Tématický blok č. 1
Obsah tématu 1
Téma 1 - Informace v ekonomickém řízení a účetnictví
1.1. Informace a řízení 1.2. Zdroje ekonomických informací a účetnictví 1.3. Nástin vývoje účetnictví
Studijní cíle
V této úvodní části výkladu základů účetnictví byste si měli uvědomit podstatu a význam informací v řízení jako specifické činnosti, která je využívá jako svůj základní nástroj. Dále byste měli pochopit, že existují různé druhy informací – podle toho, jakou stránku skutečnosti popisují, že i o ekonomických procesech poskytují informace různé postupy a obory informací, z nichž účetnictví je jedním z nich. Na rozdíl od nich má určité vlastnosti, které jej staví do role nejvýznamnějšího zdroje ekonomických informací.
Doba potřebná ke studiu
Jde vpodstatě o promyšlení a osvojení několika základních poznatků a souvislostí, které však vyžaduje zapojení i dříve získaných vědomostí (o hospodářských dějinách, o řízení jako specifické činnosti, o zpracování dat aj.), a proto doba studia včetně odpovědí na kontrolní otázky může být 1,0 – 1,5 hod.
Pojmy k zapamatování
Základními pojmy, jejichž obsah byste si měli odnést pro další studium, jsou: informace, ekonomické informace, zdroje ekonomických informací: kalkulace, podniková statistika, rozpočetnictví, operativní evidence, účetnictví,
Úvod
V této úvodní části prvního tematického bloku se seznámíte s účetnictvím jako jedním ze zdrojů informací pro ekonomické řízení a spolu s tím i se základní charakteristikou ostatních. Jakoukoli studovanou problematiku umožní vždy lépe pochopit poznatky o tom, jakým vývojem dosud procházela - proto je součástí této části i stručný exkurs do historie účetnictví a seznámení se základními etapami vývoje tohoto způsobu záznamu ekonomických procesů.
Výkladová část 1.1.
Informace a řízení Lidské konání vždy záviselo na poznání, na poznání okolí živého i neživého, reálných skutečností i abstrahovaných zákonitostí, tedy - v obecném, moderním vyjádření – na informacích.
Řízení bývá v nejobecnější úrovni vymezováno jako cílevědomé usměrňování řízeného objektu řídícím subjektem k dosažení předem stanoveného cíle. Cílevědomost je charakteristickou vlastností jakéhokoli lidského konání: člověk – na rozdíl od jiných tvorů – si před zahájením své činnosti předem stanoví a představí konečnou podobu, k níž má zamýšlenou činností dospět. I stanovení cíle, konečné podoby výsledku činnosti, závisí na dosaženém poznání, na informacích a má na druhé straně podobu informace. Řídící subjekt potřebuje informace před zahájením činnosti – o výchozích podmínkách a stavu řízeného objektu - i v jejím průběhu činnosti – o průběžných změnách v řízeném subjektu a o míře shody se stavem cílovým po jejím ukončení. Proces řízení lze z jiného pohledu charakterizovat jako nepřetržitou řadu rozhodovacích situací, v nichž na základě porovnání údajů o současném stavu a jejich souladu se stavem cílovým se rozhoduje o způsobech, které by zajistily jejich co největší soulad. I z tohoto pohledu je zřejmé, že informace je - jak bývá charakterizována - základní nástroj, který tuto činnost, tj. řízení, umožňuje a uskutečňuje. Kvalita prováděných rozhodnutí a výsledný soulad cílového a skutečně dosaženého stavu závisí jak na množství a kvalitě informací (na jejich shodě s reálnou skutečností), tak na kvalitě samotných rozhodovacích procesů (na zapojení a shrnutí všech informací pro rozhodnutí potřebných), vycházející ze znalostí a zkušeností rozhodujícího subjektu (které lze považovat také za informace) a v neposlední řadě pak na kvalitě informací o výsledku rozhodnutí a konečné podobě výsledku činnosti. V této souvislosti zmiňuje prof. Kovanicová 1) jednu skutečnost, která může být uváděna jako argument proti těmto tvrzením o významu informací v řízení. Totiž, že i dobrá rozhodnutí mohou být prováděna za neúčasti informací: pro rozhodnutí o přijetí obchodu si hodíme korunou, padne-li „orel“, obchod uzavřeme, padne-li „panna“, obchod neuzavřeme. Je zřejmé, že rozhodnutí bude správné s 50 % pravděpodobností. Kdybychom takto rozhodovali o všech obchodech, v dlouhé řadě pokusů by se počet správných a špatných rozhodnutí vyrovnával. Problém je však v tom, že tuto dlouhou řadu pokusů učinit nemůžeme, resp. při každém dalším pokusu nebudeme rozhodovat ve zcela shodné rozhodovací situaci. Takovýto způsob rozhodování tak není v reálném prostředí (je-li rozhodovací proces součástí cílevědomého procesu a jde-li o dosažení výsledku) z řady příčin realizovatelný. Při úvahách o informacích a jejich místu v procesu řízení je třeba upřesnit dva často zaměňované pojmy a jejich obsah. Jde o pojem „data“ (v jednotném čísle „údaj“) a „informace“. Ne každý 1)Kovanicová, D., Kovanic P.: Poklady skryté v účetnictví, I. díl – Jak porozumět účetním výkazům EU, IAS, US GAAP, ČR, Praha Polygon 2006, s. 2
údaj o objektivní skutečnosti je totiž informací. Data obsahují informaci, jejíž odhalení záleží na konkrétních podmínkách a je mnohdy záležitostí velmi obtížnou, podmíněnou celou řadou faktorů. Např. údaj o tom, že v Paříži je teplota 35°C se stane informací až v okamžiku, kdy se chystáme na cestu do Paříže a rozhodujeme o svém vybavení. Nebo složitější situace: máme k dispozici údaj o včerejším poklesu tržní ceny akcií o 3%. Toto však není informací o zhoršení situace v této společnosti, protože zároveň víme, že kurs téže akcie během dne kolísal nahoru i dolů o 5%. Jednotlivá dílčí data je třeba zpracovat, vyhodnotit, odhalit informační potenciál, který skrývají. 2) To v plném rozsahu platí i o informacích, které poskytuje účetnictví. V celé řadě případů se jedná o účetní data, jejichž informační potenciál je třeba teprve odhalit. Podmínkou k tomu je kromě jiného dobrá znalost účetní metody a dalších souvisejících skutečností. Rozhodování je tedy nutné opírat o informace, a to co nejkvalitnější, nejúplněji vypovídající o těch podmínkách, které jsou pro rozhodnutí důležité. To platí o rozhodovacím procesu v obecném pojetí jako součásti specifické činnosti „řízení“, tak i o jeho konkrétní podobě, o řízení ekonomických procesů, a to na všech úrovních subjektů, které toto řízení realizují, tj. na úrovni domácností, podniků, národních ekonomik i globální ekonomiky. Hlavním zdrojem údajů, resp. informací o ekonomických procesech na úrovni podniku jako základní jednotce, v níž jsou tyto procesy organizovány a řízeny, se stalo účetnictví, které tuto svou roli v procesu historického vývoje uhájilo, resp. upevnilo. Informace, které poskytuje účetnictví, jsou – jak potvrzuje vývoj ekonomických procesů a jejich řízení až po současnou éru globalizace – nezastupitelné, nenahraditelné. „Podvojné účetnictví nesporně patří k vrcholným výtvorům tisíciletého vývoje lidské společnosti.“ říká v charakteristice nového vydání své knihy prof. Kovanicová 3). Vývoj počítačů, vývoj matematických a statistických metod, vývoj metod modelování ekonomických procesů za podpory nejvýkonnějších počítačových systémů a informace, které přináší, není schopen nahradit systém účetnictví a účetních dat jím poskytovaných. A to i přes to, že právě vývoj ekonomických procesů a potřeb jejich řízení, vývoj metod získávání informací i technických prostředků pro jejich zpracování stále více odhaluje některé slabé stránky a hranice možností účetnictví jako specifického systému získávání informací.
2 )Kovanicová, D., Kovanic P.: Poklady skryté v účetnictví, I. díl – Jak porozumět účetním výkazům EU, IAS, US GAAP, ČR, Praha Polygon 2006, ISBN 80-7273-047-9, s. 3 3) Kovanicová D., Abeceda účetních znalostí pro každého, XVI. aktualizované vydání, Praha Polygon 2006, www.bovapolygon.cz
Rozšiřující text
Podrobnější seznámení s pojetím informací jako nástroje řízení najdete v práci D. Kovanicové a P. Kovanice, .: Poklady skryté v účetnictví, I. díl – Jak porozumět účetním výkazům EU, IAS, US GAAP, ČR. Praha : Polygon 2006, ISBN 80-7273-047-9, s. 6
Shrnutí
Informace je sdělení o skutečnostech objektivního i subjektivního světa, které má význam pro příjemce a jeho činnost, a to jak ve fázi poznávací, tak ve fázi rozhodovací, dispoziční. Informace je základním nástrojem řízení. Údaje (data) se mění na informace právě vztahem ke konkrétnímu procesu řízení. Řízené objekty mohou být popsány údaji různého druhu - řízení ekonomických procesů využívá především data o ekonomické stránce, významné však mohou být i údaje o dalších stránkách řízených procesů. Kontrolní otázky a úkoly
Po prostudování textu se pokuste zodpovědět na tyto otázky: 1) Význam informací při rozhodování se pokuste dokumentovat situacemi z běžného života: Jaké informace potřebujete např. a) při denním odchodu do zaměstnání, b) při koupi mobilního telefonu, c) pro uskutečnění nedělního výletu ? 2) Rozhodněte, kdy a za jakých podmínek se dále uvedená data stanou informacemi: a) údaj o zvýšení tržní ceny akcií b) údaj o výši úrokové sazby z hypotečních úvěrů c) skutečnost, že akciová společnost dosáhla za minulý rok zisku 3) Jaké informace mohou popisovat procesy v podniku?
Výkladová část 1.2.
Zdroje ekonomických informací a účetnictví Základní organizační jednotkou, v níž probíhají ekonomické procesy a v níž jsou i cíleně usměrňovány (řízeny), je již po dlouhá staletí podnik ve svých různých vývojových formách (počínaje obchodem středověkého kupce či manufakturou až po nadnárodní společnost současné doby) 4. Tato základní jednotka je vždy součástí širšího ekonomického prostředí, regionálního, národního či celosvětového. Vnitřní i vnější prostředí podniku na sebe vzájemně působí a při řízení procesů v podniku je nutné racionálně a fundovaně využívat a propojovat informace z obou oblastí.
4
Synek M. a kol., Manažerská ekonomika, Praha Grada Publishing 2000, ISBN 80-247-90-69-7
Informace o systému ekonomických procesů probíhajících uvnitř této základní jednotky, tj. v podniku, poskytuje především účetnictví. Dříve než se budeme věnovat účetnictví a jeho metodě, kterou používá pro tvorbu informací o ekonomických procesech, je třeba zmínit i jiné metody, které také poskytují informace o ekonomických procesech v podniku, které ve srovnání s účetnictvím používají k jejich získávání jiné metody. Jde o tzv. obory ekonomických informací, k nimž patří: Podniková statistika – zpracovává hromadně se vyskytující data (jejichž zdrojem je velmi často účetnictví), a to data vždy o určitém dílčím prvku celistvého ekonomického procesu v podniku (např. o zásobách a jejich vývoji, o průměrné měsíční výši tržeb, apod. ). Ekonomické informace získává metodami, které používá pro zpracování i jiných hromadných dat, jako např. aritmetický průměr, směrodatná odchylka, indexy bazické a řetězové, metody analýzy vývoje veličin v čase (časových řad) a další. Je vedena zpravidla také soustavně, ale typické je i jednorázové statistické zjišťování pro specificky vymezený účel. Kalkulace – jejím základním úkolem je určení objemu vynaložených prostředků (nákladů) na jednu jednotku výkonu (kus, kg, m, 100 kg). Tento vztažný prvek (kalkulační jednice) může být vymezen různě : výkon může být stanoven ve formě jedné jednotky výkonu (1 ks výrobku, jedna hodina poskytnuté služby) či jeho násobek nebo pouze jeho dílčí část, dílčí proces či činnost. Může to však být i organizační složka jako dílčí část organizační struktury, či jedna divize či připravovaný projekt apod. Hlavním úkolem je zajistit co nejpřesnější údaje spojené s touto jednotkou. Systematičnost získávání těchto informací je zpravidla dána periodicitou a potřebou sestavování kalkulací pro řízení procesů uvnitř podniku a je závislá na konkrétních podmínkách činnosti podniku. Rozpočetnictví – poskytuje informace o budoucím průběhu ekonomických procesů zpravidla pro různé podmínky (různé využití výrobní kapacity, různý objem prodeje), které mohou nastat v nadcházejícím období. Zaměřuje se především na náklady a výnosy a vytváření rozpočtů jednotlivých dílčích organizačních útvarů, popř. i podniku jako celku. Používá při tom některé metody, používané statistikou (analýza časových řad), ale také kalkulací, řada metod je zcela specifických (analýza nákladů podle závislosti na objemu produkce a z nich odvozených propočtů). I zde je systematika získávání těchto informací dána periodicitou jejich potřeby, zpravidla pro interní účely. Operativní evidence - bývá také uváděna jako samostatný obor poskytující ekonomické informace. Jde o bezprostřední evidenci ekonomických procesů v místě a čase jejich průběhu. Procesy jsou zobrazovány obvykle jak v peněžním, tak naturálním vyjádření
v okamžiku, kdy je realizován jejich dílčí prvek (např. výdej materiálu ze skladu, přijetí úhrady v hotovosti apod.). Z toho vyplývá i relativně nejvyšší míra systematičnosti zjišťování informací, tj. průběžně (podobně jako vedení účetnictví, s nímž je operativní evidence zpravidla úzce propojena). Pro zpracování jsou používány elementární matematické postupy (např. konečný stav zásob je rozdílem mezi počátečním stavem navýšeným o uskutečněné nákupy a objemem výdeje do výroby). Každý z těchto oborů poskytujících informace o ekonomických procesech v podniku je charakteristický tím, že : a) používá samostatný, relativně uzavřený soubor metod, kterými informace získává a kterými se odlišuje od ostatních (typickým příkladem je statistika), b) informace jsou zjišťovány a používány pro specifický, relativně samostatný účel, c) poskytuje informace vždy pouze o dílčí části ekonomického procesu v podniku, tedy i bez zachycení vzájemných vazeb mezi jednotlivými částmi. Pro účetnictví je charakteristické, že zachycuje ekonomický proces v podniku v komplexu všech jeho dílčích částí a v jejich vzájemné provázanosti. Obsahem ekonomických procesů je využívání konkrétních prostředků v konkrétní činnosti, která vede ke konkrétním výkonům. Účetnictví zachycuje prostředky, které jsou k činnosti podniku využívány a jejichž součinností je dosahováno požadovaných výkonů, sleduje jejich stav k určitému datu a jejich průběžné změny, zjišťuje výsledek celého procesu, a to za vymezené časové období. Údaje poskytuje po ukončení tohoto období ve specifických, jednotně upravených přehledech – v účetních výkazech (podrobněji – viz další výklad). Účetní soustavy Systematická, vzájemně provázaná evidence procesů v podniku je na základě metody používané pro zpracování informací, označováno jako účetnictví podvojné, z hlediska cíle, resp. účelu, k němuž účetní data jsou využívány (zobrazení finanční situace), je označováno jako účetnictví finanční. a) Účetnictví podvojné a jednoduché Jinou formou systematické, nikoli však komplexní a vnitřně provázané evidence ekonomických procesů bylo účetnictví jednoduché. Evidovalo pouze příjmy a výdaje peněžních prostředků, tedy pohyb pouze jediné formy majetku, jediným záznamem. Pohyb majetku v jiných formách, např. zásob materiálu, strojů, nebyl
sledován, resp. výběrově, bez vzájemných vazeb. V r. 2005 byl tento způsob evidence ekonomických procesů vyloučen z oblasti účetnictví (nejde o účetní evidenci) a označen jako „daňová evidence“ - podle účelu, k němuž především slouží tj. stanovení daňové povinnosti. b) Účetnictví finanční a manažerské (vnitropodnikové) Pro účetnictví označované jako finanční účetnictví je charakteristické, že eviduje procesy probíhající v podniku jako celku a údaje o nich sděluje v účetních výkazech za podnik jako celek. Nezachycuje tedy např. objem spotřebovaného materiálu v jednotlivých dílnách, popř. na jednotlivé výrobky, ale celkový objem spotřebovaného materiálu v podniku. Informace, které poskytuje, využívá pro své rozhodování především vrcholový management podniku a ty subjekty, které posuzují podnik, jeho úspěšnost a finanční situaci. Takovými subjekty jsou především banky, potenciální vlastníci (investoři), akcionáři jako stávající vlastníci, státní orgány, orgány působící na kapitálových trzích. Finanční účetnictví je vzhledem ke svému určení a požadavku srovnatelnosti dat regulováno. V ČR je účetnictví regulováno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, na který navazují Vyhlášky, které jsou dále konkretizovány Českými účetními standardy. Pro potřeby především bezprostředního řízení ekonomických procesů je však třeba podrobnějších informací - o jejich průběhu v nižších organizačních útvarech, tj. v závodech, provozech, dílnách. Zobrazováním ekonomických procesů na těchto úrovních se zabývá jiné účetnictví, účetnictví manažerské. Pro něj je charakteristické to, že je vždy úzce spojeno s technologickou stránkou ekonomických procesů a s konkrétní vnitřní organizační strukturou podniku. Specifika těchto procesů i organizační struktury v každém podniku včetně specifických potřeb vnitropodnikového řízení jsou příčinou toho, že toto účetnictví není centrálně regulováno a je interní záležitostí každého podniku. Informace, které poskytuje manažerské účetnictví, jsou podrobnější, je v nich zpravidla využíváno i jiné než peněžní vyjádření, obvyklé je úzké sepětí s ostatními nástroji řízení (nástroje hmotné zainteresovanosti, plánování aj.) a dalšími obory informací (kalkulace, rozpočetnictví). Na rozdíl od finančního účetnictví nejsou informace manažerského účetnictví veřejně dostupné. Pozn.: Označení tohoto účetnictví se vyvíjelo a dodnes není ustáleno – používají se různá označení: nákladové účetnictví, provozní účetnictví, vnitropodnikové účetnictví, manažerské účetnictví (v poslední době). V každém z těchto označení se odráží trochu jiný účel, k němuž sloužily poskytované informace: pro řízení a
optimalizaci nákladů (nákladové účetnictví), pro řízení procesů ve vnitropodnikových útvarech s využitím hmotné zainteresovanosti (vnitropodnikové účetnictví) nebo pro rozhodování o celkové strategii podniku promítané do operativního řízení včetně zajišťování pružné reakce na změny podmínek (manažerské účetnictví). Tato různá označení postihují podstatě jednotlivá vývojová stadia tohoto účetnictví, v nichž se odráží postupný vývoj informačních potřeb řízení podnikových procesů. 5) Peněžní vyjádření účetních informací Pro účetnictví je charakteristické to, že zachycuje ekonomické procesy v podniku v peněžním vyjádření. Tzn., že všechny různé formy prostředků (zásoby, stroje, budovy, dopravní prostředky), které podnik využívá ke své činnosti, musí být převedeny na peněžní jednotky. Výhodou peněžního vyjádření je, že kvalitativně (naturálně věcně) odlišné prostředky mohou být sumarizovány a vyjadřován jejich celkový objem i objem jednotlivých dílčích složek, který pak může být např. porovnáván se strukturou a objemem prostředků v jiném podniku, v jiném čase, v jiném místě. To je nepochybně velmi pozitivní a vytváří to i základní, pozitivní rys účetních dat. Převod naturálně věcné podoby na peněžní vyjádření zajišťováno prostřednictví cen. Ceny se však v tržní ekonomice mění, což přináší do účetního záznamu řadu problémů: vyjádření hodnoty používaných prostředků v původních cenách nevypovídá o jejich hodnotě v dalších obdobích pravdivě. Mění se i kupní síla samotné peněžní jednotky, což také znehodnocuje účetní data a omezuje jejich srovnatelnost v čase. To jsou problémy, které peněžní vyjádření ekonomických procesů ssebou přináší a které mohou do určité míry znehodnocují účetní data. Naléhavost této problematiky roste s rostoucí dynamikou ekonomických procesů, k níž dochází v rámci globalizace světové ekonomiky. S peněžní formou zobrazování v účetnictví je spojen i další problém. Tím je skutečnost, že účetnictví je schopno zaznamenat pouze a jenom ty jevy, které na peněžní vyjádření je možno převést, tj. ocenit. Na druhé straně není schopno zaznamenávat ty jevy, které na peněžní vyjádření převést nelze (byť jsou nedílnou součástí ekonomických procesů a někdy významně ovlivňují jejich úroveň a výsledky (např. kvalifikační či věková úroveň pracovníků, technická úroveň zařízení, jeho kapacita, dlouhodobé smlouvy s odběrateli apod.). Pozn.: Z rozlišení „vnitřního“ a „vnějšího“ prostředí, v němž probíhají ekonomické procesy v podniku, vyplývá dále to, že pro řízení těchto 5 Král, B., Manažerské účetnictví, Praha, Grada Publishing 2003
procesů jsou nezbytné informace nejen o vnitřním prostředí, které poskytují výše zmíněné obory či zdroje ekonomických informací, ale také informace o vnějším prostředí, v němž podnik působí. Zdroje informací o vnějším širším ekonomickém prostředí nejsou tak systemizované a organizované jako je tomu na úrovni podnikové a vnitropodnikové. Prof. Kovanicová řadí v tomto pohledu mezi zdroje ekonomických informací např. předpovědi externích finančních analytiků a podnikového managementu, burzovní zpravodajství, zprávy o vývoji národní ekonomiky, měnových relací a úrokových sazeb, v informačních médiích, oficiální ekonomickou statistiku, firemní statistiku poptávky, odbytu, ale i např. zprávy a komentáře manažerů konkurenčních podniků v různých médiích, osobní kontakty, nezávislá hodnocení a prognózy aj. 6 Kontrolní otázky a úkoly
Kontrolní otázky : 1. V čem se liší finanční a manažerské účetnictví ? Co bylo zřejmě důvodem jejich vzájemného oddělení ? 2. Kdo využívá informace finančního a kdo informace manažerského účetnictví? 3. V čem byla odlišnost jednoduchého a podvojného účetnictví ? 4. Co je charakteristické pro jednotlivé obory ekonomických informací, v čem se odlišují? 5. Určete, který z oborů ekonomických informací poskytl následující informace: a) výše přijatých bankovních úvěrů je k 31. 12. 90 000,- , b) průměrný měsíční odbyt výrobků činil (v tis. Kč) 2 560,- , c) spotřeba energie ve středisku Údržba se pro I. čtvrtletí předpokládá ve výši 50 000,- Kč, d) mzdy zaměstnanců podniku byly v lednu zúčtovány ve výši 127 800,- Kč, e) výroba jedné skříně vyžaduje vynaložení prostředků ve výši 6 560,- Kč, ubytování jedné osoby na jednu noc stojí 400,- Kč, e) z běžného účtu byla uhrazena faktura za nakoupené zařízení ve výši 374 000,- Kč, f) odběratelé mají za odebrané zboží zaplatit 145 000,- , g) ve středisku byly překročeny předpokládané náklady o 23 000,h) pan Nový odpracoval v lednu 156 hodin, i/ středisko Elektrárna zúčtovala své dodávky energie středisku Výroba v hodnotě 54 000,-, j) ve skladu 01 je u materiálu č.0102451-Vlněné látky vykazována zásoba 1200 m v celkové hodnotě 452 360,-, k) náklady na výrobu jedné KWh činí 5,60 Kč. 6. Jaké důsledky přináší nutnost zachycovat ekonomické procesy
6 Kovanicová, D., Kovanic P.: Poklady skryté v účetnictví, I. díl – Jak porozumět účetním výkazům EU, IAS, US GAAP, ČR, Praha Polygon 2006, ISBN 80-7273-047-9, s. 6
v účetnictví v peněžních jednotkách ? Výkladová část 1.3.
Nástin vývoje účetnictví Historie účetnictví jako způsobu zaznamenávání hospodářských procesů sahá až do starověku. Již ve starých civilizacích byla prováděna evidence majetku a výsledků hospodaření. První záznamy hospodářské činnosti byly prováděny již v Egyptské či Babylónské říši (vzhledem k malé odolnosti papyrových svitků, na kterých byly prováděny, se však nedochovaly). Také v antickém Řecku a ve starověkém Římě byly vedeny soustavné záznamy hospodaření jednotlivých celků – chrámů, státních úřadů, císařského dvora i jednotlivých patricijských rodin, a to relativně velmi promyšlené a organizované. Údaje byly podkladem nejen pro výběr daní, ale např. i pro vyměření povinnosti hmotné podpory vojska. S rozpadem Římské říše dochází v prvních stoletích našeho letopočtu i ve vedení záznamů o hospodářské činnosti k úpadku, vedení soustavných hospodářských (účetních) záznamů, které v době římské dosáhlo značné dokonalosti, téměř zaniká stejně jako znalosti jeho postupů a pravidel. To je vysvětlováno především poklesem všeobecné gramotnosti (znalosti písma a počítání) v souvislosti se všeobecnou neuspořádaností společnosti a hospodářského života té doby. Tento úpadek lze pro Evropu časově vymezit téměř jedním tisíciletím. Znalost a praktické vedení hospodářských záznamů se však udržovalo a dále zdokonalovalo v jiné části středomoří, v Arabské oblasti. Arabové uchovávali a využívali matematické znalosti pocházející od Euklida, od Indů převzali desetinnou číselnou soustavu (devět číslic, kterou doplnili znakem pro nulu). Rozvinuli výrobu papíru a do všech úřadů zaváděli povinnost listinných záznamů na papíru. V těchto podmínkách byly vedeny i soustavné hospodářské záznamy, jejichž pravidla a postupy vycházely z římského období a byly dále rozvíjeny. Od nich se pak tyto poznatky a dovednosti po několika staletích vrátily do Evropy – v souvislosti s arabskými výboji na Pyrenejský poloostrov (ze španělské Kastilie jsou např. doložena první ustanovení o povinném vedení účetních záznamů pro bankéře a obchodníky pocházející z 12. století). Právě v této středomořské oblasti, tj. na území dnešního Španělska a Francie i v Itálii, ještě před koncem prvního tisíciletí se vývoj společnosti, politické a ekonomické poměry přinášely a zvyšovaly potřebu systematických záznamů hospodářských i jiných skutečností. Zprvu šlo o vnitřně nepropojené, nesystematické zápisy jednotlivých obchodních případů, především tam, kde byl požadován nebo poskytován úvěr. Potřeba soustavnějších a podrobnějších záznamů byla vyvolána až s dalším rozvojem obchodu ve 13 a 14. stol., který byl podnětem k rozvoji peněžnictví a bankovnictví. Peníze již nebyly tezaurovány doma, ale stávaly se prostřednictvím účelného vynaložení, např. uložením u bankéřů, nástrojem
dosahování zisku. Takové transakce však vyžadovaly věrohodné, srozumitelné a úředně ověřitelné zápisy o pohybu a přínosu každé mince. K tomu účelu byly využívány různé způsoby a metody. Záznamy římského bankéře ve spojení s arabskými a židovskými kupci, jihofrancouzskými mlynáři a pěstiteli vína, španělskými zemědělci a s jejich různorodými zvyklostmi ve smlouvách, zápisech, způsobech obchodování a počítání se pozvolna měnilo v ucelený systém zachycení majetku, jeho stavu a změn, dosažených ztrát a zisků, tj. účetní metody. Tento proces je časově charakterizován obdobím mezi 11. až 15. stoletím našeho letopočtu. V obecném pohledu je možné charakterizovat tento vývoj jako reakci na rostoucí „potřebu informací“ právě v tomto období rychle se rozvíjejícího obchodu a směny. Zakladatelem novodobé podoby podvojného účetnictví jako formy záznamu ekonomických procesů je italský mnich Luca Pacioli. Působil jako profesor matematiky na univerzitě v Perugii a později Milánu, byl přítelem Leonarda da Vinci a papeže Julia II. Ve své době velmi významná a známá osobnost - po určitý čas v Římě veřejně přednášel matematiku. Ve své práci „Summa de arithmetica, geometria, proportii et proporcionalita“, v části Tractatus XI. particularis de computis et scripturis (rozprava o účtech a písemnostech), shrnul v té době používaná pravidla a hlavní zásady vedení hospodářských záznamů, tak jak se s nimi seznámil od různých obchodníků a úředníků, a dále je rozpracoval a zdokonalil. Ve svém souhrnu představují tato pravidla a zásady základní principy podvojného záznamu hospodářských jevů, které se později rozvíjí pod označením podvojné účetnictví (i když i tento název se objevuje až v pozdější době). Tato práce byla vydána v r. 1494 v Benátkách, v prvé části shrnovala současné poznatky aritmetiky, algebry a geometrie a v uvedeném traktátu č. XI obsahovala poznatky o obchodním účetnictví a způsobu a pravidlech jeho vedení včetně dalších poznatků o tehdejším hospodářském životě („o společnostech“, „o směnkách“, „o pronájmech“ apod.). Zatímco část práce, věnovaná aritmetice a geometrii, upadla po jeho smrti na dlouhou dobu v zapomnění, traktát o účetnictví se stal zdrojem vědomostí pro praktické vedení účetních záznamů obchodníků po dlouhou dobu. Dalšími autory byl postupně dál doplňován a rozvíjen, a i když se jméno jeho původního autora postupně vytrácelo, stal se důležitou součástí hospodářského života a jeho dalšího vývoje. Hlavní funkci účetnictví v této době lze spatřovat především v poskytování údajů o majetku a jeho objemu a dosažených výsledcích jednak pro výkon vlastní obchodní činnosti a pro ochranu majetku, jednak pro stanovení různých povinností vůči státním institucím (daňové povinnosti). Důležitým se stává také využití těchto údajů pro doložení spolehlivosti a solventnosti jako obchodního partnera, popř. příjemce úvěru. Rostl také význam údajů o pohledávkách a dluzích, resp. jejich evidence, což bylo vyvoláno
rozšiřováním obchodních vztahů. Soustava podvojných zápisů na účtech byla postupně doplňována dalšími prvky, které byly vyvolány změnami v ekonomických procesech. Tak např. v 16. století se objevují – zejména v bankovních domech – specifické záznamy pro určité typy operací, v 17. století se ve Francii objevuje povinnost periodicky sestavovat výkazy o finanční situaci (požadavek výročních bilancí z r. 1607 sestavovaných v dvouletých intervalech). V Itálii vzniká v první polovině 17. století první ucelená teorie účtů spojená se jménem Lodovica Floriho. Se založením první akciové společnosti (holandská Východoindická společnost) je řešena problematika účetního zachycení kapitálových vkladů. V tomtéž období se v elementární podobě se začíná rozvíjet nákladové účetnictví. V 19. století se rozvíjí pravidla pro záznam neoběžného majetku, řeší se první otázky jak oceňovat majetek a vznikají návrhy různých účetních forem, řešících otázky praktického vedení účetních záznamů v podmínkách narůstajícího objemu operací, které bylo nutné zaznamenávat.7) Lze tedy zobecnit, že rozvoj účetnictví souvisel s rozvojem hospodářských procesů, který byl spojen s postupným vytvářením národních ekonomických systémů, s rozvojem směnných vztahů, s rozvojem peněz a jejich funkcí v národních ekonomikách, s rozvojem daňových systémů. Tak, jak rostla složitost evidovaných procesů, zdokonaloval se i účetní systém. Úlohu účetnictví v těchto souvislostech však nelze vidět pouze v pasivním zobrazování stále složitějšího ekonomického procesu a v pasivním přizpůsobování se požadavku jeho pravdivého a úplného zachycení. Tím, že zachycovalo ekonomické procesy a tím jak je zachycovalo a měřilo jejich výsledek, umožňovalo posuzovat jejich efektivnost a přesuny prostředků a kapitálu do těch oborů a činností, které byly nejvíce efektivní, které přinášely nejvyšší zisky, tedy – z jiného pohledu: nejvyšší zhodnocení vloženého kapitálu. V obecném vyjádření: účetnictví tak významně napomáhalo k realizaci základního atributu tržního systému - efektivní alokaci prostředků (zdrojů). Spolu s tím rostl význam dalších funkcí účetnictví – kromě poskytování údajů pro rozhodování o umístění (alokaci) prostředků, také pro správu a bezprostřední řízení a usměrňování procesů, pro posuzování ekonomické situace dalšími subjekty. Souhrnně lze tento rozvoj funkcí účetnictví charakterizovat tak, že se rozšiřuje okruh uživatelů, kterým účetnictví údaje poskytuje a kteří jej využívají ke své činnosti. Tento proces má i druhou stránku, a tou je rozvoj samotného účetnictví, které ve snaze vyhovět požadavkům všech nových uživatelů dále rozvíjelo a zdokonalovalo celý svůj systém, 7 Janhuba M., Základy teorie účetnictví, Praha Oeconomica 2006, ISBN 80-245-0852-4, s. 159 an.
své metody, nástroje, postupy, formy i techniky. Rozvoj účetnictví v našich zemích probíhal v souladu s rozvojem ekonomiky a účetnictví střední Evropy. Pro něj je charakteristické, že byl nedílnou součástí specifických podmínek hospodářského a politického vývoje každé jednotlivé země tak, jak se postupně konstituovaly národní ekonomické systémy. V nich nabývaly funkce účetnictví specifických rysů a charakteristik (např. v Německu se vyvíjelo v úzké návaznosti na konstituující se právní systém). Po dosažení státní samostatnosti Československa v r. 1918 se naše ekonomika, která již před tím patřila k nerozvinutějším v Rakousko-Uhersku i v celé Evropě, dále rychle rozvíjela a s ní se dále rozvíjelo i účetnictví. Byly řešeny některé dílčí specifické problémy vykazování majetku, jako je problematika oceňování v důsledku změny cenové hladiny, problematika kupní síly peněžní jednotky, pomocí níž účetnictví vypovídá o majetku a kapitálu v podniku, problematika vykazování výsledku za uzavřené účetní období apod. Za 2. světové války, v období protektorátu Čechy a Morava, byla v rámci hospodářského systému REFA (Reichsausschuss fur Arbeitszeitermittlung - Říšský výbor pro zjištění pracovních časů) věnována pozornost problematice evidence nákladů: byl kladen důraz na jasné rozlišování výrobních a dalších nákladů - a její využití pro jejich snižování . 8) Po roce 1945 navazuje účetnictví na zkušenosti účetnictví předválečného. Po roce 1948 a zejména od roku 1953 se však výrazně mění, zužují funkce, které účetnictví v řízení ekonomických procesů plnit. Hlavním nástrojem řízení celé ekonomiky se v tomto období stal plán, který měl platnost zákona, ale který většinou byl jen obtížně plněn nebo byl plněn různými dodatečnými, účelovými opatřeními. Hlavní funkcí účetnictví se stala funkce evidenční /pasivní/, jeho hlavním úkolem bylo poskytovat údaje o průběhu hospodářských procesů pro porovnání s údaji plánu. I v tomto období se však účetnictví dále rozvíjí a zdokonaluje, což ve svém souhrnu přináší další prohloubení účetního systému jako celku. Jde především o zdokonalení těch metod, postupů a nástrojů, které byly spojeny s realizací právě evidenční funkce účetnictví – zejména rozvoj metod pro evidenci nákladů a jejich alokaci jednotlivým útvarům a výkonů. Dochází k němu v období 2. poloviny 60. let a odráží nejen uvolnění v politické i hospodářské oblasti, ale i nástup počítačů, které významně zasahují do praktického vedení účetních záznamů, který nachází svůj odraz v úsilí o vytváření integrovaného informačního systému podniků, které bylo provázeno úpravami a zdokonalováním účetního systému jako jeho základního prvku. Pro vývoj účetnictví v období 60. let 20. stol. je charakteristický růst váhy mezinárodních aspektů v řešení jeho problémů. Přes 8) Sach V., Novodobá organizace práce, Praha : ORBIS 1943
hranice států začínají proudit mohutné toky nejen zboží, ale i financí. Investoři hledají co nejvhodnější umístění svých nevyužitých zdrojů se záměrem dosáhnout uspokojivé míry jeho zhodnocení. Spolu s tím proudí přes hranice států i toky ekonomických informací, mezi nimiž zaujímají přední místo informace o finanční pozici a výkonnosti podniků, poskytované účetnictvím. Rozšiřuje okruh uživatelů účetních informací, který překračuje národní hranice, vyvolává požadavek mezinárodní srovnatelnosti údajů poskytovaných národními účetnictvími. Proto se již na začátku 70. let objevují první soustavnější snahy o sjednocení účetnictví, resp. o dílčí úpravy v národních účetních systémech, které by umožnily větší srovnatelnost účetních informací. Tyto snahy a kroky ke sjednocení účetnictví v mezinárodním měřítku vycházely na počátku z profesních organizací účetních v různých zemích. Jimi navrhovaná řešení však dlouho neměly žádnou závaznost pro národní zákonodárné a výkonné orgány, které ovlivňují a regulují podobu národního účetnictví. To je jednou z příčin relativně pomalého postupu v této oblasti. I když se pravomoc profesních organizací, representovaných v současné době Výborem pro mezinárodní účetní standardy, zvýšila, proces vytváření jednotné, nadnárodní podoby účetnictví postupuje kupředu jen velice pomalu. Hlavními a zcela objektivními příčinami tohoto velmi pomalého a obtížného postupu je především těsná souvislost každé národní úpravy účetnictví s právním a daňovým systémem dané země, vazba na jeho historický vývoj a historicky zakořeněné uzance v různých sférách ekonomiky. V současné době Výbor pro mezinárodní účetní standardy vydává doporučení pro jednotné řešení vybraných prvků účetního systému (účetních výkazů, způsobů oceňování aj.) ve formě tzv. mezinárodních účetních standardů (International Accounting Standards, ve zkratce IAS, novější jsou pak vydávány pod názvem International Financial Reporting Standards, ve zkratce IFRS ), které se vlády jednotlivých zemí zavázaly do svých národních úprav účetnictví postupně promítat. Další rozvoj a plné docenění významu účetnictví nastává v České republice nastává po roce 1989. Za rozhodující moment je možné považovat rok 1993, kdy dochází k přeměně účetnictví do podoby, která je – i když s určitými, mnohdy podstatnými změnami a úpravami - v podstatě platná do dnešní doby. Hlavním úkolem účetnictví se stává poskytovat věrné a úplné informace o majetkové, finanční a důchodové situaci firmy tak, aby umožňovaly managementu, vlastníkům i všem dalším uživatelům účetnictví spolehlivé rozhodování a kontrolu v podmínkách tržní ekonomiky. Postupné úpravy transformovaly výstupní účetní informace (účetní výkazy – viz dále) podle požadavků Evropské unie (zejména 4. direktivy EU týkající se struktury účetních výkazů, způsobů oceňování majetku, a 7.direktivy EU týkající se konsolidace
účetních výkazů). V r. 2005 splnila vláda svůj závazek vyplývající z dohody podepsané v r. 2000 o postupném zapojování IAS/IFRS do národního účetního systému a zavedla povinnost využívat v plném rozsahu soustavu mezinárodních účetních standardů pro společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na Burze cenných papírů Praha. Národní účetní systémy v podobách, v jakých se vyvinuly do současné doby, lze rozdělit podle jejich převažující orientace na dvě základní skupiny: 1. skupina národních účetnictví považuje za prioritní fiskální (rozpočtové) zájmy státu a evidenci podnikových procesů (oceňování majetku a jeho odepisování, účtování nákladů, výnosů a tvorby hospodářského výsledku) podřizuje daňovým zákonům. Zjištění finanční situace podniku, míry, v níž zhodnocuje vložený kapitál je až na druhém místě. Tak je orientován účetní systém v Německu a v tzv. německé oblasti, tj. v zemích, které svůj národní ekonomický systém budovaly pod vlivem Německa (sem patří i Česká republika). Vazbu na daňový systém lze nalézt v té či oné míře ve většině účetnictví Evropských zemí, a proto je označován také jako kontinentální model. 2. skupina národních účetnictví preferuje reálné zobrazení finanční situace podniku a jeho výkonnosti a tomu i podřizuje účetní metody a postupy. Teprve na druhém místě uvažuje, resp. neuvažuje daňové aspekty a využití účetních informací pro účely stanovení daňové povinnosti (výpočty daňového základu a daňové povinnosti zpravidla probíhají mimo účetní systém, který daňové povinnosti jen zaznamenává). Tento přístup je charakteristický pro anglosaské pojetí účetnictví, je typický pro účetnictví USA, Velké Británie a dalších zemí, které byly nebo jsou pod jejich vlivem, a označuje se jako anglosaský model. Anglosaské pojetí účetnictví představuje současný celosvětový trend ve vývoji účetnictví – proces tvorby mezinárodních účetních standardů vychází právě z tohoto pojetí. Obě zmíněné varianty představují určité extrémní podoby účetních systémů, v podmínkách národních účetních systémů dalších zemí bývají obě možnosti v různé míře kombinovány a záleží na tom, která převažuje. Účetní systém ČR sice přejímá v současné době některé prvky z anglosaského modelu, ve své podstatě je však úzce propojený s daňovým systémem tak, jak je to charakteristické pro kontinentální systém, což někdy vede až k destrukci původních funkcí účetnictví, resp. k vedení dvojího účetnictví (pro daňové účely a pro vlastní řízení).
Kontrolní otázky a úkoly
Kontrolní otázky: 1) Z jaké doby a v jaké formě jsou doloženy nejstarší záznamy hospodářských činností ? 2) Ve kterém století lze nalézt počátky novodobého účetnictví ? Co lze o účetnictví v tomto období říci ? 3) V čem lze vidět příspěvek účetnictví k obecnému rozvoji ekonomiky ? Jak je možno charakterizovat vzájemnou vazbu rozvoje účetnictví a ekonomiky ? 4) Jaké funkce plnilo účetnictví a) v době svého vzniku b) v centrálně řízené ekonomice c) v tržním hospodářství ? 5) Co je charakteristické pro vývoj účetnictví na konci 20. století ? Jaké jsou příčiny? 6) Jaké existují dva základní modely účetnictví v současné době ? 7) Ve kterých zemích je účetnictví úzce spojeno s daňovou soustavou ? 8) Pro koho jsou především určeny účetní informace v anglosaském modelu účetnictví ?
Rozšiřující text
Prohloubení poznatků z oblasti vývoje účetnictví i jeho teorie lze nalézt v publikaci M. Janhuby, Základy teorie účetnictví, Praha Oeconomica 2006, ISBN 80-245-0852-4
Shrnutí
Informace je třeba vždy vidět jako nástroj řídící činnosti. Účetnictví poskytuje informace pro řízení ekonomické stránky činnosti podniku. Informace potřebné pro toto řízení poskytují i jiné obory informací, které se vzájemně odlišují metodami zpracování i komplexností výpovědi. Účetnictví je svou metodou nezastupitelné. Jeho vznik a vývoj je spojován s rozvojem výroby a obchodu ve 12. a 13. století, jeho kořeny jako způsobu vedení hospodářských záznamů jsou však starší. Do jeho metody i způsobu výpovědi se vždy promítal vývoj samotných ekonomických procesů, který nacházel svůj odraz v potřebě ekonomických informací, kterým se účetnictví přizpůsobovalo, ale také vývoj technických prostředků zpracování informací i vývoj vlastnických forem podniku. V důsledku vývoje zpočátku národních ekonomických systémů se i účetnictví vyvíjelo v národních hranicích a nabývalo národní specifika. Odděleně se tak vytvořil kontinentální a anglosaský model účetnictví. S procesem globalizace celosvětové ekonomiky vznikla potřeba sjednocení účetních informací, na který reaguje snaha o jeho postupné vytváření – proces harmonizace účetnictví.
Studijní literatura
Odkazy
Klíč k úkolům
KUBÍČKOVÁ D., Základy účetnictví, Praha : VSFS 2006 KOVANICOVÁ D., Poklady skryté v účetnictví I. díl – Jak porozumět účetním výkazům, Praha: Polygon 2006
