TITEL I HET LOON ALS BELASTBAAR INKOMEN

fiscale.loonbegrip.book Page 138 Wednesday, May 5, 2010 12:36 PM

138

TITEL I • HET LOON ALS BELASTBAAR INKOMEN

179. Wetsgeschiedenis – De wetgever had weliswaar sinds de wet van 29 oktober 1919 dergelijke vergoedingen altijd als belastbare bezoldigingen van een werknemer beschouwd (in de zin van optie (1) in het hiervoor weergegeven citaat). Dit kwam overeen met de bedoeling om – veel meer dan in de negentiende eeuw – aan het draagkrachtbeginsel van de belastingplichtige de vereiste aandacht te besteden. Zo stond in de tweede paragraaf van artikel 29 van die wet dat de “voordeelen in natuur [...] gevoegd [werden] bij het loon of de daglonen”. Een bijzondere belasting in hoofde van de werkgever in de zin van de opties (2) of (3) in het voornoemde citaat werd eigenlijk nooit overwogen of voorzien door de Belgische wetgever. Door artikel 8 van de wet van 8 augustus 1980 werd het begrip van voordelen “in natura” vervangen door het begrip voordelen “van alle aard”. Dit was niet zozeer een wijziging ten gronde. Voordelen in natura waren sinds 1919 al als bezoldigingen belastbaar. Door die wet werden weliswaar ook bepaalde voordelen van alle aard formeel als sociale voordelen vrijgesteld. Die voordelen waren dan in hoofde van de werkgever niet als beroepskosten aftrekbaar. Het vanaf 1980 bestaande stelsel houdt in wezen dus een taxatie in de zin van optie (2) van het voornoemde citaat in. Door de belastingadministratie werd de vroegere praktijk, die erin bestond om bepaalde voordelen van alle aard met een gering belang zonder meer te verwaarlozen, kennelijk opgegeven, temeer daar deze materie voortaan ook werd geregeld in het kader van de vrijstellingen inzake sociale voordelen (nu: artikel 38 lid 1, 11° WIB 1992)723. 180. Onderscheid – Een onderscheid dient ook te worden gemaakt tussen de in geld en de anders dan in geld ontvangen voordelen van alle aard724. 2. Werknemer a) Algemeen 181. Artikel 31 lid 2, 2° WIB 1992 – Door die bepaling worden de voordelen van alle aard die worden verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid als belastbare bezoldigingen aangemerkt. 1) In geld725 182. Definitie – Het gaat om de zgn. “fringe benefits in cash”, nl. vergoedingen in geld die worden betaald door de werkgever (of door een derde), ter compensatie van privé- of beroepskosten van de werknemer. Vermeld wordt dat wanneer het voordeel geheel of gedeeltelijk een vermindering van de beroepskosten van de begunstigde tot gevolg heeft, het bedrag van dat voordeel integraal aan het brutoinkomen dient te worden toegevoegd. In de mate dat het voordeel echter betrekking heeft op kosten die, waren zij door de werknemer zelf gedaan, de aard van 723 724 725

Zie J. DECORTE en L. DEBROECK, “Voordelen van alle aard” in Fiscaal Praktijkboek ‘94-’95, Antwerpen, Kluwer, 1989, p. 285. Com.IB 1992, nr. 31/10, welk commentaar die voordelen nog als voordelen in natura omschrijft, ook al is dit begrip sinds 1980 als zodanig niet meer in het Wetboek van de inkomstenbelastingen opgenomen. Door T. AFSCHRIFT, o.c., nr. 560, wordt deze hypothese niet als zodanig beschouwd.

larcier


HOOFDSTUK III • EEN VERRIJKING DIE IS TOE TE REKENEN AAN EEN BRON

139

beroepskosten zouden gehad hebben, dan mag het overeenkomstige bedrag onder de aftrekbare beroepskosten van de genieter worden opgenomen726. 183. Woonwerkverkeer – Zulke privékosten zijn bijvoorbeeld de kosten voor het woonwerkverkeer van de werknemer. Vergoedt de werkgever die kosten, dan is zulke vergoeding, in zoverre het bedrag daarvan de wettelijk vrijgestelde som overtreft727, belastbaar als een voordeel van alle aard728. Dit geldt ook voor de zgn. “mobiliteitsvergoedingen” die worden toegekend aan werknemers van de bouwsector waarvan de afstand van de woonplaats tot de werf ten minste 5 km bereikt. Echter, in zoverre zulke vergoeding niet hoger is dan het bedrag dat verschuldigd is in uitvoering van de CAO, wordt zij – contra legem – door het administratieve commentaar slechts ten belope van 50% als een belastbaar voordeel van alle aard aangemerkt (het bedrag wordt nl. geacht een vergoeding te zijn voor de verplaatsingsduur naar de verschillende werven729). Deze regel geldt vanaf het aanslagjaar 2005 eveneens voor tuinbouw-, schoonmaak- en ontsmettingsbedrijven, cementagglomeraten en elektriciens. Vermeld wordt dat een verplaatsing met een bedrijfswagen van de woonplaats naar filialen van de werkgever geen woonwerkverkeer is730. Wel behoort ook tot het woonwerkverkeer de omweg die wordt gemaakt om kinderen naar school te brengen731. 184. Huur – Wanneer een werknemer met een derde een huurovereenkomst voor een woning heeft gesloten en de huurprijs al dan niet rechtstreeks aan de verhuurder betaald wordt door de werkgever, dan betreft dit voor de werknemer een belastbaar voordeel van alle aard dat gelijk is aan het bedrag van die huurprijs732. 185. Andere voorbeelden – Het gaat onder meer om (a) een bijkomende belasting, die een belastingplichtige is verschuldigd, gelet op de laattijdige betaling van een bezoldiging733; (b) een niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing die door de werkgever ten laste wordt genomen734 (c) een vergoeding735 ter compensatie van 726 727 728 729 730 731 732 733 734

735

Com.IB 1992, nr. 36/19. Zie infra, nr. 315. Bull.Bel. 1984, p. 1481. Vr.en Antw. Kamer 2001-02, nr. 102, p. 11902 (Vr. nr. 600 Van Aperen); P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., p. 519 e.v. Luik 28 september 2001, FJF, No. 02/68. Brussel 13 september 2007, Fisconet B 07/0769. Com.IB 1992, nr. 36/132. Brussel 16 april 1985, JDF 1985, p. 356; Cass. 16 januari 1992, Arr.Cass. 1991-92, p. 434; FJF, No. 92/116; Com.IB 1992, nr. 31/11. Antwerpen 19 maart 2007, FiscalNet, nr. 01-3172-A; het ging om een geval van bewuste zwarte betalingen met medeweten van de werknemer. Op 24 april 2009 oordeelde het Luikse hof van beroep (FiscalNet, nr. 2008-RG45) over een geval waarin een persoon door haar werkgever werd aangeworven als directeur van een agentschap op basis van een arbeidscontract met een maandloon van 120.000 BEF, vermeerderd met een terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever ten belope van 18.500 BEF per maand. De belastingadministratie bezorgde haar berichten van wijziging voor de twee betrokken boekjaren teneinde haar een bijkomende belasting op te leggen op een inkomstensupplement dat voortvloeide uit de terbeschikkingstelling van een voertuig als voordeel van alle aard. Geïntimeerde betwistte het bestaan van dit voordeel niet noch de manier waarop het werd berekend. De partijen waren het niet eens over de vraag of de bedrijfsvoorheffing die niet door de werkgever werd afgehouden aan het bedrag van het belastbare voordeel moest worden toegevoegd. Volgens het hof dient het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit het gebruik van het voertuig, dient voor beide boekjaren derhalve te worden vermeerderd met de niet-ingehouden voorheffing op de waarde van dit voordeel. Com.IB 1992, nr. 31/67.

larcier


140


een kastekort waarvoor de werknemer verantwoordelijk is; echter worden de door de belastingadministratie aan loketwerknemers van De Post en aan kassiers van fiscale besturen (deze laatste vanaf 1 januari 1978) betaalde kasvergoedingen geacht forfaitair overeen te stemmen met de door de betrokkene werkelijk gedragen kasverliezen736; dit administratieve standpunt is in zoverre contra legem wanneer zulke vergoeding meer zou bedragen dan het werkelijk bedrag van die verliezen; (d) de betaling aan een derde van losgeld voor een werknemer is in Nederland geen beloningsvoordeel737; in België zal het naar onderstelling wel om een belastbaar voordeel van alle aard gaan, tenzij zou kunnen aangetoond worden dat er van een verrijking geen sprake is, daar het gaat om een eigen kost van de werkgever, wanneer bijvoorbeeld een werknemer in gevaarlijke omstandigheden in het buitenland werkzaam is; (e) de betaling aan derden van proceskosten ten behoeve van een werknemer is in Nederland niet belastbaar wanneer de werkgever een eigen belang heeft bij de uitkomst van het proces738; naar Belgisch recht zou het dan ook om de vergoeding van een eigen kost van de werkgever gaan; (f) de vergoeding van schoolkosten739, behalve wanneer het zou gaan om een sociaal voordeel; (g) verzekeringspremies in uitvoering van een polis die definitief en in het individuele belang van de werknemer is afgesloten neemt een privékost van de werknemer voor zijn rekening740; het bedrag van zulke premies is een belastbaar voordeel van alle aard, tenzij een vrijstelling geldt gelet op artikel 38 § 1 lid 1, 18°WIB 1992; (h) opvangkosten voor kinderen in een crèche buiten de onderneming741; en (i) de betaling door de werkgever van vakbondsbijdragen742.

736 737 738 739 740

741

742

Com.IB 1992, nr. 31/67. J.E.A.M. VAN DYCK, o.c., p. 29. Ibid. Antwerpen 8 mei 2001, Fiscoloog 2001, nr. 808, p. 9. Com.IB 1992, nr. 31/13; Cass. 9 december 1993, FJF, No. 94/33; JDF 1994, p. 239; Cass. 22 december 1997, Arr.Cass. 1997, p. 575: de verzekeringspremies die door een vennootschap op aandelen waren betaald met het oog op de samenstelling van een kapitaal dat moet dienen om een bestuurder van een vennootschap op aandelen een aanvullend pensioen te verzekeren, waren voordelen van alle aard die gelijkgesteld moesten worden met een belastbare bezoldiging van de voormelde bestuurder, wanneer, enerzijds, de overeenkomst betreffende de onvoorwaardelijke belofte tot uitkering van een aanvullend pensioen tussen de vennootschap en de bestuurder en de vennootschap en de verzekeraar met veinzing was gesloten en, anderzijds, die voordelen tijdens het belastbare tijdperk aan de bestuurder waren toegekend; ook: Luik 10 juni 1981, JDF 1983, p. 202, noot M. BALTUS; Rb. Namen 4 december 2002, FJF, No. 04/10; geen belastbaar voordeel werd aanwezig geacht in: Brussel 26 juni 1992, Fisc.Koer. 92/529, noot M. MARLIERE; FJF, No. 93/5; AFT 1993, nr. 1, p. 30, noot S. VAN DER GHINST; Antwerpen 16 januari 1995, AFT 1995, p. 177, noot J. BAETEN; Brussel 19 juni 2003, FJF, No. 04/219; en, Luik 13 februari 2004, FJF, No. 04/277. Vr.en Antw. Senaat 2007-08, 22 april 2008 (Vr. nr. 4-833 Lambert). Er moet volgens de minister van Financiën een onderscheid worden gemaakt tussen het voordeel dat voortvloeit uit het gebruik van een in de schoot van de onderneming ingericht kinderdagverblijf en het voordeel dat voortvloeit uit de tussenkomst door de werkgever in de opvangkosten van de kinderen van de werknemer met betrekking tot een buiten de onderneming ingerichte opvangvoorziening. Het voordeel dat voortvloeit uit het gebruik van een in de schoot van de onderneming ingericht kinderdagverblijf is voor de werknemer een vrijgesteld sociaal voordeel aangemerkt. Het voordeel dat voortvloeit uit de tussenkomst door de werkgever in de opvangkosten van de kinderen van de werknemer met betrekking tot een buiten de onderneming ingerichte opvangvoorziening wordt als een eigen kost van de werknemer aangemerkt. Bijgevolg zijn de door de werkgever gestorte sommen als tussenkomst in de kosten voor de opvang van de kinderen van de werknemer, voor de werknemer belastbare bezoldigingen. Deze uitgaven kunnen bij de werknemer als een aftrekbare besteding overeenkomstig de artikelen 104, 7º en 113 WIB 1992 worden aangemerkt, voor zover de voorwaarden ter zake zijn vervuld. P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., p. 524.

larcier



141

2) Anders dan in geld 186. Definitie – Het gaat hier om de zgn. “fringe benefits in kind”743, dus anders dan in geld, nl. voor (a) de verstrekking van een goed, een dienst of een recht door de werkgever, de vennootschap of een derde aan de belastingplichtige, waarbij er een definitieve eigendomsoverdracht plaatsgrijpt744; dan wel voor (b) de terbeschikkingstelling van zulke bestanddelen. Er grijpt dan geen eigendomsoverdracht plaats. 187. Verstrekking – Aandelen – Wanneer een vennootschap eigen aandelen745, kosteloos of tegen een verminderde prijs, aan een werknemer verstrekt, ontstaat bij die werknemer in het jaar van verkrijging een belastbaar voordeel van alle aard, wanneer dit gebeurt buiten het kader van de wet van 22 mei 2001 met betrekking tot werknemersparticipaties746. Ook aandelen, die niet op de beurs zijn genoteerd, welke een vennootschap om niet aan haar personeelsleden overdraagt747, zijn hier bedoeld. 188. Verstrekking – Aandelenopties – Artikel 42 § 1 van de wet van 26 maart 1999748 stelt dat de voordelen van alle aard, verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de begunstigde, onder de vorm van een al dan niet kosteloze toekenning van een optie voor aandelen of winstbewijzen, voor deze laatste een beroepsinkomen vormen dat belastbaar is op het ogenblik van de toekenning van de aandelen, wanneer de werknemer die optie niet heeft aangewend voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid749. Artikel 49 van die wet stelt verder dat artikel 36 WIB 1992 (dat slaat op de raming van de voordelen van alle aard anders dan in geld) als volgt dient te worden geïnterpreteerd: “De verkregen voordelen bij de toekenning van aandelenopties uitgegeven ter gelegenheid van een kapitaalverhoging in het kader van de bepalingen van artikel 52septies van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen [art. 609 W.Venn.], of bij de inschrijving van aandelen tegen verminderde prijs in het kader van dit artikel, wordt niet ten name van de begun743 744 745

746 747 748

749

Cf. T. AFSCHRIFT, o.c., nr. 560. Cf. A.L. MERTENS, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen, Ars Aequi Libri, 2007, p. 88. Of een aantal aandelen van de vennootschap waarvan zij geacht wordt een dochter- of kleindochteronderneming te zijn in de zin van artikel 1 van het koninklijk besluit van 14 oktober 1991 tot bepaling van de begrippen moedervennootschap en dochtervennootschap voor de toepassing van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen. Com.IB 1992, nrs. 36/14 en 36/15. Bull.Bel. 1991, p. 2086. BS 1 april 1999. Zie ook: J. GHYSBRECHT en B. COLMANT, “Quelques aspects juridiques, fiscaux et financiers du nouveau régime des stock options”, RGF 1999, p. 263; E. BOIGELOT, o.c., p. 228 e.v.; A. DE REYMAEKER, “De toepassing van de nieuwe wet inzake aandelenopties, een jaar na de inwerkingtreding”, TFR 2000, p. 443; B. COLMANT en N. BEAUFILS, Les stock options: analyse en droit fiscal, social et comptable belge, Brussel, Larcier, 2006. Zie verder: Omzendbrief van 28 april 2003, Fiscoloog 2003, nr. 893, p. 3; A. HAELTERMAN en M. DE MUNTER, “Regering overweegt aanpassing optiewet”, Fiscoloog 2002, nr. 867, p. p. 1; M. DE MUNTER, “Aanpassing optiewet: nieuwe ongewenste effecten”, Fiscoloog 2002, nr. 869, p. 1. Wanneer de begunstigde het aanbod ten laatste op de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, schriftelijk heeft aanvaard, wordt de optie uit fiscaal oogpunt geacht op die zestigste dag te zijn toegekend, zelfs indien aan de uitoefening van de optie opschortende of ontbindende voorwaarden zijn verbonden. De begunstigde die voor het verstrijken van die termijn de aanbieder niet schriftelijk de aanvaarding van het aanbod heeft medegedeeld, wordt geacht het aanbod te hebben geweigerd (art. 42 § 1 ). Ook de bedrijfsvoorheffing zal dan op dat tijdstip verschuldigd zijn.

larcier


142


stigden als een belastbaar voordeel aangemerkt”. In een arrest van 28 juli 2006750 antwoordde het Grondwettelijk Hof op een prejudiciële vraag dat deze wet het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel in belastingzaken niet heeft geschonden doordat de werknemers aan wie door de werkgever een aandelenoptie wordt toegekend, op dezelfde wijze belast worden, ongeacht of zij al dan niet de mogelijkheid hebben de optie uit te oefenen751. In de praktijk bestaan bijzondere toepassingen, zoals aandelenopties in BEVEKS, in “hedged employee stock plans”, etc.752. 189. Verstrekking – Bedrijfswagens – Het met een korting verkopen van een wagen door een werkgever aan een werknemer is een belastbaar voordeel van alle aard. Er geldt echter, zoals weergegeven infra in nr. 204, een bijzonder stelsel van waardering. 190. Verstrekking – Informaticamaterieel – De rechtstreekse of onrechtstreekse financiële tussenkomst van een werkgever in de aankoop van informaticamaterieel of ander zulk materieel dat bestemd is voor persoonlijk gebruik753 van de werknemer is een belastbaar voordeel van alle aard. Zie echter infra, nrs. 369 e.v. voor een bijzondere vrijstelling van dit voordeel. 191. Verstrekking – Kortingen – Het kosteloos of beneden de kostprijs door een werknemer verkrijgen van goederen al dan niet geproduceerd of verhandeld door de werkgever754 (ook van brandstof) betreft een personeelskorting755. Dit voordeel is belastbaar als een voordeel van alle aard. Wanneer de prijs betaald door de werknemer gelijk is aan of hoger dan de kostprijs van de werkgever, dan verkrijgt de werknemer een sociaal voordeel756. 192. Verstrekking – Maaltijdcheques – Ook maaltijdcheques (en andere cheques) zijn in principe belastbare voordelen van alle aard757. Onder bepaalde voorwaarden zijn zij echter als sociale voordelen van belasting vrijgesteld (zie infra, nr. 343). 193. Verstrekking – Reizen – De waarde van reischeques die een vennootschap overhandigt aan de winnaars van een bedrijfsinterne wedstrijd, is belastbaar als een voordeel van alle aard758. Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde dat de kostprijs van een seminarie die werd gedragen door de werkgever een belastbaar voordeel van alle aard uitmaakte in hoofde van een werknemer. Hij mocht 750 751 752 753 754 755 756 757 758

Nr. 125/2006; FJF, No. 07/104. Brussel 21 mei 2003, Fiscoloog 2003, nr. 897, p. 7; FJF, No. 04/66, inzake de toekenning van converteerbare winstbewijzen, in acht genomen de rechtspraak van Cass. 16 januari 2003 inzake aandelenopties. Zie L. PELTZER, L. RUZETTE en F. COMPERNOLLE, l.c., p. 377 e.v.; zie ook de voorafgaande beslissingen nr. 600.416 van 19 december 2006 en nr. 400.081 van 21 april 2005. Vr.en Antw. Kamer 1998-99, p. 21628 (Vr. nr. 1500 Detienne). Com.IB 1992, nr. 36/11. Fiscoloog 2006, nr. 1048, p. 13. Com.IB 1992, nr. 36/11. Zie voor een uitgebreid betoog onder meer: R. JASPARD, “Zijn maaltijdcheques voordelen van alle aard?”, FiscalNet. Beknopt overzicht van de week van 27 april tot 1 mei 2009. Vr.en Antw. Senaat 1986-87, 26 mei 1987, p. 2124 (Vraag nr. 259 De Clippele).

larcier



143

zich laten vergezellen door zijn echtgenote, die weliswaar niet werkzaam was voor de werkgever. Ook dat was voor de werknemer een belastbaar voordeel759, nl. als een “extra beloning in hoofde van de werknemer”. De werkgever had bij nader toezien om die belastbaarheid te vermijden de reis van de echtgenote beter rechtstreeks op haar naam geboekt en betaald. Ook de door werknemers die niet konden deelnemen aan zulke reis vanwege de werkgever ontvangen ‘geldelijke compensatie’ is als zodanig belastbaar. De door luchtvaartmaatschappijen in het kader van een zgn. “Frequent Flier Program” verleende voordelen aan trouwe klanten-ondernemingen (in de vorm van bijvoorbeeld gratis tickets of zgn. “upgrades”) zijn volgens de minister van Financiën belastbaar als een voordeel van alle aard indien zij ten name van de werknemer van de onderneming zijn gesteld760. De betaling door een derde verhindert de belasting niet (argument ex artikel 30 WIB 1992). 194. Verstrekking – Voeding – Wanneer een werknemer in opdracht van zijn werkgever verplicht deelneemt aan een eetmaal, een zakenreis, etc., dan kan er slechts sprake zijn van een voordeel, wanneer de eerstgenoemde hierdoor in staat wordt gesteld een persoonlijke besparing te doen; in dergelijke gevallen moet het voordeel dan ook op basis van deze besparing worden geraamd761. 195. Andere voorbeelden van verstrekkingen – Zijn aldus ook nog als verstrekkingen te beschouwen: (a) een gift ter gelegenheid van een lustrumviering762 (in zoverre niet als een sociaal voordeel te beschouwen); en (b) de kosteloze adviesverstrekking door de interne juridische afdeling. 196. Terbeschikkingstelling – Bedrijfswagens – Kan een werknemer een bedrijfswagen ook persoonlijk gebruiken, dan geldt dit als een belastbaar voordeel van alle aard, zelfs wanneer de werknemer het brandstofverbruik zou ten laste nemen763. Dit belastbare voordeel is dan bijvoorbeeld wel te verminderen met een bijdrage in de kosten van de brandstof764. Dit is eveneens het geval wanneer het zou gaan om een werkgever die een autoverdeler is en die een wagen met een handelaarsplaat ter beschikking stelt765. Wanneer een werknemer of de leden van zijn gezin tijdens een belastbaar tijdperk “gelijktijdig” de beschikking hebben over verschillende bedrijfswagens, dan moet het voordeel van alle aard worden berekend voor “elk voertuig afzonderlijk”. Het voordeel van een occasioneel gebruik is een vrijgesteld sociaal voordeel. Medewerkers van sommige openbare besturen die met een kleine dienstwagen naar huis rijden

759

760 761 762 763 764 765

Antwerpen 24 februari 2009; G. POPPE, “Over het gezelschap van uw echtgenote en het voordeel van alle aard”, FiscalNet. Zie voor een “incentive”-reis naar de Verenigde Staten van Amerika: Gent 21 oktober 2008, FiscalNet, nr. 2006/AR/1105. Bull.Bel. 1997, p. 563. Com.IB 1992, nr. 36/12. Gent 27 mei 1983, FJF, No. 84/24. Com.IB 1992, nr. 36/10; Brussel 31 januari 1989, AFT 1989, p. 268, noot J.F. LYCOPS. Brussel 22 februari 1989, FJF, No. 89/156. Vr.en Antw. Kamer 2004-05, 25 juni 2005, p. 16873 (Vr. nr. 852 Van Der Maelen).

larcier


144


omdat zij op elk ogenblik beschikbaar dienen te zijn voor de gemeente (bijvoorbeeld voor de brandweer) ontvangen geen voordeel van alle aard766. 197. Terbeschikkingstelling – Leningen767 – Een terbeschikkingstelling van een lening tegen een verminderde interest768 of zonder interest769 geldt als een belastbaar voordeel van alle aard. Het gaat ook om een besparing van privékosten. 198. Terbeschikkingstelling – Onroerende goederen – Een terbeschikkingstelling van een woning (ook aan bedienaars van erkende erediensten770) is een belastbaar voordeel van alle aard. Het betreft eveneens een besparing op privékosten. Voor een ingenieur die dicht bij de fabriek woont, waarin hij werkzaam is, betreft het echter geen belastbaar voordeel van alle aard771. b) Waardering 1) Principe – Werkelijke waarde bij de verkrijger 199. Wetsgeschiedenis – Artikel 36 lid 1 WIB 1992 is terug te brengen tot artikel 29 § 2 van de wet van 29 oktober 1919, waarin stond dat de zgn. “voordeelen in natuur” voor de bedrijfsbelasting in aanmerking werden genomen “voor hunne werkelijke waarde” of “gerekend” werden “op eene naar raming te bepalen gemiddelde som, volgens het geval”772. Aan de Koning werd door het parlement weliswaar niet de bevoegdheid gegeven om de waarde van die voordelen te ramen (zoals dit nu wel het geval is op grond van artikel 36 lid 2 WIB 1992). Hoe die waarden juist dienden te worden berekend, blijkt wel uit een omzendbrief van 16 augustus 1920773. Eerst werd de wettelijke regel weergegeven op grond waarvan deze voordelen ten aanzien van hun werkelijke waarde werden belast, nl. “en déduisant de la valeur brute le montant des retenues qui seraient faites à leur occasion”. Een ambtenaar of een werknemer kon bijvoorbeeld mits betaling van een maandelijks bedrag van 100 BEF (in te houden op het loon) gebruik maken van een onroerend goed (met verwarming en verlichting). Dit voordeel kon – in het gegeven voorbeeld – volgens de belastingadministratie geraamd worden op 250 BEF. Het belastbare voordeel in natura was dan gelijk aan 150 BEF. De bepaling van de werkelijke waarde was – volgens de omzendbrief – overigens eenvoudig, wanneer, zoals in het openbaar ambt, deze waarde 766 767 768

769 770 771 772 773

Bull.Bel. 1998, p. 790. Zie J.M. COUGNON, “De inkomstenbelastingen en renteloze leningen”, AFT 1981, p. 217; “Meningen – Voordelen van alle aard en hypothecaire leningen tegen verminderde rentevoet”, AFT 1981, p. 141. Een bijzonder – zij het enigszins gedateerd – voorbeeld betreft nog de voordelen uit zgn. “goedkope” leningen welke mijnwerkers konden aangaan om een woning voor eigen gebruik te verwerven of te bouwen, en welke voordelen volgens de belastingadministratie niet-belastbaar waren, omdat zij niet toegestaan werden door een werkgever, maar wel door de Staat en dit krachtens een bijzondere sociale reglementering (welk voorbeeld als zodanig nog vermeld staat in Com.IB 1992, nr. 31/10). Het behoeft wellicht geen betoog dat deze opvatting nu zeker contra legem zou zijn; ook de door derden toegekende voordelen van alle aard zijn als zodanig belastbaar. Com.IB 1992, nr. 31/15. Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/73, p. 63. Brussel 21 januari 1992, Fisc.Koer. 92/299. “Ils sont comptés pour leur valeur réelle ou évalués à une moyenne forfaitaire selon le cas”. Zie P. SCHMITZ, o.c., nr. 224.

larcier



145

werd bepaald met het oog op de berekening van het pensioen. De huidige nog geregeld toegepaste praktijk van het verwijzen naar door de overheid gebruikte standaarden dateert dus al uit die periode. In de andere gevallen diende de werkelijke waarde van het voordeel te worden bepaald door de controleur in akkoord met de belastingplichtige. Ook nu nog bestaat die mogelijkheid774. De omzendbrief voegde er nog aan toe dat “les avantages d’une importance insignifiante seront négligés; tels sont l’autorisation de disposer occasionnellement de la voiture du chef d’entreprise ou de son personnel, le droit de pêcher ou de chasser dans le domaine du patron, la faculté de cultiver un excédent de terrain de peu d’importance. Il en sera référé à l’administration par la voie hiérarchique dans les cas douteux”. Nu zijn dit vrijgestelde sociale voordelen. Kon de werkelijke waarde niet geraamd worden, dan diende – zoals gezegd – volgens de wet een gemiddelde waarde te worden bepaald, in de woorden van de belastingadministratie, “par comparaison avec les dépenses consacrées à ces objets par des personnes logées dans des conditions analogues et occupant une situation sociale similaire”. 200. Artikel 36 lid 1 WIB 1992 – Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard dienen volgens deze bepaling op grond van hun “werkelijke waarde bij de verkrijger” te worden geraamd775. Ook hier gaat het om een toepassing van het werkelijkheidsbeginsel. Op een vergelijkbare wijze zijn in Nederland loonheffingen verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de verstrekking. Dit is in de regel de winkelwaarde776. Indien er sprake is van gebruik of verbruik wordt als waarde ten hoogste het besparingsbedrag genomen. Dit gebruik of verbruik dient te geschieden ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De waarde dient dus vanuit het oogpunt van de belastingplichtige te worden bepaald. In het administratieve commentaar777 staat in die zin dat het gaat om de waarde die het voordeel heeft “bij de begunstigde”778. In rechtspraak en doctrine wordt ook gesproken over een subjectieve waarde779. De in elk geval te stellen vraag is nu: welk is het bedrag dat de verkrijger in normale omstandigheden zou dienen te besteden om het voordeel te verkrijgen? In het administratieve commentaar staat dat moet worden nagegaan welke uitgaven de verkrijger in normale omstandigheden zou dienen te besteden om een gelijkaardig goed of 774 775

776 777 778

779

Bergen 4 april 1994, Fisc.Koer. 97/409; anders: Rb. Hasselt 14 februari 2007, Fisc.Koer. 07/423, noot L. DE CONINCK. Zie ook: Omzendbrief van januari 1981, Bull.Bel. 1981, p. 201; Brussel 31 januari 1989, AFT 1989, p. 268, noot J.F. LYCOPS; geen waardering die subjectief is de bepaling van waarde van een onroerend goed op basis van de criteria die gelden inzake registratierechten, Bergen 17 mei 1991, FJF, No. 91/144; AFT 1992, p. 104, noot G. GEMIS; subjectieve waarde: Brussel 13 mei 1986, FJF, No. 87/205; Rb. Brugge 4 december 2001: voordeel te ramen in functie van de kosten vermeden door de belastingplichtige; zie T. AFSCHRIFT en M. DAUBE, o.c., p. 572. Brussel 12 oktober 2000, FiscalNet, nr. 1996/FR/ 370. M.J.G.A.M. WEEREPAS, o.c., p. 94. Com.IB 1992, nr. 36/9. Zie ook: L. DENYS, o.c., p. 89; G. VAN FRAEYENHOVEN en A. BAILLEUX, “La notion d’avantage de toute nature professionnel”, in Des avantages en nature aux avantages de toute nature, Louvain-la-Neuve, Cabay, 1982, p. 11; deze auteurs stellen dat een dergelijke taxatie ook eerder thuishoort in een belasting op uitgaven dan op inkomsten. Brussel 31 januari 1989, AFT 1989 268; Bergen 17 mei 1991, FJF, No. 91/144; J. AUTENNE en G. DE GROOTE, “Mode d’évaluation des avantages de toute nature”, in Des avantages en nature aux avantages de toute nature, Louvain-la-Neuve, Cabay, 1982, p. 34.

larcier


146


dienst te ontvangen. De kostprijs voor de werkgever is in principe van ondergeschikt belang, tenzij deze zou beslissen het voordeel in geld uit te keren. In sommige gevallen zal er geen sprake zijn van een werkelijke kostprijs, doch, nog steeds volgens de belastingadministratie, hoogstens van een zekere winstderving voor de werkgever. Dit alles sluit echter niet uit dat de waarde van het voordeel bij de verkrijger en de hoogte van de beroepskosten (of winstderving) van de werkgever, die het voordeel verstrekt, volgens de belastingadministratie soms gelijkwaardig zullen zijn780. Het is de taak van de taxatieambtenaar “een redelijke raming te doen rekening houdend met de algemene economie van de wet en met de feitelijke aspecten van de zaak”. Een correlatie tussen het geraamde voordeel en de kosten voor de werkgever is niet noodzakelijk781. 201. Aandelen – Wanneer door de aandeelhouder aandelen van een vennootschap aan de werknemers worden overgedragen (of door de aandeelhouder van die aandeelhouder782; zie supra, nr. 187), dan dient volgens de belastingadministratie om de waarde van dat voordeel van alle aard te bepalen, een onderscheid te worden gemaakt tussen twee hypotheses: (a) de aandelen van de vennootschap zijn niet op een Belgische en ook niet op een buitenlandse beurs genoteerd; de waarde van het belastbare voordeel is gelijk aan het verschil tussen de intrinsieke waarde (berekend op basis van het nettoactief) van de verkregen aandelen en de werkelijk door de verkrijger betaalde prijs783; of (b) de aandelen zijn niet op een Belgische of op een buitenlandse beurs genoteerd; de waarde van het belastbare voordeel is gelijk aan het verschil tussen de beurswaarde van de verkregen aandelen en de werkelijk door de verkrijger betaalde prijs. In een aantal gevallen is de waarde van het voordeel echter gelijk aan het verschil tussen 100/ 120 van de beurswaarde van de verkregen aandelen en de werkelijk door de verkrijger betaalde prijs, nl.: (a) wanneer de vennootschap haar eigen aandelen inkoopt en deze “zodanig massaal” overdraagt, dat op die aandelen een koersval op de beurs kan worden verwacht; of (b) wanneer de aandelen met de toestemming van de betrokken partijen bij de verkrijgers gedurende ten minste twee jaar “onbeschikbaar” zijn gemaakt784. 202. Aandelenopties – Voor aandelenopties in de zin van artikel 41, 3° van de wet van 26 maart 1999 die op een beurs worden genoteerd of verhandeld, wordt het belastbare voordeel inzake een aan een werknemer toegekende aandelenoptie bepaald op basis van de laatste slotkoers van de aandelenoptie die voorafgaat aan de dag van het aanbod. In de andere gevallen wordt de waarde van de aandelenoptie bepaald op een forfaitaire wijze, nl. op 15% van de gemiddelde koers van het aandeel gedurende 30 dagen voorafgaand aan het aanbod of de laatste dagkoers die voorafgaat aan de dag van het aanbod (art. 43 § 4, 1°), naar keuze van de werknemer. Bijzondere regels gelden wanneer de aandelenoptie wordt 780 781 782 783 784

Parl.St. Kamer 1979-80, nr. 323/47, p. 17; Com.IB 1992, nr. 36/10; Brussel 8 december 1994, FJF, No. 95/79. Brussel 13 mei 1986, JDF 1987, p. 122. Com.IB 1992, nr. 36/14. Com.IB 1992, nr. 36/15. Com.IB 1992, nr. 36/16.

larcier

TITEL I HET LOON ALS BELASTBAAR INKOMEN

Recommend Documents