plnění. Pokud uplatňuje výdaje paušálně procentem z příjmů, musí i tak evidovat přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění. Zdanitelné plnění je dle zákona o DPH plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně.35 „Povinnost uchovávat daňovou evidenci ukládá §7b odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle něj je poplatník povinen uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně. Lhůty pro vyměření daně stanovuje obecně §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podle tohoto paragrafu nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Z toho vyplývá, že pokud podnikatel bude podávat daňové přiznání za rok 2007 k 31. březnu 2008, musí 34
SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2012. 9. aktualizované vydání. Praha : Grada, 2012, s. 13 - 18. ISBN 978-80-247-4174-1. 35 § 2 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 25
uchovávat daňovou evidenci až do 31. prosince 2010. Ovšem pokud před uplynutím tříleté lhůty provede správce daně daňovou kontrolu (§16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl subjekt o daňové kontrole informován. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Penále a jiné následky za neuchovávání daňové evidence jsou shodné jako při nevedení evidence.“36 Pokud podnikatel nepovede ţádnou daňovou evidenci, nebo ji povede chybně, můţe mu být uloţena pokuta aţ do výše 2 milionů korun, a to i opakovaně.37 Při chybně vedené evidenci musí podnikatel uhradit i penále, které je stanoveno procentem z částky, která byla dodatečně vyměřená nebo která byla naopak uhrazena navíc (tzv. daňová ztráta). Penále činí 20 % z dodatečně vyměřené daně nebo 5 % při sniţování daňové ztráty.38 Jestliţe podnikatel nepodal daňové přiznání (nebo dodatečné daňové přiznání) včas, můţe správce daně zvýšit příslušnou vyměřenou daň aţ o 10 %.39 V případě, ţe jsme se rozhodli vést podvojné účetnictví, můţeme se vrátit zpět k daňové evidenci aţ po 5 letech, ve kterých je náš obrat menší neţ 25 milionů korun. Co se týče uchovávání daňové evidence, musí fyzická osoba (podnikatel) uchovávat daňovou evidenci po dobu tří let. Tabulka č. 1: Přechod mezi systémy uplatňování výdajů – paušál nebo daňová evidence Co používá podnikatel v roce 2012
Co chce používat v roce 2013
Daňová evidence
Paušální výdaje
Podvojné účetnictví
Paušální výdaje
Paušál
Daňová evidence
Paušál
Podvojné účetnictví
Daňová evidence
Podvojné účetnictví
Podvojné účetnictví
Daňová evidence
Co má udělat a podle jakého předpisu § 23 odst. 8 ZDP Upravit základ daně roku 2012 § 23 odst. 8 ZDP Upravit základ daně roku 2012 § 23 odst. 8 ZDP Upravit základ daně roku 2012 § 23 odst. 8 ZDP Upravit základ daně roku 2012 Příloha č. 3 k ZDP Upravit základ daně roku 2013 Moţno vyuţít § 23 odst. 14 Příloha č. 2 k ZDP Upravit základ daně roku 2013
Pramen: SKÁLOVÁ, Jana a Jan MOLÍN. Příklady z účetnictví a daní individuálního podnikatele. Vyd. 1. V Praze: Oeconomica, 2013, 54 s. ISBN 9788024519555.
36
DOMANSKÁ, Lucie. Těţká volba podnikatele: daňová evidence nebo účetnictví?. Podnikatel.cz [online]. 2010 [cit. 2014-01-09]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/danova-evidence-nebo-ucetnictvi/ 37 § 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 38 § 37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 39 § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 26
2 DAŇOVÝ SYSTÉM V ČESKÉ REPUBLICE Obsahem druhé kapitoly je popis daňového systému platného v České republice, vysvětlení pojmů souvisejících s daňovou problematikou, výčet typů zdanění, rozdělení daní v České republice a konečně postupný výklad daňových náleţitostí a specifik při podnikání fyzických osob. Následuje vysvětlení poloţek sniţujících daňovou zátěţ, jako jsou například odečitatelné poloţky či slevy na dani. Spolu s evidencí výdajů jsou vysvětleny náleţitosti potřebné k výpočtu daně z příjmu. Na konci kapitoly se dále věnuji pojistnému na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení.
2.1 Základní pojmy Pro správné pochopení problematiky daňového systému v České republice je potřeba vysvětlit význam několika pojmů, které se k němu váţí. Daň je povinná, nedobrovolná, zákonem stanovená platba do veřejného rozpočtu, která plátci nezakládá ţádný nárok na zpětné plnění od státu. Plátcem rozumíme osobu, která odvádí státu daň vybranou od poplatníka daně nebo sraţenou poplatníkovi daně. Daňový poplatník je tedy osoba, fyzická nebo právnická, která nese daňové břemeno, a které tato daň sniţuje její peněţní prostředky. Opačným případem daně je poplatek, který je vybírán státem jako úplata za konkrétní sluţbu, která je státem poskytnuta.
2.2 Daňový systém a jeho dělení Daňový systém v České republice prošel v předcházejících několika letech výraznými reformami. V této diplomové práci vycházím ze stavu aktuálnímu k roku 2014. Co se týče daňového systému v různých zemích, tak ten je v kaţdé zemi zakotven v příslušných zákonech. Tyto zákony byly v České republice vytvořeny na počátku 90. let, vešly v platnost 1. 1. 1993 a kaţdým rokem se lze setkávat s jejich dílčími změnami, které jsou však často pár let po zavedení následně rušeny, obnovovány jinými a pozměňovány. Dlouhodobým cílem reforem je zjednodušení a sjednocení výběru daní a také sníţení administrativních nákladů. Co se týká příjmů státního rozpočtu, tak daně zaujímají nejvyšší poloţku, a to téměř 49 % z celkových příjmů do státního rozpočtu. Z toho fyzické osoby se podílí na daních 50,6 % a právnické osoby 49,4 %. Sociální příspěvky tvoří 36,4 % z celkových příjmů do státního rozpočtu.40 „Daňovou soustavu (daňový systém) lze obecně definovat jako ucelený, komplexní a vzájemně provázaný systém platebních povinností označených jako daň, uložených z titulu státní moci státem, na základě zákona, daňovým subjektům, v určitém časovém rámci, za účelem zajištění zdrojů příjmové stránky veřejných rozpočtů a následného uspokojování veřejných potřeb.“41
40
Vládní finanční statistika - 2012. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2012 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/monitoring/statistika-vladniho-sektoru/2012/vladni-financnistattistika-12809#2 41 ZAJÍČKOVÁ, Miroslava, Radim BOHÁČ a Igor VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012, s. 34. ISBN 978-80-87576-21-2. 27
V České republice je zaveden systém dvojího zdanění, který je charakteristický také v mnoha státech Evropy včetně Německa. Protoţe se dále budeme věnovat i daňové soustavě v Německu, je potřeba zmínit druhy zdanění. Je to jedna z několika charakteristik, kterou se liší daňová soustava v České republice oproti té v Německu. Rozdělení na následujícím schématu znázorňuje druhy daní, které jsou v České republice.42 Schéma č. 2: Rozdělení daní v ČR Daně přímé
Daň z příjmů
Daně nepřímé
Daně majetkové
fyzických osob
Daň silniční
právnických osob
Daň z nemovitých věcí
Univerzální daň
Daň z přidané hodnoty
Selektivní daň
Ekologická daň
Spotřební daň
Daň z nabytí nemovitých věcí Pramen: Vlastní zpracování dle Druhy daní v ČR aktuálně. Daňový portál pro všechny [online]. 2011 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.berne.cz/druhy-dani/
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je jeden z nejčastěji diskutovaných a měněných zákonů. Za svoji existenci prošel 5 výraznými reformami a více neţ stovkami změn. Navzdory neustálým změnám je však zákon, jako takový, původní a platný jiţ deset let.
2.3 Typy zdanění a rozdělení daní Kaţdý stát má jiný daňový systém a tím pádem můţe mít i jinou formu zdanění, jinak definovaný základ daně, výpočet daně apod. Protoţe je v České republice jiný druh zdanění neţ v Německu, zmíníme, čím jsou konkrétní druhy zdanění charakteristické. Lineární daňový systém – sazba daně je v tomto případě za všech podmínek konstantní (pro všechny plátce stejná) a výše zdanění je přímo úměrná výši daňového 42
Druhy daní v ČR aktuálně. Daňový portál pro všechny [online]. 2011 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.berne.cz/druhy-dani/ 28
základu. Tento systém je od roku 2008 v České republice. Před tímto rokem zde bylo progresivní zdanění. U daně z příjmů mluvíme o rovné dani, která spadá pod model lineárního daňového systému. Progresivní daňový systém - mění výši daně podle příjmu (čím vyšší je daňový základ, tím vyšší je procentní sazba). Tento systém platí v Německu. Regresivní daňový systém – opět závislý na příjmu (čím vyšší je daňový základ, tím niţší je procentní sazba)
2.4 Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob je upravena v Části I, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 2.4.1
Poplatníci DPFO
Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob jsou dle zákona o daních z příjmů fyzické osoby. Poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdrţují (tzn., pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.43 Pokud bychom chtěli vymezit poplatníka z hlediska teritoriálního vymezení, nabízí se dva druhy poplatníků. V prvním případě se jedná o poplatníka s omezenou daňovou povinností (jinak také nonrezidenta), jehoţ veškerý příjem plyne pouze ze zdrojů v České republice. V opačném případě, kdy příjmy plynou jak z České republiky, tak ze zahraničí, pak mluvíme o poplatníkovi s neomezenou daňovou povinností (jinak také rezidenta).44 2.4.2
Předmět DPFO
Předmětem daně z příjmu fyzických osob jsou veškeré příjmy (peněţní i nepeněţní), a to příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky, příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, z pronájmu a ostatní příjmy.45 Předmětem daně naopak nejsou příjmy z dědictví, přijaté úvěry a půjčky, příjmy z prodeje movitých věcí (za splnění určitých podmínek, například ţe se nejedná o majetek pouţitý k podnikání); tzv. zaměstnanecké benefity, tj. nepeněţitá plnění poskytovaná zaměstnavatelem například ve formě závodního stravování a nealkoholických nápojů, rekreace a zájezdy (osvobozeno je prvních 20 000 Kč); příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění a soukromé ţivotní pojištění zaměstnance (u kaţdého z nich v součtu jen prvních 24 000 Kč).46
43
§ 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada, 2010, s. 11. ISBN 9788024734262. 45 § 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 46 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. V Praze: Vox, 2012, s. 138-140. ISBN 9788087480052. 29 44
2.4.3
Osvobození od daně
Příjmy osvobozené od daně zahrnujeme do předmětu daně, avšak jak uţ název napovídá, jsou od daně osvobozené, tudíţ se nezdaňují. Jedná se například o příjmy z prodeje nemovitých věcí za určitých podmínek, příjmy z prodeje movitých věcí zejména ty související s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností, přijaté náhrady, příjmy z provozu ekologických zařízení, příjmy z loterií, sázek, her a soutěţí, příjmy z prodeje cenných papírů, příjmy z úroků, odstupné za uvolnění bytu a další druhy osvobozených příjmů. 2.4.4
Základ daně
Základem daně je u fyzických osob součet dílčích základů daně, a to konkrétně47: - z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních poţitků (dle § 6 zákona) - z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti (dle § 7 zákona) - z příjmů z kapitálového majetku (dle § 8 zákona) - z příjmů z pronájmu (dle § 9 zákona) - z ostatních příjmů (dle § 10 zákona) Součtem těchto dílčích základů daně se dostane samotný základ daně, od kterého se odečítají nezdanitelné části daně a odčitatelné poloţky. „Velmi důležitá je znalost § 23 zákona o daních z příjmů, ve kterém jsou obsažena ustanovení, podle kterých je třeba výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšit popř. snížit.“48 2.4.5
Solidární daň
Solidární daň byla zavedena od ledna 2013 v souvislosti se sniţováním schodků veřejných rozpočtů. Poprvé ji fyzická osoba uplatnila v daňovém přiznání za rok 2013 a to pouze na období tří let. Jedná se o zvýšení daně (ve výši 7 % z tzv. nadlimitního příjmu) u fyzických osob s vysokými příjmy. Konkrétně solidární daň platí fyzické osoby, jejichţ roční příjmy překročí 48 násobek průměrné mzdy podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení.49 Solidární zvýšení daně upravují § 16a, § 38g odst. 4 a § 38 ha ZDP a týká se pouze příjmů ze závislé činnosti (§6 ZDP) a příjmů ze samostatné činnosti (podnikání - § 7 ZDP). Solidární zvýšení daně tedy nelze uplatňovat u příjmů z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), příjmů z pronájmu (§ 9 ZDP) a ostatních příjmů (§ 10 ZDP).50 Roční limit pro 47
§ 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, s. 26. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-711-7. 49 TOMANOVÁ, Veronika. Solidární daň spojenou s povinností podat daňové přiznání můţe zaplatit i průměrný zaměstnanec. Finance.cz [online]. 2014 [cit. 2014-05-10]. Dostupné z:http://www.finance.cz/zpravy/finance/410917-solidarni-dan-spojenou-s-povinnosti-podat-danove-priznanimuze-zaplatit-i-prumerny-zamestnanec/ 50 tamtéţ 30 48
uplatnění solidárního zvýšení daně pro rok 2013 je 1 242 432 Kč (48 x 25 884 Kč - průměrná mzda). Pro rok 2014 limit činí 1 245 216 Kč. Výpočet průměrné mzdy se dle § 15 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. 2.4.6
Nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky
Nezdanitelné části základu daně jsou podle § 15 zákona o daních z příjmů například hodnoty darů, pojistné na soukromé ţivotní pojištění, příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem (nejvýše 12 000 Kč), úroky z úvěru ze stavebního spoření, úroky z hypotečního úvěru.51 Mezi odčitatelné poloţky řadíme například daňovou ztrátu avšak maximálně 5 následujících zdaňovacích období, 100 % výdajů vynaloţených při realizaci projektu výzkumu a vývoje, 50 % částky, kterou vypořádá v peněţní nebo nepeněţní formě oprávněným osobám jejich majetkový podíl aj.52 2.4.7
Evidence výdajů
Poplatník daně můţe evidovat své výdaje buď vedením si evidence příjmů a výdajů a tím pádem si pak uplatní skutečně vynaloţené výdaje, anebo paušálně, a to procentem z příjmů. Skutečné procento uplatněných výdajů závisí na činnosti, kterou provozuje v rámci svého podnikání, respektive dle toho, o jaký druh příjmů se jedná. Tabulka č. 2: Procento uplatněných výdajů vzhledem k živnostenské činnosti Procento příjmů 80 % 60% 40 %
30%
příjmů z řemeslných ţivností, zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a ostatních příjmů ze zemědělské výroby podle §10, k tomu i příjmy pěstitelů příjmů ze všech ţivností kromě řemeslných. Tedy z příjmů ze ţivnosti volné, ţivností vázaných i koncesovaných. příjmů z jiného podnikání podle zvláštních právních předpisů, z uţití nebo poskytnutí práv z průmyslového či jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnoţování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, z jiné SVČ, blíţe viz OSVČ bez ţivnosti. Od příjmů za rok 2013 je moţné uplatnit výdaje nejvýše do částky 800 000 Kč, coţ odpovídá příjmům ve výši 2 mil Kč. příjmů z pronájmu. Od příjmů za rok 2013 nejvýše do částky 600 000 Kč.
Pramen: Vlastní zpracování dle Paušální výdaje procentem. Jak podnikat [online]. 2014 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z:http://www.jakpodnikat.cz/pausalni-vydaje-procentem.php 51
§ 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada, 2010, s. 41-42. ISBN 9788024734262. 31 52
Při uplatnění výdajů procentem z příjmů musíme počítat s tím, ţe jiţ zároveň nelze uplatnit sleva na manţelku (s příjmem do 68 tisíc Kč) a také daňové zvýhodnění na dítě (při uplatnění více neţ 50 % výdajů z příjmů). 2.4.8
Sazba daně
Od zdaňovacího období 2008 byla zavedena jednotná sazba pro daň z příjmů fyzických osob, která je stanovena ve výši 15 % (včetně sazby pro výpočet měsíčních záloh u zaměstnanců). V předchozích letech, konkrétně 1993 – 2007 byla sazba daně klouzavě progresivní. Dále došlo ke sjednocení sazeb pro daň vybíranou sráţkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob plynoucích ze zdrojů na území České republiky a stanovení horní (nejvyšší) sazby u této daně ve výši 15 %.53 Mezi lety 2005 a 2007 fungovalo v České republice společné zdanění manţelů, které bylo však od roku 2008 zrušeno. „Zrušení společného zdanění manţelů je částečně kompenzováno výrazným zvýšením vybraných slev na dani a zvýšením daňového zvýhodnění na vyţivované děti (např. sleva na poplatníka je stanovena ve výši 24 840 Kč; daňové zvýhodnění na vyţivované dítě (děti) ţijící s poplatníkem v domácnosti činí 10 680 Kč jiţ od zdaňovacího období 2008, nyní k roku 2014 je to 13 404 Kč).“54 2.4.9
Slevy na dani
Slevou na dani rozumíme částku, kterou můţeme sníţit základ daně po samotném zdanění. Dle § 35 ba ZDP můţe poplatník v rámci slev na dani nahrazujících tzv. nezdanitelné části základu sníţit daň zejména o částku55: - 24 840 Kč na poplatníka; - 24 840 Kč na manţelku/manţela ţijící s poplatníkem v jedné domácnosti, pokud její/jeho vlastní příjem za zdaňovací období není vyšší jak 68 000 Kč (přitom se do příjmu nezahrnují mimo jiné dávky státní sociální podpory, dávky sociální péče, příspěvek na péči apod., započítávají se naopak například dávky nemocenského pojištění); - 4 020 Kč u poplatníka po dobu, kdy se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. - 2 520 Kč u poţivatele částečného invalidního důchodu - 5 040 Kč u poţivatele plného invalidního důchodu - 16 140 Kč u drţitele průkazu ZTP/P - 13 404 Kč jako daňové zvýhodnění na dítě
53
Daňový systém České republiky. BusinessInfo.cz [online]. 2012 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/danovy-system-ceske-republiky-3429.html 54 Daňový systém České republiky. BusinessInfo.cz [online]. 2012 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/danovy-system-ceske-republiky-3429.html 55 MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, s. 171. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-711-7. 32
Můţeme dle zákona také uplatňovat klasické slevy, např. při zaměstnávání osob se změněnou pracovní schopností, dále slevy na dani z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky (tzv. daňové prázdniny po dobu 5 let), slevy na dani nahrazující tzv. nezdanitelné části základu daně a tzv. daňové zvýhodnění (ve formě slevy na dani, daňového bonusu nebo kombinace slevy na dani a daňového bonusu).56 Výsledkem uplatnění slev na dani je, ţe i kdyţ je v České republice rovná sazba daně fyzických osob 15 %, tak po následném uplatnění slev na dani platí kaţdý poplatník rozdílnou procentuální částku ze svého příjmu. 2.4.10 Správa daně Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, poplatník tedy podává daňové přiznání za období od 1. 1. – 31. 12. a to nejpozději 31. 3. následujícího roku. V případě, ţe je účetním obdobím hospodářský rok, poplatník i tak musí podávat daňové přiznání za rok kalendářní. Tyto případy jsou zejména u osob s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství. Hospodářským rokem se dle zákona č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví rozumí účetní období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, které začíná 1. dnem jiného měsíce, neţ je 1. 1.57
2.5 Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění V České republice odvádí povinně kaţdá osoba samostatně výdělečně činná zákonné pojistné na zdravotní pojištění. Co se týká sociálního zabezpečení, to není u OSVČ povinné, pokud se však rozhodne pojistné odvádět, musí platit zálohy vypočtené na kaţdý měsíc, avšak nejméně zákonem stanovenou minimální hranici záloh. 2.5.1
Sociální zabezpečení
Pojistné na sociální zabezpečení se od daní liší tím, ţe je zde určitá jistota protiplnění, a to znamená, ţe po povinném zaplacení příspěvku si v budoucnu dříve zaplacené příspěvky nárokujeme. Pojistné musí platit: Zaměstnanci Zaměstnavatelé za své zaměstnance Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) Zaměstnanec musí odvádět příspěvky na důchodové pojištění, které se mu strhává ve výši 6,5 % z hrubé mzdy. Kdo však od roku 2013 vstoupí do II. pilíře důchodového spoření, strhává se mu 8,5 %, z jehoţ 3,5 % připadne na důchodové pojištění do státního rozpočtu a 5 % na důchodové pojištění sjednané u konkrétní penzijní společnosti. Jak pojistné odvádí zaměstnavatel? V jeho případě je nutné, aby odváděl příspěvky za zaměstnance, a to na důchodové pojištění ve výši 21,5 %, na státní politiku zaměstnanosti ve 56
VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada, 2010, s. 44-49. ISBN 9788024734262. 57 § 3 zákona č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví 33
výši 1,2 % a na nemocenské pojištění ve výši 2,3 % (pokud zaměstnavatel zaměstnává do 25 zaměstnanců, můţe si dobrovolně zvolit 3,3 %). V celkové výši tedy odvádí 25 %, resp. 26 %. Osoba samostatně výdělečně činná (dále OSVČ) odvádí 28 % z ročního vyměřovacího základu na důchodové pojištění, při účasti v II. pilíři 26,2 %. Na státní politiku zaměstnanosti odvádí OSVČ 1,2 % (resp. 5 % při účasti v II. pilíři důchodového pojištění). OSVČ na rozdíl od zaměstnanců a zaměstnavatelů odvádí procentní část nikoliv ze svého příjmu, avšak z vyměřovacího základu. „Podnikatel, který vede účetnictví, musí výsledek hospodaření při jeho transformaci na základ daně z příjmů zvýšit podle § 23odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů o pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za sebe samotného, protože ve výsledku hospodaření má toto pojistné zaúčtováno jako nákladovou položku.“ Pro OSVČ je stanoven vyměřovací základ pro povinné pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Vyměřovacím základem je nově částka, kterou si osoba určí, nesmí to však být méně než 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely povinného pojistného rozumí základ daně resp. dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti stanovený podle § 7 zákona o daních z příjmů po úpravě základu daně podle § 5 a § 23 zákona o daních z příjmů.“58 2.5.2
Zdravotní pojištění
Všeobecné zdravotní pojištění je v České republice pro kaţdého občana povinné. Zaměstnancům je strháváno ve výši 4,5 % z hrubé mzdy (platí pro rok 2013; v roce 2014 dojde ke zvýšení o dva procentní body na 6,5 %). Zaměstnavatel jej platí za zaměstnance ve výši 9 % z hrubé mzdy. Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění u OSVČ činí 13,5 % z vyměřovacího základu, který v tomto případě činí 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odečtení výdajů vynaloţených na jeho dosaţení, zajištění a udrţení. Za děti, studenty, registrované nezaměstnané a důchodce je placeno státem. Jak u sociálního, tak u zdravotního pojištění OSVČ záleţí při vyměřování záloh na tom, zda se jedná o hlavní činnost osoby samostatně výdělečně činné či její vedlejší činnost.59 Více se této problematice věnuji v praktické části.
58
MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, s. 216. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-711-7. 59 KOPŘIVA, Jan. Podnikání fyzických a právnických osob: studijní materiál pro bakalářský studijní program, obor Účetnictví a daně, denní forma studia. Vyd. 1. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2012, 69 s. ISBN 978-80-214-4614-4. 34
3 ÚČETNICTVÍ V NĚMECKU 3.1 Základní pojmy a právní formy podnikání V Německu se objevuje, stejně jako v České republice, několik druhů právních forem podnikání:60 Einzelunternehmen – u této formy podnikání vede jednotlivec svůj podnik sám. Závazky zůstávají plně v jeho vlastnictví a skládají se jak z provozního, tak osobního majetku. Ručí za ně sám. Personengesellschaften – odpovídá osobním obchodním společnostem v České republice, tzn. více vlastníků řídí dohromady jeden podnik. Nejméně jeden z nich ručí za závazky celým svým majetkem. Do této formy podnikání řadíme Offene Handelsgesellschaft (OHG) – odpovídající „veřejné obchodní společnosti“ a Komanditgesellschaft (KG) odpovídající komanditní společnosti. Kapitalgesellschaften – odpovídá kapitálovým obchodním společnostem, tzn. v této formě podnikání je vlastníkem podniku „právnická osoba“ (definovaná dle § 21 sq. německého občanského zákoníku - BGB) a majetek podniku vlastní jiná osoba nebo více osob (zpravidla akcionáři). Kaţdý akcionář má určený podíl na majetku společnosti. Mezi kapitálové obchodní společnosti řadíme Aktiengesellschaft AG jakoţto u nás akciová společnost a GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) – společnost s ručením omezeným. V případě akciové společnosti má akcionář podíl ve společnosti prostřednictvím akcií, v společnosti s ručeným omezením je to prostřednictvím podílu na základním kapitálu. Co se týče velikosti podniku, tak akciové společnosti řadíme zejména k těm velkým, zatímco společnosti s ručením omezeným spíše ke středním podnikům.
3.2 Živnostenské podnikání Zahájení podnikání resp. proces registrace patří v Německu mezi nejjednodušší v EU. Osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) je osoba, která je vlastníkem či spoluvlastníkem firmy, která není sama o sobě subjektem práva. K OSVČ patří i spolupracující rodinní příslušníci. Pojem ţivnost však není v německém zákoně jednoznačně definován. Pod pojmem ţivnost se rozumí samostatná, povolená, za účelem dosaţení zisku, a na určitou dobu a činnost zaměřená činnost vykonávaná v hospodářské oblasti. Výjimku tvoří činnosti prvotní výroby, svobodná povolání (např. architekt, auditor, daňový poradce atd.), pouhá správa a uţívání vlastního majetku. Ţivnost můţe být vykonávána buď jako hlavní povolání nebo také jako vedlejší povolání. Všeobecně musí být kaţdá ţivnost nahlášena u místně příslušného ţivnostenského úřadu (Gewerbeamt).61
60
BUCHHOLZ, Von Ulrich Döring und Rainer. Buchhaltung und Jahresabschluss mit Aufgaben und Lösungen. 12.,neu bearb. Aufl. Berlin: E. Schmidt. 2011, s. 167. ISBN 978-350-3130-382. 61 Podnikání v Německu. Vít Klíma [online]. 2010 [cit. 2014-10-28]. Dostupné z:http://www.klima.cz/nemecko_podn.htm 35
Ţivnosti se v Německu dělí na:62 ţivnosti, které mohou být provozovány bez povolení a jako řemesla osvobozená od zanesení v ţivnostenském rejstříku - tzv. řemesla osvobozená od zanesení „Zulassungsfreie Handwerke“ (např. krejčí, fotograf atd., více v příloze B1 Ţivnostenského zákona Handwerksordnung) ţivnosti, které mohou být provozovány bez povolení a jako řemesla osvobozená od zanesení v ţivnostenském rejstříku - tzv. provozování ţivností řemeslům podobných „Handwerksähnliche Betriebe" (např. podlahář, maskér atd., více v přílohze B2 HwO) ţivnosti, které vyţadují povolení a mohou být provozovány po zanesení v ţivnostenském rejstříku - „Gewerbe, die als zulassungspflichtige Handwerke betrieben werden können" (např. malíř, tesař, truhlář, pekař atd., více v příloze A Ţivnostenského zákona HwO)
3.3 Právní úprava účetnictví V Německu musí v principu vést účetnictví kaţdý podnikatel (Kaumann, Gewerbetreibende). Předpisy, které jsou pro vedení účetnictví relevantní, jsou zakotveny v účetním a daňovém právu. Účetní legislativa řídí především Obchodním zákoníkem – Handelsgesetzbuch (dále jen HGB). V této práci se zaměřuji na účetní předpisy a pravidla platná pro podnikatele a ty nalezneme shrnuty ve 3. knize tohoto Obchodního zákoníku, konkrétně:63 §§ 238 – 263 HGB popisuje obecné účetní předpisy platné pro všechny obchodníky §§ 264 – 289a HGB popisuje doplňkové předpisy, zejména pro kapitálové společnosti Pro kapitálové společnosti, například akciovou společnost, platí více předpisů neţ pro všechny podnikatele. Doplňkové předpisy jsou v tomto případě stejně důleţité jako obecná nařízení. Daňové zákony, jako například zákon o daních z příjmů či zákon o dani z obratu, obsahují další potřebné předpisy. Schéma č. 3: Právní úprava účetnictví v Německu
Právní úprava účetnictví
Obchodní právo (3.kniha obchodního zákoníku Handelsgesetzbuch)
Daňové právo (Obecný daňový zákoník)
Pramen: Vlastní zpracování
62
tamtéţ BUCHHOLZ, Von Ulrich Döring und Rainer. Buchhaltung und Jahresabschluss mit Aufgaben und Lösungen. 12.,neu bearb. Aufl. Berlin: E. Schmidt. 2011, s. 5. ISBN 978-350-3130-382. 36 63
Za určitých podmínek můţe být „malý podnikatel“ (Kleinunternehmer) dle § 241a HGB z povinnosti vést účetnictví osvobozen. Toto osvobození zakotveno v § 241s HGB říká, ţe obchodník, jehoţ obrat nepřekročí 500 000 Euro, nebo čistý zisk nepřekročí 50 000 Euro po dobu dvou následujících účetní období, se neřídí §§ 238 – 241. V případě nově zaloţeného podniku to platí, pokud nejsou hodnoty, uvedeny v předchozí větě, překročeny k prvnímu datu uzávěrky.64
3.4 Povinnost vést účetnictví Stejně jako v České republice, tak i v Německu zákon říká, za jakých podmínek musí podnikatel vést účetnictví. 3.4.1
Povinnost vedení účetnictví podle obchodního práva
Dle obchodního práva (§238 odst. 1 HGB) je kaţdý obchodník (Kaufmann) povinen vést účetní knihy. Ty jasně zobrazují stav jeho majetku a obchodní transakce, a to vše v souladu s obecně závaznými účetními pravidly (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Tyto předpisy platí pro všechny obchodníky, kteří vykonávají obchodní (podnikatelskou) činnost. Obchodní činností je myšlena kaţdá komerční činnost, která vyţaduje svým typem a rozsahem komerčně organizovanou podnikatelskou činnost. Tyto předpisy tedy platí pro zaregistrované podnikatele. Lidé činní ve svobodném povolání nejsou podle tohoto zákona ţivnostníky a tím pádem nejsou z hlediska obchodního práva povinni k vedení účetnictví.65 Německý obchodní zákoník vymezuje, ţe podvojné účetnictví nemusí vést ţivnostníci, jejichţ obrat za dvě následující období nepřesáhl 500 000 EUR a roční zisk ne více neţ 50 000 EUR. Všechny další podnikatelské subjekty jsou povinny vést podvojné účetnictví.66 3.4.2
Povinnost vedení účetnictví podle daňového práva
Podle §141 daňového řádu - Abgabenordnung (dále jen AO) je povinen vést účetnictví a sestavovat účetní závěrku ten, kdo:67 za rok přesáhne obrat 500.000 € ve vlastním uţívání má zemědělské plochy v hodnotě přes 25.000 € má zisk z lesní půdy nebo zemědělské plochy více neţ 50 000 € 64
Přeloţeno z Handelsgesetzbuch. Gesetze im Internet [online]. 2014 [cit. 2014-05-02]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/hgb/index.html Originální text: Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. 65 ERBENOVÁ, Lenka. Regulace účetnictví v Německu. Praha, 2008. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví. 66 § 241 a) Handelsgesetzbuch 67 § 141 Abgabenordnung 37
za rok dosahuje zisku 50.000 €
3.5 Zásady správného vedení účetnictví Nyní se vrátím k §§ 238 a 239 HGB, které obsahují základní účetní předpisy (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – GoB) a výklad několika všeobecně uznávaných zásad. Ty jsou pak ale dále popsány zejména v § 243, § 246 a § 252. § 238 HGB jasně sděluje, ţe obchodník je povinen vést účetní knihy, které zobrazují jeho obchodní transakce a stav jeho majetku v souladu s obecně uznávanými zásadami. Účetní záznamy musí být takové, aby v přiměřené době poskytovali přehled o transakcích a postavení společnosti odborníkům třetích stran. U transakce musí být moţno vysledovat její původ a zúčtování. 68 § 239 HGB tedy popisuje vedení účetních knih. Musí být stanoveno, v jakém jazyku jsou vedeny, jaké zkratky, čísla, písmena či symboly jsou v jednotlivých případech pouţity a jaký mají v těchto případech význam. Záznamy v účetních knihách musí splňovat předpoklad úplného, správného, včasného a řádného provedení. Zápisy a záznamy v účetních knihách nelze měnit tak, aby nebylo moţno zjistit původní obsah, a nesmějí být provedeny změny, jejichţ podstata by byla nejistá. Účetní knihy nemusí být vedeny v německém jazyku.69 Následující tabulka zobrazuje přehled nejdůleţitějších zásad správného vedení účetnictví:70 Tabulka č. 3: Zásady správného vedení účetnictví srozumitelnost a přehlednost úplnost účetní závěrky zákaz kompenzace zásada opatrnosti princip realizace princip imparity princip bilanční identity princip individuálního ocenění princip časového rozlišení neměnnost oceňovacích a vykazovacích metod princip nepřetrţitého trvání účetní jednotky princip rozvahového data
Klarheit und Übersichtlichkeit Vollständigkeitsgebot Saldierungsverbot Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Bilanzidentitätsprinzip Einzelbewertungsprinzip Periodenabgrenzungsprinzip Bewertungs- und Ansatzstetigkeitsprinzip Unternehmensfortführungsprinzip
§ 243 HGB § 246 HGB § 246 HGB § 252 HGB § 252 HGB § 252 HGB § 252 HGB § 252 HGB § 252 HGB § 252 HGB
Stichtagsprinzip
§ 252 HGB
§ 252 HGB
Pramen: Vlastní zpracování dle VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s 27 - 28. Praktik. ISBN 978-808-7212-523.
68
§ 238 Handelsgesetzbuch § 239 Handelsgesetzbuch 70 VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s 27 28. Praktik. ISBN 978-808-7212-523. 38 69
3.6 Specifika při vedení účetnictví 3.6.1
Účetní závěrka
Dle § 243 HGB musí být také roční účetní závěrka sestavena v souladu s obecně uznávanými účetními zásadami stanovenými dle tohoto zákona, nejdůleţitějším předpokladem je jasnost a přehlednost účetní závěrky.71 Roční účetní závěrka obsahuje72: Rozvahu Výkaz zisku a ztráty Přílohy Situační zprávu (tu nemusí vypracovat malé kapitálové společnosti) Společnosti, které sestavují konsolidovanou účetní závěrku nebo mají cenné papíry na veřejné burze cenných papírů, sestavují navíc: Výkaz cash-flow Výkaz o změnách základního kapitálu Výkaz o segmentech (není povinný) Stejně jako v České republice můţe jednotka za určitých podmínek sestavovat rozvahu a výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu, tak i v Německu mohou malé kapitálové společnosti sestavovat rozvahu a výkaz zisku a ztráty ve zredukovaném rozsahu. Co se týče výkazu zisku a ztráty, existuje dvojí členění, a to dle výnosových a nákladových druhů a pak dle jednotlivých okruhů činností ve vztahu k docilovanému obratu.73 Princip účetních závěrek (Maßgeblichkeitsprinzip) spojuje daňové a obchodní právo. Maßgeblichkeitsprinzip je zakotven v § 5 odst. 1 věty 1 EStG a říká, ţe zásady řádně vedeného účetnictví, obsaţené v německém Obchodním zákoníku, platí také pro sestavení daňové závěrky. Společnosti v Německu musí ke konci účetního roku sestavovat 2 účetní závěrky:74 závěrku podle obchodního zákoníku (tzv. obchodní účetní závěrku), která dává vlastníkům společností informace o finanční situaci podniku závěrku podle zákona o daních z příjmů (tzv. daňovou účetní závěrku), která slouţí pro účely daňového řízení
71
§ 243 HGB VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s. 11. Praktik. ISBN 978-808-7212-523. 73 VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s. 6768, 88. Praktik. ISBN 978-808-7212-523. 74 ERBENOVÁ, Lenka. Regulace účetnictví v Německu. Praha, 2008. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví. 39 72
3.6.2
Oceňování
Ocenění - § § 252 aţ 256a HGB říká, jakým způsobem jsou oceněny poloţky v rozvaze. Dle zásady individuálního ocenění (§252 odst. 1 č. 3 HGB) musí být poloţky v rozvaze oceněny nezávisle na sobě. Ocenění můţe být dle tohoto zákona dvojí, a to: Pořizovací cenou Vlastními náklady 3.6.3
Účtové třídy
Tabulka č. 4: Srovnávací tabulka účtových tříd v Německu a ČR Základní účetnictví
Vnitropodnikové účet.
aktivní
pasivní
nákladové
výnosové
Účty závěrkové PÚR, KÚR, ÚZ/Z
Německo
tř. 0, 1, 2
tř. 3, 4
tř. 6, 7
tř. 5
tř. 8
ČR
tř. 0, 1, 2, 3
tř. 2, 3, 4
tř. 5
tř. 6
tř. 7
Osnova
Účty rozvahové
Účty výsledkové
Střediskové Náklady
Výnosy tř. 9
tř. 8
tř. 9
Pramen: Vlastní zpracování dle HEREJK, Jiří. Účetnictví v německy a anglicky mluvících zemích. 1.vyd. Praha: Codex Bohemia, 1998, 229 s. ISBN 80-859-6370-1.
40
4 DAŇOVÝ SYSTÉM V NĚMECKU Daňový systém v Německu je podobný tomu českému, avšak narazíme na několik odlišností, které jej dělají mnohem komplikovanější. Jednou z nich je například to, ţe kromě daně z příjmu fyzických a daně z příjmu právnických osob odvádí ještě daň ţivnostenskou daň církevní (v některých případech) a solidární příplatek k daním. Dle správního dělení daní se v Německu odvádí daně státu, spolkovým zemím a také obcím. Následující schéma zobrazuje rozdělení německých daní. Schéma č. 4: Rozdělení daní v Německu
Daně přímé
Daně důchodové
Daně nepřímé
Daně majetkové
Daň z příjmů fyzických osob (Einkommensteuer)
Daň z nemovitostí (Liegenschaftsteuer)
Daň z příjmů právnických osob (Körpeschaftsteuer)
Daň z převodu nemovitostí (Grundwerbsteuer)
Solidární příplatek (Solidaritätszuschlag)
Daň dědická (Erbschaftsteuer)
Církevní daň (Kirchensteuer)
Daň darovací (Schenkungsteuer)
Ţivnostenská daň (Gewerbesteuer)
Daň z vozidel (Kraftfahrzeugsteuer)
Daň z přidané hodnoty (Umsatzsteuer)
Spotřební daně (Verbrauchssteuer)
Pramen: Vlastní zpracování
„Kromě přímých důchodových daní, ke kterým se připočítává solidární přirážka, jsou v Německu vybírány oboustranně placené příspěvky sociálního pojištění, nepřímé daně a majetkové daně.”75 Dlouhodobě se v Německu sniţuje daňové zatíţení. Přesto ve srovnání s ostatními evropskými státy je Německo v daňovém zatíţení spíše nadprůměrné. 75
ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6. aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0. 41
4.1 Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob je konstruována jako klouzavě progresivní daň (stejně jako v minulosti v ČR), sazby se pohybují od 14 % do 45 %. Solidární příspěvek (Solidaritätszuschlag) se vybírá ve výši 5,5 % z objemu odváděných daní z příjmu, tzn. 5,5 % z vypočtené výše sazby daně (Platí jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby.) Ţivnostenská daň (Gewerbesteuer) zdaňuje příjmy osob samostatně výdělečně činných, osobních i kapitálových společností. Výše je závislá na koeficientu, který je stanoven jednotlivými obcemi a výnos daně náleţí jednotlivým obcím, které mají pravomoc rozhodovat o výši vybírané daně. Většinou se pohybuje okolo 17 %.76 Církevní daň (Kirchensteuer) – platí pouze pro občany s trvalým pobytem v Německu přihlášené u některé z německých církví a činí v závislosti na spolkové zemi 8 aţ 9 % 4.1.1
Poplatník daně
Poplatníkem daně je stejně jako v České republice osoba, které je daň strhávána, a která tedy nese daňové břemeno. Rozlišujeme neomezenou a omezenou daňovou povinnost:77 neomezená daňová povinnost – platí pro všechny osoby, které mají v Německu trvalý pobyt a také pro ty, co zde pobývají déle neţ 6 měsíců (obvyklý pobyt). Tito poplatníci zdaňují celé své příjmy a mohou vyuţít řadu zvýhodnění, např. zvýhodněnou daňovou třídu pro ţenaté/vdané, slevy na mimořádné výdaje, určité nezdanitelné částky omezená daňová povinnost – jedná se o osoby, které v Německu nemají trvalý ani obvyklý pobyt, ale získávají tu příjmy. Těmto osobám se zdaňují příjmy, které v Německu získají. 4.1.2
Právní úprava
Daň z příjmu fyzických osob je zakotvena v zákoně o daních z příjmů fyzických osob Einkommensteuergesetz (dále jen EStG). Největším rozdílem v dani z příjmu fyzických osob mezi Českou republikou a Německem je typ zdanění. Zatímco v České republice máme rovnou daň ve výši 15 %, v Německu je daň klouzavě progresivní aţ do výše 45 %. Porovnávání daňové povinnosti pouze dle sazeb daní však není nejpřesnější, proto musíme brát v potaz i způsob výpočtu daně.
76
Typy daní v Německu. Export do SRN [online]. 2012 [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.exportdosrn.cz/article/typy-dan%C3%AD-v-n%C4%9Bmecku 77 Průvodce pro přeshraniční pracovníky z Česka. Úřad práce České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z:http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/mta5/~edisp/l6019022ds tbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 42
Dani z příjmů fyzických osob podléhají (dle §2 EStG):78 příjmy ze zemědělství a lesnictví (§§ 13 aţ 14 EStG) příjmy z ţivnostenského podnikání (§§ 15 aţ 17 EStG) příjmy z nezávislé činnosti (§ 18 EStG) příjmy ze závislé činnosti (§§ 19 aţ 19a EStG) příjmy z kapitálového majetku (§ 20 EStG) příjmy z pronájmu a pachtu (§ 21 EStG) ostatní příjmy (§ 22 EStG) 4.1.3
Základ daně
Zatímco v České republice je u OSVČ základem daně zisk nebo ztráta z podnikání, případně rozdíl mezi příjmy a výdaji (při vedení daňové evidence), v Německu je základem daně u OSVČ součet všech ziskových a přebytkových příjmů. „Ziskové příjmy tvoří příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, příjmy z provozu živnosti a příjmy ze samostatné činnosti. Mezi přebytkové příjmy zákon řadí příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a leasing a ostatní příjmy.“79 Základem daně u zaměstnance není jako v České republice superhrubá mzda (hrubá mzda navýšená o zdravotní a sociální pojištění), avšak jen hrubá mzda, která vznikne součtem všech ziskových a přebytkových příjmů. Od základu daně se odečte starobní úleva, daňové zvýhodnění pro rodiče samoţivitele, zvláštní a mimořádné výdaje.80 4.1.4
Odčitatelné položky
Mezi odčitatelné poloţky řadíme například náklady na reklamu a zvláštní výdaje formou paušálních příspěvků, cestovné. Dále sem řadíme úlevu starobní, pro samostatně vychovávající (samoţivitele), pro zemědělce a lesníky.81 Odčitatelné poloţky jsou popsány v německém zákoně o dani z příjmů – Einkommensteuergesetz v § 9. 4.1.5
Odečet ztráty
Dále můţeme odečíst ztrátu dle § 10d EStG. Pokud ji neodečteme v minulém roce, můţeme ji převést do roku dalšího.
78
Einkommensteuergesetz. Gesetze im Internet [online]. 2014 [cit. 2014-05-02]. Dostupné z: http://www.gesetzeim-internet.de/estg/index.html 79 Daně z příjmů FO zemí EU – Německo. INTEGRA CENTRUM s.r.o. [online]. 2013 [cit. 2014-11-27]. Dostupné z: http://www.integracentrum.cz/aktuality/dane-z-prijmu-fo-zemi-eu-nemecko-71 80 ŠTANCLOVÁ, Kateřina. Daň z příjmů fyzických osob v České republice a v Německu. Jihlava, 2012. Bakalářská práce. Vysoká škola polytechnická Jihlava. 81 SVOBODOVÁ, Petra. Srovnávací studie daňových soustav ČR a Německa. Brno, 2010. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. 43
4.1.6
Zvláštní výdaje a mimořádné výdaje
Zvláštní výdaje jsou výdaje, u kterých se nejedná o provozní výdaje a výdaje na zajištění, udrţení a dosaţení příjmů. Mezi nejdůleţitější zvláštní výdaje patří výdaje na zdravotní pojištění, v nezaměstnanosti, pojištění pro případ smrti, zákonné penzijní (důchodové) pojištění, církevní daň, dary (do 20 % celkové výše příjmů), 2/3 nákladů na péči jednoho dítěte a domácnosti, maximálně 4000 €. Poplatník také můţe uplatnit paušální výdaje (Sonderausgaben-Pauschbetrag) ve výši 36 € (72 Euro pro společné zdanění manţelů).82 Mimořádné výdaje slouţí k pomoci předcházet sociálním problémům poplatníka. Řídí se § 33 EStG a do této skupiny výdajů kupříkladu spadají náklady na rozvod, náklady na pohřeb příbuzného, náklady spojené s onemocněním.83 4.1.7
Nezdanitelné položky na vyživované děti
Jestliţe je daňové zvýhodnění rodičů vyšší neţ výše přídavků na dítě, pak přídavky dosahují 184 € na měsíc na první a druhé dítě, 190 € na třetí dítě, a 215 € na čtvrté a kaţdé další dítě.“84 4.1.8
Slevy na dani
Poplatník můţe uplatnit i několik slev na dani. Slevy na dani zahrnují například zahraniční daně započtené k německé dani z příjmů FO, 50 % příspěvků na politické strany.85 Slevy na dani se řídí německým zákonem o dani z příjmů v §35 - §35d. 4.1.9
Osvobození od daně
Podle §3 EStG jsou od daně osvobozeny například:86 platby zdravotního a úrazového pojištění, zákonné dávky důchodového pojištění, dotace, příspěvek na mateřství, rodičovská dovolená, příjmy v hostitelské rodině za přijetí zdravotně postiţených nebo ohroţených osob se zdravotním postiţením
82
§10 – §10c EStG a §10f - §10g EStG §33 - §33b EStG 84 §31 - §32 EStG 85 SVOBODOVÁ, Petra. Srovnávací studie daňových soustav ČR a Německa. Brno, 2010. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. 86 §3 EStG 44 83
Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů v Německu pro rok 2013 ROK 2013 Zdanitelný příjem € / rok Do 8 130 € 8 131 – 13 469 € 13 470 – 52 881 € 52 882 – 250 730 € 250 731 € a více
Daňová sazba (%) 0% 14 – 24 % 24 – 42 % 42 % 45 %
Výpočet daň se neplatí (933,7 ∙ y + 1 400) ∙ y, kde y = (x - 8 130): 10 000) (228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 1 014, kde z = (x - 13 469): 10 000 0,42 ∙ x - 8 196 0,45 ∙ x - 15 718
Pramen: Vlastní zpracování dle § 32a EStG a Daně v Německu. Finance.cz [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-nemecku/
Tabulka č. 6: Výpočet daně z příjmů v Německu pro rok 2014 ROK 2014 Zdanitelný příjem € / rok Do 8 354 € 8 355 – 13 469 € 13 470 – 52 881 € 52 882 – 250 730 € 250 731 € a více
Daňová sazba (%) 0% 14 – 24 % 24 – 42 % 42 % 45 %
Výpočet daň se neplatí (974,58 ∙ y + 1 400) ∙ y; kde y = (x – 8 354): 10 000 (228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 971; kde z = (x – 13 469 €): 10 000 0,42 ∙ x – 8 239 0,45 ∙ x – 15 761
Pramen: Vlastní zpracování dle § 32a EStG
V kaţdém pásmu se daň vypočítá dle specifického vzorce, kde: y………. koeficient x………. výše zdanitelných příjmů zaokrouhlena na celá eura Vypočtená daň je zaokrouhlena na nejbliţší celá eura Kaţdé navýšení základu daně o 1000 € způsobí zvýšení sazby daně o 1,88 % a to aţ do příjmu 13 469 €, kdy platí sazba daně ve výši 24 %. Při kaţdém zvýšení daňového základu nad 13 469 € se zvyšuje sazba daně o 0,46 % aţ do příjmu 52 882 €. Daňovou povinnost lze sníţit vyuţitím některých slev na dani, např. na kaţdé dítě je sleva na dani 2 184 €( Kinderfreibetrag).87 Pro porovnání zdanění v různých státech je transparentnější porovnání dle efektivního zdanění, čímţ rozumíme podíl zaplacené daně ku výši zdanitelného příjmu. Dle efektivního zdanění lze pozorovat progresivní zdanění příjmů v Německu.
87
Daně v Německu. Finance.cz [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-nemecku/ 45
4.1.10 Rozdělení do daňových tříd Pro zajímavost uvádím rozdělení do daňových tříd u zaměstnanců. V Německu při výpočtu daně (příjem daně ze mzdy) z příjmu u zaměstnanců nehraje roli jen výše příjmu, nýbrţ také další daňové třídy poplatníků s neomezenou daňovou povinností:88 Tabulka č. 7: Rozdělení do daňových tříd - zaměstnanci Daňová třída I II III IV V VI
Zařazení Svobodní, ovdovělí, rozvedení, manţelé (ţijící trvale odděleně a nespadající do daňové třídy III nebo IV). Poplatníci stejní jako v daňové třídě I, ale mají alespoň jedno vyţivované dítě a v úvahu se bere výše úlevy pro rodiče samoţivitele. Vdaná/ţenatý zaměstnanec, kdyţ je jen jeden zaměstnán nebo manţel/manţelka spadají do daňové třídy V. Vdaná/ţenatý zaměstnanec, kdyţ oba manţelé pracují a nerozhodli se pro daňovou třídu III nebo V. Vdaná/ţenatý zaměstnanec, pokud se druhý z manţelů rozhodl pro daňovou třídu III. Zaměstnanec, který současně se svým druhým (dalším) mzdovým listem pro daňové účely obdrţí mzdu od více zaměstnavatelů.
Pramen: Vlastní zpracování dle § 38b EStG
Do daňové třídy I řadíme také omezeně daňově povinné zaměstnance, kteří nemají v Německu bydliště.89 Poznámka k daňové třídě III: Jsou-li oba manţelé zaměstnáni, mohou volit kombinaci mezi dvěma daňovými třídami. Buď si oba manţelé nechají vystavit daňovou kartu s daňovou třídou IV, nebo jeden z manţelů (zpravidla ten s vyšším příjmem) volí daňovou třídu II a druhý daňovou třídu V.90 4.1.11 Individuální nebo společné zdanění manželů V Německu je zaveden a stále trvá systém společného zdanění manţelů. Je platný pro všechny manţele s trvalým pobytem v Německu. Manţelé se tedy mohou rozhodnout mezi individuálním nebo společným zdaněním. Pokud se manţelé nerozhodnou sami, automaticky se uskuteční společné zdanění, které je zpravidla výhodnější. Toto pravidlo ostatně platí i pro páry, kde jeden z manţelů nemá bydliště v Německu, ale je státním příslušníkem státu
88
Průvodce pro přeshraniční pracovníky z Česka. Úřad práce České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z:http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/mta5/~edisp/l6019022ds tbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 89 § 38b EStG 90 § 38b EStG 46
Evropského hospodářského prostoru, svého příjmu dosáhl téměř kompletně v Německu. Předpokladem je ţádost o „neomezenou daňovou povinnost“.91 4.1.12 Správa daně Poplatník odvádí během zdaňovacího období zálohy na daň z příjmu a to k 10. březnu, 10. červnu, 10. září a 10. prosinci. Daňové přiznání je povinen podat podnikatel do 31. května následujícího roku, avšak lze tento termín jednoduše prodlouţit i o pár měsíců. Jestliţe podnikatel vyuţívá sluţeb daňového poradce, můţe daňové přiznání podat aţ do konce roku, tedy 31. prosince.92
4.2 Zdravotní pojištění a sociální pojištění Zdravotní pojištění je pro OSVČ povinné. Lze se pojistit u zákonné či soukromé zdravotní pojišťovny. Co se týče zákonného zdravotního pojištění, v nabídce je hned několik zdravotních pojišťoven a podnikající fyzická osoba má moţnost si mezi těmito pojišťovnami vybrat. Sazba zákonného zdravotního pojištění se pohybuje okolo 15 % z příjmu (maximálně ze 4 125 €/měsíc pro rok 2015, 4 050 €/měsíc pro rok 2014 a 3937,5 €/měsíc pro rok 2013) lišící se dle spolkové země. Platí rovněţ minimální hranice příjmu, ze které se počítá zdravotní pojištění, a ta např. pro rok 2015 činí 2 126,25 €/měsíc. Pokud nechce být podnikatel pojištěn u státní zdravotní pojišťovny, lze se pojistit u soukromých pojišťoven. Výše pojistného pak nezávisí na příjmu, ale na zdravotním stavu, věku a dalších okolnostech.93 Podnikatelé nejsou povinni odvádět sociální pojištění. Pokud se však pro něj rozhodnou, mohou si vybrat, zda si budou přispívat v systému státního sociálního pojištění, či v pojištění soukromém. U zaměstnanců je to ovšem jiné, protoţe zde je povinnost odvádět nejen zdravotní, ale i sociální pojištění. Celkové odvody na pojistném jsou v Německu jedny z nejvyšších v EU. Sazby jsou následující:94 na důchodovém pojištění činí 19,9 % (zaměstnanec i zaměstnavatel 9,95 %) odvody na zdravotním pojištění činí 13,3 % (zaměstnanec i zaměstnavatel 6,65 %) odvody za pojištění nezaměstnanosti činí 3,3 % (zaměstnanec i zaměstnavatel 3,3 %) odvody na nemocenském pojištění činí 1,7 % (zaměstnanec i zaměstnavatel 0,85 %)
91
Průvodce pro přeshraniční pracovníky z Česka. Úřad práce České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z: http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/mta5/~edisp/l6019022dstb ai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 92 § 37 EStG 93 Krankenkassenbeitrag: Selbstständige und andere freiwillig Versicherte. Krankenkassen Deutschland [online]. 2015 [cit. 2015-04-20]. Dostupné z: http://www.krankenkassen.de/gesetzliche-krankenkassen/krankenkassebeitrag/selbststaendige/ 94 Daně v Německu. Finance.cz [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-nemecku/ 47
Maximálně lze ročně odvést na důchodovém pojištění 64 800 € (platí pro západní Německo) a 54 600 € (platí pro východní Německo). Maximální odvod pojistného činí zhruba „1,5 násobek průměrné mzdy. Přestože je tedy v Německu vysoké sociální pojištění, tak nad příjem 1,5 násobku průměrné mzdy se již neodvádí.“95
95
Daně v Německu. Finance.cz [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-nemecku/ 48
5 MODELOVÉ PŘÍKLADY Pátá kapitola je věnována modelovým příkladům podnikatele v České republice a v Německu. Na modelových případech jsou srovnány povinnosti při vedení účetnictví a proveden výpočet daňové povinnosti fyzických osob v České republice a v Německu. U příkladů podnikatele v České republice je rozšířena pomocí modelových situací moţnost optimalizace daňové zátěţe. V této kapitole je vycházeno z poznatků v teoretické části, které jsou dle relevantních zákonů a vyhlášek aplikovány na modelové příklady.
5.1 Podnikání fyzické osoby v České republice Fyzické osoby v České republice mohou vést účetnictví dvěma způsoby. Jedním z nich je vedení daňové evidence (dříve jednoduchého účetnictví) a druhým klasické vedení účetnictví. Jelikoţ vedení účetnictví u fyzických osob je v praxi spíše výjimkou, věnuji se v následující kapitole jak daňové evidenci, tak účetnictví, a proto je tato kapitola také rozdělena na dva samostatné příklady. 5.1.1
Varianta č. 1 – daňová evidence
Příkladem osoby samostatně výdělečně činné je pan Svobodný, jehoţ oborem činnosti podnikání je poskytování software, poradenství v oblasti informačních technologií, zpracování dat, hostingové a související činnosti a webové portály. Dále je to mimoškolní výchova a vzdělávání, pořádání kurzů, školení, včetně lektorské činnosti. Tyto činnosti spadají do ţivnosti ohlašovací – volné. Za provozování ţivnosti lze povaţovat pouze provozování ţivnosti na základě ţivnostenského oprávnění, jehoţ dokladem je ţivnostenský list, koncesní listina nebo osvědčení, které můţe ţivnostenský list či koncesní listinu nahradit.96 V této variantě se tedy předpokládá, ţe se pan Svobodný rozhodl vést pouze daňovou evidenci. Daňová evidence (dříve jednoduché účetnictví) mu ukládá povinnost zapisovat přehled o zdanitelných příjmech a zdanitelných výdajích, majetku a závazcích. Jednou z nejjednodušších moţností je evidence například v přehledné tabulce v programu MS Excel. Náročnější podnikatelé si mohou pořídit nějaký z účetních programů, kterých je na trhu celá řada, a které umoţňují nejen přehledné vedení příjmů a výdajů, ale také široké moţnosti fakturace, evidence dodavatelů a podobně. Tyto programy většinou mají i moţnost výpočtu základu daně, či přímo daně z příjmu, vedení mezd apod. Jako další moţností se jeví svěření vedení účetnictví profesionálním účetním.97
96
ŠTĚPÁNOVÁ, Silvie. Zakládáme a provozujeme živnost: Podnikání podle živnostenského zákona. Vydání první. Brno : Computer Press, 2007. 210 s. ISBN 978-80-251-1735-4. 97 DOMANSKÁ, Lucie. Těţká volba podnikatele: daňová evidence nebo účetnictví?. Podnikatel.cz [online]. 2010 [cit. 2014-01-09]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/danova-evidence-nebo-ucetnictvi/ 49
Na začátku jeho podnikání se musel registrovat na příslušném ţivnostenském úřadě, a to do 15 dnů od dne, kdy začal podnikat. Protoţe se registroval k ţivnosti ohlašovací volné, stačilo mu k tomu donést ţivnostenský list a vyplnit jednotný registrační formulář. Díky němu se registrujeme jak k ţivnosti, tak ke zdravotnímu a sociálnímu pojištění a dani z příjmu. Pan Svobodný není plátcem daně z přidané hodnoty, tudíţ se neregistroval k DPH. Pan Svobodný provedl během roku 2013 několik operací. Protoţe vede daňovou evidenci, zapisuje příslušné doklady a operace do peněţního deníku. Pro ilustraci uvádím operace, které v jednom měsíci roku 2013 pan Svobodný provedl: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Trţby za sluţby v oblasti zhotovení webových stránek – hotově 17 000 Kč Odvod peněz z pokladny na běţný účet - 10 000 Kč Nákup účetního software – výpis z BÚ 4000 Kč Účet za mobilní telefon – poměrná část (80 % sluţební hovory) 300 Kč Platba faktury za internet (80 % pro podnikání) - 350 Kč Zveřejnění reklamy na internetu - 500 Kč
Všechny výše uvedené případy jsou vedeny v jeho peněţním deníku. Ten obsahuje příjmy a výdaje v pokladně a na bankovním účtu a jejich dopad na základ daně, myšleno, zda jsou do základu daně zahrnované či ne. Tabulka č. 8: Peněžní deník (v Kč)
Případ Datum
Peněžní deník pokladna
Peněžní deník banka
Příjem
Příjem
Výdej
Výdej
Příjmy Zahrnované do ZD
17000
Nezahrnované do ZD
Výdaje Ovlivňující ZD
1.
5.1.
2.
9.1
3
10.1.
4000
4
18.1
300
300
5
22.1
350
350
6
25.1
500
500
Neovlivňující ZD
17000 10000
10000 4000
Pramen: Vlastní zpracování
Dle peněţního deníku lze pozorovat, které operace ovlivňují základ daně, proto následuje úvaha, zda je pro pana Svobodného při výpočtu daně z příjmu výhodnější uplatňování skutečných či paušálních výdajů. Této otázce se věnuje následující kapitola.
50
5.1.2
Výpočet daňové povinnosti
Musí pan Svobodný podat daňové přiznání? Pan Svobodný má povinnost podat daňové přiznání za rok 2013, protoţe se v tomto případě řídíme § 38g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů: „Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.“98 Rozdíl mezi příjmy a výdaji se nazývá zisk a ten je také v tomto případě dílčím základem daně. Jelikoţ pan Svobodný má pouze příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, je jeho vypočtený dílčí základ daně také celkovým základem daně. Výdaje lze uplatňovat buď skutečné, a to podle dokladů - faktur, které si musí uschovat. Druhou moţností je uplatňovat výdaje paušální, kde není potřeba uchovávat doklady o výdajích. Níţe vidíme, co je pro pana Svobodného výhodnější. Za rok 2013 dosáhl pan Svobodný příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ve výši 124 395 Kč. Dle daňové evidence byly jeho skutečné výdaje 32 700 Kč. Má moţnost uplatňovat paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů nebo skutečné výdaje. Pokud by se pak Svobodný rozhodl uplatňovat skutečné výdaje, musí to být výdaje, které souvisí s příjmy, tzn. výdaje na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Dále tyto výdaje musí být zaplaceny v roce, ve kterém se uplatňují (např. zálohy). Výjimkou jsou například zřizovací výdaje nebo odpisy. Musí jít také o výdaje, které jsou dokladované a evidované (např. v daňové evidenci). Poslední podmínkou je, ţe jsou to výdaje, které ještě nebyly zaplaceny a nejsou zákonem zakázány je uplatnit. Pokud jsou jakkoli v zákoně omezeny, musí být uplatněny jen ve výši, kterou zákon povoluje.99 Pokud by měl majetek v evidenci, odpisy lze uplatnit pouze při uplatňování skutečných výdajů. Při uplatňování výdajů paušálně se vedou odpisy pouze evidenčně.100
98
§ 38g) odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Jaké výdaje si můţe uplatnit OSVČ. Finance.cz [online]. 2013 [cit. 2014-11-07]. Dostupné z:http://www.finance.cz/zpravy/finance/252605-jake-vydaje-si-muze-uplatnit-osvc/ 100 § 26 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 51 99
Tabulka č. 9: Výpočet daně z příjmů – příklad 1 Skutečné výdaje (v Kč) 124 395 32 700 91 695 91 695 91 695 91 600 13 740 24 840 0
Příjmy podle § 7 zákona Výdaje související s příjmy podle § 7 zákona Rozdíl mezi příjmy a výdaji Dílčí základ daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka DAŇ po slevách
Paušální výdaje (v Kč) 124 395 74 637 49 758 49 758 49 758 49 700 7 455 24 840 0
Pramen: Vlastní zpracování
Dle předešlých výpočtů lze usoudit, ţe ať uţ bude pan Svobodný uplatňovat skutečné či paušální výdaje, jeho daňová povinnost bude nulová. Je to zejména proto, ţe s výkonem jeho činnosti programování a zhotovování webových stránek se neváţí ţádné vysoké výdaje, které by si mohl uplatnit a zároveň v tomto roce nevykázal vysoké příjmy. S nárůstem příjmů by bylo jednoznačnější, ţe paušální výdaje jsou pro něj znatelně lepší. V tomto případě, kde vyšla daň nulová, a mohlo by se zdát, ţe tedy nezáleţí, jaké výdaje bude uplatňovat, je však pro pana Svobodného přece jen výhodnější uplatnění paušálních výdajů, neboť se s nimi pojí menší administrativní i časová zátěţ. Doplnění: Nyní je uveden případ, kdy je pan Svobodný ţenatý a má dítě, na které uplatňuje daňové zvýhodnění. Níţe vidíme, jak se situace za těchto podmínek změní. Pokud by se pan Svobodný rozhodl pro výdaje paušální, nelze jiţ uplatňovat sleva na manţelku, která by musela mít příjem maximálně 68 000 Kč ročně, a daňové zvýhodnění na dítě (tato podmínka je platná od počátku roku 2013). Pan Svobodný si také přispívá kaţdý měsíc 1500 Kč na penzijní připojištění. V daňovém přiznání tato poloţka patří mezi nezdanitelnou část základu daně, kterou si můţe odečíst od základu daně do výše maximálně 12 000 Kč po odečtení 12 000 Kč (platné pro rok 2013).
52
Tabulka č. 10: Výpočet daně z příjmů – příklad 2 Skutečné výdaje (v Kč) 124 395 32 700 91 695 91 695 91 695 6 000 85 695 85 600 12 840 24 840 0 13 404 13 404
Příjmy podle § 7 zákona Výdaje související s příjmy podle § 7 zákona Rozdíl mezi příjmy a výdaji Dílčí základ daně Základ daně Nezdanitelné části ZD (penzijní připojištění) Základ snížený o nezdanitelné části Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka DAŇ po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Daňový bonus
Paušální výdaje (v Kč) 124 395 74 637 49 758 49 758 49 758 6 000 43 758 43 700 6 555 24 840 0 -
Pramen: Vlastní zpracování
V tabulce vidíme, jak se situace pana Svobodného změnila, pokud má dítě, na které uplatňuje slevu. Ač se na první pohled zdá, ţe v obou případech je jeho vypočtená daňová povinnost nulová, nejsou tyto situace stejné. Pan Svobodný má totiţ moţnost dosáhnout daňového bonusu 13 404 Kč a je tedy pro něj výhodnější uplatňovat skutečné výdaje. Pro rok 2013 je maximální částka 60 300 Kč, která lze na daňovém bonusu získat. Pokud by pan Svobodný pracoval pouze několik měsíců v roce, nelze mu vyplatit daňový bonus, protoţe ten se u OSVČ nemůţe čerpat částečně za určitou část roku a vţdy se musí posuzovat za celý rok. Pokud by byl však zaměstnaný, pak se tento bonus vztahuje i k jednotlivým měsícům a lze ho čerpat i částečně. 5.1.3
Zdravotní a sociální pojištění
Jelikoţ je pro pana Svobodného tato ţivnost jeho hlavní činností, musí pravidelně kaţdý měsíc platit zálohy na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Nutno ještě podotknout, ţe pan Svobodný byl první tři měsíce roku veden jako student připravující se soustavně na budoucí povolání. V tyto měsíce, do 26. roku věku je tedy pro účely zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení definován jako nezaopatřené dítě. První tři měsíce roku je tedy jeho podnikatelská činnost vedlejší činností. Pojistné na zdravotní pojištění u OSVČ je 13,5 % z vyměřovacího základu, který v tomto případě činí 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odečtení výdajů vynaloţených na jeho dosaţení, zajištění a udrţení. V „Přehledu o příjmech a výdajích“, který podává pan Svobodný na konci roku, se tedy vypočte částka, kterou měl pan Svobodný za rok 2013 zaplatit a porovná se s částkou, kterou zaplatil. Takto mu vznikne 53
přeplatek či nedoplatek. Pan Svobodný zaplatil za rok 2013 na zálohách 20 346 Kč. V Přehledu bylo vypočteno, ţe měl na zálohách zaplatit 15 271 Kč, tudíţ přeplatek 5 075 Kč mu bude vrácen. Zároveň se v tomto přehledu vypočítá nová výše zálohy na příští rok. Přestoţe panu Svobodnému byla vypočtena záloha ve výši pouze 280 Kč, musí platit minimální výši záloh, která pro rok 2014 činí 1 752 Kč (v roce 2013 to bylo 1 748 Kč). Zálohu na zdravotní pojištění musí pan Svobodný vţdy uhradit nejpozději do osmého dne následujícího měsíce. Minimální vyměřovací základ se počítá jako dvanáctinásobek 50 % průměrné měsíční mzdy, která v roce 2013 byla 25 884 Kč. V roce 2014 je to 25 942 Kč. Například pro rok 2013 činil minimální měsíční vyměřovací základ 12 942 Kč. Z toho se spočítá minimální měsíční záloha na pojistné, která je rovna částce 1 748 Kč. Protoţe se minimální vyměřovací základ počítá z průměrné mzdy, která v letech pro rok 2015 vzrostla, má i ten tendenci růst, a proto v roce 2015 bude minimální měsíční záloha činit 1797 Kč. Co se týká sociálního pojištění, výše zálohy na sociální pojištění pana Svobodného vychází z dosaţeného zisku. Vyměřovacím základem je u OSVČ polovina zisku a sazba pojištění je pak 29,2 %. Pokud je ale vyměřovací základ poplatníka niţší neţ stanovený minimální vyměřovací základ, je nutné stanovit zálohu na pojistné z minimálního vyměřovacího základu a platit tak minimální zálohu. Dobrovolně je pak moţné si tyto zálohy zvýšit. Pan Svobodný zaplatil na zálohách v roce 2013 částku 29 093 Kč, a dle Přehledu mu vyšla výše záloh 18 720 Kč. Panu Svobodnému bude tedy vrácen přeplatek ve výši 10 373 Kč. Současně je vypočtena výše záloh na rok 2014, která činí 1 894 Kč, coţ jsou minimální zálohy na sociální pojištění. Pro rok 2015 se zálohy opět zvýší, a to na 1943 Kč. 5.1.4
Varianta č. 2 – vedení účetnictví
Paní Veselá je osoba samostatně výdělečně činná, která podniká jako fotografka. Je zapsaná v ţivnostenském rejstříku a jejím předmětem podnikání je dle tohoto rejstříku „Výroba, obchod a sluţby neuvedené v přílohách 1 aţ 3 ţivnostenského zákona.“ Obory činnosti jsou Zprostředkování obchodu a sluţeb, velkoobchod a maloobchod, zastavárenská činnost a maloobchod s pouţitým zboţím, reklamní činnost, marketing, mediální zastoupení, fotografické sluţby. Druh ţivnosti je ohlašovací volná, takţe pro svůj výkon podnikání nemusí dokládat ţádné další dokumenty jako je osvědčení apod. Ke dni zahájení podnikání musela paní Veselá sestavit zahajovací rozvahu a také soupis majetku a závazků. Má 3 zaměstnance a provozovnu v Prostějově. Protoţe zaměstnává 3 zaměstnance, musí mít s kaţdým z nich podepsanou pracovní smlouvu. Jsou tři moţnosti dohody o práci, a to pracovní smlouva (na hlavní pracovní poměr), dohoda o provedení práce a dohoda o provedení činnosti. Paní Veselá je plátce DPH, tzn., ţe musí vystavovat daňové doklady, uplatňovat DPH při prodeji zboţí a od ledna 2013 nově odvádět DPH také u přijatých záloh. DPH zapisuje do peněţního deníku. Důleţité je datum uskutečnění zdanitelného plnění, coţ je v případě paní
54
Veselé většinou den poskytnutí sluţby (případně den vystavení daňového dokladu, a to den, který nastane dříve).101 Kromě evidence k dani z příjmu musí paní Veselá tedy vést i evidenci pro DPH. Na konci období je vypočtená daňová povinnost nebo nadměrný odpočet rozdílem daně na výstupu a daně na vstupu. DPH se musí podávat kaţdý měsíc nebo čtvrtletně. Faktury vydané musí paní Veselá správně řadit do zdaňovacího období. Naopak faktury přijaté je moţné nárokovat odpočet aţ 3 roky od uskutečnění zdanitelného plnění. Evidenci DPH můţeme opět vést i v přehledné tabulce v Excelu, nebo pouţít účetní program. O DPH účtujeme na účtu 343 a sledujeme na konci roku kladný nebo záporný zůstatek. Dle toho, zda se jedná o pohledávku nebo závazek vůči státu se promítne do rozvahy poloţka do aktiv „Stát – daňové pohledávky“ nebo do pasiv „Stát – daňové závazky a dotace“). Protoţe problematika DPH není v této diplomové práci stěţejní, tak pro zjednodušení uvaţujme, ţe je paní Veselá neplátce DPH. Paní Veselá vede podvojné účetnictví. Její hlavní činností podnikání jsou především sluţby, které se účtují ihned na nákladové a výnosové účty. Paní Veselá vede skladovou evidenci a všechny přijaté faktury jdou automaticky do nákladů. Výdaje paní Veselé jsou následující: Nákupy zboţí a materiálu, poskytování sluţeb Firemní automobil zařazený do obchodního majetku paní Veselá nemá. Pokud potřebuje vyjet na sluţební cestu, pouţívá své soukromé auto, na které potom v rámci cestovního příkazu vyuţívá státem přiznané náhrady za 1km plus spotřebu pohonných hmot. Průměrná spotřeba podle technického průkazu je 7 litrů/ 100km. Tento cestovní příkaz posléze slouţí jako doklad pro případné prokázání ujetých km a spotřeby pohonných hmot. Pokud by měla firemní auto a pouţívala jej k osobním jízdám, musí vést knihu jízd, kde bude toto přesně rozlišeno. Přijatá faktura za telefony obsahuje vyúčtování za hovory a seznam telefonních čísel, které jsou pouţívány v rámci jejího podnikání. NHIM nemá, DHIM má v podobě fotoshopu, který odepisuje rovnoměrně. Předpokládá se, ţe účetní odpisy = daňové odpisy. Má 3 zaměstnance, jejich zaplacená mzda je uplatnitelným výdajem Mezi nedaňové výdaje by patřil mimo jiné také odvod DPH, osobní spotřeba podnikatele, platba sociálního a zdravotního pojištění. Zaplacená záloha se účtuje na účtu 336. Zálohy jsou splatné od prvního dne kalendářního měsíce, za který se platí, do osmého dne následujícího kalendářního měsíce. Na počátku rok 2013 musela sestavit zahajovací rozvahu a otevřít účty. Vycházíme z předpokladu bilančního principu, který je základem účetnictví, a to, ţe aktiva = pasiva.
101
§ 21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 55
Tabulka č. 11: Zjednodušená rozvaha - stavy účtů k 1. 1. 2013: Zahajovací rozvaha k 1. 1. 2013 v Kč AKTIVA Stálá aktiva Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Zásoby Pohledávky z obch. styku Peníze Bankovní účet AKTIVA CELKEM
120 000 Vlastní kapitál 120 000 Účet individuálního podnikatele 0 0 737 960 Cizí zdroje 547 840 Závazky z obch. styku 43 120 Závazky k zaměstnancům Závazky k institucím soc. 13 000 zabezp. a veř. zdrav. pojištění 134 000 857 960 PASIVA CELKEM
PASIVA 173 330 173 330
684 630 619 200 44 430 21 000 857 960
Pramen: Vlastní zpracování
Na počátku období proběhlo také otevření účtů. Jednotlivé účetní případy se zapisují na příslušné účty. Směrná účtová osnova obsahuje 10 účtových tříd. Tabulka č. 12: Otevření účtů Účet
Název účtu
022 082 132 112 211 221 311 491 321 331
Samostatné movité věci Oprávky k SMV Zboţí Materiál na skladě Pokladna Bankovní účet Pohledávky Účet individuálního podnikatele Závazky z obch. styku Závazky k zaměstnancům Závazky k institucím soc. zabezp. a veřejného zdravotního pojištění
336
Částka v Kč
MD
D
200 000 80 000 392 840 155 000 13 000 134 000 43 120 173 330 619 200 45 430
022 701 132 112 211 221 311 701 701 701
701 082 701 701 701 701 701 491 321 333
21 000
701
336
Pramen: Vlastní zpracování
Nyní ilustrativně uvádím operace, které provedla paní Veselá během jednoho měsíce roku 2013 a jejich následné zaúčtování na příslušné účty. Jelikoţ OSVČ neskládá základní kapitál, za svůj majetek si ručí sám a ten je veden na účtu individuálního podnikatele 491. Paní Veselá si zvolila účtování zásob způsobem B, jelikoţ v jejím případě nevyuţívá skladových zásob a je pro ni jednodušší účtování ihned do nákladů. Vede evidenci hmotného a nehmotného majetku samostatně na kartách majetku. Při účtování můţeme vyuţívat analytickou evidenci a tím si rozlišit naše zásoby dle jednotlivých druhů či místa uskladnění. 56
Tabulka č. 13: Účetní případy
1 2 4 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
Účetní případ Nákup zboţí (fotoaparátů) Prodej zboţí na fakturu Trţby za sluţby v hotovosti Faktura za energie Nákup spotřebního materiálu za hotové Úhrada FA za prodej zboţí Platba účtu za mobilní telefon Výplata zaměstnancům Zhotovení webových stránek Zaplacení FA za web. stránky Faktura za sluţby účetního Zaplacení FA za sluţby účetního Odpis fotoshopu Platba sociálního pojištění Platba zdravotního pojištění Spotřeba energie Cestovné Převod peněz z pokladny na BÚ Převod peněz z pokladny na BÚ
Částka v Kč 760 000 743 000 73 000 35 000 369 000 743 000 45 000 525 000 25 000 25 000 35 000 35 000 20 000 24 000 28 000 55 000 14 000 100 000 100 000
MD 132 311 211 502 501 221 518 521 518 321 518 321 551 526 526 502 512 261 221
D 321 604 602 221 211 311 221 331 321 221 321 221 082 221 221 221 221 211 261
Pramen: Vlastní zpracování
Paní Veselá má 5 zaměstnanců, coţ ji zavazuje vést mzdovou agendu. Zaměstnanci vydává mzdový list, který obsahuje pro účely daně zejména úhrn zúčtovaných mezd, částky osvobozené od daně, pojistné atd.102 Mzda vyplácená zaměstnancům je v bance (nebo pokladně) účtována přímo na účet 521. Výpočet mzdy103: Hrubá mzda - pojistné na sociální zabezpečení: 6,5 % - pojistné na zdravotní pojištění: 4,5 % Superhrubá mzda (x 1,34) Základ zaokrouhlený měsíční záloha na daň 15 % – výpočet dle zákona104 snížení o slevy skutečně sražená záloha = čistá mzda 102
CARDOVÁ, Zdenka. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 63. ISBN 978-80-7357-502-1. 103 tamtéţ 104 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 57
Všichni zaměstnanci mají u paní Veselé podepsané prohlášení k dani, coţ znamená, ţe záloha se vypočítá podle procentní sazby a pak se sníţí o slevy na dani a o částku daňového zvýhodnění na děti. Konec roku představuje povinnost sestavit účetní závěrku. Před tím je však potřeba provést několik dalších transakcí. A to nejen doúčtování a uzavření účetních případů např. na účtu peníze na cestě nebo opravných poloţek k majetku atp., ale také inventarizaci majetku a závazků, zjištění hospodářského výsledku, a uzavření všech účtů hlavní knihy k poslednímu dni účetního období. Musí být také vypočtena daň z příjmu a být zaúčtována jako daň splatná či daň odloţená. Tabulka č. 14: Účetní případy při uzavírání účtů Účetní případy při uzavírání účtů Uzavření nákladových účtů Uzavření výnosových účtů Převod zisku při uzavírání účetních knih Převod ztráty při uzavírání účetních knih Následující účetní období Převod zisku při otevírání účetních knih Převod ztráty při otevírání účetních knih Vyrovnání zisku Vyrovnání ztráty
MD 710 6xx 710 702
D 5xx 710 702 710
701 43x 43x 491
43x 701 491 43x
Pramen: Vlastní zpracování dle CARDOVÁ, Zdenka. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s 134. ISBN 9788073575021.
Uzavírají se účty nákladů a výnosů na účet 710. Zjistí se hrubý účetní hospodářský výsledek a vypočte se daň z příjmů fyzických osob, zaúčtuje se daňová povinnost (59x/341). Zůstatky účtů skupiny 59x se převedou na účet 710 a zjistí se disponibilní zisk. Následuje uzávěrka rozvahových účtů na účet 702, ke kterému se převede také hospodářský výsledek z účtu 710. Součástí povinností k poslednímu dni účetního období je také sestavení účetní závěrky, čímţ se rozumí rozvaha, výkaz zisků a ztráty (výsledovka) a příloha (vše ve zjednodušeném rozsahu). Volitelně je moţné sestavit také výkaz cash flow, případně přehled o změnách vlastního kapitálu, který však paní Veselá nesestavuje. Účetní závěrka můţe být sestavena v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu. Protoţe paní Veselá není povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem, sestavuje rozvahu a výkaz zisků a ztráty ve zjednodušeném rozsahu. A jak se postupuje v následujícím období? V následujícím účetním období se zisk nebo ztráta (HV) převede pomocí počátečního účtu rozvaţného 701 na účet 431 – Výsledek hospodaření a odtud pak na účet 491 – Individuální podnikatel.
58
Tabulka č. 15: Zjednodušená rozvaha - stavy účtů k 31. 12. 2013 Konečná rozvaha k 31. 1. 2013 v Kč AKTIVA Běžné období Brutto Korekce Netto Stálá aktiva 120 000 -20 000 100 000 Dlouhodobý hmotný majetek 120 000 -20 000 100 000 Dlouhodobý nehmotný majetek 0 0 Dlouhodobý finanční majetek 0 0 Oběžná aktiva 1 052 517 0 1 052 517 Zásoby 0 589 800 589 800 Pohledávky z obch. styku 0 84 600 84 600 Peníze 0 93 500 93 500 Bankovní účet 0 284 617 284 617 AKTIVA CELKEM 1 172 517 1 152 517
Minulé období 120 000 120 000 0 0 737 960 547 840 43 120 13 000 134 000 857 960
PASIVA Vlastní kapitál Účet individuálního podnikatele VH b.o. Cizí zdroje Závazky z obch. styku Závazky k zaměstnancům Závazky k institucím soc. zabezp. a veř. zdrav. pojištění
Běžné úč. období 426 203 173 330 252 873 726 314 656 000 48 900
Minulé úč. období 173 330 173 330 0 684 630 619 200 44 430
21 414
21 000
1 152 517
857 960
Pramen: Vlastní zpracování
Obsahem účetní závěrky je dále výkaz zisku a ztráty. Paní Veselá ho sestavuje ve zjednodušeném rozsahu.
59
Tabulka č. 16: Výkaz zisku a ztráty VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY ve zjednodušeném rozsahu k 31. 12. 2013 (v Kč) Účetní období běžné 915 900 Trţby za prodej zboţí 704 506 Náklady vynaloţené na prodané zboţí 211 394 Obchodní marže 639 993 Výkony 598 415 Výkonová spotřeba 252 972 Přidaná hodnota 30 445 Osobní náklady 2 875 Daně a poplatky 4 771 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 0 Trţby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Převod provozních výnosů Převod provozních nákladů Provozní hospodářský výsledek Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běţnou činnost Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) Výsledek hospodaření před zdaněním
0 64 045 6 883 0 0 272 043 0 19 170 272 043 0 0 252 873 272 043
Pramen: Vlastní zpracování
Poloţky předcházející výpočtu finančního a mimořádného výsledku hospodaření byly nulové. Výkaz je upraven tak, aby zobrazoval poloţky relevantní pro náš příklad. 5.1.5
Výpočet daňové povinnosti
Musí paní Veselá podat daňové přiznání? Paní Veselá má povinnost podat daňové přiznání za rok 2013, protoţe se v tomto případě opět řídíme § 38g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
60
Tabulka č. 17: Výpočet daně z příjmů Výpočet VH před zdaněním Sociální a zdravotní pojištění Dílčí základ daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka Daň po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Daň výsledná
272 043 21 414 293 457 293 457 293 400 44 010 24 840 19 170 19 170
Výpočet (při uplatnění daňového zvýhodnění) 272 043 21 414 293 457 293 457 293 400 44 010 24 840 19 170 13 404 5 766
Pramen: Vlastní zpracování
Výsledek hospodaření (zisk) činil 272 043 Kč. Daň po slevách pak 19 170 Kč. Efektivní sazba daně je cca 7 % vypočtená jako podíl daně po slevách a výsledku hospodaření. Paní Veselá má však moţnost sníţit svoji daňovou povinnost ještě i o daňové zvýhodnění na dítě. V případě, ţe paní Veselá uplatní daňové zvýhodnění na dceru, lze daňová zátěţ sníţit o 13 404 Kč, a to na 5 766 Kč. Efektivní sazba daně by pak v tomto případě činila 2 %. 5.1.6
Zdravotní a sociální pojištění
Jelikoţ je pro paní Veselou tato ţivnost její hlavní činností, musí pravidelně kaţdý měsíc platit zálohy na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Záloha na tento rok se vypočítá vţdy z přehledu z minulého roku, avšak nesmí to být méně neţ 1752 Kč za zdravotní pojištění při platbě do prosince 2014. (Od roku 2015 to je 1797 Kč). Na konci roku tedy podá přehled a zjistí, zda je potřeba něco doplatit, nebo zálohami přeplatila, a pojišťovna přeplatek vrátí. Paní Veselá platila za rok 2013 zálohy 1697 Kč měsíčně, coţ odpovídá minimálním zálohám stanoveným v roce 2012. Co se týká sociálního pojištění, platí to samé, a to, ţe je nutné platit zálohy v té částce, jaká vyšla minulý rok či dobrovolně vyšší nebo alespoň minimální zálohy, které jsou pro hlavní činnost podnikání 1 894 Kč za rok 2014. Lhůta odevzdání přehledu pro pojišťovnu je do 8. dubna 2015. Pro rok 2013 platila zálohy 1836 Kč vypočtené v přehledu z roku 2012, kdy byla tato částka minimální zálohou.
5.2 Podnikání fyzické osoby v Německu Příkladem podnikatele v Německu je pan Müller, který podniká v Norimberku jako grafik. Na začátku jeho podnikání se musel registrovat na příslušném úřadě, kterým je v Německu také ţivnostenský úřad. V případě, ţe se jedná o ţivnosti, u kterých je nutné doloţit osvědčení o odborné kvalifikaci, je nutné tyto doklady doloţit a ţivnost pak můţe vykonávat aţ po 61
splnění těchto předpokladů. Ţivnostenský úřad pak podá kopii přihlášení k ţivnosti finančnímu úřadu, obchodní nebo řemeslné komoře - „Industrie und Handelskammern, Handwerkskammern" (dále IHK/HWK), agentuře práce, správě sociálního zabezpečení, pojišťovně. V Německu podnikatelé a firmy odvádí mimo daně z příjmu, které se dále věnuji podrobněji, také daň z obratu (ekvivalent našemu DPH), a proto zákon vymezuje ustanovení o odvodu daně z obratu pro malé ţivnostníky. Konkrétně podnikatelé s obratem do 17 500 eur ročně nemusí odvádět daň z obratu – dle § 19 zákona o dani z obratu. K tomu se však váţe podmínka, ţe si zároveň nesmí uplatnit daň z obratu. Z toho vyplívá, ţe státu sice neodvádí daň z obratu, a tím pádem nemá nárok na jeho navrácení. Pan Müller je neplátce DPH a v jednom měsíci jeho podnikání provedl následující operace, které si zapsal do své knihy příjmů a výdajů: 1. Trţby za sluţby v oblasti zhotovení grafických sluţeb – hotově 614 € 2. Odvod peněz z pokladny na běţný účet - 361 € 3. Nákup účetního software – výpis z BÚ 144 € 4. Účet za mobilní telefon – poměrná část (80 % sluţební hovory) 11 € 5. Platba faktury za internet (80 % pro podnikání) - 13 € 6. Zveřejnění reklamy na internetu - 18 € Tabulka č. 18: Peněžní deník (Kassenbuch) Datum 5.1. 9.1 10.1. 18.1 22.1 25.1
Doklad (Beleg) 1 2 3 5 6 7
Poznámka (Bemerkung) Einnahme Ausgabe Ausgabe Ausgabe Ausgabe Ausgabe
Příjem (Einnahme)
Výdej (Ausgabe)
614 € 361 € 144 € 11 € 13 € 18 €
Pramen: Vlastní zpracování
Pokud si pan Müller vede evidenci příjmů a výdajů kaţdý měsíc odděleně, můţe si vytvořit přehled, zda je v zisku čí ve ztrátě. Samozřejmostí je vytvoření tohoto přehledu na konci roku. Tabulka č. 19: Aktuální inventář (Aktueller Bestand) Anfangsbestand Einnahmen gesamt: Ausgaben gesamt: Endbestand:
614 € 547 € 67 €
aktueller Bestand: Umsatzsteuer: Vorsteuer: Differenz:
Pramen: Vlastní zpracování 62
67 € - € - € - €
5.2.1
Výpočet daňové povinnosti – modelový příklad
Německo patří ke státům s nejsloţitějším výpočtem daňové povinnosti. V následující tabulce je uveden postup výpočtu daně pro podnikatele. Nejprve je nutné se ze sumy příjmů dostat po uplatnění slev a odpočtů ke zdanitelnému příjmu, který je dále pouţit v konkrétním vzorci pro výpočet daně. Tabulka č. 20: Schéma výpočtu zdanitelného příjmu (Schema zur Ermittlung der Einkommensteuer) Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) - Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
Suma příjmů - starobní úleva
- Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
- sleva na dani pro rodiče samoţivitele (1308 €/rok)
- Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
- sleva pro zemědělce a lesníky (670 €/1340 €)
= Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) - Verlustabzug (§ 10d EStG) - Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG) - außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) - Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG) - Härteausgleich (§ 46 Abs. 3 EStG; § 70EStDV) = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)
Celkové příjmy - odpočet ztráty - zvláštní výdaje - mimořádné výdaje Příjmy - nezdanitelné poloţky na vyţivované děti - sleva při současné závislé činnosti Zdanitelný příjem
Pramen: Vlastní zpracování dle: SCHREIBER, Ulrich. Besteuerung der Unternehmen: Eine Einführung in Steuerrecht und Steuerwirkung. 3. Auflage. Heidelberg: Springer-Verlag, 2012, s. 21. ISBN 978-3-8349-3983-8.
Pokud by měl pan Müller roční příjmy roku 2013 do 8130 €, daňová sazba je 0 %, tudíţ by pan Müller nemusel platit ţádnou daň z příjmu. Předpokládejme, ţe výše zdanitelných příjmů pana Müllera v roce 2013 je 9 000 €. Jelikoţ přesáhl hranici zisku 8 130 €, při kterém by jeho daňová sazby byla 0 %, je povinen odvést daň, přičemţ spadá do druhého daňového pásma. Výpočet: Po dosazení: Výsledek: Zaokrouhlení: Daň po zaokr.:
933,7 € ∙ y + 1 400 €) ∙ y, kde y = (9 000 € - 8 130 €): 10 000 €) y =0,087 933,7 € ∙ 0,087 + 1 400 €) ∙ 0,087 128,86 Dle § 32a I 6 EStG se zaokrouhlí na nejbližší celá eura. 129 €
Efektivní zdanění:
(129 €: 9000) ∙ 100 = 1,43 %
V roce 2012 hranice pro neplacení daně dosahovala 8 004 €, v roce 2013 je to 8 130 € a v roce 2014 uţ dokonce 8 354 €. Při dodrţování vzorců dle zákona o daních z příjmů lze 63
vypočítat, jak se liší jeho daňová povinnost v jednotlivých letech. V roce 2012 by pan Müller při stejné výši zdanitelných příjmů zaplatil daň 148 €, efektivní zdanění by činilo 1,6 %. V roce 2013 je povinen odvést daň 129 €, kdy efektivní zdanění je 1,43 %. Pro rok 2014 by při stejných příjmech platil daň uţ pouze 95 € a efektivní zdanění by kleslo na 1,1 %. Je zde patrný trend zvyšování hranice pro neplacení daně z příjmu, tudíţ při stejných příjmech by pan Müller platil kaţdý rok méně na daních. Stát se tímto snaţí o sníţení daňové zátěţe pro podnikatele s nízkými příjmy. Kromě daně z příjmů je zde ještě ţivnostenská daň, specifická zejména pro Německo. Sazba ţivnostenské daně není v Německu jednotně stanovena, liší se v jednotlivých obcích, které si ji stanovují samy. Podnikatel, jehoţ obchodní zisk dosahuje maximálně 24 000 eur ročně je od ţivnostenské daně osvobozen. Tato daň se vypočítá jako obchodní zisk, sníţený o 24 000 eur vynásobený 3,5 %. Vypočtený základ je následně vynásoben sazbou jednotlivé obce a tím je známa výše ţivnostenské daně. V Norimberku je sazba ţivnostenské daně 447 %, v nedaleko vzdáleném městě Fürth 425 %, v okolí Norimberku je to uţ 280 % – 380 %. Platí, ţe čím větší město, tím vyšší daň. Dále platí, ţe ţivnostník si můţe odečíst 3,8 násobek jednotného daňového základu od daně z příjmu. Pan Müller z Norimberku je se svými příjmy 9000 € od placení ţivnostenské daně osvobozen. V případě, ţe by si vydělal ročně například 30 000 €, se vypočítá ţivnostenská daň takto: Výpočet:
30 000 – 24.000 = 6 000 6 000 ∙ 3,5 % = 210 210 ∙ 447 % = 938,70
Živnostenská daň je tedy 938,70 €. Výpočet odpočtu:
210 ∙ 3,8 = 798 €
798 € můţe ţivnostník odečíst od své daně z příjmu. Efektivně by tedy platil 140,70 € ţivnostenskou daň. Další daní je daň solidární, kterou odvádí kaţdá právnická i fyzická osoba, a to ve výši 5,5 % ze sazby daně z příjmu. Vraťme se zpět k příjmu pana Müllera ve výši 9 000 €. Daň solidarity činila v tomto případě 1,43 % z příjmu. Daň solidarity je 0,055 ∙ 1,43 = 0,07865 %. Celkové daňové zatíţení je tedy 1,43 + 0,07865 = 1,51 %. 5.2.2
Zdravotní pojištění a sociální pojištění
Zdravotní pojištění je v Německu ze zákona povinné. Podnikatel se však můţe rozhodnout, zda si bude přispívat ve státním či soukromém zdravotním pojištění. Má také moţnost přispívat si v obou. Pan Müller si vybral zákonné zdravotní pojištění Allgemeine Ortskrankenkassen (AOK) se sazbou 14,9 % z příjmu. Jelikoţ jsou jeho příjmy velmi nízké, 64
počítá se mu zdravotní pojištění z fiktivní minimální hranice příjmu 2 126,25 €/měsíc, a pan Müller tedy odvádí 316,8 €/měsíc na zdravotní pojištění. Sociální pojištění je v Německu dobrovolné a zde má rovněţ podnikatel na výběr, zda si bude spořit na důchodové pojištění v státním sociálním systému či vyuţije soukromou pojišťovnu nebo vyuţije oba případy. 5.2.3
Vedení účetnictví
Podnikatelé v Německu vedou svůj majetek na účtu Základního jmění (Eigenkapital), které dále můţeme specifikovat na Osobní účet podnikatele (Privatkonto), a to dále rozdělit například na Soukromé výběry (Privatentnahmen) a Soukromé vklady (Privateinlagen). Českým výrazům „má dáti“ a „dal“ odpovídá v Německu „Soll“ a „Haben“ a účtuje se „Soll an haben“. V Německu není stanovena ţádná zákonem doporučená účetní osnova, či účetní rozvrh. Podnikatel však můţe vyuţít vzorů, které jsou kaţdým rokem vydávány společností DATEV. Pro účely modelového příkladu je pouţit upravený účetní rozvrh pro podnikatele (Einzelunternehmer) dle vzoru společnosti DATEV. Tabulka č. 21: Počáteční stavy účtů k 1. 1. 2013 (v €) Účet 0320 0420 1200 1000
Název účtu Dopravní prostředky (Personenkraftwagen) Obchodní zařízení (Büroeinrichtung) Běţný účet (Bank) Pokladna (Kasse) Pohledávky za odběrateli (Forderungen aus 1400 Lieferungen und Leistungen) 18xx Osobní účet podnikatele (Privatkonto) Závazky u dodavatelů (Verbindlichkeiten aus 1600 Lieferungen und Leistungen)
Částka (v €) 10 000 13 000 20 000 5 000
Soll 0320 0420 1200 1000
Haben PÚR PÚR PÚR PÚR
8 000 50 000
1400 PÚR
PÚR 18xx
6 000
PÚR
1600
Pramen: Vlastní zpracování
Součástí povinností týkajících se nového účetního období je sestavení zahajovací rozvahy a otevření účtů. Předchozí tabulka zobrazuje počáteční zůstatky na účtech na začátku roku. Zahajovací rozvaha se podobá rozvaze pouţívané v České republice a vypadá následovně.
65
Tabulka č. 22: Zahajovací rozvaha k 1. 1. 2013 (v €) AKTIV Dlouhodobý majetek (Anlagevermögen) Nehmotný majetek (Immat. Verm. Gegenständen) Pozemky a budovy (Grundstücke, Bauten) Stroje a zařízení (Techn. Anlagen, Maschinen) Vozidla (Fahrzeuge/Fuhrpark) Obchodní zařízení (Ladeneinrichtung) Provozní a kancelářská technika (Betriebs- / Geschäftsausstattung) Finanční aktiva (Finanzanlagen) Oběžná aktiva (Umlaufvermögen) Suroviny a spotřební materiál (Roh-,Hilfs-, Betriebsstoffe) Nedokončená výroba (Unfertige Erzeugnisse)
PASSIV 23 000 Vlastní kapitál (Eigenkapital) 0 0 0 10 000 13 000 0 0 33 000 Závazky (Verbindlichkeiten) 0 Hypotéky (Hypotheken) 0 Úvěry (Darlehn/Kredite) Závazky z obchodních vztahů 0 (Verbindlichkeiten aus LL) Ostatní závazky (Sonstige 0 Verbindlichkeiten)
Hotové výrobky (Fertige Erzeugnisse) Zboţí (Handelswaren) Pohledávky z obchodních vztahů (Forderungen aus LL) Ostatní pohledávky (Sonstige Forderungen) Postgiro úvěr (Postgiroguthaben) Pokladna (Kasse) + Bank Suma aktiv (Summe Aktiva)
50 000
8 000 0 0 25 000 56 000 Suma pasiv (Summe passiva)
6 000 0 0 6 000 0
56 000
Pramen: Vlastní zpracování dle VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s. 91-97. Praktik. ISBN 978-808-7212-523.
Dále je výčet několika ukázkových účetních operací, které pan Müller provedl za jeden měsíc roku 2013.
66
Tabulka č. 23: Účetní případy Účetní případ 1
Výběr hotovosti na os. spotřebu
2
Vklad peněz v hotovosti
3
Úhrada od odběratelů na BÚ
4 5
Odvod hotovosti na BÚ Připsání úroku na BÚ
6
Nákup výpočetní techniky FAD
7
Platba nájemného (Mieten für Einrichtungen)
Částka (v €)
Soll
Haben
1800 - Privatentnahmen 1000 - Kasse allgemein 100 1000 - Kasse 1890 Privateinlagen 1400 - Forderungen aus 55 1200 - Bank Lieferungen und Leistungen 380 1200 - Bank 1000 - Kasse 6 1200 - Bank 2657 - Zinserträge 1600 - Verbindlichkeiten 1000 0420 - Büroeinrichtung aus Lieferungen 500
375 4960 - Nájemné
1000 - Kasse
Pramen: Vlastní zpracování
Jelikoţ se tzv. účtování na „téčka“ v Německu mírně liší od toho v ČR, přikládám názornou ukázku jednoho zaúčtovaného účetního případu. Jak lze vidět, tak u operace je vţdy zobrazeno mimo částky a číselného pořadí operace ještě i číslo, které říká, na jaký účet podvojně účtujeme.
1200 - BÚ (Bank) 5) 2657 6
2657 - Úroky výnosové (Zinserträge) 5) 1200 6
V účtování je oproti České republice několik změn, mezi které patří například účet „Peníze na cestě“, který v Německu nenajdeme. Dále jsou to odpisy, které zůstávají na nákladovém účtu „Náklady na domy a pozemky“, tudíţ se nepouţívá účet „Odpisy“. U movitého hmotného majetku lze odpisovat pouze rovnoměrně. Závěrkové operace105: 1. Převod účtu Privatkonto na vlastní jmění Eigenkapital EK 2. Převod zůstatků rozvahových účtů (mimo EK) na KÚR – SBK 3. Převod zůstatků výsledkových účtů do ÚZZ – GuV 4. Převod zůstatků účtu zisku a ztrát – GuV na účet vlastního jmění – Eigenkapital 5. Převod zůstatku vlastního jmění Eigenkapital EK do ÚRK – SBK
105
HEREJK, Jiří. Účetnictví v německy a anglicky mluvících zemích. 1.vyd. Praha: Codex Bohemia, 1998, s. 21. ISBN 80-859-6370-1. 67
Tabulka č. 24: Výkaz Z/Z +/+ + = = + + + = + = +/+/=
1. Trţby (Umsatzerlöse) 2. Zvýšení nebo sníţení stavu nedokončených a hotových výrobků (Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) 3. Ostatní aktivované vlastní výkony (andere aktivierte Eigenleistungen) 4. Ostatní provozní výnosy (sonstige betriebliche Erträge) Celkové výkony (Gesamtleistung) 5. Náklady na materiál (Materialaufwand) 6. Osobní náklady (Personalaufwand) 7. Odpisy (Abschreibungen) 8. Ostatní provozní náklady (sonstige betriebliche Aufwendungen) Provozní zisk (Betriebsergebnis) 9. Výnosy z účastí (Erträge aus Beteiligungen) 10. Výnosy z ostatních cenných papírů a výpůjček finančních investic (Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens) 11. Ostatní úroky a podobné výnosy (sonstige Zinsen und ähnliche Erträge) 12. Odpisy finančních investic a CP oběţného majetku (Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens) 13. Úroky a obdobné náklady (Zinsen und ähnliche Aufwendungen) 14. Zisk z běžné činnosti (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) 15. Mimořádné výnosy (außerordentliche Erträge) 16. Mimořádné náklady (außerordentliche Aufwendungen) 17. Mimořádný zisk (außerordentliches Ergebnis 18. Daně z příjmů a výnosů (Steuern vom Einkommen und vom Ertrag) 19. Ostatní daně (sonstige Steuern) 20. Čistý roční zisk/ztráta (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag)
14 560 0 0 10 020 24 580 0 12 550 0 1 400 10 630 0 0 0 0 0 10 630 0 0 0 490 0 14 070
Pramen: Vlastní zpracování dle VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, s. 91-97. Praktik. ISBN 978-808-7212-523.
68
6 SROVNÁNÍ MODELOVÝCH PŘÍKLADŮ, OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE Praktická část této práce ústí do poslední kapitoly, kde je na základě poznatků z modelových příkladů z předchozí kapitoly uvedeno celkové srovnání účetních a daňových aspektů podnikání fyzických osob v České republice a v Německu. V této kapitole jsou dále zpracovány návrhy optimalizace daňové zátěţe rovněţ pomocí modelových situací a případné návrhy na zlepšení současného stavu.
6.1 Srovnání účetních a daňových povinností podnikání fyzických osob v ČR a v Německu Dle poznatků z modelových příkladů jsou v této podkapitole srovnány účetní a daňové povinnosti podnikání fyzických osob v České republice a v Německu. Tato podkapitola obsahuje kromě výčtu podobností a rozdílů při podnikání fyzických osob v České republice a v Německu rovněţ všechny důleţité poznatky o účtování a daňových povinnostech, o kterých byla v této diplomové práci zmínka. V České republice je podnikatel povinen vést účetnictví, jestliţe jeho příjmy přesáhly za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 milionů Kč. V Německu je povinnost vést účetnictví zakotvena jak v účetním, tak daňovém právu. Dle prvně zmíněného je povinen kaţdý podnikatel vést účetní knihy, kde je zobrazen stav jeho majetku a obchodních transakcí. Dle práva daňového je povinen vést účetnictví, kaţdý s obratem větším neţ 500 000 € za rok, dosahuje zisku většího neţ 50 000 € za rok, či má ve vlastním uţívání zemědělské plochy za více neţ 25 000 €. Co se týče principu samotného účtování, to je v těchto zemích podobné, a to navzdory rozdílným účtovým třídám a účtům. Je zde pouze několik menších rozdílů mezi účtováním v České republice a v Německu. Například účet „Peníze na cestě“ v Německu nenajdeme. Dále je zde rozdílnost v odpisech, které se účtují na účet „Náklady na domy a pozemky“, účet „Odpisy“ se nepouţívá. Další zvláštností je, ţe movitý majetek lze odpisovat pouze rovnoměrně, budovy rovnoměrně či zrychleně. Podnikání fyzických osob v České republice a v Německu z hlediska daňových aspektů se vyznačuje mnohem většími rozdíly. Německo se vyznačuje sloţitým daňovým systémem a velkým mnoţstvím vybíraných daní. Kromě daně z příjmu fyzických osob odvádí německý podnikatel vţdy daň ţivnostenskou, daň solidární, a v některých případech daň církevní. Sazba ţivnostenské daně se v Německu liší dle jednotlivých obcí, které si ji stanovují samy. Tato daň se vypočítá jako obchodní zisk, sníţený o 24 000 eur vynásobený 3,5 %. Od ţivnostenské daně je osvobozen podnikatel, jehoţ příjmy dosahují maximální částku 24 000 eur. Vypočtený základ je následně vynásoben sazbou jednotlivé obce a výsledek dá výši ţivnostenské daně. Solidární daň se vybírá vţdy ve výši 5,5 % z vypočtené výše sazby daně. Církevní daň odvádí pouze podnikatel, jeţ má trvalý pobyt v Německu a je přihlášen u některé z německých církví. Daň pak činí v závislosti na spolkové zemi 8 aţ 9 %.
69
Tyto výše popsané daně se dle správního členění odvádí státu, spolkovým zemím a obcím. Plátcem daně z přidané hodnoty se v České republice stává osoba, jejíţ obrat předcházejících po sobě jdoucích 12 měsících přesáhl 1 milion Kč. V Německu se podnikatel nesetká s pojmem daň z přidané hodnoty. Ta je nahrazena termínem daň z obratu, kterou není povinen odvádět podnikatel, jehoţ obrat je méně neţ 17 500 eur ročně. Daň z příjmu fyzických osob je v České republice lineární, zatímco v Německu je systém progresivního zdanění fyzických osob. Kvůli tomu je také celý mechanismus výpočtu daně poněkud rozdílný. V Německu je pět daňových pásem podle výše příjmu a výpočet, resp. vzorec pro výpočet v kaţdém z těchto pásem, se liší. Proto není přesně daná procentuální sazba daně jako je tomu v České republice, ale sazba daně, která můţe být od 0 % aţ po 45 %. V České republice je rovná daň 15 %. Co se týče základu daně, je zde při jeho stanovení v obou státech rozdíl v interpretaci. Prakticky se však základ daně stanovuje stejným způsobem. V České republice je základem daně zisk nebo ztráta z podnikání, pokud se jedná o fyzickou osobu, která vede účetnictví. Pokud je to osoba, která vede daňovou evidenci, je základem daně rozdíl mezi příjmy a výdaji. V Německu je základ daně u fyzických osob definován jako součet všech ziskových a přebytkových příjmů. V obou zemích můţe podnikatel vyuţít pro sníţení své daňové povinnosti odečitatelné poloţky, slevy na dani apod. Rozdílem oproti České republice se však v Německu podnikateli odečitatelné poloţky zohledňují automaticky ve formě určitých paušálních výdajů. Nad rámec těchto paušálů pak můţe podnikatel vyuţít uplatnění skutečně vynaloţených nákladů. Při uplatňování výdajů je v Německu oproti České republice moţnost uplatnit jako daňově uznatelný výdaj např. i cestu do práce. V České republice se setkáváme s daňovým zvýhodněním na dítě, které se můţe mít podobu aţ daňového bonusu. V Německu daňový bonus nenalezneme, avšak Německo má mnohem více poloţek sniţujících základ daně v podobě různých daňových úlev (např. starobní úleva), daňových zvýhodnění (např. daňové zvýhodnění pro rodiče samoţivitele), mimořádných výdajů, zvláštních výdajů apod. Efektivní sazba daně po zahrnutí těchto slev pak můţe klesnout i o několik procentních bodů. Další raritou našich sousedů bylo, ţe aţ donedávna neexistovala zákonem stanovená minimální mzda. Ta byla zavedena od 1. 1. 2015 ve výši 8,5 eur za hodinu.
6.2 Optimalizace daňové zátěže a návrhy na zlepšení současného stavu V této podkapitole je cílem zaměřit se na optimalizaci daňové zátěţe z hlediska tří, dle mého názoru, výrazných a stěţejních problematik. Zároveň jsou tyto problematiky jedním z hlavních rozdílů v daňovém systému v České republice a Německu. Nejprve se zaměřím na rozebrání daňových systémů v ČR a Německu, jejich výhody a nevýhody. Dále to bude postup při výpočtu daňové povinnosti a otázka, jakým způsobem lze optimalizovat daňovou zátěţ prostřednictvím slev na dani a odečitatelných poloţek. A nakonec se podívám na jednu 70
z typických specialit v oblasti zdanění v Německu, a to společného zdanění manţelů, které v ČR rovněţ dva roky platilo, ale následně bylo zrušeno. Co si lze vlastně pod optimalizací daňové zátěţe představit? Zjednodušeně lze říci, ţe je to legální forma sníţení daňové povinnosti, při které podnikatel uplatňuje různé moţnosti slev, odpočtů, uznatelných daňových výdajů či naopak paušálů, aby sníţil svoji daňovou zátěţ. Existuje několik moţností, jak dojde k výslednému výpočtu daně, a právě optimalizací daňové zátěţe se vybere ta moţnost, při které je vypočítaná daň nejniţší. Jak lze vidět na následujícím grafu, Česká republika patří ve srovnání s ostatními státy EU stále mezi země se zdlouhavým vyřizováním formalit před samotným zahájením podnikání. Jak v České republice, tak v Německu se musí podnikatel před zahájením podnikání registrovat na příslušném ţivnostenském úřadě s čím se váţe jak časová, tak administrativní zátěţ. Graf 1 – Čas potřebný k zahájení podnikání (ve dnech)
Pramen: Time required to start a business (days). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.REG.DURS/countries
6.2.1
Rovná daň vs. progresivní zdanění
Zatímco v České republice je daňový systém lineárního zdanění, jinými slovy zdanění fyzických osob tzv. rovnou daní (jednotná procentuální sazba daně – 15 %), tak v Německu existuje progresivní zdanění (s rostoucím daňovým základem roste také daň, 14 % – 45 %). To je také hlavní rozdíl, od kterého se odvíjí celý proces výpočtu daně a moţná také rozdílné pohlíţení na daně v obou zemích. V mezinárodním srovnání můţeme říct, ţe progresivní zdanění není nic neobvyklého. V poslední době lze pozorovat trend ve sniţování daňových sazeb v systémech progresivního zdanění. Ve většině případů se takto ale spíše sníţí počet 71
daňových tříd či jednotlivých sazeb. Současně funguje progresivní zdanění s rozdělením nejčastěji do 4 nebo 5 daňových pásem v 20 státech Evropské Unie. Pouze 7 států pouţívá daň rovnou. Mezi tyto státy patří kromě České republiky také, Rumunsko, Litva, Lotyšsko, Estonsko, Maďarsko a Bulharsko. Naopak progresivní zdanění je aplikováno ve státech jako např. Finsko, Francie, Rakousko, Německo, Belgie, Velká Británie, které patří mezi jedny z nejvyspělejších států Evropské Unie, co se týče hospodářství. V těchto státech funguje silný vztah ke spravedlivosti a solidarity ve společnosti. Do roku 2007 fungovalo v České republice rovněţ progresivní zdanění, které bylo následně vystřídáno daní rovnou s celkovým přeuspořádáním odečitatelných poloţek a slev na dani. Lineární systém zdanění byl zaveden nejprve v Estonsku a později se rozšířil do dalších pobaltských států a států východní a střední Evropy, které však patří k transformujícím se zemím. Příznivci rovné daně vidí její výhodu především v transparentnosti, jednoduchosti, motivaci a spravedlnosti, která je ovšem spekulativní a vţdy záleţí, z jakého pohledu na ni nahlíţíme. Je spravedlivé, aby jak podnikatel s nízkými, tak vysokými příjmy odváděl stejné procento z těchto příjmů. Zároveň by bylo také spravedlivé, aby podnikatel s vyššími příjmy odváděl procentuálně více, protoţe ho to bude méně „bolet“ neţ podnikatele s nízkými příjmy. V západních zemích je tato filozofie nazývána solidaritou. Navíc dle příznivců progresivního zdanění tento systém napomáhá stabilitě ve společnosti a sniţuje její nerovnosti.106 Rovněţ u rovné daně dochází k jiné výsledné částce odvodu na daních vzhledem k příjmu, stejná je pouze sazba daně. Tím pádem s rostoucím příjmem rovněţ roste i podíl odvedené daně. Porovnáním k progresivnímu zdanění však není tento nárůst natolik výrazný. Můţe se zdát, ţe díky rovné dani 15 % je daňové zatíţení nízké (porovnává se celkové zatíţení daní, ne pouze daň z příjmu). Nelze ovšem porovnávat pouze konkrétní daň, protoţe kaţdý stát má rozdílný výpočet daně, včetně rozdílného základu daně, ze kterého se daň počítá. Celková daňová sazba (procentuální zatíţení vzhledem k ziskům) ve státech EU je se 14 % nad celosvětovým průměrem. Celková úroveň daňové zátěţe (jinak také poměr součtu celkových daňových příjmů vzhledem k HDP) se nazývá daňová kvóta. Sloţená daňová kvóta v sobě obsahuje i odvody na sociální a zdravotní pojištění, proto má také vyšší vypovídací schopnost. Vzhledem k HDP dosahuje Česká republika průměrné daňové zátěţe okolo 35 % k HDP. To je způsobeno zejména vysokými odvody na zdravotní a sociální pojištění, dále také odvody DPH a spotřební daně. Ve vyspělých západoevropských zemích jako je Německo dosahuje zdanění okolo 40 % k HDP, dále pak Dánsko, Švédsko, Francie či Belgie, kde je daňová kvóta aţ k 50 %. V grafu vidíme téměř shodnou daňovou zátěţ v České republice a Německu, která je však nad evropským průměrem. Je to u obou států dáno velkým podílem zatíţení sociálního pojištění. 106
BLECHOVÁ, Beáta. Progresivní nebo „rovná“ daň – ekonomické i politické dilema. Politická ekonomie [online]. 2012, č. 5 [cit. 2015-04-16]. Dostupné z: https://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=polek&pdf=868.pdf. ISSN 0032-3233. 72
Graf 2 – Celková daňová sazba (% ze zisků)
Pramen: Total tax rate (% of commercial profits). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS
6.2.2
Optimalizace uplatňováním odpočtů a slev při výpočtu daně
Obecně můţeme říct, ţe v porovnání se zaměstnanci mají osoby samostatně výdělečně činné větší moţnost ovlivnit, kolik zaplatí na daních. Jejich základ daně se spočítá jako rozdíl mezi příjmy a výdaji. Výdaje lze uplatňovat buď skutečné, nebo paušální. A to je také při postupu výpočtu daně z příjmu jedna z prvních věcí, které lze ovlivnit. Záleţí, jaký je obor podnikání této fyzické osoby, a zda je pro ni výhodnější navzdory větší administrativní a časové náročnosti doklady týkající se výdajů uchovávat a uplatnit je jako skutečné. Podnikatel, který při výkonu své činnosti ţádné velké výdaje nemá (např. programátoři, grafici apod.) bude pravděpodobněji uplatňovat výdaje paušální, protoţe ty mu umoţní odečíst výdaje ve výši 30 %, 40 %, 60 % či 80 % z příjmů. Výhodou paušálních výdajů je dále především oproštění od uchovávání výdajových dokladů a tím prakticky nulová administrativní náročnost. Jako docela významná nevýhoda se však jeví nemoţnost uplatnit později při výpočtu některé slevy na dani, např. daňové zvýhodnění na dítě (daňový bonus). Plátci DPH musí vést ještě evidenci potřebnou k DPH. Nevýhodou uplatňování skutečných výdajů je často zdlouhavé počítání výsledné výše výdajů, zvlášť pokud u nějakého výdaje lze uplatnit pouze jeho poměrná část, dále podrobnější znalost zákonů, to znamená časová náročnost, či někdy nutnost pomoci daňových poradců. U skutečných výdajů totiţ přichází hrozba odůvodnění těchto výdajů při finanční kontrole. Výhodou uplatnění skutečných výdajů je zejména ona moţnost daňové optimalizace a vyuţití všech moţných daňově uznatelných výdajů, aţ k moţnosti dosáhnutí nízkého základu daně s následným výpočtem nulové daňové zátěţe. 73
Pokud jsme jiţ došli k samotnému výpočtu daně z příjmu, lze do tohoto výpočtu zahrnout všechny skutečnosti, které výslednou daň z příjmu mohou sníţit. Odečitatelné poloţky spolu se slevami na dani jsou i přes jednotnou daň 15 % jedním z nástrojů, který stát vyuţívá k dosaţení určité míry solidarity. Jednou z nejčastějších moţností, jak si sníţit daňovou zátěţ, je tedy vyuţití odečitatelných poloţek a slev na dani. Je mezi nimi výrazný rozdíl. Odečitatelné poloţky sniţují základ daně ještě před samotným zdaněním patnáctiprocentní daní. Sníţení není ve výsledku natolik velké, protoţe pokud si poplatník uplatní odečitatelnou poloţku ve výši například 500 Kč, daň se mu sníţí jen o 15 % z oné 500, tzn. o 75 Kč. Jedněmi z nejčastěji uplatňovaných odečitatelných poloţek jsou příspěvky ţivotního a penzijního pojištění, úroky z hypoték a stavebního spoření a dary spolu s bezplatnými odběry krve. Dále mezi odečitatelné poloţky patří také daňová ztráta, která vznikla v předešlém období a je moţné ji odečíst aţ v pěti následujících zdaňovacích obdobích. V neposlední řadě je to také moţnost sníţení o hodnotu bezúplatných darů, a to v minimální hodnotě daru 2000 Kč.107 Po uplatnění odečitatelných poloţek dochází jiţ ke stanovení základu daně a výpočtu daňové povinnosti. Vypočtenou daň lze dále sníţit o slevy na dani. Mezi nejvýznamnější slevu patří sleva na poplatníka, dále také sleva na manţela/manţelku, a v neposlední řadě také sleva na studenta, pro zdravotně postiţené a daňové zvýhodnění na dítě. Zvláštní význam bych ráda věnovala moţnosti uplatnit spolupracující osoby ke sníţení naší daňové povinnosti. Spolupracující osobou můţe být manţel/manţelka nebo dítě ţijící ve společné hospodařící domácnosti. Nejen, ţe lze převést na tuto osobu část našich příjmů, můţe se tímto také ušetřit na sociálním pojištění. Na manţela/manţelku lze převést maximálně 50 % příjmů (do výše 540 000 Kč) a vţdy stejný podíl, tj. 50 % výdajů. Nevýhodou je, ţe nelze na manţela/manţelku uplatnit zároveň slevu na dani. V případě převodu zisku na ostatní členy domácnosti, můţeme převést maximálně 30 % příjmů (do výše 180 000 Kč). Na dítě opět nelze zároveň uplatňovat slevu na dani. V příkladu je opět paní Veselá. Jelikoţ má paní Veselá dceru, která jí v podnikání pomáhá a ţije s ní ve společné hospodařící domácnosti, má díky tomu paní Veselá rovnou dvě moţnosti optimalizace daňové zátěţe. Můţe to být uplatnění daňového zvýhodnění na dítě, nebo převod 30 % svých příjmů a výdajů (tedy maximální hranici) na spolupracující osobu (dceru).
107
§ 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 74
Tabulka č. 25: Srovnání daňové zátěže paní Veselé bez a se spolupracující osobou
Základ daně Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka DAŇ po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Daň výsledná
Výpočet Výpočet se (při daň. spolupr. Výpočet zvýhodnění) osobou 293 457 293 457 205 420 293 400 44 010 24 840 19 170 19 170
293 400 44 010 24 840 19 170 13 404 5 766
205 400 30 810 24 840 5 970 5 970
Výpočet dcera 88 037 88 000 13 200 24 840 0 0
Pramen: Vlastní zpracování
Z názorné tabulky výpočtu daňové povinnosti paní Veselé je patrné, ţe dojde ke sníţení daňové povinnosti, a to buď uplatněním daňového zvýhodnění na dítě, či převodem části svých příjmů na dceru. V obou případech tedy na dani „ušetří“. V tomto případě je výhodnější pouţít formu daňového zvýhodnění, i kdyţ v porovnání s vyuţitím spolupracující osoby je rozdíl v úspoře nepatrný, a to pouze o 204 Kč výhodnější. Konkrétní výše úspory vţdy závisí na výši zisku, resp. základu daně a následném posouzení situace, zda je výhodnější daňové zvýhodnění, či zahrnutí spolupracující osoby. Teoretický případ, kdy by byla výhodnější pomoc spolupracující osoby, uvádí následující tabulka. Kdyţ se k této úspoře navíc připočte, kolik ušetří paní Veselá na sociálním pojištění, tak se dostává celkově k ještě větší úspoře. Paní Veselé by se za předpokladu, ţe by platila vyšší neţ minimální zálohy na sociální pojištění, tyto zálohy sníţily. Její dcera by přitom ţádné zálohy platit nemusela, protoţe je její ţivnost tímto vedena jako vedlejší. Tabulka č. 26: Srovnání daňové zátěže bez a se spolupracující osobou – případ vysokého základu daně
Základ daně Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka DAŇ po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Daň výsledná
Výpočet Výpočet se (při daň. spolupr. Výpočet zvýhodnění) osobou 400 000 400 000 280 000 400 000 60 000 24 840 35 520 35 520
Pramen: Vlastní zpracování 75
400 000 60 000 24 840 35 520 13 404 22 116
280 000 42 000 24 840 17 160 17 160
Výpočet dcera 120 000 120 000 18 000 24 840 0 0
Jako třetí a poslední je naopak uveden případ, kdy se převedení příjmů na spolupracující osobu nevyplatí, protoţe dochází dokonce ke ztrátě daňového bonusu. Z tabulky níţe lze usoudit, ţe podnikateli je spolupracující osoba ke škodě, protoţe by tím ztratil daňový bonus na dítě ve výši 13 404 Kč. Čím vyšší příjmy by však pan Svobodný měl, tím by se zmenšovala výše daňového bonusu, aţ by došlo k situaci, kdy by bylo výhodnější uplatnit spolupracující osobu i na úkor ztráty daňového zvýhodnění na dítě. Tabulka č. 27: Srovnání daňové zátěže pana Svobodného bez a se spolupracující osobou Pan Svobodný 124 395 32 700 91 695 91 695 91 695 6 000 85 695 85 600 12 840 24 840 0 13 404 13 404
Příjmy podle § 7 zákona Výdaje související s příjmy podle § 7 zákona Rozdíl mezi příjmy a výdaji Dílčí základ daně Základ daně Nezdanitelné části ZD (penzijní připojištění) Základ snížený o nezdanitelné části Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň (sazba daně 15 %) dle § 16 zákona Sleva na poplatníka DAŇ po slevách Daňové zvýhodnění na dítě Daňový bonus
Pan Svobodný se spolupr. osobou 87 076 22 890 64 186 64 186 64 186 6 000 58 186 58 100 8 715 24 840 0 0
Dcera 37 319 9 810 27 509 27 509 27 509 27 509 27 500 4 125 24 840 0 -
Pramen: Vlastní zpracování
Spolupracující osoby dříve zaujímaly ve výpočtu daňové povinnosti ještě větší vyuţití, protoţe při progresivním zdanění před rokem 2007 bylo moţné se díky tomu dostat z vyšších daňových pásem do niţších. 6.2.3
Společné zdanění manželů
Jelikoţ do roku 2007 byl v České republice systém progresivního zdanění, existoval jiný postup výpočtu daně a byly zavedeny jiné moţnosti slev a výhod. Jednou z takových výhod bylo v letech 2005 aţ 2007 společné zdanění manţelů. To umoţňovalo sezdaným párům dostat se prostřednictvím společného vypočítaného základu daně do niţšího daňového pásma. Výhodu měli zejména ti, kterých rozdíl mezi příjmy byl výrazný, nebo ti, kde jeden z partnerů nemá zdanitelné příjmy. Společné zdanění manţelů není stěţejním tématem této diplomové práce, avšak je nutno zmínit alespoň základní fakta z let, kdy bylo toto zdanění v ČR aplikováno. Zároveň je toto téma vhodné zmínit v souvislosti se společným zdaněním manţelů v Německu, kde je stále platné a populární. Mimo Německo stále tento systém funguje i například v USA.
76
Aby mohli manţelé společného zdanění vyuţít, museli splnit několik následujících podmínek. trvání manţelství do konce daného roku a vyţivování minimálně jednoho nezaopatřeného dítěte, které ţije s nimi ve společné domácnosti oba manţelé jsou zavázáni podat daňové přiznání ve státem stanovené lhůtě (např. do 31. 3. 2008) Mezi další podmínky patřilo také ty, které neumoţňují manţelům podat společné zdanění. Je to v případech, jestliţe alespoň jeden z manţelů:108 má stanovenou daň paušální částkou má povinnost stanovit minimální základ daně podle § 7c (zrušeno daňovou reformou) rozděluje ve svém daňovém přiznání příjmy na spolupracující osobu uplatňuje slevu na dani z titulu investiční pobídky má povinnost uplatnit postup pro poplatníka, který je v konkursu Nevýhodou tedy zejména byla nemoţnost realizace společného zdanění manţelů prostřednictvím ročního zúčtování u zaměstnavatele, dále nemoţnost uplatnění spolupracujících osob, paušální daně atd. Kaţdý podnikatel si tedy musel při výpočtu daňové povinnosti spočítat, která varianta pro něj byla lepší a rozhodnout se, zda dá přednost například rozdělení příjmů prostřednictvím převodu části příjmu na spolupracující osobu, či vyuţije společného zdanění manţelů. A jak vlastně společné zdanění manţelů funguje? Kaţdý z manţelů si vypočítá dílčí základ daně (to znamená, ţe od příjmů odečte výdaje a následně tuto částku sníţí o nezdanitelné části základu daně). Dílčí základy kaţdého z manţelů se sečtou dohromady a následně vydělí dvěma. Daňové přiznání tedy obsahovalo další list, a to přílohu č. 5, kam kaţdý z manţelů napsal společný základ daně. Kaţdý z manţelů pak tento základ daně zahrne do svého daňového přiznání individuálně a provede výpočet daně ve svém daňovém přiznání zvlášť. Tím, ţe se dílčí základ dělí dvěma, dojde k tomu, ţe se kaţdý z manţelů dostane do stejného (niţšího) daňového pásma. Dále dochází k výpočtu daně, kdy je moţné dále uplatnit slevy a daňová zvýhodnění. Společné zdanění manţelů je nejvýhodnější pro ty manţelské páry, kdy jeden z manţelů nemá ţádné příjmy, a druhý z manţelů spadá do nejvyššího daňového pásma (za časů progresivního zdanění). V letech 2005 aţ 2007 konkurovalo v oblasti optimalizaci daňové zátěţe spolupracujícím osobám vyuţití společného zdanění manţelů. Kaţdá rodina si tak mohla spočítat, zda jim vyšlo lépe rozdělení příjmu na spolupracující osobu, či vyuţijí institutu společného zdanění manţelů. Během tří let fungování společného zdanění manţelů vyuţila tuto moţnost většina manţelských párů a navíc počet rodin, které chtěly společné zdanění vyuţívat, rok od roku rostl. Následné zavedení rovné daně, které mělo původně sníţit daňové zatíţení poplatníků, spíše způsobilo opak. Slevy na dani nekompenzovaly výhody, které umoţňovalo společné zdanění manţelů. Společné zdanění manţelů bylo prostředkem sníţení 108
Společné zdanění manţelů. Businesscenter.cz [online]. [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://business.center.cz/business/finance/dane/spolecne-zdaneni-manzelu.aspx 77
daňové zátěţe, finanční podpory rodin a těšilo se oblibě. Společné zdanění manţelů je moţno ze sociálního hlediska také brát tak, ţe přispívá k uzavírání sňatků a zakládání rodin. „Od zdaňovacího období 2008 došlo ke zrušení společného zdanění manželů. Společné zdanění manželů bylo zavedeno do českého daňového systému poprvé od zdaňovacího období 2005. Naposledy mohli poplatníci využít tohoto institutu v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007. Zrušení společného zdanění manželů bylo částečně kompenzováno výrazným zvýšením vybraných slev na dani a zvýšením daňového zvýhodnění na vyživované děti. Např. sleva na druhého z manželů bez vlastních příjmů nebo s příjmy nepřesahujícími stanovený roční limit ve výši 68 000 Kč je od zdaňovacího období 2008 stanovena ve výši 24 840 Kč, daňové zvýhodnění na vyživované dítě (děti) žijící s poplatníkem v domácnosti činí 13 404 Kč.“109 Společné zdanění manţelů je rozhodně prvek, který podporuje rodiny s dětmi a rodinné příjmy. Stát se rozhodl společné zdanění manţelů zrušit kvůli reformě veřejných financí roku 2007, která se dotkla také daní. Nejvýznamnější změnou bylo zejména zavedení rovné daně 15 % ze superhrubé mzdy. To automaticky vyřadilo ze hry společné zdanění manţelů, jelikoţ nyní by při rovné dani uţ nemělo význam. Reforma, která vzešla v platnost k 1. lednu 2008 ovšem nepřispěla ani zavedením rovné daně ke zjednodušení daňového systému, který nadále patří mezi nejsloţitější ze států EU. Kdo měl zájem do institutu společného zdanění manţelů vstoupit, musel z vlastní iniciativy vyplnit daňové přiznání s přílohou č. 5, a tím takto o společné zdanění poţádat. Byl to rozdíl oproti Německu, kde funguje, ţe jestliţe manţelé nepoţádají explicitně o vynětí ze společného zdanění manţelů a nepoţádají o individuální zdanění, bude zdanění státem automaticky zdaněno společně, protoţe bývá často výhodnější.110 6.2.4
Návrhy na zlepšení současného stavu
Poslední část mé diplomové práce obsahuje několik návrhů na zlepšení současného stavu, které se váţí k daňovému systému a celkové situaci podnikatelského prostředí v České republice. Zjednodušení daňového systému – v průběhu několika let došlo v České republice k mnoha změnám daňového systému, které ovšem neodstranily jeho sloţitost. Dle mého názoru by měl systém zdanění zůstat několik let neměnný a mělo by se případně odstranit velké mnoţství výjimek v daňových zákonech, sníţit či sjednotit celkový počet různých odpočtů a slev. Pro podnikatele to bude, při sníţení různých odpočtů a slev, sice znamenat niţší moţnost optimalizace daňové zátěţe, avšak při sjednocení slev a ponechání systému jako takového, to 109
Popis sytému. Finanční správa [online]. 2013 [cit. 2014-12-10]. Dostupné z:http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/danovy-system-cr/popis-systemu 110 Daně. Bundesagentur für Arbeit [online]. 2013 [cit. 2014-12-09]. Dostupné z:http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/mta5/~edisp/l6019022ds tbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 78
bude znamenat dlouhodobě niţší administrativní zátěţ, jako např. při adaptaci na kaţdoroční změny. Nabízí se rovněţ moţnost sníţení počtu daní, jaké stát vybírá mimo daň z příjmu. Snížení administrativní zátěže u fyzických osob – problematika, která spočívá ve sloţité byrokracii, zdlouhavém vyplňování formulářů (zejména daňového přiznání), na které je často potřeba pomoc daňových poradců a účetních. Tento návrh souvisí s předešlým problémem, jelikoţ kvůli změnám v daňovém systému musí být podnikatel neustále informován o aktuálním znění zákonů, mít prostudovaná nařízení vlády a být seznámen s vyhláškami. Administrativní zátěţ se však daří dlouhodobě zmenšovat a kaţdým rokem jsou předkládány další návrhy na sníţení. Ty se váţí především k dlouhodobé snaze o celkovou elektronizaci formulářů. Ke sníţení administrativní zátěţe rovněţ pomohlo vytvoření míst Czech POINT a datových schránek. Stát se snaţí v tomto pokračovat a ještě více sjednotit celkový systém elektronického sběru a oběhu dokumentů. Srovnávací studie „Paying taxes 2014“ uvedla, ţe mezi lety 2011 a 2012 Česká republika výrazně sníţila čas potřebný pro podnikatele ke kaţdoročnímu vyplnění daňového přiznání a všech dokumentů, přehledů a tiskopisů, a to především zjednodušením administrace a zavedením moţnosti vyplnění všech formulářů elektronickou formou a moţnosti elektronických plateb. Naproti tomu v Německu došlo k nárůstu času strávenému administrativními věcmi kvůli povinnosti posílat finančnímu úřadu rozvahu v předdefinované struktuře. Příprava této struktury rozvahy zvýšila čas strávený administrativními záleţitostmi o 11 hodin.111 Elektronické vyplňování formulářů napomáhá sníţení časové zátěţe a administrativní náročnosti. Průměrně zabere podnikateli v EU 176 hodin zpracování celé daňové agendy. Česká republika se v roce umístila na 119. místě ve srovnání jednoduchosti placení daní. Porovnání se týká všech podnikatelských subjektů, kdy v průměru firma stráví 413 hodin zpracováním všech dokumentů k výběru daní. Během posledních 5 let se jí podařilo sníţit tuto dobu o 517 hodin. Nejen u ČR, ale i u dalších států za krácení doby administrativního vyřizování můţe zejména zjednodušení formou elektronických daňových přiznání. Česká republika má však stále jeden z nejnáročnějších daňových systémů a v následujících letech stát neplánuje na tomto systému nic zásadního měnit, spíše naopak přibude další administrativa týkající se především výběru DPH.112
111
Volně přeloženo z: Paying Taxes 2015. Doing Business [online]. [cit. 2014-11-30]. Dostupné z:http://www.doingbusiness.org/reports/thematic-reports/paying-taxes 112 Česká republika si na ţebříčku daňových povinností polepšila. PWC [online]. 2014 [cit. 2014-11-30]. Dostupné z: http://www.pwc.com/cz/cs/tiskove-zpravy/2014/jak-se-plati-dane-paying-taxes-2015.jhtml 79
Graf 3 – Čas potřebný k přípravě a zpracování daňové agendy (v hodinách)
Pramen: Time to prepare and pay taxes (hours). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.DURS/countries
Získání vyšší důvěry ve stát – těţko realizovatelný, avšak velmi důleţitý podnět pro zlepšení současné situace. Česká republika patří k zemím s nízkou důvěrou ve stát, jeho systém a politiku. V porovnání s Německem je náš stát a jeho politika v očích občanů viděna jako instituce s nedůvěrou v účinnost vládních opatření, získávání veřejných zakázek apod. Občan pak lehce nabyde dojmu, ţe platí daně, avšak nevidí, kam peníze z daní putují. Tento přístup by byl potřeba změnit především pomocí transparentnosti vybíraných daní, jako je to například v Německu, kde se vybírá daň dle správního členění. U nás by daň mohla být vybírána jako odvod státu, krajům a obcím. Jakmile by došlo k získání této důvěry, mohlo by tím zároveň dojít ke sníţení daňových úniků, Podnikatelé v České republice se snaţí o co nejmenší daňové náklady, avšak daňová optimalizace a daňové úniky mají mezi sebou velmi tenkou hranici. Tato problematika rovněţ souvisí s důvěrou ve stát, jak bylo psáno výše. Pokud upustíme od srovnání pouze s Německem, jsou zde severské státy, které jsou specifické vysokými daněmi, ale zároveň nejmenšími daňovými úniky. Lze tedy usuzovat, ţe občané těchto států důvěřují státu a adekvátnímu naloţení s jejich daňovými odvody. Severské země rovněţ patří k nejméně zkorumpovaným státům světa a stejně tak je vnímají i její obyvatelé. Navíc daňové úniky jsou zde trestány mnohem vyššími tresty neţ u nás.
80
ZÁVĚR Předmětem mé diplomové práce byla problematika podnikání fyzických osob v České republice a v Německu z hlediska účetních a daňových aspektů. Práce obsahuje teoretickou část, ve které byly popsány povinnosti při vedení účetnictví, daňový systém v obou určených státech a proveden postup při zdanění fyzických osob. Na teoretickou část navazuje část praktická ve formě několika modelových příkladů, následného srovnání včetně návrhů optimalizace daňové zátěţe a návrhů na zlepšení současného stavu. Prvním dílčím cílem bylo sestavení povinností pro vedení účetnictví v ČR a Německu spojeného se specifikami účetnictví. Tento cíl byl splněn v první a třetí kapitole, kde byly popsány povinnosti při vedení účetnictví v České republice a v Německu a jejich rozdíly. Nejvýznamnějším rozdílem je, ţe v Německu je povinnost vést účetnictví zakotvena jak v účetním, tak daňovém právu a kaţdý podnikatel zde musí vést účetní knihy, kde je zobrazen stav jeho majetku a obchodních transakcí. Princip účtování je však v obou zemích prakticky stejný. Liší se však rozdělení účtových tříd a jednotlivé účty, například v Německu schází účty „Peníze na cestě“ či „Odpisy“. Odlišnost najdeme také v odepisování movitého majetku, který lze odepisovat pouze rovnoměrně a budovy rovnoměrně či zrychleně. V kapitolách dvě a čtyři teoretické části byl splněn druhý dílčí cíl práce, a to popis daňového systému v České republice a v Německu, včetně povinností pro odvod daně z příjmu a výčtu slev na dani a odpočtů. Třetím dílčím cílem bylo provedení výpočtu daňové zátěţe fyzické osoby v České republice a v Německu na modelových příkladech. Nejprve byl proveden výpočet u fyzické osoby podnikající v České republice, která vede daňovou evidenci, a následně u osoby, která vede účetnictví. Zahrnula jsem do výpočtu i moţné odečitatelné poloţky, slevy na dani, či daňová zvýhodnění. Současně jsem u těchto osob měnila podmínky, abych následně zjistila moţné výhody a nevýhody uplatňování skutečných či paušálních výdajů. V prvním případě je na příkladu srovnána daňová povinnost při uplatnění skutečných výdajů v porovnání s uplatněním paušálních výdajů. Podnikatel pouţitý ve srovnání má příjem 124 395 Kč. V jeho případě je výsledná daň nulová, a to v obou případech (uplatnění skutečných či paušálních výdajů). Proto u něj bylo doporučeno uplatnit výdaje paušální, ke kterým se váţe niţší administrativní zátěţ, neţ u výdajů skutečných a díky nimţ není nutné uchovávat výdajové doklady. Situace se ale změnila, pokud by uplatňoval daňové zvýhodnění na dítě. V tom případě je pro něj výhodnější uplatnit výdaje skutečné a zahrnout do svého výpočtu daňové zvýhodnění 13 404 Kč, které je v jeho případě rovnou daňovým bonusem. V Německu se s daňovým bonusem nesetkáme, avšak je zde mnohem více poloţek sniţujících základ daně v podobě například starobní úlevy, daňového zvýhodnění pro rodiče samoţivitele, mimořádných výdajů, zvláštních výdajů. Po zahrnutí těchto slev a zvýhodnění můţe klesnout efektivní daňová sazba daně aţ o několik procentních bodů. V poslední kapitole je dosaţeno čtvrtého dílčího cíle této diplomové práce, a to srovnání účetních a daňových povinností při podnikání fyzických osob v České republice a v Německu 81
vyplývajících nejen z nastudovaných teoretických poznatků, ale především z modelových příkladů předchozí kapitoly vyuţitím především metody komparace. Tato kapitola je doplněna o optimalizaci daňové zátěţe, jakoţto prohloubení čtvrtého dílčího cíle. Tuto podkapitolu jsem rozdělila dále na tři oblasti. Nejprve to bylo srovnání progresivního zdanění a rovné daně, protoţe Česká republika a Německo mají rozdílné daňové systémy. Dle zjištěných informací patří Česká republika mezi poslední vyspělý západoevropský stát, kde je uplatňována rovná daň. Kvůli tomu je také celý mechanismus výpočtu daně poněkud rozdílný neţ v Německu, kde je pět daňových pásem podle výše příjmu a vzorec pro výpočet se v kaţdém z těchto pásem liší. Následovala optimalizace pomocí odečitatelných poloţek na dani, slev na dani, spolupracujících osob a paušálů. Protoţe porovnání daňové úspory díky paušálním výdajům, či slevám na dani je věnována část předešlé kapitoly, zaměřila jsem se na příklad osoby, která vyuţije převedení části příjmu na spolupracující osobu. Tři modelové případy zobrazují tři moţnosti, které mohou nastat. První případ porovnal daňové zvýhodnění na dítě s vyuţitím spolupracující osoby, kdy vyšlo stále výhodnější uplatnění daňového zvýhodnění. Následně bylo převedení části příjmu na spolupracující osobu výhodné, protoţe sníţilo podnikateli daňovou zátěţ. Ve třetím případě však opět vyšlo lépe daňové zvýhodnění na dítě oproti spolupracující osobě - dceři, a to rovnou ve formě zisku daňového bonusu. Dospěla jsem k závěru, ţe čím vyšší příjmy podnikatel má, tím se zmenšuje výše daňového bonusu, aţ dochází k situaci, kdy je výhodnější uplatnit spolupracující osobu i na úkor ztráty daňového zvýhodnění na dítě. Třetí problematika se týkala společného zdanění manţelů. Tento institut byl v České republice platný pouze tři roky a byl zrušen s příchodem reformy roku 2008, zatímco v Německu společné zdanění stále funguje a vyuţívá jej mnoho mladých rodin. Zde je dokonce při podávání daňového přiznání automaticky manţelský pár zdaňován mechanismem společného zdanění. Pokud by manţelé nechtěli zdaňovat své příjmy společně, museli by poţádat o vynětí ze společného zdanění manţelů. Práce by mohla být pro čtenáře přínosná z několika důvodů. Nejprve můţe slouţit jako přehled základních povinností pro začínající podnikatele v České republice či v Německu. Svými poznatky načerpanými po prostudování příslušných českých a německých zákonů podává ucelený obraz o podnikání a jeho povinnostech dle účetních a daňových aspektů. Dále by mohla být práce přínosná svou poslední kapitolou, kde byly na modelových situacích názorně ukázány moţnosti optimalizace daňové zátěţe a návrhy na zlepšení současného stavu.
82
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Monografie
[1]
[2]
[3] [4] [5] [6]
[7] [8]
[9]
[10] [11] [12] [13]
[14] [15] [16]
BUCHHOLZ, Von Ulrich Döring und Rainer. Buchhaltung und Jahresabschluss mit Aufgaben und Lösungen. 12.,neu bearb. Aufl. Berlin: E. Schmidt. 2011. 444 s. ISBN 978-350-3130-382. BLECHOVÁ, Beáta. Progresivní nebo „rovná“ daň – ekonomické i politické dilema. Politická ekonomie [online]. 2012, č. 5 [cit. 2015-04-16]. Dostupné z: https://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=polek&pdf=868.pdf. ISSN 0032-3233. CARDOVÁ, Zdenka. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 158 s. ISBN 9788073575021. HEREJK, Jiří. Účetnictví v německy a anglicky mluvících zemích. 1.vyd. Praha: Codex Bohemia, 1998, 229 s. ISBN 80-859-6370-1. CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013, 423 s. ISBN 9788072637713. JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Praha: Grada, 2013, 448 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024747101. KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013. Český Těšín: Poradce, 2013, 167 s. ISBN 9788073653453. KOPŘIVA, Jan. Podnikání fyzických a právnických osob: studijní materiál pro bakalářský studijní program, obor Účetnictví a daně, denní forma studia. Vyd. 1. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2012, 69 s. ISBN 978-80-214-4614-4. MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 299 s. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-711-7. PRŮCHA, Petr. Živnostenské právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2005. 163 s. ISBN 80-210-3778-4. SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2012. 9. aktualizované vydání. Praha: Grada, 2012, 128 s. ISBN 978-80-247-4174-1. SEDLÁČEK, Jaroslav. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 240 s. ISBN 978-802-1052-680. SCHREIBER, Ulrich. Besteuerung der Unternehmen: Eine Einführung in Steuerrecht und Steuerwirkung. 3. Auflage. Heidelberg: Springer-Verlag, 2012, 901 s. ISBN 978-38349-3983-8. SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2013. 20. vyd. Praha: Grada, 2013, 218 s. ISBN 9788024746333. SKÁLOVÁ, Jana a Jan MOLÍN. Příklady z účetnictví a daní individuálního podnikatele. Vyd. 1. V Praze: Oeconomica, 2013, 54 s. ISBN 9788024519555. SVOBODOVÁ, Petra. Srovnávací studie daňových soustav ČR a Německa. Brno, 2010. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. 83
[17] ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6. aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0. [18] ŠTĚPÁNOVÁ, Silvie. Zakládáme a provozujeme živnost : Podnikání podle živnostenského zákona. Vydání první. Brno : Computer Press, 2007. 210 s. ISBN 97880-251-1735-4. [19] VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. V Praze: Vox, 2012, 368 s. ISBN 9788087480052. [20] VANĚK, Michal. Německé účetní právo v české praxi. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Leges, 2010, 125 s. Praktik. ISBN 978-808-7212-523. [21] VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada, 2010, 216 s. ISBN 9788024734262. [22] ZAJÍČKOVÁ, Miroslava, Radim BOHÁČ a Igor VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012, 470 s. ISBN 978-80-87576-21-2. Internetové zdroje
[23] Daňový systém České republiky. BusinessInfo.cz [online]. 2012 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/danovy-system-ceske-republiky3429.html [24] Druhy daní v ČR aktuálně. Daňový portál pro všechny [online]. 2011 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.berne.cz/druhy-dani/ [25] Vládní finanční statistika - 2012. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2012 [cit. 2013-11-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/monitoring/statistika-vladniho-sektoru/2012/vladni-financni-stattistika-12809#2 [26] Typy daní v Německu. Export do SRN [online]. 2012 [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.exportdosrn.cz/article/typy-dan%C3%AD-v-n%C4%9Bmecku [27] Kdo je fyzická osoba, definice, vysvětlení pojmu. Bezplatná právní poradna [online]. 2010 [cit. 2014-01-09]. Dostupné z: http://www.bezplatnapravniporadna.cz/onlinezdarma/ruzne/pravnicky-slovnik/296-kdo-je-fyzicka-osoba-definice-vysvetlenipojmu.html [28] LUKÁŠOVÁ, Miriam. Jak správně účtovat zásoby? Podívejte na podrobný návod. Podnikatel.cz [online]. 2012 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/jak-spravne-uctovat-zasoby-podivejte-na-podrobnynavod/ [29] DOMANSKÁ, Lucie. Těţká volba podnikatele: daňová evidence nebo účetnictví?. Podnikatel.cz [online]. 2010 [cit. 2014-01-09]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/danova-evidence-nebo-ucetnictvi/ [30] Handelsgesetzbuch. Gesetze im Internet [online]. 2014 [cit. 2014-05-02]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/hgb/index.html 84
[31] TOMANOVÁ, Veronika. Solidární daň spojenou s povinností podat daňové přiznání můţe zaplatit i průměrný zaměstnanec. Finance.cz [online]. 2014 [cit. 2014-05-10]. Dostupné z:http://www.finance.cz/zpravy/finance/410917-solidarni-dan-spojenou-spovinnosti-podat-danove-priznani-muze-zaplatit-i-prumerny-zamestnanec/ [32] Daně v Německu. Finance.cz [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-nemecku/ [33] Průvodce pro přeshraniční pracovníky z Česka. Úřad práce České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z: http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/m ta5/~edisp/l6019022dstbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 [34] Einkommensteuergesetz. Gesetze im Internet [online]. 2014 [cit. 2014-05-02]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/estg/index.html [35] http://www.gesetze-im-internet.de/estg/index.html [36] Paušální výdaje procentem. Jak podnikat [online]. 2014 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z:http://www.jakpodnikat.cz/pausalni-vydaje-procentem.php [37] Podnikání v Německu. Vít Klíma [online]. 2010 [cit. 2014-10-28]. Dostupné z:http://www.klima.cz/nemecko_podn.htm [38] Průvodce pro přeshraniční pracovníky z Česka. Úřad práce České republiky [online]. 2013 [cit. 2014-05-11]. Dostupné z: http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/m ta5/~edisp/l6019022dstbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 [39] Jaké výdaje si můţe uplatnit OSVČ. Finance.cz [online]. 2013 [cit. 2014-11-07]. Dostupné z:http://www.finance.cz/zpravy/finance/252605-jake-vydaje-si-muze-uplatnitosvc/ [40] Daně z příjmů FO zemí EU – Německo. INTEGRA CENTRUM s.r.o. [online]. 2013 [cit. 2014-11-27]. Dostupné z: http://www.integracentrum.cz/aktuality/dane-z-prijmu-fozemi-eu-nemecko-71 [41] Paying Taxes 2015. Doing Business [online]. [cit. 2014-11-30]. Dostupné z:http://www.doingbusiness.org/reports/thematic-reports/paying-taxes [42] Total tax rate (% of commercial profits). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-1207]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS [43] Time to prepare and pay taxes (hours). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.DURS/countries [44] Time required to start a business (days). The world bank [online]. 2014 [cit. 2014-1207]. Dostupné z:http://data.worldbank.org/indicator/IC.REG.DURS/countries [45] Společné zdanění manţelů. Businesscenter.cz [online]. [cit. 2014-12-07]. Dostupné z:http://business.center.cz/business/finance/dane/spolecne-zdaneni-manzelu.aspx [46] Daně. Bundesagentur für Arbeit [online]. 2013 [cit. 2014-12-09]. Dostupné z:http://www.arbeitsagentur.de/web/wcm/idc/groups/public/documents/webdatei/mdaw/ mta5/~edisp/l6019022dstbai449900.pdf?_ba.sid=L6019022DSTBAI449903 [47] Krankenkassenbeitrag: Selbstständige und andere freiwillig Versicherte. Krankenkassen Deutschland [online]. 2015 [cit. 2015-04-20]. Dostupné 85
z: http://www.krankenkassen.de/gesetzliche-krankenkassen/krankenkassebeitrag/selbststaendige/ Legislativa
[48] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník [49] Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění [50] Zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 259/1994 Sb. a zákona č. 149/1995 Sb. [51] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [52] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [53] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [54] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků [55] Handelsgesetzbuch (HGB), in der Fassung vom 10. Mai 1897 (RGBl. s. 219). [56] Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862). [57] Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I s. 61).
86
SEZNAM GRAFŮ Graf 1 – Čas potřebný k zahájení podnikání (ve dnech)...........................................................71 Graf 2 – Celková daňová sazba (% ze zisků) ...........................................................................73 Graf 3 – Čas potřebný k přípravě a zpracování daňové agendy (v hodinách) ..........................80
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Přechod mezi systémy uplatňování výdajů – paušál nebo daňová evidence ......26 Tabulka č. 2: Procento uplatněných výdajů vzhledem k ţivnostenské činnosti .......................31 Tabulka č. 3: Zásady správného vedení účetnictví ...................................................................38 Tabulka č. 4: Srovnávací tabulka účtových tříd v Německu a ČR ...........................................40 Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů v Německu pro rok 2013 ...............................................45 Tabulka č. 6: Výpočet daně z příjmů v Německu pro rok 2014 ...............................................45 Tabulka č. 7: Rozdělení do daňových tříd - zaměstnanci .........................................................46 Tabulka č. 8: Peněţní deník (v Kč)...........................................................................................50 Tabulka č. 9: Výpočet daně z příjmů – příklad 1......................................................................52 Tabulka č. 10: Výpočet daně z příjmů – příklad 2....................................................................53 Tabulka č. 11: Zjednodušená rozvaha - stavy účtů k 1. 1. 2013:..............................................56 Tabulka č. 12: Otevření účtů.....................................................................................................56 Tabulka č. 13: Účetní případy...................................................................................................57 Tabulka č. 14: Účetní případy při uzavírání účtů .....................................................................58 Tabulka č. 15: Zjednodušená rozvaha - stavy účtů k 31. 12. 2013 ...........................................59 Tabulka č. 16: Výkaz zisku a ztráty ..........................................................................................60 Tabulka č. 17: Výpočet daně z příjmů ......................................................................................61 Tabulka č. 18: Peněţní deník (Kassenbuch) .............................................................................62 Tabulka č. 19: Aktuální inventář (Aktueller Bestand) ..............................................................62 Tabulka č. 20: Schéma výpočtu zdanitelného příjmu (Schema zur Ermittlung der Einkommensteuer) ....................................................................................................................63 Tabulka č. 21: Počáteční stavy účtů k 1. 1. 2013 (v €) .............................................................65 Tabulka č. 22: Zahajovací rozvaha k 1. 1. 2013 (v €) ..............................................................66 Tabulka č. 23: Účetní případy...................................................................................................67 Tabulka č. 24: Výkaz Z/Z .........................................................................................................68 Tabulka č. 25: Srovnání daňové zátěţe paní Veselé bez a se spolupracující osobou ...............75 Tabulka č. 26: Srovnání daňové zátěţe bez a se spolupracující osobou – případ vysokého základu daně .............................................................................................................................75 Tabulka č. 27: Srovnání daňové zátěţe pana Svobodného bez a se spolupracující osobou .....76
SEZNAM SCHÉMAT Schéma č. 1: Právní úprava účetnictví v ČR ............................................................................18 Schéma č. 2: Rozdělení daní v ČR ...........................................................................................28 Schéma č. 3: Právní úprava účetnictví v Německu ..................................................................36 Schéma č. 4: Rozdělení daní v Německu .................................................................................41
SEZNAM OBRÁZKŮ
87
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK OSVČ SVČ OR FO ČR DE ZDP HGB AO EStG FIFO LIFO DPH DPFO ŢZ Kč IFRS MD D ZDP DZD € HDP ÚRP ÚRK ÚZ/Z
osoba samostatně výdělečně činná samostatně výdělečná činnost obchodní rejstřík fyzická osoba Česká republika daňová evidence zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Handelsgesetzbuch Abgabenordnung Einkommensteuergesetz First In First Out Last In First Out daň z přidané hodnoty daň z příjmů fyzických osob zákon č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání, znění pozdějších předpisů koruny české International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy finančního účetnictví Má Dáti Dal zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů dílčí základ daně eura hrubý domácí produkt Počáteční účet rozvaţný Konečný účet rozvaţný Účet zisků a ztráty
88
SEZNAM PŘÍLOH Příloha A – Upravená účtová osnova pro podnikatele – Česká republika Příloha B – Upravená účtová osnova pro podnikatele – Německo
89
