Uitspraak GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-12/00861
Uitspraak d.d. 6 augustus 2013 in het geding tussen:
[X] wonende te [Z] te, hierna: belanghebbende, en de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond , hierna: de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ʼs-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 16 oktober 2012, nummers AWB 12/3822, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.019, en een belastbaar inkomen sparen en beleggen van € 2.451. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep 2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 25 juni 2013 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten 3.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Belanghebbende werkte tot en met 28 februari 2005 in loondienst. Vanaf 28 februari 2005 tot en met 31 december 2005 was hij als aspirant-registerloods in opleiding bij [stichting A]. Na afronding van zijn opleiding tot registerloods is belanghebbende op 1 januari 2006 toegetreden tot de maatschap [B] (hierna: de maatschap). 3.2. [B] is één van de vier stille maatschappen van registerloodsen, te weten [C], [B], [D] en [E], waarbinnen na de verzelfstandiging van het Loodswezen sinds 1 september 1988, de bedrijfsuitoefening plaats vindt. Beherend vennoot van deze vier maatschappen is [F] BV (hierna: [F BV]). De loodsen zijn niet-beherend vennoot en belast met het loodsen van schepen. De totale winst van de vier maatschappen wordt, na goedkeuring door de loodsen, bepaald door [F BV] en vervolgens verdeeld over de loodsen. Slechts een klein gedeelte van de winst komt toe aan [F BV]. 3.3. Voor registerloodsen geldt de verplichting om binnen het werkgebied te wonen of te verblijven. Belanghebbende heeft om deze reden na het toetreden tot de maatschap besloten om te verhuizen naar een woonplaats in zijn werkgebied, zijnde [Z]. Hij heeft zijn woning te [Q] op 25 januari 2006 te koop gezet. 3.4. Belanghebbende heeft tijdens zijn opleiding en daarna als registerloods, gebruik gemaakt van dubbele huisvesting op het adres [a-straat 1] te [Z] (hierna ook: het schuiladres). De kosten van deze dubbele huisvesting zijn gedurende de termijn van twee jaar, genoemd in artikel 3.17, eerste lid, onderdeel a, onder 2 van de Wet IB 2001, ten laste van de winst uit onderneming en derhalve in aftrek op zijn inkomen gebracht; te weten in 2005 voor een periode van 5 maanden, in 2006 voor het gehele jaar en in 2007 voor een periode van 7 maanden. 3.5. In 2008 heeft belanghebbende zijn woning in [Q] verkocht en een woning gekocht te [Z], welke woning hij op 28 juli 2008 heeft betrokken. 3.6. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.389 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.856. Ter zake van de hiervoor vermelde verhuizing naar [Z] heeft belanghebbende een bedrag van € 5.931 ter zake van verhuiskosten als bedrijfskosten ten laste van zijn winst gebracht.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In geschil is de vraag of de verhuiskosten bij de bepaling van de winst uit onderneming aftrekbaar zijn, hetgeen belanghebbende stelt doch de Inspecteur betwist. 4.2. Belanghebbende stelt zich – zakelijk weergegeven - op het standpunt dat de verhuiskosten, zakelijke kosten zijn omdat hij voor zijn beroepsuitoefening genoodzaakt was om te verhuizen. Ter ondersteuning van zijn standpunt wijst hij onder meer op de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage van 14 november 1981, nr. 84/80, BNB 1982/47 en de uitspraak van het Hof Arnhem van 28 augustus 1975, nr. 560/1974, BNB 1976/54. 4.3. De Inspecteur stelt zich –eveneens zakelijk weergegeven - op het standpunt dat de verhuiskosten voortvloeien uit persoonlijke motieven van belanghebbende en derhalve elke zakelijke grondslag ontberen. Zij verwijst ter ondersteuning van haar standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1970, nr. 16 383, BNB 1970/159. 4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof voorts naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen 5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar, en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.681. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij belanghebbende wordt geduid als ‘eiser’ en de Inspecteur als ‘verweerder’: ”6. De rechtbank stelt voorop dat eiser om in aanmerking te komen voor de aftrek van de verhuiskosten ter grootte van de forfaitaire aftrekpost van € 5.445 vermeerderd met de kosten van het overbrengen van de inboedel ad € 486, aannemelijk moet maken dat de verhuiskosten zijn te rekenen tot de kosten van eisers onderneming. Eiser heeft begin 2005 zijn dienstbetrekking opgegeven teneinde de opleiding tot registerloods te volgen. Na afronding van die opleiding is eiser op 1 januari 2006 als registerloods toegetreden tot de maatschap. Niet in geschil is dat voor registerloodsen de verplichting geldt om tijdens de dienstperioden binnen het zogenoemde “werkgebied” te wonen of te verblijven, zodat men binnen (ongeveer) een uur na oproep aan boord (of bij de wachtpost) kan zijn. Ter zitting heeft eiser verder aannemelijk gemaakt dat dit ook buiten de dienstperioden van belang is, omdat een loods bij veel scheepverkeer ook buiten de dienstperioden kan worden opgeroepen. Om die reden heeft eiser na zijn toetreding tot de maatschap zijn woning te [Q] op 25 januari 2006 te koop gezet en nadat die woning in 2008 was verkocht, de woning te [Z] gekocht. Hoewel eiser heeft
voldaan aan de voor registerloodsen geldende verplichting om binnen het werkgebied te wonen, vormen de verhuiskosten naar het oordeel van de rechtbank geen kosten die in mindering op eisers winst uit onderneming kunnen worden gebracht. De rechtbank acht daarvoor beslissend dat de verhuiskosten voortvloeien uit de persoonlijke keuze van eiser zich om te scholen tot registerloods, zodat zij vooral samenhangen met de verandering van levenspositie van eiser en mitsdien tot het persoonlijke leven van eiser behoren (vgl Hoge Raad 24 juni 1970, nr. 16.383, LJN: AX5184). 7. Het beroep van eiser op de uitspraken van Hof Arnhem 28 augustus 1975, nr, 560/1974, LJN: AX3444 en Hof ’s-Gravenhage van 14 november 1981, nr. 84/80, LJN: AW9277, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Beide situaties zijn onvoldoende vergelijkbaar met de situatie van eiser. Het betrof in beide uitspraken personen die hun beroep van arts in een andere plaats voortzetten. In eerstgenoemde uitspraak was in feite sprake van een verplaatsing van de subjectieve onderneming van de belanghebbende en in de tweede uitspraak werd aansluiting gezocht bij de jurisprudentie die gold ter zake van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Daarvan is thans geen sprake meer, de verhuiskosten kunnen niet meer als aftrekbare beroepskosten ten laste van het inkomen uit dienstbetrekking worden gebracht. Daarbij komt dat in de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage sprake was van een situatie waarin de belanghebbende zijn functie moest neerleggen en het Hof oordeelde dat het aangrijpen van de kans op een werkkring buiten zijn woonplaats passend was en niet een uiting of noodzakelijk gevolg van persoonlijke voorkeur. 8. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard. 9. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
Overwegingen ten aanzien van het geschil De reguliere winstbepalingsregels 7.1. Indien een ondernemer uitgaven verricht die hij als kosten ten laste van zijn ondernemingswinst wenst te brengen, moet worden beoordeeld of: 1. de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de ondernemingsuitoefening, dan wel (geheel of ten dele) moeten worden geacht te zijn verricht met het oog op de privébelangen van de ondernemer (artikel 3.8 van de Wet IB 2001); 2. zo de uitgaven zakelijk zijn in de zojuist bedoelde zin: of de aftrek van die als ondernemingskosten aan te merken uitgaven geheel of gedeeltelijk wordt beperkt door het overigens bij of krachtens de Wet IB 2001 bepaalde. 7.2. Voor de verhuisuitgaven die een ondernemer zich getroost geldt dus dat moet worden beoordeeld of deze uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de door belanghebbende gedreven onderneming. Indien die vraag bevestigend moet worden
beantwoord, moet worden bezien wat de invloed is van de normering van die aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 3.17, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet IB 2001. 7.3. Dat in artikel 3.17, lid 2, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 een bewijsregel is opgenomen, doet aan het voorgaande niet af. Uit de wordingsgeschiedenis van die bepaling kan worden afgeleid dat indien die bewijsregel niet van toepassing is, volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (de hoofdregel) moet worden bezien of de verhuisuitgaven zakelijk zijn. 7.4. In het onderhavige geval wordt overigens niet voldaan aan de voorwaarden van genoemd artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Derhalve dient in het onderhavige geval hoe dan ook slechts volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 te worden beoordeeld of de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven bij het bepalen van de door belanghebbende behaalde winst uit onderneming in aftrek komen. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over het bedrag van de eventueel bij de fiscale winstberekening in aanmerking te nemen verhuiskosten; zij verschillen louter van mening over het antwoord op de vraag of de verhuisuitgaven als zodanig als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt. 7.5. Het Hof zal die vraag in de nu volgende overwegingen behandelen met veronachtzaming van het hierna te behandelen arrest BNB 1970/159 en vervolgens, in overweging 7.9 en volgende, de invloed van dat arrest bespreken. 7.6. Het Hof stelt vast dat belanghebbende uit hoofde van op hem als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften gehouden was hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen. Belanghebbende heeft aan deze verplichting voldaan door (i) kort na de start van de uitoefening door hem van het beroep van registerloods zijn woning te [Q] te koop te zetten, (ii) een woning in het werkgebied te huren teneinde aan de zojuist genoemde verblijfsplicht te kunnen voldoen en (iii) na verkoop van de woning te [Q] te verhuizen naar [Z]. Hieruit volgt dat de verhuizing van belanghebbende heeft plaatsgevonden ter voldoening aan de zojuist genoemde verplichtingen die op hem als registerloods als zodanig van toepassing zijn. Daarvan uitgaande, kan naar het oordeel van het Hof bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat de onderhavige verhuizing plaatsvond met het oog op de zakelijke belangen van de beroepsuitoefening van belanghebbende, zijnde diens onderneming in fiscale zin. 7.7. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, wordt het zojuist overwogene niet anders door het feit dat belanghebbende ook aan de op hem als registerloods als zodanig toepasselijke beroepsvoorschriften had kunnen voldoen door niet te verhuizen, maar te volstaan met het aanhouden van het schuiladres in [Z]. Hoewel belanghebbende inderdaad, ter voldoening aan de bedoelde voorschriften, had kunnen volstaan met het aanhouden van het schuiladres, zou – zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld – een verhuizing een einde maken aan de dubbele huisvestingslasten waarmee belanghebbende bij aanhouden van het schuiladres werd geconfronteerd. Aangezien de extra uitgaven die belanghebbende zich heeft moeten getroosten wegens het aanhouden van het schuiladres, anders dan de Inspecteur kennelijk meent, als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt (vgl. HR 28 januari 1959, nr. 13 800, BNB 1959/106), kan de besparing die een verhuizing althans op termijn met zich zou brengen worden geacht een zakelijke overweging te zijn voor de door belanghebbende ondernomen verhuizing.
7.8. Gezien het vorenoverwogene ligt het in de rede te oordelen dat belanghebbende de door hem verrichte verhuisuitgaven als kosten in aanmerking mag nemen bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. Anders dan de Inspecteur kennelijk in zijn subsidiaire stellingname meent, doet de omstandigheid dat niet is voldaan aan de (minimum-) bewijsregel zoals vervat in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 daar niet aan af. Zoals in 7.3 reeds is overwogen, geldt dat indien niet aan die bewijsregel is voldaan, volgens de reguliere normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 de zakelijkheid van de verhuisuitgaven moet worden beoordeeld. Het arrest BNB 1970/159 7.9. De Inspecteur heeft echter aangevoerd dat die aftrek hoe dan ook moet afstuiten op het arrest BNB 1970/159. In de zaak die leidde tot dat arrest was aan de orde de vraag of een notaris, die voorheen respectievelijk kandidaat-notaris en belastingconsulent was, de uitgaven in verband met een verhuizing waartoe hij ingevolge het bepaalde in de Wet op het notarisambt verplicht was, ten laste van zijn winst uit onderneming mocht brengen. Het Gerechtshof te Amsterdam en Hoge Raad beantwoordden die vraag ontkennend. Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog: “(…) dat ten processe vaststaat dat belangh., tot begin 1960 wonende te [R] en aldaar werkzaam als belastingconsulent en kandidaat-notaris, op dit tijdstip is benoemd tot notaris ter standplaats [S] en sedertdien kantoor heeft gehouden in te [S] gehuurde kantoorruimte, terwijl hij in 1965 uit [R] is verhuisd naar [S] en aldaar is gaan wonen in een daartoe door hem aangekocht woonhuis, alsmede, dat de kosten van deze verhuizing f 2000 hebben bedragen; dat hieruit volgt, dat belangh. in 1960 zijn positie van belastingconsulent en kandidaat-notaris heeft prijsgegeven ten einde het beroep van notaris te gaan uitoefenen en mitsdien zijn levenspositie heeft veranderd; dat art. 5 van de Wet op het Notarisambt bepaalt, dat iedere notaris verplicht is woonplaats te hebben in de hem aangewezen standplaats en belangh.s benoeming tot notaris ter standplaats [S] mitsdien met zich bracht, dat belangh. verplicht was van de plaats waar hij voor zijn benoeming tot notaris woonde ([R]) te verhuizen naar de hem toegewezen standplaats ([S]); dat mitsdien de bovengenoemde verhuiskosten van [R] naar [S] voortvloeiden uit de verandering van belangh.s levenspositie en tot zijn persoonlijk leven behoren, zodat de Insp. Terecht deze kosten niet in mindering op belangh.s winst uit onderneming heeft gebracht; (…)” 7.10. De Hoge Raad achtte het zojuist geciteerde oordeel juist en overwoog daartoe: “(…) dat de grieven ’s Hofs beslissing bestrijden met het betoog, dat bedoelde kosten zijn veroorzaakt door het zijn van notaris, althans door de uitoefening van het beroep van notaris, doch dit betoog faalt, daar deze kosten – ook al zijn deze gemaakt nadat belangh. een aantal jaren zijn beroep van notaris te Z uitoefende zonder aldaar te wonen – een gevolg zijn van
belangh.s – uiteraard voor de aanvaarding van het notarisambt – gedane keuze zijn vorige beroep te verwisselen voor genoemd ambt, dat de verplichting medebracht om te Z te wonen;” 7.11. Uit het arrest BNB 1970/159 blijkt dat de verhuisuitgaven die de desbetreffende notaris als zodanig was gehouden te maken, niet konden worden geacht te zijn opgekomen in het kader van zijn ondernemingsuitoefening. Die uitgaven moesten worden toegerekend aan de door hem gemaakte en gerealiseerde keuze om het notarisambt te gaan vervullen, zijnde een niet aan de winstsfeer te alloceren keuze. De omstandigheid dat de desbetreffende notaris verhuisde nadat hij reeds enige jaren het notarisambt uitoefende en derhalve reeds enige jaren ondernemer was, noch de omstandigheid dat de notaris uit hoofde van op hem als zodanig toepasselijke regelgeving was gehouden te verhuizen, deden afbreuk aan die non-allocatie. 7.12. Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld naar de conceptuele inkadering van het arrest BNB 1970/159 en de betekenis van dat arrest heden ten dage, mede gezien de kritiek die het arrest heeft losgemaakt en uitspraken van feitenrechters waarin in aanpalende gevallen anders werd geoordeeld. 7.13. Het Hof stelt voorop dat het geen rechtens relevante verschillen aanwezig acht tussen de casus die ten grondslag lag aan het arrest BNB 1970/159 en het onderwerpelijke feitencomplex. De desbetreffende notaris was, evenals belanghebbende, ingevolge op hem als zodanig toepasselijke regelgeving gehouden te verhuizen. Belanghebbende huurde, net als de desbetreffende notaris, voorafgaande aan zijn verhuizing een woning in zijn werkgebied. Beide belastingplichtigen verhuisden nadat hun beroepsuitoefening een aanvang had genomen en zij dientengevolge de hoedanigheid van ondernemer hadden verworven. Het arrest is dus zonder meer relevant voor de beslechting van het onderhavige geschil. 7.14.1. Naar ’s Hofs oordeel moet het arrest BNB 1970/159 zo worden verstaan dat de uitgaven die een belastingplichtige zich in verband met een verhuizing getroost in het kader van de migratie van de bron ‘dienstbetrekking’ naar de bron ‘onderneming’ niet kunnen worden toegerekend aan laatstgenoemde bron (en overigens evenmin aan eerstgenoemde), zodat aftrek van zodanige uitgaven als ondernemingskosten reeds op die grond is uitgesloten. Kennelijk zag de Hoge Raad verhuisuitgaven als die van de desbetreffende notaris als niet zakelijk betrekking hebbend op de ondernemingsbron, maar als uitgaven die, bij gebrek aan zakelijke samenhang met een bron van inkomen, als in de sfeer van de inkomensbesteding gelegen persoonlijke uitgaven moeten worden gekwalificeerd (vgl. J. van Soest, Aftrekbaarheid van verhuiskosten bij de bepaling van het belastbare inkomen , WPNR 1971/5116). 7.14.2. Zoals ook de zojuist genoemde auteur constateerde, is het de vraag of in het arrest BNB 1970/159, aldus opgevat, terecht wordt geoordeeld dat de desbetreffende verhuisuitgaven niet in zakelijk verband met de ondernemingsbron staan. Immers, indien men verhuist om elders een nieuwe dienstbetrekking te aanvaarden of een nieuwe onderneming te beginnen, staan de met die verhuizing gepaard gaande uitgaven wel degelijk in zakelijk verband met de nieuwe bron van inkomen (J. van Soest, ibid. ), hoezeer ook sprake kan zijn van een verandering in levenspositie. Het Hof verwijst voor het onderhavige geschil naar het in 7.6 tot en met 7.8 hiervóór overwogene. Eerder had C. van Soest reeds gelijkluidende kritiek geuit in WFR 1970/5017, blz. 1033 e.v., opmerkende: “Het is nu eenmaal normaal dat een kandidaat-notaris eens het notarisambt gaat vervullen. Waarom is hij anders kandidaat? Er is dan sprake van een ontwikkeling in de sfeer van de
zakelijke activiteiten en m.i. kan deze niet primair worden aangeduid als verandering in de levenspositie. Ook de promotie van rechter tot raadsheer of van inspecteur tot directeur is niet in de eerste plaats een verandering van levenspositie. Die verandering is slechts een gevolg van de ontwikkeling in het ‘zakelijke’ vlak, al dan niet gepaard gaande met wijziging van de fiscale bron. (…)” Laatstgenoemde auteur merkt voorts op dat een beroep op ‘maatschappelijke opvattingen’ een betere kapstok zou zijn geweest voor de beslissing die in BNB 1970/159 is opgenomen. 7.14.3. Men zou het arrest BNB 1970/159 echter ook aldus kunnen opvatten dat de desbetreffende verhuisuitgaven moeten worden beschouwd als kosten van verwerving van een bron van inkomen welke kosten – althans in de toenmalige sfeer van de belastingheffing ter zake van zuivere inkomsten uit arbeid – in de jurisprudentie (anders dan in de beleidssfeer voor verhuiskosten van werknemers; zie de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961, nr. BO/20 108, BNB 1961/345) niet aftrekbaar werden geacht. Aan deze benadering kleeft het bezwaar dat moeilijk valt in te zien waarom zodanige uitgaven, indien het gaat om kosten die verband houden met de verwerving van de ondernemingsbron, niet althans gedurende een reeks van jaren ten laste van de winst zouden mogen worden gebracht (men vergelijke de jurisprudentie over de eerste ondernemingskosten, bijvoorbeeld HR 16 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173). Het moet naar ’s Hofs oordeel echter voor mogelijk worden gehouden dat de Hoge Raad de destijds voor aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geformuleerde leer, inhoudende – voor zover te dezen van belang – dat verhuiskosten bij migratie van de ene dienstbetrekking naar de andere slechts aftrekbaar zijn indien die dienstbetrekkingen soortverwant zijn (zie HR 21 januari 1959, nr. 12 625, BNB 1956/199 en HR 2 maart 1983, nr. 20 786, BNB 1983/147), heeft willen doortrekken naar de migratie van de bron dienstbetrekking naar de ondernemingsbron. Wat er van die mogelijke beweegreden overigens zij, een dergelijk argument kan onder de Wet IB 2001 niet zonder meer opgeld doen, in verband met de sinds de inwerkingtreding van die wet vervallen mogelijkheid van aftrek van verhuiskosten als kosten in de zin van het voormalige artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 7.15. Zoals reeds kort opgemerkt, werd in de beleidssfeer reeds in 1961 op ruimhartiger wijze omgegaan met verhuiskosten indien een belastingplichtige door het aanvaarden van een dienstbetrekking gedwongen was zo spoedig mogelijk te verhuizen (zie de genoemde resolutie BNB 1961/345). Dit gold ongeacht of de dienstbetrekking soortverwant was aan de vorige dienstbetrekking, dan wel of voorafgaand aan de dienstbetrekking in het kader waarvan verhuizing noodzakelijk is bijvoorbeeld een zelfstandig beroep werd uitgeoefend, dan wel in het geheel geen beroepsmatige activiteit werd ondernomen (eerste dienstbetrekking). 7.16. Al dan niet met het oog op (een of meerdere van) de voorgaande kanttekeningen bij het arrest BNB 1970/159 en de zojuist genoemde beleidsmatige coulance in de context van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, toont feitenrechtspraak nadien geen ruimhartige toepassing van de rechtsregel uit het arrest BNB 1970/159. 7.17. In de zaak die leidde tot de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 augustus 1975, nr. 560/1974, BNB 1976/54, was aan de orde een verhuizende anesthesist die zijn praktijk in de ene woonplaats wegens het teruglopen van die praktijk verruilde voor een praktijk elders met betere zakelijke vooruitzichten. Het Gerechtshof te Arnhem oordeelde dat geen sprake was van een verandering van levenspositie zoals bedoeld in het arrest BNB 1970/159. Dat Gerechtshof overwoog onder meer als volgt:
“(…) dat kan worden verwezen naar de bespreking van het vermelde arrest (…) [BNB 1970/159; Hof] (…) door prof. mr. J. van Soest [WPNR 1971/5116; Hof], die zich op het standpunt stelt, dat kosten als de onderwerpelijke aftrekbaar omdat hetgeen voor de dienstbetrekking geldt; aan ondernemers niet mag worden geweigerd, terwijl hij voorts aanneemt, dat de verhuiskosten aftrekbaar zijn, als de verhuizing plaats vindt wegens stichting van een onderneming, welke soortverwant is aan de tevoren gedreven onderneming, het zich hier voordoende geval (…)” 7.18. Naar blijkt uit het in BNB 1976/54 gepubliceerde, heeft de staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie tegen de zojuist behandelde uitspraak ingesteld, onder meer op de grond dat “op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Vgl. het arrest HR 2 mei 1956, BNB 1956/199.” 7.19. Het Hof overweegt dat de zojuist behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem een geval betreft dat op rechtens relevante wijze afwijkt van de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende casus. In de eerstgenoemde casus was sprake van een ondernemer die de plaats van zijn beroepsuitoefening verplaatste en in dat kader verhuisde. Er was sprake van ondernemingsuitoefening op de plaats van bestemming die soortverwant was aan de ondernemingsuitoefening op de plaats van vertrek. In zoverre gaat ook de parallel op met de jurisprudentie over verhuizende werknemers waaraan de staatssecretaris van Financiën refereert in zijn zojuist genoemde toelichting op de beslissing om geen beroep in cassatie in te stellen. 7.20. In de uitspraak van dit Hof van 14 november 1981, nr. 84/80, BNB 1982/47, was een situatie aan de orde die meer gelijkheid vertoont met de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende situatie en de thans voorliggende zaak. De desbetreffende belanghebbende was als chirurg werkzaam geweest in dienstbetrekking in een ziekenhuis. Nadien associeerde hij zich met twee medisch specialisten en in het kader van die associatie, die voor de belanghebbende de aanvang van zelfstandige beroepsuitoefening betekende, verhuisde hij. Het Hof achtte de daarmee gepaard gaande uitgaven aftrekbaar van de door de chirurg behaalde winst uit onderneming. Het Hof achtte van belang dat de door belanghebbende gezette stap passend was in het kader van zijn professionele ontwikkeling en niet een uiting of noodzakelijk gevolg was van persoonlijke voorkeur. Volgens het Hof was de beroepsuitoefening in loondienst respectievelijk als ondernemer voorts soortverwant. Wat betreft de overgang van de bron ‘dienstbetrekking’ naar de bron ‘onderneming’ overwoog het Hof niet uitsluitend, maar onder meer, als volgt: “(…) dat hetgeen krachtens de jurisprudentie en krachtens de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961 (…) (BNB 19601/345) geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking een redelijke aansluiting behoort te vinden in de sfeer van de onderneming, waaronder een heelkundige praktijk als de belanghebbende heeft is te begrijpen; dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt; (…)”
7.21. Tegen de laatst behandelde uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. In de literatuur (D.H.G. van der Meer, Verhuiskosten van de (beginnende) ondernemer , WFR 1982/452) is in verband daarmee wel betoogd dat de zojuist geciteerde rechtsopvatting, inhoudende dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt, reeds was gegeven met de hiervóór behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (BNB 1976/54). Zoals hiervoor in 7.19 reeds is overwogen, kan naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet worden gezegd dat met die uitspraak en het afzien van een cassatieberoep daartegen door de staatssecretaris van Financiën het arrest BNB 1970/159 is achterhaald. Dat laat onverlet dat op wets uitvoerend niveau en in ieder geval in de feitenrechtspraak een ruimhartiger benadering ten aanzien van de aftrek van verhuiskosten van ondernemers is voorgestaan dan uit BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid. 7.22. Het voorgaande overziend, overweegt het Hof als volgt ten aanzien van de beslissing in het onderhavige geval. Hoewel, zoals gezegd, de onderhavige casus volgens het Hof niet op rechtens relevante wijze afwijkt van het feitencomplex dat aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag lag, is aan de beslissing in dat arrest aan zodanige kritiek onderhevig geweest dat de merites van die beslissing anno 2013 naar ’s Hofs oordeel in redelijkheid in twijfel kunnen worden getrokken. Voorts is in de feitenrechtspraak nadien de ruimte gezocht om langs andere lijn dan die uit BNB 1970/159 te beslissen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de onderwerpelijke verhuisuitgaven, in weerwil van BNB 1970/159, aftrekbaar zijn van de door belanghebbende genoten winst uit onderneming. De volgende argumenten zijn daarvoor redengevend. 1. Anders dan uit BNB 1970/159 lijkt te moeten worden afgeleid, hebben verhuisuitgaven als die welke belanghebbende heeft gemaakt ontegenzeggelijk een zakelijke band met de door hem gedreven onderneming (zie het onder 7.6 tot en met 7.8 en 7.14.1 overwogene). Men kan zich met recht afvragen of de met de start van een onderneming gepaard gaande verandering van levenspositie in de weg kan staan aan een kwalificatie van in verband daarmee verrichte verhuisuitgaven als zakelijke uitgaven. 2. Voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als een uitwerking van de jurisprudentie op het terrein van de aftrekbare (loon)kosten geldt dat die parallel sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 ontbreekt, waarin aanleiding kan worden gevonden om althans anno 2013 anders te beslissen. 3. Voor zover het arrest BNB 1970/159 aldus moet worden opgevat dat daaraan ten grondslag ligt de regel dat kosten gemaakt ter verwerving van een bron van inkomen niet aftrekbaar zijn, geldt dat die regel in de sfeer van de bron ‘onderneming’ op zijn minst op gespannen voet staat met de jurisprudentie over de eerste ondernemingskosten (zie bijvoorbeeld HR 16 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173). 4. Voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als uiting gevende aan de destijds geldende maatschappelijke opvattingen (zie overweging 7.14.2 hiervóór), is het Hof van oordeel dat anno 2013 verhuisuitgaven die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit een zekere (gekozen) ondernemingsuitoefening, daaraan toerekenbaar zijn en derhalve als kosten ter zake van de met die ondernemingsuitoefening behaalde opbrengsten moeten worden aangemerkt.
7.23. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven aan de door belanghebbende gedreven onderneming moeten worden toegerekend. Voor dat geval bestaat tussen partijen geen verschil van mening over het bedrag van de in aanmerking te nemen verhuiskosten. Het gelijk is aan belanghebbende. Het hoger beroep is gegrond, de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen en de Inspecteur gelasten de aanslag te verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.681.
Griffierecht 8.1. Aangezien de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof ten bedrage van € 42 respectievelijk € 115 te vergoeden.
Proceskosten en kosten bezwaarfase Ten aanzien van de kosten van bezwaar 8.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om een kostenvergoeding in verband met de behandeling van het bezwaar. Uit de gedingstukken blijkt dat dat verzoek niet reeds in de bezwaarfase is gedaan. Aangezien een zodanig verzoek moet zijn gedaan voordat de inspecteur op het bezwaar heeft beslist (zie bijvoorbeeld HR 10 november 2006, nr. 42 563, LJN: AZ1836, BNB 2007/31), moet het wegens ontijdigheid worden afgewezen. Ten aanzien van de proceskosten in beroep en hoger beroep 8.3. Aangezien het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken. 8.4. Wat betreft de behandeling van het beroep door de rechtbank, stelt het Hof deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 (punten) x € 472 x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vermeerderd met een bedrag aan verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, welk bedrag voor het Hof wordt vastgesteld op € 120 per zitting, zodat het totaalbedrag van de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het beroep in eerste aanleg € 1.431 bedraagt. 8.5. Het Hof stelt de tegemoetkoming wegens de behandeling van het hoger beroep, overeenkomstig de zojuist gegeven berekening, op hetzelfde bedrag. De door de Inspecteur te betalen tegemoetkoming bedraagt derhalve € 2.862. 8.6. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zoals bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
Beslissing
Het Gerechtshof: -verklaart het hoger beroep gegrond; -vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; -vernietigt de uitspraak op bezwaar; -bepaalt dat de aanslag wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.681; -gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrag van, in totaal, € 157 vergoedt; -veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 2.862. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, P.C. van der Vegt en S.A.W.J. Strik, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 6 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1.Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2.Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: -de naam en het adres van de indiener; -de dagtekening; -de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; -de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
