Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar SZAKDOLGOZATI FELADATKIÍRÁS
1. Név: Szaniszló Ildikó 2. Képzés megnevezése: MSC levelező 3. Szak: számvitel
Szakirány: ellenőrzés és könyvvizsgálat
4. Illetékes Intézet: Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet, 5. A szakdolgozat címe: A készletek- IAS 2 - standard bemutatása és összehasonlítása a magyar szabályozással 6. Bázisszervezet neve, pontos címe: --7. Kidolgozandó kérdések: 1. A nemzetközi és a magyar számviteli szabályozás 2. Az IAS 2- Készletek standard bemutatása és összehasonlítása a magyar szabályozással 3. Készletek Magyar Számviteli Standard Koncepció 4. Lehetséges jövőkép 8. Belső konzulens neve, beosztása: Dr. Pál Tibor egyetemi docens 9. Külső konzulens neve, beosztása vállalati/szervezeti postai címe: ----10. A szakdolgozati feladatkiírás kiadásának időpontja: 2010. október 15. 11. A szakdolgozat beadásának határideje: 2011. május 02.
Miskolc, 2010. október 15.
intézetigazgató aláírása
i
Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar
A konzultációk időpontja: Belső konzultációk időpontja 2010. 11. 12.
Belső konzulens aláírása
Külső konzultációk időpontja
Külső konzulens aláírása
2011. 03. 05. 2011. 04. 02. 2011. 04. 28.
A szakdolgozat beadható: Dátum: ………………….……..
…………………..…….. Belső konzulens aláírása
Dátum: ………………….……..
…………………..…….. Külső konzulens aláírása
Dátum: ………………….……..
…………………..…….. Intézetigazgató aláírása
ii
Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar
NYILATKOZAT
Név: Szaniszló Ildikó Képzés megnevezése: MSC levelező Szak: számvitel
szakirány: ellenőrzés és könyvvizsgálat
Fent nevezett kijelentem, hogy a szakdolgozatban foglaltak a saját munkám eredménye, a dolgozat semmilyen formában nem tartalmazza korábbi szakdolgozatom/diplomamunkám szakmai részeit.
Miskolc, 2011. április 30.
…….Szaniszló Ildikó.…… hallgató aláírása
iii
Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet
A készletek -IAS 2- standard bemutatása és összehasonlítása a magyar szabályozással
Szaniszló Ildikó 2011.
iv
Tartalomjegyzék
I. Bevezetés ............................................................................................. 1 1. A számviteli és pénzügyi beszámolók fejlődése ........................... 4 2. A számviteli standardok kialakulása ............................................. 5 II. A nemzetközi és a magyar számviteli szabályozás ........................ 9 1. A nemzetközi számviteli szabályozás ........................................... 9 2. A magyar számviteli szabályozás ................................................. 12 III. Az IAS 2.-Készletek standard bemutatása és összehasonlítása a magyar szabályozással .................................................................. 18 1. Fogalmi és csoportosítási eltérések ............................................... 19 2. Beszerzési érték eltérései .............................................................. 23 3. Előállítási vagy átalakítási költségek eltérései .............................. 28 4. Költség-elszámolási módszerek eltérései ..................................... 30 5. Értékvesztés eltérései .................................................................... 34 6. A készletek ráfordításként történő elszámolása ............................ 37 7. A kiegészítő információk között közzéteendő adatok .................. 37 IV. Készletek Magyar Számviteli Standard koncepció ..................... 39 V. Lehetséges jövőkép-a továbblépés lehetőségei ............................... 43 1. Magyar számviteli standardok ...................................................... 43 2. Kis-és középvállalkozásoknak szóló standard–IFRS SME .......... 44 3. Mezőgazdaságról szóló standard .................................................. 45 VI. Összefoglalás.................................................................................... 48 Irodalomjegyzék .................................................................................... 51 Idegen nyelvű összefoglaló .................................................................... 54 Mellékletek
v
I. Bevezetés Témaválasztásom aktualitását a számviteli harmonizációs törekvések, ennek részeként a számviteli rendszerek standardizálásának kérdéskörei határozták meg. A számviteli harmonizáció folyamata az 1970-es évektől kezdődően létezik, mely a mai napig nagyon sok vitát vált ki a szakemberek körében. A nemzetközi számviteli standardok közül kiemelkedően nagy jelentőséggel bír a Készletek –IAS 2 standard, mivel ez a fő bevétel-termelő tevékenységgel áll kapcsolatban, ezáltal jelentős hatást gyakorol a vállalat eredménykimutatására és a mérlegére egyaránt. A szakdolgozatom célja, hogy bemutassam, milyen módon kell a nemzetközi szabályozás szerint a készletek értékét meghatározni, valamint a pénzügyi kimutatásokban szerepeltetni. Továbbá megvizsgáljam, hogy a magyar számviteli szabályozástól mely pontokon és milyen mértékben tér el. A dolgozatban nem egy gyakorlatban
működő
vállalkozás
vonatkozásában
részletezem
a
standard
alkalmazását, hanem elméleti összefüggéseiben. A határokon túlnyúló tőkebefektetések miatt egyre fontosabbá válik, hogy a beszámoló készítés elvei egységesek legyenek, e nélkül csak különböző előírásokon és elveken alapuló kimutatásokat lehet készíteni, melyek eltérő adatai a felhasználókat elbizonytalaníthatják. Ahogyan a világban a gazdasági rendszerek és a kereskedelmi feltételek országról országra eltérőek, úgy változnak az elfogadott számviteli modellek és módszerek is. Jelenleg világszerte három fő számviteli rendszer hatása érvényesül a nemzeti számviteli szabályozásokban. Az egyik az Európai Uniós szabályozás, melyet kettősség jellemez, egyrészt a kontinentális, másrészt az angolszász felfogás. E két rendszer között számos ellentét húzódik. Az Európai Unió számviteli irányelveit a tagállamoknak át kellett ültetniük a nemzeti szabályozásukba. A másik az Amerikai
1
Egyesült Államok számviteli beszámolási rendszere az US GAAP1, mely nagyon részletes szabályozást jelent, de sok benne a kivétel és a kiskapu, így torzulhat a valós és megbízható összkép a vállalkozásokról. Az USA nyitott egy kevésbé részletes, új számviteli rendszer elfogadására. Ennek eredménye az IAS-IFRS 2rendszerrel való konvergencia, együttműködés, melynek előnye lehet, hogy csökkenhet a két standardrendszer közötti különbség. Az egységes globális számviteli nyelv lehetőséget teremt
a
beszámolás
költségcsökkentésére,
a
részvényesekkel
való
jobb
kommunikációra valamint az alacsonyabb tőkeköltségre egyaránt. A befektetőknek információkra van szükségük, hogy mérsékelt kockázat mellett hozhassák meg döntéseiket, ezáltal alacsonyabb tőkemegtérülést is elfogadnak, így a vállalatok alacsonyabb költség mellett tudnak tőkét szerezni. Ez a társadalom egészének javára válik. A harmadik a nemzetközi számviteli standardok, IAS-ek, és ezek folytatása az IFRS-ek, amelyek világstandardnak minősülnek, ebből kifolyólag a világ számos országában
megengedettek
vagy
elvártak.
Széles
körben
alkalmazzák
a
multinacionális vállalatok, mivel a külföldi befektetők előnyben részesítik a részvényesek érdekeinek szemszögéből felépített beszámolót. Az IFRS-ek alapelveken nyugvó standardok, melyeket a beszámolás céljainak megfelelően tisztességesen és helyes megítéléssel szükséges alkalmazni. Egy olyan nemzetközileg elfogadott elvrendszer, melyet a világ bármely részén értenek és/vagy alkalmaznak, ezáltal könnyebb az azt alkalmazó vállalatok számára a nemzetközi tőke-és pénzpiacokhoz való hozzáférés. Azok az elvek (átláthatóság, gazdasági realitás), amelyek az IAS-ben megtestesülnek a többi vállalkozás számviteli gyakorlatára is hatással vannak, így az IAS elősegíti a számviteli standardok nemzetközi harmonizációját. A folytonosan változó gazdaság részéről tehát egyre erősebb az igény a harmonizációra a globalizáció következtében. A 2002. szeptember 14-én hatályba lépett IAS rendelet szerint az Európai Unió tagországaiban 2005-ig térnek át az IAS alkalmazására az (összevont) konszolidált éves 1
beszámolók
esetében
azon
vállalkozások,
melyeknek
Unites States Generally accepted accounting principles International Accounting Standards –Nemzetközi Számviteli Szabványok International Financial Reporting Standards – Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok 2
tőke-vagy
adósságinstrumentumait az európai szervezett piacokon forgalmazzák. Az Egyesült Államok nemzeti számviteli standardja eléggé meggyökeresedett, ahhoz, hogy külön standardként még egy ideig fennmaradjon, ezzel együtt az IAS és az US GAAP fokozatosan közelítenek egymáshoz, ezáltal egy egységes és világszerte elfogadott, globális standard kialakulásának irányába mutatnak. A világ három, meghatározó jelentőségű számviteli irányzata- az európai, az amerikai, és a nemzetközi- a 2002-ben megindult fejlesztések eredményeként egy egységes, az IAS-eken, IFRS-eken alapuló nemzetközi beszámolási szabályrendszerben egyesülhet.
EU irányelvei
IAS, IFRS
US GAAP
HARMONIZÁCIÓ
1. sz. ábra: Számviteli szabályozás a nemzetközi gyakorlatban Forrás: saját szerkesztés a Számviteli rendszerek című mű alapján A „Norwalk Megállapodás” 2002. októberében az amerikai Számviteli Standard Bizottsága és a Nemzetközi Számviteli Standard Testület egy szándéknyilatkozat keretében formálisan is kötelezettséget vállalt a két szabályozás közelítésére. A testületek kötelezték magukat arra, hogy a meglévő pénzügyi beszámolási standardjaikat kompatibilissé teszik, valamint a jövőbeli munkaprogramjaikat összehangolják, illetve az eltéréseket megszüntetik. E törekvések eredményeként az
3
IFRS-ek és értelmezései lesznek azok, amelyek egységes keretet adnak a világ bármely pontján készített beszámolóknak.
1. A számviteli és pénzügyi beszámolók fejlődése A számvitel fejlődése a különböző országokban eltérő szabályozások kialakulásához vezetett. Az egyes változatokat több tényező is befolyásolta, mint például az adott gazdaság centralizáltságának foka, a gazdasági növekedés módja és üteme, az adott gazdaság fejlettségi foka, a gazdasági tevékenység természete, valamint a helyi pénznem stabilitása is. Az eltérő jogrendszerek is befolyást gyakoroltak a számviteli és pénzügyi beszámolók szemléletbeli megközelítésére. A világ valamennyi országában érvényesül a számviteli rendszerek bizonyos fokú szabályozása a mindenkori kormányzat, vagy a szakmai szervezetek, vagy mindkettő révén, melynek eredményeképpen törvények, szabályok, rendeletek, standardok széles köre jelenik meg. Legnagyobb különbség azon országok között van, amelyek a „szabadelvűség”3 hagyományait követik és amelyek a kodifikált jogrendszerrel4 rendelkeznek. Az előbbi rendszerbe tartozik Anglia illetve az Egyesült Államok - és azon országok, melyekre Nagy-Britannia hatással volt. Jellemző ezen országokra, hogy megengedők, mivel csak arra hoznak létre szabályokat, amit nem szabad csinálni. Nem határozzák meg a törvényekben a pénzügyi beszámolókkal szemben támasztott követelményeket. A szabályokat többnyire a szakma művelői alakították ki, szakmai egyesületeken és szervezeteken keresztül. Az adópolitika és a pénzügyi beszámolás céljai eltérnek egymástól ezekben az országokban. A kodifikált jogrendszerrel rendelkező országok formálisan előírják a számviteli és pénzügyi beszámolók tartalmát. (Epstein- Mirza nyomán, 2002)
3 4
common law - precedensjog, alapvetően általános szabályokra épül code law - római kodifikált jogrendszer, törvények és rendeletek a meghatározók
4
Alapvető kettősség létezik tehát a szabályozásban: egyrészt vannak a történelmileg kodifikált jogrendszerű országok, melyek kormányzatilag szankcionált, nagy mértékben az adóügyi megfelelésre orientálódott számviteli és beszámolási szabályokkal rendelkeznek, másrészt vannak az ún. „szabadelvű” országok, amelyeknél a szabályokat a privát szakmai szervezetek fejlesztették ki és ezáltal azok sokkal rugalmasabbak és gyakorlatiasabbak. A két szabályozás különbségeinek hatása abban tükröződik, hogy az angolszász országok számvitele általában pozitív eredményt, magasabb eszközértéket, és alacsonyabb céltartalék képzést eredményez, mint a kontinentális európai országok számvitele, az óvatosság elvének háttérbe kerülése miatt. „Azoknak a megoldásoknak, amelyek elősegítik a beszámolóknak az Európai Unión belüli összehasonlíthatóságát, tükrözniük kell a nemzetközi szinten elfogadott legjobb gyakorlat tekintetében bekövetkezett fejlődést. A jelenlegi helyzetben az IAS-ek tekinthetők a legmegfelelőbb, a nemzetközi tőkepiacra betörni kívánó vállalkozások számára hozzáférhető hivatkozási alapnak a beszámolóval szembeni követelmények egységesítése szempontjából.”5
2. A számviteli standardok kialakulása A számvitelelmélet fejlődése és a szakma felvirágzása az Egyesült Királyságban ment végbe. A legtöbb amerikai vállalkozás brit cég leányvállalata volt. Mind az Egyesült Államokban, mind pedig az Egyesült Királyságban nagyon fontos elv a teljeskörű információközlés. Alapvető elvárás a pénzügyi kimutatásokkal kapcsolatban, hogy legyenek áttekinthetőek a befektetők, hitelezők számára, azaz az azt felhasználók képesek legyenek megérteni a beszámolóban szereplő vállalatok működésének pénzügyeit.
5
Az Európai Unió 1999. május 11-én kiadott akcióterve szerint
5
Az Egyesült Királyságban a számviteli elveket a magánszektorban alkották meg. Itt a Pénzügyi Beszámolási Felülvizsgálati Bizottság6 vizsgálja a pénzügyi kimutatásokat abból a szemszögből, hogy nem sérül-e a valós és hű kép bemutatásának követelménye, a számviteli standardtól való eltérés eredményeképpen. Amennyiben ilyen jellegű eltérés tapasztalható, az FRRP a pénzügyi kimutatások felülvizsgálatát kérheti. Ha a társaság nem ért egyet a Bizottság felülvizsgálatával jogában áll bírósághoz fordulni. A legnagyobb különbség az USA és az Egyesült Királyság számvitele között, hogy az Egyesült Királyságban sok olyan intézményi és jogi szabályozás létezik, amelyek csak a nyilvános részvénytársaságokra vonatkozik. Ettől az eltéréstől elvonatkoztatva a brit számviteli modell nagyon hasonló az Egyesült Államokéhoz, mivel mindkét ország azonos hagyományokkal rendelkezik. Az Egyesült Államokban a standardalkotási folyamat a magánszektor keretében folyik. Az elsődleges standardalkotó itt a Pénzügyi és Számviteli Standardok Testülete7 volt, mellette még az Amerikai Bejegyzett Könyvvizsgálók Intézete8 szerepel. A FASB létrehozása óta különvált a könyvvizsgálati standardok és a számviteli standardok megalkotásáért való felelősség. Az amerikai nemzeti számviteli standard tartalmazza a legtöbb specifikus szabályt. A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottságának9 az álláspontja, hogy ezt az irányelv mennyiséget nem akarja megduplázni. Azaz nem kíván minden részletre kiterjedően standardokat létrehozni, hanem általános iránymutatást kíván nyújtani. Az Egyesült Államokban és az Egyesült Királyságban egyaránt azt a célt szolgálják a pénzügyi beszámolók, hogy az érdekeltek (hitelezők, befektetők) információs igényeit kielégítsék. A számviteli és a pénzügyi beszámolókkal szemben támasztott követelmények fejlődésére korlátozott befolyással bír a magánszektorbeli számviteli szakma, a kodifikált jogi hagyományokkal rendelkező Németországban és Franciaországban. A törvény írja elő a beszámolót, mely megkülönbözteti a nagy vagy a nyilvánosan működő részvénytársaságok illetve a kicsi és a zárt magántulajdonú társaságok körét.
6
Financial Reporting Review Panel (UK) - FRRP Financial Accounting Standards Board -FASB 8 American Institute of Certified Public Accountants -AICPA 9 International Accounting Standards Committee -IASC 7
6
A legtöbb alapelvek azonosak az USA-ban és az Egyesült Királyságban általánosan elfogadottakkal, mint például az összemérés elve, és a vállalkozás folytatásának elve. A különböző nemzetek hagyományai és tapasztalatai hatására alternatív pénzügyi beszámolási modellek fejlődéséhez vezetett, ami alapján egyre erősebb volt az igény a harmonizációra a folytonosan változó gazdaság részéről. A II. világháború után az üzleti
életben
kialakuló
változások
következtében
a
számviteli
standardok
nemzetközivé válásának az igénye egyre erősödött. Ezek a változások főként a multinacionális vállalatok, és a nemzetközi tőkepiacok fejlődésében jelentkeztek. Az elmúlt évtizedekben jelentősen megnőtt a multinacionális vállalatok száma, melyek több piaci szegmensben meghatározó szerepre tettek szert, ezáltal befolyásolva mind a kormányt, mind az országot, s minden egyént. A számviteli és a könyvvizsgálati szabályokat megállapító szakemberek és a szakmai testületek számára nagy kihívást jelent a nemzetközi üzleti folyamatok teljeskörű lebonyolítása, a mindenhol eltérő számviteli szabályozás és módszerek mellett. Ezen számviteli, könyvvizsgálati és adózási szabályok sokfélesége hatással van a vállalatok azon képességére, hogy megbízható információkat állítson össze a befektetők számára. 10 A tőkepiacok globalizációja is hozzájárult a beszámolókkal szemben támasztott követelmények harmonizációja iránti igény létrejöttéhez. Manapság is fejlett tőkepiacok működnek a világ vezető gazdaságaiban, mely globális piacnak egy egységes számviteli nyelvre van szüksége a megbízható és valós információk közlésére. Ez a szükségszerű igény adhat alapot a nemzetközi számviteli és könyvvizsgálati standardok továbbfejlesztésére. A közös nyelv megteremtése nélkül nem valószínű, hogy hatékony nemzetközi piacok alakulhatnak ki, az eltérő nemzeti standardok miatt. Ennek következménye, hogy a vállalatok akvizíciós tervei veszélybe kerülnek és a rendelkezésre álló tőkéért folyó harcban kevésbé hatékony módon tudnak versenyezni. Az értékpapír-piaci szabályozást koordináló nemzetközi szerv (IOSCO) és a nemzeti értékpapír-piaci szabályozás az IASB harmonizációs törekvéseit
10
Barry J. Epstein- Abbas Ali Mirza: Nemzetközi számviteli standardok műve nyomán
7
támogatja, ami a számviteli standardok nemzetközi harmonizációját elősegíti és erősíti is egyben.
8
II. A nemzetközi és a magyar számviteli szabályozás 1. A nemzetközi számviteli szabályozás A világon mindenhol voltak helyi számviteli követelmények, melyek számos, a pénzés tőkepiac számára fontos kérdést eltérően szabályoztak, és emiatt a különböző nemzetek helyi beszámolói nehezen voltak egymással összehasonlíthatók a befektetők számára. Ez hívta életre a nemzetközi standardokat.
11
A Nemzetközi Számviteli
Standard Bizottság 1973. június 29-én tartotta első ülését. A Bizottság független magántestületként jött létre, melynek akkoriban csak kilenc országból érkeztek tagjai.12 Mára a világ több mint száz országának számviteli szakmai szervezeteit tömöríti, köztük Magyarországnak is. Az IASC Keretszabályát 1989-ben adtak ki, azzal a céllal, hogy egyfajta alapul szolgáljon a majdani számviteli standardok számára. A Keretelv egyértelműen beazonosítja a beszámolók haszonélvezőit, a beszámoló elkészítésének célját, az alapjául szolgáló legfőbb elveket, a pénzügyi kimutatások minőségi jellemzőit, a beszámoló főbb tételeit, valamint annak valószínűségét, hogy gazdasági haszon áramlik a vállalkozáshoz vagy a vállalkozástól, és hogy megbízható a tétel mérése. Az IASC alapszabálya a Bizottság céljait 2000-ben az alábbiak szerint fogalmazta meg: ¾ kiváló minőségű, érthető és betartatható globális számviteli standardok kifejlesztése, mely átlátható és összehasonlítható információkkal segíti a felhasználókat gazdasági döntéseik meghozatalában ¾ a standardok alkalmazásának és szigorú betartásának elősegítése ¾ a nemzeti számviteli standardok és az IAS magas szintű konvergenciájának elősegítése
11
Pankucsi Zoltán: A magyar és a nemzetközi standardok kapcsolata, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2008/10. sz. 402. o. 12 Ausztrália, Kanada, Franciaország, Németország, Japán, Mexikó, Hollandia, Egyesült Királyság és Írország, Egyesült Államok számviteli szakmai szervezetei
9
A Nemzetközi Számviteli Standardok nagymértékben hozzájárulnak a beszámolók továbbfejlesztéséhez
és
összehangolásához.
Ezeket
a
standardokat
nemzeti
követelményként veszik figyelembe, nemzetközi mérceként alkalmazzák és a szabályozó hatóságok is igénybe veszik a hazai és külföldi gazdálkodók vonatkozásában. A nemzetközi standardok önállóan dolgozzák fel a beszámoló készítésének témaköreit. Az IASC keretszabálya tartalmazza a beszámoló készítésének elveit, melyekhez a standardok
kapcsolódnak.
Ahhoz,
hogy
a
nemzetközi
standardok
globális
szabályozásként funkcionálhassanak az alábbi követelményeket kell teljesíteniük:13 ¾
ellentmondásmentesség
¾
egyértelműek és átfogóak legyenek
¾
alternatív megoldásokra korlátozottan adjanak lehetőséget
¾
szigorú alkalmazás és értelmezés megteremtése
A Nemzetközi Számviteli Standard Testület14 2001 áprilisában kezdte meg működését a Bizottság jogutódjaként. Az IASB a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság Alapítvány standardalkotó testülete. Sok ország az IAS-t nemzeti számviteli standardjaként elfogadja, vagy a meglévő standardjait módosítja oly mértékben, hogy megfeleljenek az IAS kritériumainak. A számviteli standardok konvergenciája segíti a felhasználókat abban, hogy a vállalkozásokról megalapozott gazdasági döntéseket hozzanak. A növekvő harmonizáció miatt a számviteli standardok konvergenciájából kifolyólag a pénzügyi beszámolók összeállításának költségei is csökkenthetők. Az IAS –ek, IFRS-ek elfogadása segítheti elő a nemzetközi pénzügyi beszámolók uniformizálódásának folyamatát. Az IFRS-ek átfogó, globális standardok, amelyből következik, hogy elvi jellegűek, ezzel szemben a nemzeti előírások szabályalapúak.
13
Kapásiné dr. Buza Mária- dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel, Kompkonzult Számítástechnikai és Tanácsadó Kft. Budapest 1999. 14 International Accounting Standards Board – IASB
10
Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság Alapítvány IASC Alapítvány (22 kurátor) (Trustees)
Standard Tanácsadói Fórum (SAC) (IFRS Advisory Council)
Nemzetközi Számviteli Standard Testület (Members of the IASB) (15 testületi tag)
Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) (14 tag)
2. sz. ábra: Az IASB szervezete Forrás:IASB website15 Matukovics Gábor szerint a számviteli különbségek cégjogi, általános jogrendszerbeli, adórendszerbeli, kulturális és társadalmi különbözőségeket tükrözhetnek, melyek javítják az informáltságot.16 Az IFRS-ek európai bevezetése a legnagyobb számviteli változás, melynek célja, hogy a befektetőknek és más érdekelt feleknek olyan kiváló minőségű pénzügyi információt biztosítson, amely a határokon túl is összemérhető. 17 Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság Alapítvány Jelenleg 22 kurátorból áll, melyek kinevezésénél figyelembe kell venni, hogy az általános földrajzi egyensúly fennmaradjon. Ezek alapján 6 főt az ázsiai-csendes óceáni térségből, 6 főt Európából, 6 főt Észak –Amerikából, egyet Afrikából, egyet
15
http://www.ifrs.org/The+organisation/How+we+are+structured.htm A számvitel jövőjének egyes kérdéseiről, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2004/2. sz. 64. o. 17 Renner Mónika-Tardos Ágnes: Felkészülés az IFRS-ek alkalmazására, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2004/9. 356. o. 16
11
Dél-Amerikából és kettő kurátort bármely más térségből kell választani. A kurátorokat 3 éves időtartamra választják és egyszer újraválaszthatók. Állandó Standardértelmező Bizottság A bizottság18 1999-ben alakult, majd 2001-ben átszervezték, mellyel egyidejűleg az elnevezését is megváltoztatták Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok Értelmező Bizottságára. Feladata a standardok értelmezése, magyarázata, és útmutatások nyújtása. Az értelmezések tervezeteit nyilvánossá teszi, a beérkező javaslatokat értékeli. Standard Tanácsadói Fórum A fórum célja, hogy támogassa az Igazgatótanács munkáját a vélemények és javaslatok alapján végzett tanácsadással. Tagjait három évre választják és a tagok újraválaszthatók. Igazgatótanács A Kurátorok testülete jelöli ki a Tanács 15 főből álló tagjait. A Tanács nem földrajzi, hanem szakmai alapon szerveződik. Nem lehetséges, hogy meghatározó befolyással rendelkezzen bármelyik földrajzi régió. Feladatai a standardok és az értelmezések végleges változatának elfogadása, a standardtervezetek előkészítése és kidolgozása, bizottságok
felállítása,
vitatervezetek
közzétételének
elfogadása,
valamint
konzultációk folytatása a Fórummal.
2. A magyar számviteli szabályozás A számvitel hazai szabályozását meghatározza az a törekvés, hogy a nemzetközi szabályokkal harmonizáltak legyenek. A nemzetközi számviteli szabályozás gyors és 18
2001-ig SIC, utána IFRIC
12
lendületes változásának naprakész követése egy olyan magyar számviteli szabályozási rendszert igényel, amely hasonlóan gyors és dinamikus reagálásra képes. Ehhez szükséges a magyar számviteli szabályozási rendszer átalakítása, melynek keretében a hosszabb
távon
is
állandó,
elvi
szabályokat
továbbra
is
törvények
és
kormányrendeletek rögzítenék, míg a gyorsan változó részletszabályokat számviteli standardok formájában lehetne megalkotni. A cél elérése érdekében a számviteli törvény 176. §-a rendelkezik arról, hogy a törvényi előírásokhoz kapcsolódó részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat nemzeti számviteli standardokba kell foglalni. A magyar standardalkotásnak elsősorban a hazai felhasználók igényeit kell kielégíteni, de célszerű ezen belül gondoskodni a kis és közepes vállalkozások által alkalmazható egyszerűsítésekről is, mivel a beszámolás alanyai döntően ebbe a körbe tartoznak. Ezért van szükség olyan stabil, többszintű szabályozásra, amely biztosítja a belső piac résztvevői számára a megfelelő információkat.19 A gazdálkodók számára a sajátos magyar viszonyokat és a környezet igényeit figyelembe vevő magyar számviteli standardok bevezetése érdemi segítséget jelenthet, mert hozzájárulhat egy egységes számviteli gyakorlat kialakulásához. 2003. decemberében megszületett a 202/2003. (XII. 10.) kormányrendelet a magyar számviteli standardokról, azok értelmezéseiről és a kapcsolódó eljárási rendről, mely az IFRS-ekhez való közelítés szándékát deklarálta. „A magyar számviteli standardok megalkotásának célja a magyar számviteli jogszabályok, az Európai Közösség számviteli előírásai és a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok közötti összhang megteremtésével a magyar számviteli előírások egységes végrehajtásának, az egységes számviteli gyakorlatnak az elősegítése.”20 A standardok megfelelő alkalmazását a standardok értelmezései támogatják. Ezek az értelmezések az egyes magyar számviteli standardok alkalmazásáról kialakított és közzétett szakmai állásfoglalások.
19
Borbély Katalin: Harmonizált számviteli szabályozó rendszerek, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2005/3. sz. 143. o. 20 202/2003. (XII. 10.) Kormányrendelet a magyar számviteli standardokról, azok értelmezéseiről és a kapcsolódó eljárási rendről
13
A magyar számviteli standardok olyan pénzügyminiszteri rendeletként kihirdetett részletes
szabályokat,
módszereket,
és
eljárásokat
tartalmaznak,
amelyek
meghatározzák a beszámoló készítésének és a könyvvezetésnek a szabályait. A hazai standardok bevezetésével a magyar szabályozási rendszer a következőképpen épülhet fel:
Az Európai Unió számviteli előírásai (irányelvek, rendeletek) Nemzeti jogszabályok (Számviteli törvény, kormányrendeletek) Nemzeti (magyar) számviteli standardok (részletes számviteli szabályok, módszerek, eljárások) Értelmezések, ajánlások a magyar számviteli standardokra vonatkozóan 3. sz. ábra: A számviteli szabályozás új modellje Forrás: Mészáros László, nyomán (2003.) A szabályozási rendszer felépítéséből következően a hierarchiában lefelé haladva egyre részletesebb, konkrétabb előírások és állásfoglalások szerepelnek. A szakemberek az egyértelmű és az azonos fogalmak, azaz a részletesebb szabályozás szükségességét hangsúlyozzák. A törvényi szabályozás szűkítése mellett a szakmai állásfoglalások gyakorlati alkalmazhatóságának lehetővé tételét, a szakmai testületi döntéseknek a hivatalossá tételét szorgalmazzák. A nemzetközi és a helyi szabályozás nem zárja ki egymást, a két szabályrendszer működőképes együttest alkothat. Az IFRS-ekkel összhangban lévő magyar standardok hosszabb távon számos előnnyel járhatnak. Hozzájárulhatnak a hazai pénzügyi rendszer megerősítéséhez, elősegíthetik a külföldi tőke beáramlását, egyszerűbbé tehetik a hitelfelvételt a kisebb vállalkozások számára, illetve megkönnyíthetik a
14
befektetők számára a vállalkozások teljesítményének megítélését, a döntéshozatalt, ami alacsonyabb tőkeköltséggel járhat. Hazánkban a standardalkotással a számviteli kultúra emelése is megvalósítható. 21 A számvitellel szemben a legfontosabb követelmény a megbízható és valós összkép biztosítása.
A
magyar
számviteli
szabályozással
szemben
követelményként
fogalmazódik meg:22 • harmonizáció (külső-belső) • egyszerűsítés • teljeskörűség (mindenre adjon választ) A standardok rendszerének bevezetése több testület egymásra épülő közreműködését igényli. Az Európai Unióhoz történő csatlakozás időpontjától, 2004. május 1-jétől kezdték meg működésüket a standardtestületek. Magyar Számviteli Standard Testület Az Országos Számviteli Bizottság 21 tagjából és a pénzügyminiszter által kinevezett további 11 természetes személyből álló 32 tagú testület. A Testület meghatározza azokat a témaköröket, amelyekről magyar számviteli standardot indokolt alkotni, illetve azokat a magyar számviteli standardokat, melyekhez értelmezést indokolt közzétenni. Ezen túlmenően a pénzügyminiszternek tesz javaslatot a magyar számviteli standardok kihirdetésére és a magyar számviteli standardok értelmezéseinek jóváhagyásában is közreműködik.
21
Pankucsi Zoltán: A magyar és a nemzetközi standardok kapcsolata, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat, 2008/10. sz. 403. o. 22 Dr. Nagy Gábor: A számviteli szabályok továbbfejlesztésének koncepciója, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 1999/09. sz. 375. o.
15
Standard Előkészítő Testület A Testület az Országos Számviteli Bizottság 11 tagjából áll. Feladatai közé tartozik az egyes magyar számviteli standardok szövegére vonatkozó javaslatok összeállítása illetve az egyes magyar standardok értelmezésének szükségességéről vélemény alkotása. Standard Értelmező Testület A Testület az egyes magyar számviteli standardok értelmezésének tervezeteinek összeállításával foglalkozik. A Testület tagjai az Országos Számviteli Bizottság tagjaiból kerülnek ki. (5 fő) Országos Számviteli Bizottság Az OSZB a pénzügyminiszter által kinevezett testület, amely kialakítja és működteti a Standard Előkészítő Testületet és a Standard Értelmező Testületet, valamint részt vesz a Magyar Számviteli Standard Testület munkájában. A bizottság feladata, hogy javaslatokat fogalmazzon meg a törvény esetleges módosításának kezdeményezésére, számviteli ajánlások felülvizsgálatára, újak megalkotására, valamint figyelemmel kísérje a számviteli rendszer gyakorlati megvalósulását és a felmerülő problémák megoldására javaslatot adjon. A Magyar Számviteli Standard Testület 2005. októberében határozta meg az elsőként megalkotandó magyar számviteli standardjavaslatok témakörét és a munkálatok ütemezését. A Standard Előkészítő Testület a számviteli politika, a készletek és a lízing standardjavaslatok általános szakmai koncepciójának kidolgozását kezdte meg elsőként, melynek tervezetét 2005. decemberében nyilvános vitára bocsátották. A három standardjavaslat általános szakmai koncepcióját 2006. januárjában fogadták el. A részletes szakmai koncepciók összeállítása ezután kezdődhetett meg, mely tervezeteket -a Standard Előkészítő Testület döntése alapján - a 2006. március 30-i
16
ülésén nyilvánosan is vitára bocsátották. 2006. november 29-én az első két magyar számviteli standard részletes koncepcióját a Standard Előkészítő Testület elfogadta.
17
III. Az IAS 2.-Készletek standard bemutatása és összehasonlítása a magyar szabályozással A készletek standard a legrégebben megalkotott standardok közé tartozik. Az IASC 1975. októberében adta ki az IAS 2 Készletek értékelése és kimutatása eredeti bekerülési értéken nevű standardot, amely azóta már módosításra került. A standardok módosításának, illetve az új standardok kidolgozásának az alapvető célja, hogy a standardok előírásait egyértelműbbé, világosabbá tegye, a fogalmak pontosításának és a standardokhoz fűzött magyarázatok, példák segítségével. Az éves beszámoló mérlegtételeinek elszámolásával, értékelésével foglalkozó standardok magyarázó része ismerteti, hogy milyen céllal készült a standard, mire vonatkoznak az előírásai, mik tartoznak illetve nem tartoznak a hatálya alá, az adott standardban alkalmazott szakkifejezések (nettó realizálható érték) definícióját ismerteti, a kiemelten fontos fogalmakhoz eligazítást ad (készletek bekerülési értéke - különböző bekerülési érték formulák), és előírja a közzéteendő információk körét. Negatív módon kerül meghatározásra a standard hatóköre, vagyis az kerül leírásra, amire nem kell alkalmazni a standardot. A Készletek standardot 2005. január 1-én vagy az azt követően kezdődő éves időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra kell alkalmazni. Ez a standard hatályon kívül helyezte a 1993-ban módosított (1995. január 1.-én hatályba lépett) IAS 2. Készletek standardot. Az említett standard célja, a készletek számvitelének előírása. Többek között útmutatás adása a bekerülési érték és az értékesítésig bekövetkező értékváltozások meghatározásához, a ráfordítások közötti elszámolásához, valamint a pénzügyi kimutatásokban közzéteendő információk bemutatásához. A készletekhez kapcsolódó - Következetesség- Különböző készlet értékelési formulák23 nevű értelmezést (SIC -1.) 2003-ban hatályon kívül helyezték.
23
Consistency-Different Cost Formulas for Inventories
18
A magyar szabályozás alapelveiben megegyezik a nemzetközi standard előírásaival, de van néhány jelentős eltérés a két szabályozás között. A két szabályozás közötti hasonlóságokat és különbségeket az alábbi kategóriák alapján hasonlítom össze: fogalmi és csoportosítási beszerzési érték előállítási vagy átalakítási költségek költség-elszámolási módszerek értékvesztés eltérései
1. Fogalmi és csoportosítási eltérések Az IAS 2 és a számviteli törvény fogalmai a készletek főbb csoportjainak meghatározásában megegyezők. A számviteli törvény a nemzetközi számviteli standardok előírásai alapján határozza meg mind a vásárolt, mind a saját termelésű készletek fogalmát. „Az IAS 2 standard szerint a készletek olyan eszközök: ¾ amelyeket a szokásos üzletmenet során történő értékesítésre tartanak (késztermékek); ¾ amelyek eladásra történő termelés folyamatában vannak (befejezetlen termelés); vagy ¾ amelyek a termelési folyamat vagy a szolgáltatásnyújtás során felhasználandó anyagok
vagy
anyagi
eszközök
formájában
állnak
rendelkezésre
(alapanyagok).”24 A magyar szabályozás kötelező csoportokat és sorrendet határoz meg a készletek csoportosítására és a mérlegben történő bemutatására. Külön nevesítésre kerül a készletre adott előlegek, valamint a növendék-, hízó és egyéb állatok tétele. Ezzel szemben a nemzetközi standard nem ír elő kötelező sorrendet és formátumot a tételek 24
KPMG-kiadvány a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok értelmezéséről és alkalmazásáról -IFRS-ek nagyító alatt 2005/6. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Zrt. 371. o)
19
megjelenítésére, csak javaslatot és példát ad a csoportosításra. A kimutatások szerkezetének, tartalmának vonatkozásában a vállalkozások tehát sokkal nagyobb szabadságot élveznek a nemzetközi szabályozásban, mint a magyarban, ahol kötött, rögzített szerkezettel találkozunk. A magyar szabályozás szerint a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó biológiai eszközöket, a mezőgazdasági és erdészeti termékeket, az ásványokat, az ásványi termékeket, valamint a beruházási szerződésekkel elvállalt és ténylegesen elvégzett, teljesítmények megrendelő által még el nem ismert részéhez kapcsolódó, a közvetlen önköltségbe tartozó költségeit is- mint befejezetlen termelést- a készletek között kell kimutatni. A készletek tagolása a magyar és a nemzetközi szabályozás szerint 1. sz. táblázat Készletek a magyar szabályozás Készletek IAS 2 szerint szerint (javaslat) • Anyagok • Kereskedelmi áruk • Befejezetlen termelés és félkész • Eladásra szánt föld, és egyéb termékek ingatlan • Növendék-, hízó és egyéb állatok • Késztermékek • Késztermékek • Befejezetlen termelés • Áruk • Anyagok, anyagi eszközök • Készletre adott előlegek • Befejezetlen szolgáltatások Forrás: saját összeállítás a magyar és a nemzetközi szabályozás alapján A készletek mérlegtétele az IAS szerint tartalmazhat immateriális javakat, illetve ingatlanokat is, amelyeket eladás céljából állítanak elő illetve továbbértékesítés érdekében vásároltak meg, vagy újítanak fel. A vállalkozás nem szokásos üzletmenete során értékesítésre tartott eszközei viszont nem sorolhatóak a készletek közé. Az a gazdálkodó például, amely autóbuszokat gyárt és értékesít, ingatlant vásárol, azzal a szándékkal, hogy újraértékesítse azt, akkor az ingatlan, nem minősül készletnek annak ellenére, hogy el kívánják adni. Kivételt képez, ha a gazdálkodó az autóbuszok gyártása mellett szokásos üzletmenete során értékesíti az ingatlanokat, azaz rendszeres tevékenységnek minősül a vállalkozás életében. A tartalék alkatrészeket, tartalék gépeket és karbantartó berendezéseket egyaránt a készletek közé kell sorolni, azonban ha egynél több időszakban is használják azokat, akkor az ingatlanok, gépek és berendezések között kell kimutatni a befektetett eszközök között. Mezőgazdasági 20
termékek esetében a betakarítás időpontjától25 számítva kell az IAS 2 standardot alkalmazni. Az IAS 41 olyan eszközökre vonatkozik, melyeket mezőgazdasági tevékenységgel26 alakítanak át. Ide tartozik például az állatállomány tartása, erdőgazdálkodás, egynyári vagy évelő növények termesztése, gyümölcsösök és ültetvények művelése, virágkertészet, haltenyésztés. Az IAS 41 nem foglalkozik a betakarítás után történő feldolgozással, illetve a nem termelési célokra használt állatok és növények értékelésével. Az, hogy egy eszköz készletnek vagy biológiai eszköznek minősül, attól függ, hogy milyen célból tartják. Így például az értékesítésre tartott tojások készletnek minősülnek, míg a csirkekeltetés céljából tartott megtermékenyített tojások biológiai eszközök, vagy például készletnek minősül, ha egy kisállat kereskedés papagájokat vásárol a tenyésztőktől, majd értékesíti azokat. A papagájokat tehát készletként számolják el és nem biológiai eszközként, mivel a kereskedő nem vesz részt az állatok biológiai átalakításában. Ha viszont tenyésztés céljából tartja, akkor aktívan menedzseli az állatok biológiai átalakulását. A biológiai eszközök között felsorolt példák felölelik a nemzetgazdasági ágakba sorolt tevékenységeket.27 A betakarítás után létrejövő termékek az ipari feldolgozás eredményei. Biológiai eszközök
Juh Növények Cserjék Szőlőtőke Sertés Marha Gyümölcs Telepített erdőben lépő fák
Mezőgazdasági termékek
Gyapjú Gyapot Levél Szőlő Tőkehús Tej Leszedett gyümölcs Rönkfa
Betakarítás után létrejövő termékek
Fonal, szőnyeg Cérna, ruházat Tea, érlelt dohány Bor Kolbász, füstölt szalonna Sajt Feldolgozott gyümölcs Épületfa
4. sz. ábra: Az IAS 41 alapján felsorolt példák a biológiai eszközökre, mezőgazdasági termékekre, és a betakarítás után létrejövő termékekre Forrás: IAS 41. standard 4. bekezdése alapján 25
A termékeknek a biológiai eszköztől való leválasztása vagy egy biológiai eszköz életfolyamatainak megszüntetése- például gabona learatása után 26 A biológiai eszközöknek értékesíthető biológiai eszközzé, mezőgazdasági termékké vagy további biológiai eszközzé történő átalakulásának irányítása a gazdálkodó által. 27 mezőgazdálkodás, vadgazdálkodás, erdőgazdálkodás, halgazdálkodás
21
A mezőgazdasági termékek a gazdálkodó egység biológiai eszközeinek a begyűjtött termékei,
melyeket
készletként
kell
kezelni.
Néhány
betakarított
terméket
feldolgoznak, például a szőlő borrá történő átalakítása, vagy a tejből kiinduló sajtgyártás biológiai átalakítási elemet tartalmazhat, de ezekre nem a biológiai eszközre vonatkozó követelmények, hanem a készletek elszámolására vonatkozó alapelvek vonatkoznak. Az IAS szerinti példák nem tükrözik a hazai sajátosságokat, mivel például juh esetében nemcsak a gyapjú jelenhet meg termékként, hanem ikertermékek is vannak, pl. a tej, a bárány, és minden tömeggyarapodás, illetve a sertés esetében nem a tőkehús, hanem a vágósertés jelenik meg. Magyarországon a mezőgazdasági ágazat kiemelkedő jelentőségű, mind a lakosság ellátása, mind a devizatermelésben valamint a foglalkoztatásban betöltött szerepe miatt. A nemzetközi szabályozásban megjelenő IAS 41 Mezőgazdaság standardot hazánkban is előnyösnek tartanám kialakítani a helyi sajátosságok és a számviteli gyakorlat
figyelembe
vételével.
A
standard
változásokat
okoz
az
egyik
legmeghatározóbb gazdasági szektor beszámolási tevékenységében. Az ágazat sajátosságaihoz tartozik a biológiai átalakulás folyamata, ami több beszámolási időszakot is érinthet, az élő állatok sajátosságai, valamint a mezőgazdaság menedzsment funkciói is. A 2000. évi C. törvényben nincs külön nevesítve a biológiai eszköz fogalma. A mérleg kötelező adattartalmát módosítani lehetne a biológiai eszközök tétel megjelenítésével. Az állatok a számviteli törvény szerint kiemelt tételekben28szerepelnek, a termesztett növények viszont más tárgyi eszközökkel29, illetve a saját termelésű készletekkel összevontan. A nemzetközi szabályozásban a növények és az állatok a besorolási szempontnak megfelelő tételcsoportban együtt szerepelnek. Szükségesnek tartanám a mezőgazdasági ágazatra jellemző biológiai eszközöket a besorolásnak30 megfelelő csoportban összevontan szerepeltetni a mérlegben. Ezzel az adatösszevonással egyszerűsödne a biológiai eszközök bemutatása. A számviteli törvény továbbfejlesztésének módja lehetne a biológiai eszközökre vonatkozóan értékelési szabály előírása. 28
tenyészállatok, növendék-,hízó-és egyéb állatok ültetvény, erdő, gyepterület, halastó, szántóföldi növények 30 éven belüli- éven túli időtartam szerinti megkülönböztetés 29
22
A nemzetközi számvitelben több olyan sajátos tevékenységből származó készlet ismert, ahol azok piaci áron értékelhetők. Ide sorolhatók azok a készletek, melyeknek árutőzsdei piaci áruk van.31 Az IAS szerint a készletek közé tartoznak az olyan pénzügyi eszközök32 is, amelyeket forgatási célból tartanak, azzal a megkötéssel, hogy ezen eszközök értékelésére nem a készletek standard előírásai vonatkoznak.
2. Beszerzési érték eltérései Az IAS előírása szerint a készletek bekerülési értékének részei: ¾ a beszerzés költségei ¾ az előállítási vagy átalakítási költségek (lásd 3. pont) ¾ minden más költség, amely annak érdekében merült fel, hogy a készlet jelenlegi helyére és állapotba kerüljön. A számviteli törvény az IAS-nél jóval részletesebben szabályozza a készletek beszerzési értékét, beszerzési árának tartalmát. A Sztv. 47. §- a alapján az eszköz bekerülési értékének (vásárolt készletek esetében beszerzési, saját termelésű készletek esetében az előállítási érték) részét képezik az eszköz megszerzése, létesítése, és üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A számviteli törvény konkrét példákat sorol fel a hozzárendelhető költségek körének tisztázására.
31 32
gabona, ásványi anyagok, húsfeldolgozó ipar árutőzsdei termékek brókereinek készletei
23
Beszerzési érték elemei a magyar és a nemzetközi szabályozás szerint 2. sz. táblázat Nyilvántartásba vétel a számviteli törvény szerint
számla szerinti ár + felár - engedmény +közvetítői díj, bizományosi díj a raktárba történő beszállításig felmerült időarányos hitelkamat (biztosítási díj is) hitel, kölcsön igénybevétele miatt fizetett kezelési költség, folyósítási jutalék, rendelkezésre tartási jutalék
szállítási és rakodási költség vámterhek illetékek, adók (jövedéki, fogyasztási) le nem vonható áfa hatósági igazgatási, szolgáltatási díjak (pl. környezetvédelmi termékdíj) a hitel, kölcsön felvétele előtt fizetett bankgarancia díja
Nyilvántartásba vétel az IAS 2 szerint •
engedményekkel csökkentett vételár vámok és egyéb adók (vissza nem igényelhető) szállítási és kezelési költségek egyéb költségek, amelyek közvetlenül a késztermékek, anyagok, szolgáltatások megszerzéséhez kapcsolódnak
Forrás: saját összeállítás az IAS és számviteli törvény alapján A táblázatból jól látható, hogy a részletes magyar szabályozással ellentétben az IAS csak a főbb elemeket rögzíti. Az eszköz értéke és ezen keresztül az eredmény megállapítása szempontjából lényeges, hogy a vállalkozás a beszerzéseknél hozzárendeli-e a számlázott tételekhez a beszerzés járulékos költségeit33. Amennyiben igen, úgy a hozzákapcsolható tételek a vásárolt készletek esetében nem felmerüléskor jelentkeznek igénybe vett szolgáltatásként, hanem felhasználáskor anyagköltségként, értékesítéskor pedig az eladott áruk beszerzési értékeként. Meg nem érkezett számla esetében a kalkulált és a számlázott érték különbözetét részben vagy egészben veszi figyelembe az eszköz értékében és akkor költségként terheli az eredményt, vagy a számla kézhezvételének időpontjában módosítja az eredményt egyéb ráfordításként, bevételként. A készletek bekerülési értékét változtatják az eszközök használati értékét növelő munkafolyamatok, így a bérmunka díja is. E tételnél nem mindegy azonban, hogy a saját előállítású termék vagy a vásárolt készlet értékét növelik. Számviteli 33
Pl. szállítási, rakodási költség, igénybe vett hitel terhei, beszerzéshez kötődő adók, illetékek
24
szempontból, de adózási szemszögből nézve is lényeges, a helyi iparűzési adó alapjának megállapítása miatt. Akkor, ha a vásárolt termék még nem került be a termelési folyamatba, növeli a vásárolt készlet értékét, viszont, ha már bekerült a folyamatba, akkor a bérmunka díj olyan költség,34 amelyet a saját termelésű készletek költségeként kell figyelembe venni. A hitelfelvételi költségek a magyar szabályozás szerint a bekerülési érték részét képezi, ha azok a raktárba történő szállításig merültek fel, így kötelező az aktiválásuk. A számviteli törvény kizárólag a közvetlen célú hitelezési költségeket engedi aktiválni, az IAS viszont az általános célú hitelek költségeinek aktiválását is lehetővé teszi bizonyos esetekben. A készletek bekerülési értékeként lehet elszámolni a minősített eszközökhöz kapcsolódó hitelezési költség összegét. Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard határoz meg bizonyos korlátozott körülményeket, amikor a hitelezési költségek összegét figyelembe lehet venni a készletek bekerülési értékében. 2009. január 1-ig a két szabályozás közötti eltérés abban mutatkozott meg, hogy a magyar szabályozás szerint kötelező a hitelfelvételi költségek aktiválása, míg a nemzetközi szerint választási lehetőség volt az aktiválás vagy a költségként történő elszámolás. 2009. január 1-től a minősített eszközökhöz kapcsolódó hitelfelvételi költségek aktiválása kötelező az IAS 23 standard szerint.35 A közvetlen hitelezési költségek mellett az IAS szerint a közvetett hitelezési költségek egy része is aktiválható. A közvetlen hitelezési költségeket aktiválni kell, ha a hitelezési költség közvetlenül a minősített eszköz beszerzéséhez, létrehozásához vagy előállításához kapcsolódóan merültek fel és valószínű, hogy a gazdálkodónak a jövőben gazdasági előnyt jelentenek. Az általános célú hitelek költségei is aktiválhatók, ha a hitelek felvétele általános célú volt, de minősített eszköz megszerzésére használták fel. Ebben az esetben a költségek az aktiválási ráta alapján kerülnek felosztásra. Az aktiválási ráta a hitelezési költségeknek a súlyozott átlaga az adott időszakban fennálló általános hitelek összegéhez viszonyítva. Az aktiválás kezdő
34
igénybe vett szolgáltatás http://hun.mazars.hu/Home/News/IFRS-newsletter/IFRS-newsletter-in-Hungarian/IFRS-newsletter-HungarianMay-2009 (2011. április 6.)
35
25
időpontja az eszköz előállításának kezdő pontja és amikor a finanszírozási és az egyéb költségek felmerültek. Az aktiválási időszak az eszköz üzembe helyezésének időpontjáig tart. A magyar szabályozásból következik, hogy az általános céllal felvett hitelek költségeit nem lehet aktiválni, ezáltal az aktiválási ráta alkalmazása nem lehetséges a magyar gyakorlatban. A minősített eszközök olyan eszközök, melyeknek a használatra, vagy értékesítésre kész állapotba hozása szükségszerűen jelentős időtartamot igényelne. Ilyenek például a dohány, bor, pálinka, és szeszes italok érlelésének folyamata. Azok az eszközök, amelyek már a megszerzésük időpontjában használható és értékesíthető állapotban vannak nem minősülnek minősített eszköznek. Azok az eszközök, amelyek a normál üzletmenet során kerülnek előállításra, illetve nagy mennyiségben készülnek el rövid idő alatt szintén nem sorolhatók a minősített eszközök közé. A számviteli törvény csak a hitel, a kölcsön igénybevételének az eszköz beszerzésével és előállításával való közvetlen kapcsolatát emeli ki, a jelentős időigény nem feltétel, tehát az aktiválási kötelezettség valamennyi hitelből beszerzett eszközre vonatkozik. Nem kell, hogy az adott eszköz minősített eszköz legyen. Véleményem szerintkövetve a magyar számviteli szabályozást- csak azok a költségek kerülhetnek aktiválásra, amelyeket célirányosan, közvetlenül az eszköz beszerzéséhez vettek fel. A gyakorlatban viszont a készletek beszerzéséhez általában nem kapcsolódik hitelfelvétel. Új tételként a készleteknél is megjelent a befektetett eszközöknél már eddig is alkalmazott halasztott fizetés kamatterhének elszámolásának lehetősége. Ez azt jelenti, hogy halasztott fizetéssel vásárolt készletek fizetendő vételára és a normál fizetési határidő
esetén
fizetendő
ára
közötti
különbséget
az
adott
időszak
kamatráfordításaként kell elszámolni. A számviteli törvény szerint a halasztott fizetés kamatterhe nem része a készletek bekerülési értékének. A készletek bekerülési értéke nem tartalmazhatja a közvetlenül beszerzéshez kapcsolódó, külföldi pénzeszközre szóló kötelezettség árfolyamkülönbözetét az IASB
26
2003. évben hozott döntése alapján. A magyar számviteli törvény szerint a készletek értékét nem befolyásolja a szállítóval szembeni tartozás árfolyam különbözete. Az eszközök mérlegben kimutatott értékének valódiságát befolyásolja az eszközök bekerülési értéke, az év közben elszámolt állományváltozások átvezetése, értékvesztés elszámolása és a mérlegforduló –napi értékelés egyaránt. Úgy vélem, hogy egy jó belső szabályozás, egy jól kialakított számviteli politika, mely a vállalkozások sajátosságait figyelembe veszi, segít abban, hogy az eszközök értékelésével kapcsolatos problémák elkerülhetők legyenek. Nem ad megbízható képet a készletekről, ha például a szállítói számlában szereplő értékben határozzák meg az eszköz bekerülési értékét, mivel más időszakban terhelik meg az eredményt. Az egyéb költségek összege csak olyan mértékben számítható be a készletek értékébe, amely ahhoz szükséges, hogy a készletet az adott helyre és adott állapotba hozható legyen. A forgalmazási költségeket és az áruknak a vevőkhöz történő szállításával kapcsolatos költségeket felmerüléskor költségként mutatják ki. Ilyenek lehetnek a termeléssel közvetett kapcsolatban álló költségek. Az egyéb költségek egy része nem lehet a bekerülési érték része, így azokat ráfordításként kell elszámolni. Ilyen költségek lehetnek: ¾ a szokatlanul magas összegű hulladék értéke (anyag, munka, vagy egyéb termelési költség veszteség) ¾ a tárolás-raktározás költségei, kivéve akkor, ha az a termelési folyamat során szükségesek ¾ az adminisztratív, igazgatási jellegű általános költségek, melyek nem járultak hozzá a készletek jelenlegi helyre és állapotba hozásához ¾ az értékesítési költségek Szolgáltatásnyújtás esetében nem lehet a bekerülési érték része a bér és egyéb költségek, melyek az értékesítéshez, általános adminisztrációhoz kacsolódnak.
27
A készlethez kell hozzárendelni: ¾ az áruknak a szállítótól történő elszállításához kapcsolódó költségeket ¾ a gyártási folyamat során felmerülő szállítási és forgalmazási költségeket ¾ a készleteknek a tárolási helyről az értékesítési pontig történő eljuttatásával összefüggő szállítási vagy forgalmazási költségeket
3. Előállítási vagy átalakítási költségek eltérései A nemzetközi szabályozás szerint a saját termelésű készletek előállítási értékét a felmerülő költségeknek a tevékenységhez való viszonya alapján határozzák meg. A standard szerint minden olyan költség, amely közvetlenül a termékhez rendelhető, az előállítási költség része. Az átalakítás költségei a termelési egységgel közvetlenül összefüggő közvetlen bérköltségeket, és az anyagok késztermékké történő átalakításával összefüggően felmerülő állandó és változó üzemi általános költségeket foglalják magukban. A fix általános költségek azok a költségek, amelyek a termelési mennyiség változásának ellenére viszonylag állandóak maradnak. Ilyen költségek lehetnek a karbantartási költségek, az értékcsökkenési leírás összege, illetve a termelő egység adminisztratív és igazgatási költsége is. A készletek standard alapján a fix üzemi költségek felosztása a termelőeszközök jellemző kapacitása alapján történik. A kapacitás egy átlagos termelési mennyiséget jelöl egy termelési periódus alatt, a szokásos termelési-működési körülmények mellett, figyelembe véve a karbantartási idő miatti tervezett kapacitás kiesést. A normál kapacitás megállapítható: a tevékenység jellege, gazdasági tényezők, a termék életciklusának helyzete és az előrejelzés megbízhatósága alapján gyártókapacitások és várható kihasználtságuk, a tervezett karbantartásokat és üzembezárásokat beleértve a tevékenység várható szintje több időszak átlagában, a szokatlan ingadozásokkal helyesbítve.
28
A változó általános költségek a termelési szint változásával együtt változnak. Ilyen költség lehet például a közvetett anyagköltség és bérköltség. A változó termelési üzemi általános költségek a termelőeszközök tényleges használata alapján oszthatók fel. Az átalakítás költségeire vonatkozó szabályok a magyar és a nemzetközi előírások alapján 3. sz. táblázat Költségek Számviteli törvény IAS/IFRS Közvetlen költségek kötelező kötelező Közvetett változó bevonható kötelező Közvetett fix bevonható kötelező Termeléssel összefüggő bevonható kötelező általános irányítási Termeléstől független tilos tilos általános irányítási Értékesítési tilos tilos Forrás: saját szerkesztés a nemzetközi és a magyar szabályozás alapján A számviteli törvény szerint a saját termelésű készleteket a mérlegben közvetlen önköltségen kell értékelni. A saját előállítású eszközök előállítási értékénél meghatározó, hogy a vállalkozás mit tekint a közvetlen önköltség részének, azt hogyan határozza meg és milyen gyakorisággal, valamint vezet-e folyamatosan évközben mennyiségi és értékbeni nyilvántartást és azt milyen módszerrel vezeti. Az IAS ezzel szemben bővebb önköltség kimutatását tesz lehetővé a fix és a változó általános üzemi költségek felosztására törekedve. Ezáltal nagyobb mozgásteret tesz lehetővé a vállalkozások számára. A termelési egység állandó üzemi általános költségének standard szerinti felosztása a magyar szabályozás szerint nem lehetséges. Az ikertermék, a fő-és melléktermék átalakítási költségei megosztására a magyar szabályozás nem tartalmaz előírást. Az átalakítás költségeit a magyar szabályozás nem nevesíti külön, a közvetlenül felhasznált anyagok értékével együtt képezi a saját termelésű készletek bekerülési értékének részét. Az IAS szerint az előállítási költség nem tartalmazhat értékesítési költségeket, valamint olyan általános költségeket sem, amelyek a termeléssel nem függnek össze. 29
A saját termelésű készletek előállítási költségeinek aktiválási értéke a magyar szabályozás szerint kevesebb ajánlást enged mint a nemzetközi standard esetében. Hazánkban csak az üzemi költségek kerülnek felosztásra, az igazgatási és az általános költségeket pedig az eredmény terhére számolják el. A nemzetközi standard az állandó és a változó általános termelési költségek felosztásán alapul. A fix költségek között is vannak olyanok, amelyek nem kerülnek bele a felosztható költségekbe. Például a termékek gyártásában részt nem vevő személyek munkabére, vagy az üzemi adminisztráció előállításához nem kapcsolódó költségek. Ezeket meg kell osztani a termelő és a nem termelő tevékenységek között. A szervezetlenségből, a megrendeléshiányból adódó állásidők, a nagyobb arányú selejt, hulladék miatt felmerülő költségek az előállított termékek értékébe nem aktiválhatók, mivel bizonytalan a megtérülésük. Ezeket a felmerülés alkalmával az eredmény terhére kell elszámolni. Többletkibocsátás esetében a fix költségekből a kalkulációs egységre jutó rész csökken. Amennyiben megbízható és valós képet akarunk kapni a vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, akkor elkerülhetetlen, hogy a saját termelésű készletek és a saját előállítású eszközök értékelését alátámasztó önköltségszámítást, illetve az ahhoz kapcsolódó költségszámítást és költségelszámolást a törvény és vagy a standardok részletesebben szabályozzák. A fel nem osztott költségek kezelésének területén tovább kell fejlődni és nyitottnak kell lennünk egyéb költségszámítással kapcsolatos eredmények elfogadására.36
4. Költség-elszámolási módszerek eltérései A készletek bekerülési értéke a készlet felhasználásakor, értékesítésekor, valamint egyéb állománycsökkenések37 esetében kerül ráfordításként, költségként elszámolásra. A szabályozás kiemeli, hogy az azonos jellegű és célú készleteket azonos módszerrel kell értékelni, azaz a módszert következetesen kell alkalmazni. Amikor a készlet egyes 36
Dr. Baricz Rezső: A magyar számvitel a nemzetközi és a nemzeti szabályozások tükrében, Számvitel és Könyvvizsgálat 1997/10. sz. 416.o. 37 Pl.: apportként történő átadás, térítés nélküli átadás, hiány, káresemény
30
tételei egymással nem cserélhetők fel, akkor tételenként kell meghatározni a bekerülési értéket. Amennyiben sok egymással felcserélhető tételről van szó, akkor a bekerülési érték formulát kell alkalmazni. A földrajzi elhelyezkedés különbsége nem indokolja az eltérő bekerülési érték formula alkalmazását. Más kezelést indokolhat, ha ugyanannak a nyersanyagnak egy iparágon belüli felhasználása mellett más iparágban eltérő felhasználásra kerül. Például egy vállalkozás aranyat szerez be finomítás céljából, a finomított arany egy részét a nagykereskedelmi ágazat értékesíti, a megmaradt részt az ékszerkészítő ágazat használja. Ebből következik, hogy a nagykereskedelmi és az ékszerkészítő ágazat esetében megengedett a finomított arany elszámolására eltérő bekerülési érték formula alkalmazása. Értékelés szempontjából fontos a bekerülési érték meghatározása, mivel eltérő önköltséget eredményez. Csak abban az esetben indokolt a bekerülési érték formula megváltoztatása, ha a változtatás hasznosabb információt eredményez.
Készletek
Egymással fel nem cserélhető
Egymással felcserélhető Következetesség elve
Egyedi értékelés
FIFO Súlyozott átlagár
5. sz. ábra: Bekerülési érték formulák Forrás: IFRS-ek rendszere, 2006. A nemzetközi szabályozás a magyar szabályozással szemben többféle módszert említ, de az általa javasolt módszer a Számviteli törvénnyel megegyezően a FIFO (first infirst out) és a súlyozott átlagár módszere. Az IASB 2003. februárjában hatályon kívül 31
helyezte a LIFO módszer alkalmazását, ami addig egy megengedett alternatív módszer volt. A készletnyilvántartás folyamatos vezetését feltételezi a kifogyási sorrenden alapuló, illetve a súlyozott átlagáras értékelési módszer, a tényleges bekerülési értékekből kiindulva. A készletek költségének mérésére különböző technikákat említ az IAS. Így: az elszámoló áras- módszert és a kiskereskedelmi áras módszert. Az előbbi az anyagok, munkaerő, és az egyéb erőforrások felhasználásának, hatékonyságnak és a kapacitásának az általános szintjét veszi alapul, mely elemek folyamatos felülvizsgálatra kerülnek. Az utóbbi módszer esetén a készlet költségét úgy számítják ki, hogy az eladási árat a bruttó árrés százalékával csökkentik. Ez a kétféle módszer a készletek költségének a kiszámítását egyszerűsítik. Az IAS szabályai szerint a speciális igényeket kielégítő készleteket egyedileg kell értékelni. Ez a technika nem mondható gyakorlatiasnak, mivel a készlet a termelési és értékesítési folyamatban elveszti egyedi voltát. Az IAS 2 szerint az egyedi azonosítást olyan készletek értékelésére kell alkalmazni, amelyek rendszerint nem helyettesíthetőek, és amelyeket egyedi projektekhez állítanak elő. Ilyen eljárás alkalmazható például az autókereskedésben, és az ingatlanforgalmazásban. Az egyedi értékelésen belül nevesítve van az „egyedi azonosítású készletértékelési eljárás”, ez a fogalom a magyar szabályozásban nem jelenik meg, de alkalmazható értékelési módszer. Egyes vélekedések szerint a FIFO módszer követi leginkább a készletek fizikális egységeinek mozgását. Ellene szóló érvek, hogy nem a legpontosabb eredményadatokat tükrözi, mivel a múltbeli értéket számolják el az aktuális bevételekkel szemben. Így ez torzíthatja a beszámolóban szereplő adatokat. A FIFO módszer egyedülálló tulajdonsága, hogy ugyanazokat az eredményeket hozza mind az időszakos, mind a folyamatos készlet nyilvántartási rendszerben. A súlyozott átlag módszer esetén az értékesítendő termékek tényleges beszerzési értékét osztják el az értékesítendő egységek számával, ami után megkapják a súlyozott átlagú beszerzési árat. Az átlagértéken állapítják meg a záró készletet és az értékesítés közvetlen költségét. A FIFO módszer a beszerzési áron történő értékelésnek olyan formája, amelynél az eszközöket a mérlegben az üzleti év utolsó beszerzési árai alapján értékelik, így a felhasználás, értékesítés esetén mindig a legkorábban beszerzett eszközök értékét kell kivezetni a könyvekből.
32
Az US GAAP megengedi a FIFO, a súlyozott átlag módszer, illetve a LIFO módszer alkalmazását is, ha a valóság ennek az értékelési eljárásnak a jogosságát indokolja. Példaként említhető a nagy mennyiségű, tömbösített készletek38 elszámolása, ahol a fizikai folyamat indokolhatja, hogy legelőször a tömb szélén lévő készleteket használják fel. A LIFO módszer nem ad megbízható és hű képet a készletekről, mivel a beszámolókból nem derül ki a készletállomány alakulása, mivel lehet, hogy a korábban felhalmozott és esetleg már elfekvő készletek hasznosítása, vagy az újonnan beszerzett készletek felhasználása miatt növekedett, vagy stagnált A FIFO és a LIFO módszer összehasonlítása 4. sz. táblázat Megnevezés Jelentése Záró készlet Átlagárhoz Ha az nő képest ár csökken
FIFO (first in-first out) Az először beérkezett készlet kerül először felhasználásra Utolsó árakon Felértékel leértékel
LIFO (last in- first out) Utolsónak beérkezett készlet kerül először felhasználásra Első árakon Leértékel Felértékel
Legjobb eljárás Nem jó! Árcsökkenésnél Áremelkedésnél jó kimondottan jó lenne, Áremelkedésnél Árcsökkenésnél az felértékel, de megfelel a átlagárhoz képest A számviteli törvény szerint törvénynek, mert az felértékel, de a tényleges átlagárhoz képest értékel beszerzési árhoz képest fel, de a tényleges is felértékel, ami a beszerzési árnál nem törvénynek nem felel értékel magasabbra meg Forrás: Számviteli esettanulmányok, 2009.
38
például farakások esetében
33
5. Értékvesztés eltérései A magyar törvényben nem jelenik meg a „becslés” kifejezés. A készletek értéke a magyar szabályozás szerint a bekerülési értéket vagy értékvesztés esetén piaci értéket jelent. A nettó realizálható érték fogalma a számviteli törvényből hiányzik. A piaci érték és a nettó realizálható érték nem feltétlenül jelenti ugyanazt az összeget, de egyes számviteli szakemberek véleménye szerint a két fogalom nagyságrendileg ugyanazt az értéket takarja, így megfeleltethetők egymásnak. Az eszközök helyes vagy helytelen értéke hatással van a mérlegben kimutatott adatokra, de a tárgyidőszak mérleg szerinti eredményét is torzíthatja, amihez adóhatósági megállapítás is kapcsolódhat. Az elszámolt értékvesztés csökkenti, a visszaírt értékvesztés növeli az adózás előtti eredményt. A készletek értékvesztésének a visszaírása az egyéb bevételeknél külön soron kiemelve szerepel. A készletek kimutatása a mérlegben 5. sz. táblázat A termék B termék C termék Megnevezés Bekerülési érték 100 120 80 (e Ft/kg) Eladási ár (e Ft/kg) 95 140 120 Értékesített mennyiség 500 400 700 (kg) Értékesítési költség 10 20 30 (e Ft/kg) Bekerülési érték (e Ft) 60.000 48.000 56.000 Nettó realizálható érték (95(140-20)*400= (120(e Ft) 10)*500=42.500 30)*700=63.000 48.000 Mérlegérték (e Ft) 17.500 48.000 56.000 értékvesztés Forrás: saját számítás Az értékvesztést a standard szerint általánosan az egyedi értékelés alapján kell végrehajtani, de bizonyos esetekben csoportosan is történhet. Csoportos értékeléshez az azonos tulajdonságú vagy az egymáshoz kapcsolódó eszközök összevonása lehetséges. Ilyenek lehetnek az ugyanahhoz a termékhez kapcsolódó, hasonló felhasználási célt szolgáló, azonos területen beszerzett vagy értékesített készletek,
34
melyeknek az elkülönítése az adott termelési folyamaton belül a költség-haszon elv miatt nem célszerű. Például a ruházati iparban nem lehetséges minden egyes textíliára külön megállapítani az eladási értéket, így szükséges, hogy a nettó realizálható értéket az összes textíliára mérjék fel, melyet az adott szezonban a ruházati termékek előállítására felhasználnak. A kiskereskedőknek viszont a leírásokat nem a teljes áruházi készlet alapján kell meghatározni, mivel az eltérő részlegek különböző nyereséggel dolgoznak. A szolgáltatást nyújtó vállalkozásoknál egyértelműen egyedi értékelést kell alkalmazni. Nem lehet viszont csoportokat képezni az adott iparághoz vagy földrajzi helyhez kapcsolódó készletállomány alapján. A nemzetközi szabályozás szerint a készletek óvatos értékelésére ad okot, ha a készlet megsérült, elavult, eladási ára lecsökkent, valamint, ha az előállítás költségei, az értékesítésével kapcsolatos költségek megnőttek. A készletek könyv szerinti értékétaz értékkülönbözet költségként való elszámolásával –nettó realizálható érték39 szintjéig kell lecsökkenteni. A nettó realizálható érték a vállalkozás által adott készlet értékesítésével megszerezni remélt összeg (kínálati ár), amely nem egyezik meg a vállalkozásnál felmerülő értékesítési költségekkel csökkentett valós értékkel (keresleti ár).40 Abban az esetben, ha a készletek felhasználásával előállított termék költségei megtérülnek, akkor nem kell a nettó realizálható érték szintéig leírni.41. A magyar számviteli törvény is hasonló szemléletben szabályozza a készletek értékvesztésének elszámolási kötelezettségét. Jelentős eltérés, hogy az értékvesztés tartóssága és jelentőssége is feltételei az elszámolásnak. Külön kerül szabályozásra a vásárolt és a saját
termelésű
készletek
viszonyítási
értéke.
A
vásárolt
készleteknél
a
mérlegkészítéskor ismert piaci értéket, saját termelésű készleteknél a várható eladási árat kell figyelembe venni. Az értékvesztést nem költségként, visszaírását nem költségkorrekcióként számoljuk el, hanem egyéb ráfordításként, egyéb bevételként. Az értékvesztés elszámolása a költségekre és a ráfordításokra van hatással. Az elszámolt ráfordítás hamarabb csökkenti az eredményt, mint a tényleges felhasználás. A saját
39
A gazdálkodó által becsült eladási ár csökkentve a befejezés és az értékesítés becsült költségeivel. Kapásiné Dr. Buza Mária: Az IFRS-ek szerint készített beszámoló tartalmáról, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat, 2006/10. sz. 446. o. 41 költség- haszon összevetése alapelvvel összefüggésben 40
35
termelésű készleteket a mérlegben az elszámolt értékvesztéssel csökkentett, a visszaírt értékvesztés összegével növelt könyv szerint értéken mutatjuk ki. Az Szt. előírja, hogy az értékvesztést évente kell elszámolni, a mérlegkészítés napjára vonatkozóan. Az IAS viszont nem emeli ki egyetlen időpontként a mérlegkészítés napját. Értékvesztést kell elszámolni a magyar szabályozás szerint, ha a készletek könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb a mérlegkészítéskor ismert piaci értéknél. Az IAS nem tartalmaz a tartósságra-jelentősségre vonatkozó kritériumokat. A magyar szabályok szerint az értékvesztés visszaírását minden esetben egyéb bevételeket növelő tételként kell elszámolni, ezzel szemben az IAS lehetőséget ad a ráfordítás csökkenéseként való leírására. A standard javaslata alapján minden évben vizsgálni kell a készletek könyv szerinti értékét, és a piaci értékét, valamint az értékvesztésre utaló körülményeket. Minden évben meg kell becsülni a nettó realizálható értéket. A szabályozás viszont nem tér ki arra, hogy mikor kell az értékvesztést elszámolni, évközben bármikor, vagy a mérlegkészítés időpontjában. A körülmények megszűnése esetén, azaz a visszaírási kritériumok teljesülésekor a készletek értékvesztése visszaírásra kerül.A készletek értékvesztésének elszámolására vonatkozó előírásokat szemlélteti az alábbi ábra a magyar szabályozás szerint: Készletek értékvesztése
Tartalom szerint
Mennyiségi és értéki változás (káresemény, hiány, selejt) Csak értéki (minőségi) csökkenés, de mennyiségi nem -visszaírása csak ennek lehet
Elszámolás időpontja szerint
Év közben is elszámolandó
Év végén számolható el
6. sz. ábra: Készletek értékvesztésének elszámolása Forrás: Adorján-Róth-Ujvári-Veit: A számviteli törvény aktuális kérdései, 39. o. 36
6. A készletek ráfordításként történő elszámolása Az összemérés elve kimondja, hogy a bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek. Ennek értelmében az értékesített készlet könyv szerint értéke akkor kerül ráfordításként elszámolásra, ha az értékesítésből származó bevétel elszámolásra került. A készletek nettó realizálható értékre történő leírását az értékelés időszakában, az egyéb veszteséget a felmerülés időszakában kell ráfordításként elszámolni. Ha a készlet nem értékesítésre kerül, hanem egy másik eszközhöz használják fel, akkor annak az eszköznek a hasznos élettartama alatt kell elszámolni költségként, amelyikbe felhasználásra került. Az eladás akkor tekinthető teljesítettnek: ¾ ha valószínűsíthető, hogy a bevétel befolyik a gazdálkodó szervezethez, ezáltal hasznot realizál abból ¾ ha a bevételek- ráfordítások megbízhatóan mérhetők ¾ ha az eladó nem tart meg a tulajdonjoggal szokásos üzemeltetési jogokat, és nem ellenőrzi az eszközt ¾ ha a tulajdonjoggal járó kockázatok és hasznok átadása megtörtént
7. A kiegészítő információk között közzéteendő adatok A
készletek
beszámolóban
való
bemutatásával
kapcsolatosan
részletesebb
követelményeket ír elő a nemzetközi szabályozás. A standard alapján közzé kell tenni az alábbiakat: ¾ a készletek értékelésére alkalmazott számviteli politikát, beleértve az alkalmazott bekerülési formulát is ¾ a készletek könyv szerinti értékét összesen és mérlegcsoportonként
37
¾ a mérlegben nettó realizálható értéken kimutatott készletek és ezek könyv szerinti értékét készletcsoportonként ¾ az időszak során ráfordításként elszámolt készletek értékét, a készletek ráfordításként elszámolt leírásait, veszteségeit ¾ az adott időszakban értékvesztés visszaírásaként elszámolt összeget ¾ a visszaírást okozó körülményeket, eseményeket ¾ azon készletek könyv szerinti értékét, melyeket kötelezettségek biztosítékául lekötöttek ¾ az adott időszakban költségként elszámolt készlet értékének vagy a bevételnek megfelelő működési költségeknek költségnemenkénti bontásban történő ismertetését
38
IV. Készletek Magyar Számviteli Standard koncepció A nemzetközi számviteli standardokhoz való közelítés valamint az eltérések csökkentése lehet cél a magyar szabályozásban. A magyar számviteli standardok kidolgozása egy lehetőség az IAS-IFRS-ekhez való igazodásra. Törekedni kell arra, hogy ezeket a standardokat a szakma széles köre elfogadja, s egyfajta kötelező érvényű ajánlások legyenek. A magyar számviteli standardok megalkotásának célja, hogy megteremtse az egységes számviteli gyakorlatot és a magyar számviteli előírások egységes végrehajtását. Mindezeket úgy, hogy a magyar számviteli szabályokkal, az Európai Uniós irányelvekkel és a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokkal összhangban legyen. Ez a standard alapú szabályozás nem a magasabb rendű jogszabályokat (törvényeket, kormányrendeleteket) hivatott kiváltani, hanem azoknak mintegy kiegészítéseként alkalmazható. Ezáltal az eddigi szabályozás mellé beléphet egy alacsonyabb szintű jogszabállyal (pénzügyminiszteri rendelet) elrendelt, független szakmai testületek által megalkotott és szakmai konszenzuson alapuló részletes szabályrendszer is. A magyar standardoknak elsősorban a hazai felhasználók igényeit kell, hogy kielégítsék. A magyar beszámolás alanyai a kis-és közepes vállalkozói körbe tartoznak. Cél tehát, olyan standardok megalkotása, melyek valamennyi hazai felhasználó
igényét
kielégítik,
beleértve
a
kis-és
középvállalkozások
által
alkalmazható egyszerűsítések körét is. A standardok kidolgozásában a célszerűséget és az alkalmazhatóságot kell irányadónak tekinteni. A standardokkal való szabályozás megteremti a rugalmas szabályozás lehetőségét és a szakma széles körének bevonását a szabályozási folyamatba. A standardok kidolgozásához munkacsoportokat hoztak létre. A munkabizottságban maximum 5 fő vehetett részt.
39
Hazánkban a standardalkotás első szakaszában az alábbi témákban került sor standardalkotásra: Számviteli politika és az annak részét képező szabályzatok Készletek Lízingek Ezen standardok részletes szakmai koncepciója tervezetének vitára bocsátásáról a Standard Előkészítő Testület a 2006 március 30-i ülésen döntött. A magyar számvitel szabályozásában a jogszabályokon alapuló szabályozás nem szűnne meg, annak különböző formái egymást kiegészítve jelennek meg. A részletes szabályok megalkotásával együtt a számviteli törvény terjedelme és tartalma is felülvizsgálatra kerülhet, bizonyos előírások átkerülhetnek a standardokba. Magyarországon tehát már elkezdődött az a folyamat, melynek eredményeképpen a hazai vállalkozások számára a hazai számviteli törvény és az azokat kiegészítő standardok lesznek az irányadók. Az IFRS-ek a nyilvántartások vezetésének, a leltár összeállításának lehetséges módszereivel nem foglalkozik. A magyar készletek standard viszont részletezi a különböző
készlet
nyilvántartási
rendszereket.
Fontos,
hogy
a
vállalkozás
folyamatosan, naprakészen vezessen mennyiségi és értékbeni nyilvántartást, ezáltal pontosabb és valósabb a készletérték megállapítása. Szintén nem foglalkozik a nemzetközi standard a készletek állományváltozásainak speciális eseteivel sem, úgy mint a térítés nélküli átadás, átvétel, hiány, többlet, és a káresemény szabályozása. A készletek magyar számviteli standard minden számviteli törvény hatálya alá tartozó vállalkozóra vonatkozik. Tárgyi hatályát tekintve a forgóeszközökön belül készletként értelmezett eszközökre terjed ki, kivételt képeznek a készletnek minősülő biológiai eszközök. Legfőbb célja a készletek elszámolási, értékelési, és bemutatási
40
követelményeinek bemutatása, valamint, hogy útmutatást adjon a készletekre vonatkozó fogalmak, elszámolási-, nyilvántartási- és értékelési lehetőségek, a bemutatás egységes értelmezésének megalapozására. A standard a cél és a hatókör meghatározása után az értelmező rendelkezések témakörében részletesen definiálja a készletekkel kapcsolatosan felmerülő valamennyi fogalmat. A koncepció ezt követően a készletek bekerülési értékével foglalkozik. Teljeskörűen felsorolja a termékek bekerülésének tartalmát, az importbeszerzések értékének megállapítását, a követelések fejében átvett készletek bekerülési értékét, a saját termelésű készletek bekerülési értékét, a szolgáltatást nyújtó gazdálkodók esetében a készletek bekerülési értékét, valamint a beszerzési értékből kizárt tételeket. A készletek értékelési eljárásai pontban is részletekbe menően kerül tárgyalásra a téma. A standard ezeken túlmenően a készlet nyilvántartási rendszerekkel, a készletek értékelése, nyilvántartása és a választott eredménykimutatás összeállítási eljárásainak összefüggéseivel, az értékvesztés és annak visszaírásának elszámolásával, a készletek állományának változásaival (felhasználás, értékesítés, készletmozgás speciális esetei), a bemutatással, valamint az egyszerűsítési lehetőségekkel foglalkozik. A készletek értékelési eljárásai alkalmazhatóak mind a vásárolt, mind a saját termelésű készletek, az elvégzett, nyújtott, teljesített szolgáltatások esetében. A koncepció az alábbi eljárásokat sorolja fel: egyedi azonosítású készletértékelési eljárás FIFO készletértékelési eljárás rögzített áras, árkülönbözetet kezelő készletértékelési eljárás csúszó átlagáras (önköltséges) készletértékelési eljárás súlyozott átlagáras (önköltséges) készletértékelési eljárás fogyasztói áras készletértékelési eljárás A standard koncepciója alapján az alábbi készletnyilvántartási rendszerek alkalmazása lehetséges.
41
1) Folyamatos készletnyilvántartási rendszer a) Folyamatos mennyiségi és értékbeni készletnyilvántartási rendszer b) Folyamatos, csak értékbeni készletnyilvántartási rendszer 2) Időszakos (évközi) készletnyilvántartási rendszer a) Időszakos (évközi) mennyiségi és értékbeni készletnyilvántartási rendszer b) Időszakos (évközi) csak értékbeni készletnyilvántartási rendszer 3) Fordulónapi készletnyilvántartási rendszer
A nemzetközi szabályozástól való eltérések csökkentése, a különbségek közelítése mindenképpen kívánatos cél lehet a közeljövőben a magyar számviteli standardok kidolgozása során.42 Ehhez szükségessé válik a számviteli szabályok továbbfejlesztése és tartalmi felülvizsgálata,
a
nemzeti
standardok
kibocsátása
számviteli
szakemberek
közreműködésével, valamint a nemzetközi számviteli elvek egyértelműségének növelése is.
42
Tompa Miklós: A számviteli standardok jelentősége, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2001/2. sz. 64.o.
42
V. Lehetséges jövőkép- a továbblépés lehetőségei
1. Magyar számviteli standardok Véleményem szerint szükség van a magyar számviteli standardalkotásra. Az eddigi koncepció
tervezeteknek
pénzügyminiszteri
rendeletként
való
megjelenésére.
Álláspontom a standardalkotással kapcsolatban, hogy kellenek a számviteli törvény mellett olyan részletesebb és a kisebb vállalkozások által is könnyen értelmezhető stabil, a magyar sajátosságoknak valamint a költség-haszon elvének megfelelő standardok kialakítása, amelyek biztosítják a szereplők számára a megfelelő információkat a globalizálódó piacon. A számviteli törvény is tartalmazza a magyar számviteli standardok megalkotásának célját.43 Ezen standardok megalkotásának célja, hogy a magyar számviteli gyakorlat egységesítését elősegítse a nemzetközi szabályozás figyelembevételével. Az IFRS-ekhez való közelítés többirányú folyamatot jelent, mivel, ha a magyar szabályok igazodnak ezekhez, akkor hazánknak is érdeke, hogy az IFRS-ek olyan előírásokat tartalmazzanak melyek nem hátrányosak a magyar vállalkozások számára. A magyar standardok megjelenése hosszú távon a pénzügyi rendszer megerősítéséhez vezetnek, egyszerűbbé tehetik a hitelhez jutást a kisebb vállalkozások számára, a közvetlen külföldi tőke beáramlást ösztönzik, illetve a befektetők számára megkönnyítik a vállalkozások teljesítményének megítélését, ezáltal alacsonyabb tőkeköltséget eredményeznek. Véleményem szerint ezért is fontos lenne, hogy a magyar standardalkotás folyamatban lévő munkái nem vesznének kárba. Mind a magyar, mind pedig a nemzetközi piac számára fontos előrelépés lenne, ha minél hamarabb fel tudnánk mutatni az első standardokat. A standardok megalkotása időigényes folyamat, mivel ez a munka 43
„Azokat a törvényi előírásokat kiegészítő részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat, amelyek a megbízható és valós kép bemutatásához szükségesek, nemzeti számviteli standardokba kell foglalni. A nemzeti számviteli standardok nem lehetnek ellentétesek a törvény céljaival és alapelveivel.”
43
folyamatos egyeztetést és kompromisszumkészséget követel a standardalkotás résztvevőitől. A nemzetközi szabályozásban példák és esettanulmányok is megjelennek, ezeket a magyar szabályozásban is be lehetne vezetni. A standardok bevezetésével kapcsolatban felmerülhet az a kérdés, hogy a standardokat fokozatosan vagy egyszerre, valamennyi standard kidolgozása után vezessék be. Egy lényeges előrelépés lenne, ha a jelenlegi készletek, lízing, és a számviteli politika magyar standardokat a közeljövőben - egy-két éven belül - hatályba léptetnék. A standardok bevezetése
fokozatosan
történhetne,
egyszerre
2-3
standard
párhuzamos
megalkotásával. A készletek standard bevezetése nem jelenti a jogszabályok szerepének háttérbe kerülését, ennek ellenére szükséges a törvény szerepének, tartalmának a változtatása.
2. Kis-és középvállalkozásoknak szóló standard -IFRS SME Az IAS-IFRS –ek alkalmazhatóságának korlátját az jelenti, hogy a standardok a nagyvállalatok szabályozására szolgálnak, a kis-és középvállalkozások44 esetében a tulajdonosoknak, felhasználóknak ilyen mélységű és összetett információkra nincs igényük. 2003. év szeptemberében került megfogalmazásra az a célkitűzés, mely szerint a kkv-ra vonatkozóan standardokat kell kidolgozni. Ötéves standardalkotás eredményeként az IASB 2009. július 9-én kibocsátotta az IFRS SME-t45, kifejezetten a kkv-k információs igényei számára. Ez a standard egy lehetőség arra, hogy ezeknek a vállalkozásoknak egyszerűbb előírásokat fogalmazzon meg. Előnyei lehetnek, hogy erősíti a kkv-k elszámolásai, beszámolói iránti bizalmat, magasabb szintű összehasonlítási lehetőséget ad a felhasználóknak, továbbá a nemzeti szabályozásnak való megfelelés költségeit is csökkenti. A standard egyik célja, hogy az olyan országok számára, ahol nincsenek általánosan elfogadott számviteli előírások, ott egy lehetséges alternatívát jelentenének ezek a szabályok.
44
a továbbiakban kkv-k IFRS for Small and középvállalkozásoknak
45
Medium
Size
Entities
–
Nemzetközi
Számviteli
Szabványok
Kis-és
44
Másfelől ez az IFRS csökkenti a közzéteendő információk körét és az elszámolási és értékelési követelményeket is, de önmagában is teljes és minden előírást tartalmaz a beszámolókra vonatkozóan. Az IFRS SME standardok a kis-és közepes vállalkozások fogalmát definiálják, nem a hagyományos méret kritériumoknak46 megfelelően. A szabvány alkalmazását választók körét bővíti, mivelhogy azt alkalmazhatják a tőzsdei cégek leányvállalatai is, amennyiben a leányvállalat nem tőzsdén jegyzett cég. Az IFRS SME értelmében egy gazdálkodó kkv-nak minősül: • amelynek nincs nyilvános elszámolási kötelezettsége • általános célú pénzügyi kimutatásokat tesz közzé a külső felhasználók számára Nyilvános elszámolási kötelezettséggel bír egy gazdálkodó, ha a hitel-vagy tőkeinstrumentumai nyilvános piacon forgalmazottak vagy folyamatban van az instrumentum kibocsátása, illetve a gazdálkodó eszközeit vagyonkezelőre bízza.47
3. Mezőgazdaságról szóló standard Ez a standard sok ellentétes vélemény és jelentős kompromisszumok eredményeként jelent meg. Olyan standardot akartak készíteni, amely általában alkalmazható a mezőgazdaságra, függetlenül attól, hogy az ágazat melyik éghajlati övben funkcionál.48 A standard az élőállatokra és növényekre49 és azok betakarított termékeire vonatkoztatva tárgyalja a mezőgazdasági tevékenységet. A standard nem foglalkozik a termékek üzemen belüli feldolgozásával.50 A magyar vállalkozásokat a vertikális felépítésű tevékenység jellemzi, megjelenik az üzemen belüli feldolgozás is, vagyis
46
árbevétel, eszközérték, munkavállalói létszám Madarasiné Szirmai Andrea: IFRS SME= IFRS a kis-és közepes vállalkozások számára, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat, 2009/12. sz. 540. o. 48 Madarasiné Szirmai Andea - Matukovics Gábor-Rózsa Ildikó: IAS vs US GAAP 4. rész 21. fejezet 1. o. 49 biológiai eszközökre 50 például szőlőfeldolgozás, tápkészítés 47
45
egymásra épülő ágazatok jellemzik a tevékenységet, melyben az egyik ágazat outputja a másik ágazat inputjaként jelenik meg. A mezőgazdasági termelés biológiai jellege miatt a termelés folyamán többféle termék keletkezik. A növénytermesztés, állattenyésztés és az erdőgazdálkodás hozamait az 13.
számú
melléklet
tartalmazza,
melyből
megállapítható,
hogy
részletesen
kidolgozottak, mert a magyar mezőgazdasági ágazat sajátosságait figyelembe veszi. „A hozam egy meghatározott időszak alatt előállított termények, élőállatok, állati termékek és szolgáltatások természetes mértékegységben kifejezett mennyisége.”51 A standard tartalmazza a biológiai átalakítás kimeneteit, melyek a következők: • Eszköz változása Növekedés: az állatok és növények mennyiségének növekedése vagy minőségének javulása Elfajzás: az állatok és növények mennyiségének csökkenése vagy minőségének romlása Szaporítás: további élőállatok vagy növények létrehozása • Mezőgazdasági termékek előállítása A biológiai eszközöket az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken kell értékelni. A számviteli törvény nem teszi lehetővé a valós értéken történő értékelést a biológiai eszközök vonatkozásában. A mezőgazdasági termékeknek van aktív piaca, ahol az alábbi feltételeknek kell teljesülni: • homogén termékek • az árak nyilvánosak • bármikor lehet találni eladásra és vásárlásra kész feleket Visszatérve a III. fejezet 1. pontjában említett mezőgazdaság standardhoz, az értékelésnek egy új módszere52 ebben az esetben felváltotta az eddigi bekerülési érték alapú számbavételt. A piaci értéken való értékelés megbízhatóbban tükrözi a biológiai eszközöknek az értékét, mint a bekerülési értéken történő értékelés, mivel számos 51 52
Mezőgazdasági Lexikon, Mezőgazdasági Kiadó, 1982. 641. o. piaci értéken kel értékelni a biológiai eszközöket
46
növény esetében például hosszú termelési folyamatok eredménye több időszak alatt kerül kimutatásra. Ezáltal a bevétel elszámolása csak az értékesítéskor kerülhet kimutatásra, és az előző időszakok eredménye torzulhat, mert az értékesítést megelőző időszak termelési folyamataiban nem mutat ki nyereséget, a termelési költségek veszteségként jelennek meg. Az eladásnál pedig megnő a profit. Minden biológiai átalakulási fázis hozzájárul az eszközökből várható gazdasági haszonhoz. A piaci értéken történő értékelés megmutatja az egyes folyamatokhoz kapcsolható hasznot. Ezáltal az összehasonlítás és a hatékonyság mérése is biztosított lenne. Ez az értékelési forma biztosíthatja leginkább a mezőgazdasági tevékenységből származó eredmény meghatározásának legjobb módját. Előfordulhat azonban, hogy a valós érték nem mérhető megbízhatóan, ha nem állnak rendelkezésünkre valós piaci árak, vagy azok megbízhatatlanok, ilyenkor az eszközöket halmozott értékcsökkenéssel és halmozott értékvesztéssel csökkentett bekerülési értéken kell értékelni. A nemzetközi szabályozás szerint a gazdálkodó számára javasolt, hogy számszerűsített formában jelenítse meg a biológiai eszközeinek minden egyes csoportját, külön a fogyasztható53 és a termelő54 biológiai eszközöket, illetve az érett és éretlen biológiai eszközöket. A magyar számviteli gyakorlat jelentősen eltér ettől a csoportosítástól. A forgóeszközök között jelenik meg a növendék-, hízó-és egyéb állatok és a késztermék, tárgyi eszközök között mutatjuk ki az ültetvényeket, erdőket, és a tenyészállatokat. A magyar számviteli szabályozás továbbfejlesztésének egyik pontja lehetne a biológiai eszközök megjelenítése a mérlegben, és ezen eszközök értékelési eljárásának átvétele.
53
Példák: hústermelésre szánt előállat, eladásra tartott állatállomány, halgazdaságban lévő hal, kukorica, búza, épületfa céljából termesztett fa 54 A fogyasztható biológiai eszközön kívüli eszközök, pl.: tejelő állatállomány, szőlővenyige
47
VI. Összefoglalás
A standardokat a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság Alapítvány tudományos alapokra épülő szakmai munkájának tekinthetjük, amelyek alkalmazását mindig az egyes országok számviteli sajátosságai döntik el. A világ egy globális számviteli rendszer bevezetése felé halad. Ahol a számviteli harmonizáció gondolata megfogalmazódik, ott nagy hangsúlyt kell fektetni a nemzetközi szabályok megismerésére és elsajátítására egyaránt. A különböző nemzetek hagyományai és tapasztalatai alternatív pénzügyi beszámolói modellek kifejlődéséhez vezettek, ezáltal vált nyilvánvalóvá, hogy a globalizáció következtében erős az igény a harmonizációra. Az elmúlt évtizedek során a multinacionális vállalatok száma jelentősen növekedett, befolyásolva sok országot, kormányt, egyént. A mindenhol eltérő szabályozás és a különböző számviteli módszerek nagy kihívást jelentenek mind a szakemberek, mind pedig a szakmai testületek számára. Az IFRS-ek elfogadása nem jelenti a helyi számviteli szabályrendszer megszüntetését, hanem a kettő működőképes együttest alkothat. A hazai vállalkozások számára nagy terhet jelentene az IFRS-ek alkalmazása a korlátozott számviteli kapacitások miatt. Szükségesnek tartom a magyar standardok bevezetését, amelyek megteremthetik a nemzetközi szabályok és a helyi szakma közötti egységes számviteli gyakorlatot. A nemzeti számviteli standardok bevezetése során lehetőség lesz arra, hogy a magyar számviteli előírások, illetve az IFRS- ek közötti eltérések megszűnjenek, úgy, hogy a lehető legtöbbet meg lehessen őrizni a jelenleg alkalmazott számviteli rendszerből. Magyarországon a számvitel fejlődése, a magyar számviteli szakemberek és könyvvizsgálók szakmai hozzáértése és tapasztalata megfelelő alap ahhoz, hogy egy közös számviteli nyelv kialakuljon és továbbfejlődjön.
48
A vállalkozások számos számviteli kérdésben egyénileg hoznak döntéseket, azaz az előírásokat testre kell szabniuk. Az ebben fellelhető vagylagosságok tovább csökkenthetők, ami hozzájárulhat a hazai számviteli gyakorlat fejlődéséhez. A magyar számviteli standardalkotásról a számviteli törvény is rendelkezett és megszabta annak kereteit is. A számviteli irányelvek keretjellegéből adódóan a tagállamok a választható alternatívák és az előírások értelmezése tekintetében meglehetős szabadságot kapnak. E kereten belül a hazai sajátosságok érvényre juttatása nem ellentétes a harmonizációs törekvésekkel, célszerű a magyar számviteli törvény továbbfejlesztésénél is figyelembe venni. Az IAS 2 standard és a magyar szabályozás előírásai között szakmai szemszögből nézve alapvető ellentétek nincsenek. Egy egységes számviteli nyelvnek a fogalmakat, eljárásokat, módszereket azonosan kell értelmeznie a világ minden pontján, függetlenül, attól, hogy az adott terület a szakma tekintetében milyen szinten áll. Nem szabad megfeledkezni azonban a hazai gyakorlat által követett előnyösebb megoldásokról, a készletek magyar számviteli standard készletértékelési módszereiről sem. Törekedni kell ezen eljárások elfogadtatására és bevezetésére, hiszen a harmonizáció feladata a lehető legjobb alternatívák kiválasztása. Azon a véleményen vagyok, hogy a magyar standardokat fokozatosan kellene bevezetni- egyszerre 3-4 témakörben - amelyek annak elkészítésüket követően azonnal hatályba léptethetők lennének. Ezek valamennyi hazai felhasználó igényét kell, hogy kielégítsék, beleértve a kis-és közepes vállalakozásokat is. A standardok megalkotása viszont időigényes folyamat, mivel ez a munka folyamatos egyeztetést és kompromisszumkészséget követel a standardalkotás résztvevőitől.
49
Összességében elmondható, hogy a magyar számviteli szabályozás jelenlegi szakaszában nemzetgazdaságunk egy átalakulási folyamat részese. A magyar számviteli szabályozás a készleteket illetően alapelveiben megegyezik a nemzetközi standard előírásaival, azonban van néhány formai, és tartami eltérés a kétféle szabályozás között. Csakis egy hiteles és egységes nemzetközi beszámolórendszer, egy egységes üzleti nyelv teszi lehetővé az egyes nemzetek számviteli információinak összehasonlíthatóságát. Ehhez szükségessé válik a hazai szabályok továbbfejlesztése, tartalmi
felülvizsgálata,
valamint
gyakorlati
és
elméleti
szakemberek
közreműködésével nemzeti standardok megalkotása, és a nemzetközi elvek egyértelműségének növelése. A magyar számviteli standardok, így a készletek standard célja, hogy megteremtse hazai számviteli előírások egységes végrehajtását és gyakorlatát. Mindezt összhangban az EU-s irányelvekkel, az IFRS-ekkel és a magyar szabályozással. Hazánk számviteli szakmai szervezeteinek naprakész ismeretekkel kell rendelkezniük a hatályos standardokról és aktívan közre kell működniük a nemzetközi standardalkotó testület munkájában annak érdekében, hogy jól alkalmazható standardokat a magyar gyakorlatba átültethessük. Meglátásom szerint a magyar készletek számviteli standard-tervezet a számviteli törvénynél sokkal részletesebben szabályozza a készletek tételét, alaposabban fejti ki a készletekkel kapcsolatos fogalmakat, a különböző értékelési eljárásokat, illetve a bekerülési értékkel kapcsolatos szabályokat. A nemzeti számviteli előírások és a nemzetközi szabályozás között elmondható, hogy a készletek esetében a különbségek elhanyagolhatóak. A nemzetközi szabályozásban példák és esettanulmányok is megjelennek, ezeket a magyar szabályozásban is be lehetne vezetni.
50
Irodalomjegyzék
Almássy Dóra- Kántor Béla- Musinszki Zoltán- Dr. Pál Tibor- Várkonyiné Juhász Mária- Verebélyi Linda: Számviteli rendszerek, Economix Kiadó 2006. Balázs- Boros- Bosnyák- Gyenge- Győrffi- Hegedűs- Kováts- Lakatos- LukácsMadarasiné- Matukovics- Nagy- Ormos- Pavlik- Pál- Rózsa- Székács- Tardos-Veress: Az IFRS-ek rendszere, Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. Budapest 2006. Barry J. Epstein- Abbas Ali Mirza: IAS Nemzetközi számviteli standardokMagyarázatok és alkalmazások, Perfect Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Részvénytársaság 2002. Borbély Katalin: Harmonizált számviteli szabályozó rendszerek, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2005/3. sz. 140-143. o. Dr. Baricz Rezső: A magyar számvitel a nemzetközi és a nemzeti szabályozások tükrében, Számvitel és Könyvvizsgálat 1997/10. sz. 410-416.o. Dr. Eperjesi Ferenc: A nemzetközi számviteli standardok és ami a színfalak mögött van, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 1999/6.sz. 260.o. Dr. Kováts Erzsébet: Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok 2003. Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság Alapítványa Dr. Nagy Gábor: A számviteli szabályok továbbfejlesztésének koncepciója, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 1999/9. sz. 375-378 o. Dr. Nagy Gábor: Az eszközök értékelésének problémái, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2005/10. sz. 441-445. o. Dr. Róth József –Dr. Adorján Csaba – Dr. Lukács János –Dr. Veit József: Számviteli esettanulmányok 2009. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ, Budapest, 2009. Dudás Jánosné: A nemzetközi számviteli standardok és standardtervezetek, Számvitel és könyvvizsgálat 1997/11. sz. 482-487. oldal Fekete Imréné: A számviteli szabályozás változásai, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2005/12. sz. 537-539. o. Fekete Imréné - Pankucsi Zoltán: Zöld jelzés a lízingek és készletek standardkoncepciójának, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/12. sz. 508-509 o. 51
Kapásiné Dr. Buza Mária- dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel, Kompkonzult Számítástechnikai és Tanácsadó Kft. Budapest 1999. Kapásiné Dr. Buza Mária: Az IASB törekvései a számvitel nemzetközi összehangolására IV., Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2002/9. sz. 407-410.o. Kapásiné Dr. Buza Mária: Az IFRS-ek szerint készített beszámoló tartalmáról I. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/5. sz. 237-241. o. II. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/6. sz. 279-283. o. III. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/7-8. sz. 340-344. o. IV. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/9. sz. 391-395. o. V. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/10. sz. 443-447. o. VI. rész, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/12. sz. 514-518. o. Kapásiné Dr. Buza Mária: Újdonságok a számvitel európai szabályozásában, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2003/7-8. sz. 327-333 o. Korom Erik –Madarasiné Szirmai Andrea- Paróczai Péterné- Sztanó Imre: A számvitel időszerű kérdései 2004., Perfect Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Részvénytársaság KPMG Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Csoportja: IFRS-ek nagyító alatt, Perfect Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Zrt. 2006. L. Michael Birch: Az IFRS és a magyarországi beszámolórendszer, Számvitel, Adó Könyvvizsgálat 2008/10. sz. 396-401. o. Madarasiné Szirmai Andrea: IFRS SME= IFRS a kis-és közepes vállalkozások számára, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2009/12. sz. 539-542. o. Madarasiné Szirmai Andrea- Matukovics Gábor-Rózsa Ildikó: IAS vs US GAAP Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok gyűjteménye, Verlag Dashöfer Szakkiadó Kft. 2004. Matukovics Gábor: A számvitel jövőjének egyes kérdéseiről, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2004/2. sz. 64 -71. o. Mészáros László: Az uniós csatlakozással megkezdődik a magyar számviteli standardalkotás, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2003/12. sz. 521-523 o. Pankucsi Zoltán: A magyar és a nemzetközi standardok kapcsolata, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2008/10. sz. 402-404. o
52
Pankucsi Zoltán: Fokozatos közelítés az IFRS-ekhez, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/12. sz. 510-511. o. Renner Mónika- Tardos Ágnes: Felkészülés az IFRS-ek alkalmazására, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2004/9. sz. 356-358. o. Tardos Ágnes: A magyar számvitel jövője, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2006/12. sz. 512-513. o. Tompa Miklós: A számviteli standardok jelentősége, Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2001/2. sz. 62-64. o. Jogszabályok 2000. évi C. törvény - Számviteli törvény 202/2003. (XII. 10.) Kormányrendelet a magyar számviteli standardokról, azok értelmezéseiről és a kapcsolódó eljárási rendről Internetes források http://www.iasplus.com/index.htm (2011. április 21.) http://www.ifrs.org/The+organisation/How+we+are+structured.htm (2011. április 23.) http://www.kormany.hu/hu/nemzetgazdasagi-miniszterium/ado-es-penzugyekertfelelos-allamtitkarsag/hirek/kszletek-reszletes-szakmai-koncepcio-tervezet (2011. április 23.) http://www.kkvmagazin.hu/penzugy/44-uj-szamviteli-szabvany-kkv-k-szamara (2011. április 12.) http://www.iasplus.com/agenda/0302.htm (2011. április 2.) http://hun.mazars.hu/Home/News/IFRS-newsletter/IFRS-newsletter-inHungarian/IFRS-newsletter-Hungarian-May-2009 (2011. április 6.) http://www.pwc.com/hu/hu/services/IFRS-Microsite/IFRS-SmE.jhtml (2011. április 22.)
53
Summary Domestic and international regulations of inventories The objective of my thesis is to compare the Hungarian accounting treatment of inventories with the International Accounting Standard 2. Inventories the most important item because its affect the balance sheet and income statement of enterprises significantly. This standard issued in 1974 which got to modification many times since then. Effective date of IAS 2 is using since 1 January 2005. Inventories of related interpretation revised in 2003. This interpretation implied different cost formula of inventories. LIFO method is not allowed. Inventories shall be measured at the lower of cost and net realisable value. The cost of inventories shall be assigned by using the first in, first out (FIFO) or weigted average cost formula. The Hungarian standard-scheme regulates the item of the inventories much in detail than the international standard. In my opinion the Hungarian accountancy standards are needed because the promotion of the uniform accountancy practice.
54
MELLÉKLETEK
A növénytermelés hozamai főtermék és melléktermék bontásban Ágazat zöldségtermelés textilipari növények cukorrépa kukorica szőlőtermelés olajos növények gabonafélék, rizs burgonya szálastakarmányok gyümölcstermelés bortermelés silókukorica dohány hüvelyesek évelő pillangósok nedvdús takarmányok rétgazdálkodás
Főtermék zöldségek kóró répa szem szőlő mag, szem szem gumó zöldtömeg gyümölcs egyszer fejtett bor zöldhozam zöld levél, száraz levél szem széna káposzta, tök széna szőlőoltvány, gyökeres és szőlőiskola sima vessző Forrás: IAS vs US GAAP 4. rész 21. 2 fejezet 3. o.
1. sz. melléklet Melléktermék mag mag répafej szár, csutka venyige szár, szalma, kóró ocsú,szalma mag, szalma törköly, borkő, seprő szalma mag, szalma
55
Az állattenyésztés hozamai főtermék, ikertermék, melléktermék bontásban Főtermék
Ikertermék
2. sz. melléklet Melléktermék
tej
borjú
trágya
borjú
tej
trágya
tömeggyarapodás55
-
trágya
-
trágya
-
trágya
süldőnevelés sertéshízlalás
tömeggyarapodás élőmalac, malac tömeggyarapodása leválasztásig tömeggyarapodás tömeggyarapodás
trágya trágya
juhászat
gyapjú
tej, bárány, tömeggyarapodás -
Ágazat tehenészet tejhasznú tehenészet húshasznú növendékmarhanevelés marhahízlalás sertéstenyésztés
baromfitenyésztés baromfihízlalás keltetésnél
tojás tömeggyarapodás napos baromfi kilőtt vagy vadászat befogott vad értéke halászat kifogott hal értéke lehalászott és tógazdaság telelőbe áthelyezett hal értéke élő szaporulat, lótenyésztés korosbítás értéke pörgetett méz, méhészet viasz, befogott raj értéke Forrás: IAS vs US GAAP 4. rész 21. 2. fejezet 4. o.
trágya trágya, toll trágya
trágya
55
Az adott időszak alatt ránevelt, ráhizlalt súly. Elszámolása értékesítéskor vagy az üzleti év végén kerül sor. Az összemérés elve így biztosítható, azaz az adott időszak bevételeit kell szembe állítani az adott időszak ráfordításaival.
56
Az erdőgazdálkodás hozamai főtermék és melléktermék bontásban Tevékenység
Főtermék begyűjtött erdei magvak, erdei mag- és termelt facsemeték, csemetetermelés suhángok, dugványok, kitermelt karácsonyfák hozamot nem számolhatunk el, a beruházásnak minősülő erdőművelési erdőművelés teljesítményt (telepítés, fásítás, ápolás) aktivált saját teljesítményként számoljuk el kitermelt fa, amit saját fakitermelés termelésű készletként kell állományba venni erdei melléktermékek gyűjtés és a termelés termelése során nyert termékek Forrás: IAS vs US GAAP 4. rész 21. 2. fejezet 4. o.
3. sz. melléklet Melléktermék
rőzse, gally
57
TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE
1. sz. táblázat: A készletek tagolása a magyar és a nemzetközi szabályozás szerint
20
2. sz. táblázat: Beszerzési érték elemei a magyar és a nemzetközi szabályozás szerint 24 3. sz. táblázat: Az átalakítás költségeire vonatkozó szabályok a magyar és a nemzetközi előírások alapján
29
4. sz. táblázat: A FIFO és a LIFO módszer összehasonlítása
33
5. sz. táblázat: A készletek kimutatása a mérlegben
34
58
ÁBRÁK JEGYZÉKE
1. sz. ábra: Számviteli szabályozás a nemzetközi gyakorlatban
3
2. sz. ábra: Az IASB szervezete
11
3. sz. ábra: A számviteli szabályozás új modellje
14
4. sz. ábra: Az IAS 41 alapján felsorolt példák a biológiai eszközökre, mezőgazdasági termékekre, és a betakarítás után létrejövő termékekre
21
5. sz. ábra: Bekerülési érték formulák
31
6. sz. ábra: Készletek értékvesztésének elszámolása
36
59
