PROCUREUR-GENERAAL BIJ D E H O G E RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. N I E S S E N ADVOCAAT-GENERAAL
C o n c l u s i e van 6 maart 2 0 1 3 inzake:
Nr. 12/02305
S t a a t s s e c r e t a r i s v a n Financiën
Nr. Rechtbank: A W B 0 9 / 1 4 6 5 Nr. Gerechtshof: 11/00567 Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting 2 0 0 5
X
1.
Inleiding
1.1
A a n X, w o n e n d v a n 1 januari tot 1 april 2005 in S (Duitsland) (hierna: belanghebbende) en t h a n s in Z (Duitsland), is voor het jaar 2 0 0 5 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: i b / p w ) opgelegd naar e e n belastbaar inkomen uit w e r k e n w o n i n g v a n € 608.623 en een inkomen uit sparen e n beleggen v a n € 25.
1.2
De Inspecteur^ heeft bij uitspraak o p bezwaar het t e g e n die aanslag gerichte bezwaar afgewezen.
1.3
B e l a n g h e b b e n d e heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak v a n 6 juli 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard e n d e
^ Belastingdienst P.
Illlllllllllllllllllllllllilllllllllllll
aanslag v e r m i n d e r d tot e e n berekend naar e e n belastbaar i n k o m e n uit w e r k e n w o n i n g van € 2 5 0 . 8 6 3 e n e e n belastbaar i n k o m e n uit sparen e n beleggen v a n nitiil.^
1.4
Hierop heeft d e Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak v a n 2 3 maart 2 0 1 2 het hoger beroep o n g e g r o n d verklaard e n d e uitspraak van d e Rechtbank bevestigd.^
1.5
De staatssecretaris v a n Financiën (hierna: d e Staatssecretaris) heeft tijdig en
ook
overigens o p regelmatige wijze b e r o e p in cassatie ingesteld t e g e n d e uitspraak van het Hof. B e l a n g h e b b e n d e heeft e e n verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten w e t e n af te zien v a n e e n conclusie v a n repliek."
1.6
in cassatie gaat het o m d e vraag of b e l a n g h e b b e n d e o n d a n k s dat hij slechts drie m a a n d e n in Nederland heeft gewerkt tenwijl hij in Duitsland w o o n d e e n daarna naar d e V e r e n i g d e Staten (hierna: d e V S ) is geëmigreerd, op g r o n d v a n Europese jurisprudentie recht heeft o p vermindering v a n het belastbare inkomen uit w e r k e n w o n i n g in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen w o n i n g , ook n u hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.
2.
De feiten e n het geding in feitelijke i n s t a n t i e s
2.1
Het Hof heeft d e feiten in d e onder 1.4 v o o r n o e m d e uitspraak als volgt w e e r g e g e v e n : 2. Feiten Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, althans door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende betwist: 2.1. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit. 2.2. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar tot en met 31 maart in Duitsland en vanaf 1 april in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS). 2.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar tot en met 31 maart gewerkt als Hoofd afdeling Obstetrie en Gynaecologie bij A (hierna: het A). Belanghebbende heeft in 2005 €
^ Rechtbank Breda 6 juli 2011, nr. AWB 09/1465, niet gepubliceerd. ^ Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 maart 2012, nr. 11/00567, LJN: BW1116, NTFR 2012/1019 m. nt. Steijn , V-N 2012/29.3. In hoger beroep is door het Hof in r.o. 4.1. opgemerkt dat belanghebbende het Hof om sprongcassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft verzocht. Nu noch de Inspecteur, noch belanghebbende, sprongcassatie hebben ingesteld, doch de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld bij het Hof, heeft het Hof besloten het onderhavige hoger beroep te behandelen.
2
261.642 loon ontvangen van het A. Vervolgens heeft belanghebbende in de VS gewerl^t bij B (hierna: het B). Belanghebbende heeft in 2005 € 375.793 loon ontvangen van het B. 2.4. Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning gelegen te R (Duitsland). Deze woning l
Bij het d o e n v a n zijn aangifte voor het jaar 2005 heeft b e l a n g h e b b e n d e g e k o z e n voor toepassing v a n artikel 2.5 v a n d e W e t IB 2 0 0 1 . De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld w a t d e uitkomst z o u zijn voor d e gevallen dat b e l a n g h e b b e n d e wel e n niet zou
kiezen v o o r toepassing
van
voornoemd
artikel.
Daarbij
heeft de
Rechtbank
o v e r w o g e n er v a n uit te g a a n dat 'belanghebbende beoogt d e voordeligste keuze te m a k e n , nu ter zitting is k o m e n vast te staan dat navordering over d e in het verleden afgetrokken negatieve uitkomsten uit d e w o n i n g in Duitsland niet m e e r mogelijk is. (...) Het afzien van d e keuze voor binnenlandse belastingplicht met aftrek voor d e negatieve Duitse inkomsten uit d e eerste drie m a a n d e n , is gezien d e eerdere oordelen v a n d e rechtbank d a n voordeliger d a n handhaving v a n die keuze'. T e r zitting van het Hof heeft b e l a n g h e b b e n d e het standpunt ingenomen niet t e willen kiezen voor toepassing v a n artikel 2.5 v a n d e W e t IB 2 0 0 1 . D a a r m e e maakt wel of geen toepassing v a n dit artikel voor het Hof g e e n onderdeel uit van het geschil.
Hof 2.3
Het Hof heeft ovenwogen: 4.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) zijn niet-ingezetenen en ingezetenen op het terrein van de directe belastingen in beginsel niet vergelijkbaar. Op dit beginsel bestaat een uitzondering, namelijk, indien een belastingplichtige een zodanig gedeelte van zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient dat in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In dat geval moet de niet-inwoner door de werkstaat als inwoner worden behandeld. 4.3. Deze regels zijn met betrekking tot negatief inkomen uit buitenlandse woningen nader gepreciseerd in het arrest-Renneberg. Het HvJ ovenwoog in dat arrest, geparafraseerd naar de onderhavige situatie (overweging 66): Voor zover een persoon als belanghebbende, hoewel hij in Duitsland woont, het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwedt uit een in Nederland uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in Duitsland verwerft, is zijn situatie wat de in inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van Nederland
3
objectief vergeiijl
4
2.4
Het
Hof
bevestigt
de
uitspraak
van
de
Reclitbank
op
tiet
punt
van
de
hypotheekrenteaftrek.^ De overige zoals voor d e Rechtbank in geschil zijnde punten zijn in hoger beroep niet meer in geschil.
3.
Het g e s c h i l in c a s s a t i e
3.1
De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.110 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederiand met het eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning ondanks dat hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, zulks in verband met het navolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.2
De Staatssecretaris voert ter toelichting a a n : -
d e beoordeling v a n d e 9 0 % - n o r m volgend uit het Schumacker-arrest van het Hof van Justitie v a n d e
E u r o p e s e Unie (hierna: HvJ EU)^ v o o r d e vergelijkbaarheid met een
ingezetene van Nederland dient op jaarbasis te geschieden nu e e n
andersluidend
oordeel op principiële e n uitvoeringstechnische bezwaren stuit; -
uit d e arresten S c h u m a c k e r e n Renneberg valt niet af te leiden dat e e n niet-inwoner die slechts een deel van het j a a r zijn inkomen geheel of vrijwel geheel in d e werkstaat verdient, ook recht heeft o p e e n inwonersbehandeling in de werkstaat;
-
bij d e beoordeling v a n d e 9 0 % - n o r m volgend uit het Schumacker-arrest van het HvJ E U voor d e toetsing v a n d e voonwaarde of er voldoende belastinggrondslag is in d e woonstaat, toetst het Hof wel o p jaarbasis;
-
het oordeel v a n het Hof dat Nederland alleen dan geen rekening hoeft te houden met d e persoonlijke e n gezinsomstandigheden w a n n e e r belanghebbende, na drie m a a n d e n in Nederland gewerkt t e h e b b e n , in Duitsland voldoende i n k o m e n geniet, is onjuist o m d a t dit ook z o u m o e t e n gelden w a n n e e r belanghebbende, zoals in c a s u , in een ander land
® Zie r.o. 4.10 - 4.17 waarin de Rb. tot de conclusie komt dat het recht van belanghebbende op aftrek van hypotheekrente gedurende de tijd dat hij in Nederland werkte, rechtstreeks voortvloeit uit het Europese recht. ® Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt In deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
5
d a n Duitsland voldoende i n k o m e n geniet. Dat tiet in casu e e n niet-EU land betreft doet d a a r niet aan af; -
n u artikel 4 5 v a n tiet V e r d r a g betreffende d e werking v a n d e E u r o p e s e Unie (tiierna: V W E U ) Nederland er niet toe dwingt renteaftrek t e verlenen a a n e e n buitenlandse belastingplichtige die het g e h e l e j a a r in e e n andere lidstaat w o o n t en in dat jaar zijn Nederlandse
dienstbetrekking
beëindigt
waardoor
minder
dan
90%
van
het
w e r e l d i n k o m e n in d e N e d e r l a n d s e belastingheffing wordt betrokken, heeft dat ook te g e l d e n in belanghebbendes situatie. D e bijzondere o m s t a n d i g h e d e n v a n het geval d o e n daar niet aan af.
4.
De 'Schumacker-doctrlne'
Jurisprudentie HvJ EU AA
Het Schumacker-arrest v a n 14 februari 1995 betrof e e n inwoner v a n België d i e sinds 15 mei 1988 in Duitsland werkte. S c h u m a c k e r diende een verzoek in bij d e Duitse fiscus o m d e i n g e h o u d e n loonbelasting g e d u r e n d e d e j a r e n 1988 en 1 9 8 9 naar e e n lager tarief te berekenen
op
de
voet
van
de
zogenoemde
'splitting-regeling',
een
Duits
belastingvoordeel v o o r g e h u w d e ingezetenen, e n d e teveel ingehouden loonbelasting terug te g e v e n . Na afwijzing v a n dat v e r z o e k w e r d S c h u m a c k e r in het gelijk gesteld door het Finanzgericht dat zijn vorderingen m e t betrekking tot 1988 e n 1989 t o e w e e s . In het t e g e n die uitspraak ingestelde hoger beroep w e r d e n prejudiciële v r a g e n a a n het HvJ gesteld. Het H v J besliste dat bij d e directe belastingen d e situatie v a n ingezetenen e n d i e v a n niet-ingezetenen in het a l g e m e e n niet vergelijkbaar is. V o o r t s besliste het HvJ dat dit echter anders is in e e n geval 'waarin d e niet-ingezetene g e e n inkomsten v a n betekenis geniet in d e w o o n s t a a t en het grootste deel v a n zijn belastbaar i n k o m e n venwerft door d e arbeid verricht in e e n andere staat, met als gevolg dat d e w o o n s t a a t h e m niet d e voordelen
kan
toekennen
die
voortvloeien
uit
de
inaanmerkingneming
van
zijn
persoonlijke e n gezinssituatie'.^
^ HvJ 14 februari 1995 (Schumacker), C-279/93, BNB 1995/187 m. nt. k.HM. Daniels, FED 1995/521 m. nt H.J. Kamphuis, r.o. 36.
6
4.2
In het arrest G s c h w i n d v a n 14 s e p t e m b e r 1999 w a s d e v o o r n o e m d e Duitse 'splittingregeling' - weliswaar in a a n g e p a s t e v o r m na het Schumacker-arrest - w e d e r o m in het geding. Daar ging het o m e e n echtpaar dat in Nederland w o o n d e e n w a a r v a n d e echtgenoot in Duitsland w e r k t e e n d e echtgenote in Nederland. Zij kwalificeerden niet voor d e 'splitting-regeling' omdat, door d e Nederlandse inkomsten van d e echtgenote, het g e z i n s i n k o m e n v a n het echtpaar niet voor ten m i n s t e 9 0 % in Duitsland werd belast e n het N e d e r l a n d s e i n k o m e n m e e r bedroeg dan 2 4 . 0 0 0 D M . In dat geval k w a m d e a a n g e p a s t e 'splitting-regeling' w e l door d e toetsing a a n het Europese recht en oordeelde het H v J dat 'artikel 4 8 , lid 2, v a n het V e r d r a g aldus m o e t w o r d e n uitgelegd, dat het niet in d e w e g staat a a n d e toepassing v a n e e n regeling v a n een lidstaat die aan ingezeten echtparen e e n belastingvoordeel verleent, (...), doch v o o r d e toekenning van d e voordeel aan niet-ingezeten
echtparen
als voorwaarde
stelt dat ten minste 9 0 % v a n
hun
w e r e l d i n k o m e n in die lidstaat a a n belasting is ondenworpen, of, indien dat percentage niet w o r d t bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn ondenworpen, e e n bepaalde grens niet overschrijden, w a a r d o o r het mogelijk blijft o m in d e w o o n s t a a t met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden'.^
4.3
In het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink v a n 18 juli 2 0 0 7 verduidelijkte het HvJ dat d e ratio v a n d e discriminatie die het HvJ in het arrest S c h u m a c k e r heeft vastgesteld, betrekking
heeft
op
alle
belastingvoordelen
draagkracht v a n d e niet-ingezetene w a a r m e e
die
verband
houden
met
noch in d e woonstaat,
de
fiscale
noch in
de
werkstaat rekening is g e h o u d e n e n dat d e fiscale draagkracht kan worden geacht deel uit te m a k e n v a n d e persoonlijke situatie van d e niet-ingezetene in d e zin van het arrest Schumacker.^
4.4
In het Renneberg-arrest v a n 16 oktober 2 0 0 8 besliste het HvJ, onder verwijzing naar v o o r n o e m d arrest Lakebrink e n Peters-Lakebrink dat d e in het arrest
Schumacker
geformuleerde rechtspraak v a n toepassing w a s o p het in dat arrest voorliggende geval en oordeelde het dat een inwoner van België die n a g e n o e g zijn gehele arbeidsinkomen
HvJ 14 september 1999 (Gschwind), C-391/97, BNB 2001/78 m. nt. I.J.J. Burgers, V-N 1999/43.30 m. nt red. HvJ 18 juli 2007 (Lakebrink en Peters-Lakebrink), C-182/06, BNB 2008/3 m. nt G.T.K. Meussen, NTFR 2007/1334 m. nt. Marres, r.o. 34.
7
in N e d e r l a n d verdient, hier te lande recht heeft o p aftrek v a n d e negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen w o n i n g / °
4.5
In het arrest Commissie/Estland v a n 10 mei 2 0 1 2 ovenwoog het H v J : " 47 Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat uit vaste rechtspraak volgt dat de directe belasting weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, maar dat zij deze bevoegdheid echter in overeenstemming met het Unierecht moeten uitoefenen (zie onder meer arrest Schumacker, punt 2 1 , en arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. bIz. 1-10837, punt 29 en 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. biz. 1-10983, punt 28). Bovendien moeten de nationale belastingregels de in de Verdragen neergelegde vrijheden en in het bijzonder het in artikel 45 VWEU neergelegde vrije verkeer van werknemers eerbiedigen. 48 In dat verband is het in beginsel onverenigbaar met de regels van het vrije verkeer dat een werknemer die dat recht heeft uitgeoefend, in de lidstaat waarvan hij een onderdaan is minder gunstig wordt behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de hem bij die regels toegekende mogelijkheden. Evenwel moet eraan worden herinnerd dat er van discriminatie slechts pas sprake is indien verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie onder meer de arresten Schumacker, punt 30, en Gschwind, punt 2 1 , en arrest van 22 maart 2007, Taiotta, C-383/05, Jurispr. biz. 1-2555, punt 18). 49 Nu zijn bij de directe belasting de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het door een niet-ingezetene in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de nietingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten Schumacker, punten 31 en 32, en Gschwind, punt 22). 50 In punt 34 van het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie arrest Gschwind, punt 23). 51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26). 52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwedt in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).
HvJ 16 oktober 2008 (Renneberg), C-527/06, BNB 2009/50 m. nt. I.J.J. Burgers, NTFR 2008/2144 m. nt Noordenbos, r.o. 63-71. HvJ 10 mei 2012 (Commissie/Estland), C-039/10, NTFR 2012/1371 m. nt Fijen, V-N 2012/27.1.
8
53 Het is ool< vaste reclitspraal< van tiet Hof dat in een situatie waarin er !
Literatuur 4.6
Pötgens
schreef
in
NTFR
Beschouwingen
2012/36
over
de
rol
van
het
arrest
Commissie/Estland in de 'Schumacker-doctrine': 7. Slot Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn
9
inwoners toei^ent. De vraag l
5.
Het a r r e s t B i e h l
5.1
Bij d e beantwoording v a n d e eerste e n d e vierde v r a a g in het
Schumacker-arrest
venwees het H v J naar het eerder g e w e z e n arrest Biehl. In dat arrest v a n 8 mei 1990 ging het o m e e n m a n met d e Duitse nationaliteit die in L u x e m b u r g w o o n d e e n werkte. G e d u r e n d e het jaar 1983 v e d e g d e hij zijn w o o n p l a a t s naar Duitsland. Bij d e vaststelling v a n d e definitieve aanslag v o o r het belastingjaar 1983 bleek het door d e Luxemburgse w e r k g e v e r i n g e h o u d e n bedrag hoger te zijn d a n d e totale door Biehl verschuldigde belasting. Zijn verzoek o m teruggaaf v a n het teveel betaalde bedrag aan belasting w e r d a f g e w e z e n o m d a t het teveel betaalde bedrag definitief a a n d e schatkist w a s toegevallen e n niet voor t e r u g g a v e vatbaar w a s w e g e n s zijn vertrek uit L u x e m b u r g g e d u r e n d e d e loop v a n het belastingjaar. Het H v J oordeelde dat artikel 4 8 , lid 2, v a n het V e r d r a g aan een dergelijke bepaling in d e w e g s t a a t . " Daartoe o v e r w o o g het H v J : 16 (...) Een nationale bepaling als de onderhavige kan immers in verschillende situaties inbreuk maken op het beginsel van gelijke behandeling. Dat is onder meer het geval, wanneer de tijdelijk binnenlands belastingplichtige in het betrokken belastingjaar in het land waar hij vandaan komt of waarheen hij vertrokken is, geen inkomsten heeft verworven. In een dergelijk geval bevindt deze belastingplichtige zich in een nadeliger positie dan de binnenlands belastingplichtige, omdat hem het recht op teruggave van te veel betaalde belasting wordt ontzegd, iets waarop de binnenlands belastingplichtige altijd recht heeft. 17(...) 18 Ook indien de belastingplichtigen een recht van bezwaar hebben om aldus een heronderzoek van hun situatie te bewerkstelligen, heeft de Luxemburgse regering toch geen enkele bepaling kunnen noemen die de administratie der belastingen zou verplichten, in alle gevallen de discriminerende gevolgen die uit toepassing van de gewraakte nationale bepaling kunnen voortvloeien, weg te nemen.
HvJ 8 mei 1990 (Biehl I), C-175/88, V-N 1991/1727, punt 36.
10
6.
Het a r r e s t G i e l e n
6.1
In het arrest Gielen heeft het H v J beslist dat een facultatieve regeling zoals die v a n artikel 2.5 v a n d e W e t IB 2 0 0 1 het discriminerende karakter van e e n regeling niet kan w e g n e m e n . " Het HvJ oordeelde: 48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU op. Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige 49. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen. 50. IVleteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is. 51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen. 52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU. 53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FM Group Litigation, C-446/04, Jurispr p. 1-11753, punt 162). 54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling ais binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.
6.2
De H o g e Raad oordeelde in het eindarrest na nadere conclusie v a n A - G Wattel:^" 3. Nadere beoordeling van het incidentele beroep Het incidentele beroep stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht de uren die belanghebbende heeft besteed aan zijn Duitse vestiging heeft meegeteld voor het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hiema: de Wet). Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad naar aanleiding van het incidentele beroep heeft ovenwogen in zijn onder 1 vermelde arrest, moet, indien mogelijk, de uitleg van de Wet worden verzoend met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). Blijkens het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie verzet laatstvermeld artikel zich tegen het in een geval als het onderhavige niet meetellen van uren die worden besteed aan werkzaamheden voor een vestiging in een andere lidstaat, en doet daaraan niet af dat de belastingplichtige op grond van artikel 2.5, lid 1, van de Wet zou hebben kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 3.6 van de Wet iaat toe dit artikel aldus uit te leggen dat daarin geen impliciete uitzondering wordt gelezen van uren die een niet-ingezeten belastingplichtige besteedt aan
" HvJ 18 maart 2010 (Gielen), C-440/08, NTFR 2010/ 795 m. nt Noordenbos, BNB 2010/179 m. nt P. Kavelaars. Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 43 761 bis, LJN: BN0666, BNB 2011/24 m. nt. P. Kavelaars, NTFR 2010/2622 m. nt. Nijkeuter.
11
werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging van zijn onderneming. Anders dan in het incidentele beroep wordt geconcludeerd, heeft het Hof derhalve terecht die uitleg gehanteerd. 6.3
Z o w e l Wattel in zijn conclusie als Kavelaars in d e noot m e n e n dat e e n rechtstreeks b e r o e p o p het E u r o p e s e recht mogelijk is, d u s met voorbijgaan a a n artikel 2.5 v a n d e W e t l B 2001.
7.
B e h a n d e l i n g v a n het m i d d e l
7.1
Het middel stelt a a n d e o r d e d e vraag of belanghebbende, o n d a n k s dat hij slechts drie m a a n d e n in Nederland heeft g e w e r k t tenwijl hij in Duitsland w o o n d e e n daarna naar d e V e r e n i g d e Staten is g e ë m i g r e e r d , o p grond v a n Europese jurisprudentie recht heeft o p vermindering v a n het belastbare i n k o m e n uit werk e n w o n i n g in Nederiand met het negatieve eigenwoningsaldo v o o r zijn in Duitsland g e l e g e n eigen w o n i n g , ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.
7.2
B e l a n g h e b b e n d e beantwoordt d e z e v r a a g bevestigend e n doet daan/oor een beroep o p d e Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het HvJ E U .
7.3
D e w e t g e v e r heeft d e regeling v a n art. 2.5 W e t IB niet beperkt tot gevallen waarin is voldaan aan het in het Schumacker-arrest g e g e v e n criterium. Hij heeft in zoverre e e n o p e n norm g e g e v e n ; d e niet-ingezeten belastingplichtige kan zelf bepalen of hij wil kiezen voor d e regeling v a n art. 2.5 W e t IB 2 0 0 1 .
7.4
T o e p a s s i n g v a n art. 2.5 W e t IB 2 0 0 1 en d e d a a r m e e v e r b o n d e n bepalingen is ter k e u z e van d e belastingplichtige; het door het Hof in d e Schumacker-jurisprudentie uit het Europese recht afgeleide recht v a n buitenlands belastingplichtigen die onderdaan zijn v a n e e n EU-lidstaat, is echter niet afhankelijk van d e vraag of d e belastingplichtige die k e u z e maakt e n ook niet v a n d e aanvaarding van d e a a n die keuze door d e Nederiandse w e t g e v e r v e r b o n d e n voonwaarden.
7.5
Een belastingplichtige die o n d e r d a a n is v a n een lidstaat, k a n derhalve, in weenwil van d e desbetreffende stellingname v a n d e staatssecretaris, t o e p a s s i n g van d e jurisprudentie
12
v a n het Europese Hof claimen zonder een beroep te doen o p art. 2.5 W e t IB 2 0 0 1 . V o o r zover
de
Staatssecretaris
in
de
toelichting
op
het
middel
wil
betogen
dat
b e l a n g h e b b e n d e d e d o o r h e m geclaimde aftrek louter met e e n beroep op art. 2.5 W e t IB 2001 kan verkrijgen, faalt zijn klacht, aangezien d e w e t e e n bepaling van d w i n g e n d Europees recht niet terzijde kan stellen (zie tevens het arrest-Gielen, nr. 6.1 - 6.3).
7.6
De in 7.2 g e n o e m d e jurisprudentie handelt over d e v r a a g w e l k e staat z o g e n o e m d e persoonlijke aftrekposten (welke sedert het arrest-Renneberg
in ruime zin
moeten
w o r d e n begrepen) fiscaal in aanmerking moet n e m e n w a n n e e r e e n belastingplichtige in staat
A
werkt
('beperkte'
belastingplicht)
en
in
staat
B
woont
('onbeperkte'
belastingplicht).
7.7
Naar internationaal breed g e d r a g e n g e w o o n t e w o r d e n d e persoonlijke aftrekposten in a a n m e r k i n g g e n o m e n bij d e bepaling van d e inkomstenbelastingverplichtingen in het w o o n l a n d v a n d e belastingplichtige. Dit uitgangspunt is e r k e n d in de in 7.2 bedoelde jurisprudentie.
7.8
E e n gevolg v a n het zojuist g e n o e m d e uitgangspunt is dat e e n belastingplichtige w i e n s belastbare g e z i n s i n k o m e n in hoofdzaak w o r d t verkregen in d e werkstaat, zijn recht o p aftrek v a n persoonlijke aftrekposten in de woonstaat weliswaar rechtens kan uitoefenen, m a a r in feite niet effectief kan m a k e n . Het HvJ EU nu leert blijkens die jurisprudentie waaronder m e d e b e g r e p e n het arrest Commissie/Estland (zie nr. 4.5) dat het E u r o p e s e recht vergt dat d e aftrek in dergelijke gevallen wordt verleend door de werkstaat.
7.9
De hier bedoelde rechtspraak kent t w e e beoordelingscriteria. Het ene heeft betrekking o p d e fiscale positie v a n d e belastingplichtige in zijn w o o n l a n d . De relevante vraag is of het fiscale i n k o m e n v a n d e belastingplichtige in de woonstaat al dan niet v a n z o d a n i g e o m v a n g is dat dit land in staat is o m 'overeenkomstig d e modaliteiten van zijn wettelijke regeling d e draagkracht e n d e persoonlijke en gezinssituatie van d e betrokkene in a a n m e r k i n g te n e m e n ' (zie arrest Commissie/Estland, punt 54, zie nr. 4.5). Deze toets moet
gezien
de
gebruikelijke
structuur
van
het
inkomstenbelastingrecht
worden
aangelegd voor d e g e h e l e periode binnen een belastingjaar waarin het subject in dat land binnenlands belastingplichtig is.
13
7.10
W a n n e e r het i n k o m e n in het w o o n l a n d g e d u r e n d e die periode t e gering is in d e zojuist v e r m e l d e zin, k o m t d e plicht o m d e persoonlijke aftrekposten in a a n m e r k i n g t e n e m e n in beginsel te rusten o p d e werkstaat. O p die staat rust die verplichting echter alleen w a n n e e r d e betrokken belastingplichtige voor het grootste deel v a n zijn i n k o m e n in die staat belastingplichtig is v o o r d e inkomstenbelasting. D e belastingplicht in de werkstaat is b e g r e n s d tot d e periode w a a r i n d e belastingplichtige uit bepaalde aan haar territoir g e b o n d e n b r o n n e n i n k o m s t e n geniet. De inkomenstoets k a n d a n ook logischenwijze v o o r geen
andere
periode
belastingplichtige
worden
buitenlands
aangelegd
dan
belastingplichtig
is
voor
die
periode
in d e werkstaat
en
waarin
de
binnenlands
belastingplichtig in d e w o o n s t a a t . A n d e r s d a n d e Staatssecretaris betoogt, volgt uit d e arresten S c h u m a c k e r e n Biehl (zie nr. 4.1 en 5.1) niet het t e g e n d e e l .
7.11
V o o r gevallen als het o n d e r h a v i g e waarin d e b e l a n g h e b b e n d e na e e n periode v a n w e r k e n in staat A e n w o n e n in staat B mettenwoon verhuist naar e n gaat w e r k e n in staat C, betekent dit dat d e toewijzingsvraag die in 7.6 is g e n o e m d , louter betrekking heeft o p d e periode v o o r a f g a a n d a a n d e emigratie naar staat C.
7.12
Staat C is o p g e e n e n k e l e w i j z e betrokken bij d e in laatstgenoemde periode bestaande toewijzingsvraag e n is uitgaande v a n d e volkerenrechtelijke g e w o o n t e s o p dit terrein niet g e h o u d e n e n naar nationaal recht niet bij m a c h t e o m aftrèk te verlenen voor uitgaven g e d a a n in die periode w a a r i n d e b e l a n g h e b b e n d e naar haar recht noch onbeperkt noch beperkt belastingplichtig w a s . Zulks is niet anders w a n n e e r in e e n geval als beschreven in 7 . 1 1 , staat C e e n staat is die lid is v a n d e Europese Unie.
7.13
Ingeval e e n b e l a n g h e b b e n d e g e d u r e n d e een j a a r waarin hij in lidstaat X woont, in o p e e n v o l g e n d e periodes in verschillende andere lidstaten werkt, dient d e toets voor elke w e r k s t a a t afzonderlijk te w o r d e n toegepast naar gelang v a n d e werkperiode en de in die periode vallende aftrekposten.
7.14
Uit
het
voorgaande
volgt
mijns
inziens
dat
de
in
de
Schumacker/Renneberg-
jurisprudentie ontwikkelde toewijzingsregel in een geval als het onderhavige
moet
w o r d e n t o e g e p a s t binnen d e grenzen van d e periode v a n d e dubbele belastingplicht in w e r k s t a a t A e n woonstaat B, w e l k e voor d e thans te berechten zaak bestond v a n 1 januari tot e n met 31 maart 2 0 0 5 .
14
7.15
D u s heeft het Hof terecht g e o o r d e e l d dat Nederland in d e o m s t a n d i g h e d e n v a n het onderhavige geval de g e v r a a g d e aftrek moet verlenen.
7.16
A a n d e z e gevolgtrekking k u n n e n eventuele uitvoeringsproblemen niet afdoen. Hierbij verdient mijns inziens o p m e r k i n g dat - beoordeeld naar Nederlands recht - d e bewijslast t e n aanzien v a n d e in d e werkstaat verlangde aftrek (omvattende de eisen als g e n o e m d in 7.9 e n 7.10) op d e b e l a n g h e b b e n d e rust.
7.17
Hierbij merk ik voorts nog o p dat het Hof mijns inziens terecht heeft ovenwogen dat d e situatie anders z o u zijn w a n n e e r b e l a n g h e b b e n d e vanaf 1 april in Duitsland w a s g a a n w e r k e n , tenwijl hij daar ook bleef w o n e n . In dat geval z o u immers bezien vanuit Duitsland in 2 0 0 5 naast d e periode w a a r i n in Duitsland feitelijk g e e n inkomstenbelasting w e r d g e h e v e n , tevens een periode zijn gevallen waarin b e l a n g h e b b e n d e
als
onbeperkt
belastingplichtige e e n substantieel i n k o m e n had genoten w a a r d o o r in dat jaar alleszins d e mogelijkheid had bestaan o m persoonlijke aftrekposten tot gelding te brengen.
7.18
Gelet o p al het vorenstaande acht ik het middel ongegrond. Dat neemt niet w e g dat d e aan d e o r d e gestelde vraag Europeesrechtelijk van aard is en niet door het HvJ E U is beantwoord terwijl het antwoord daarop ook niet zonder m e e r duidelijk is, zodat naar het mij v o o r k o m t het stellen v a n prejudiciële v r a g e n geboden is.
15
8.
Conclusie
D e z e conclusie strekt tot het stellen v a n prejudiciële vragen aan het H v J E U .
D e Procureur-Generaal bij d e H o g e R a a d der Nederlanden
Advocaat-Generaal
16
