SROVNÁNÍ VYBRANÝCH PRÁVNÍCH FOREM PODNIKÁNÍ Z POHLEDU DAŇOVÝCH, ÚČETNÍCH A FINANČNÍCH ASPEKTŮ

Ma sa ryk ova un i verzit a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

SROVNÁNÍ VYBRANÝCH PRÁVNÍCH FOREM PODNIKÁNÍ Z POHLEDU DAŇOVÝCH, ÚČETNÍCH A FINANČNÍCH ASPEKTŮ Comparison of selected legal forms of businesses from tax, accounting and financial point of view Diplomová práce

Vedoucí práce: doc. Ing. Jana Vodáková, Ph.D.

Autor: Mgr. Bc. Martin Olejník

Brno, 2016

MASARYKOVA UNIVERZITA Ekonomicko-správní fakulta

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Akademický rok: 2015/2016 Student:

Mgr. Bc. Martin Olejník

Obor:

Finance

Název práce:

Srovnání vybraných právních forem podnikání z pohledu daňových, účetních a finančních aspektů

Název práce anglicky:

Comparison of selected legal forms of businesses from tax, accounting and financial point of view

Cíl práce, postup a použité metody:

Cíl práce: Porovnat vybrané právní formy podnikání z pohledu daňových, účetních a finančních aspektů. Zjištěné poznatky aplikovat na vybraný podnikatelský subjekt a formulovat vhodná doporučení pro jeho další činnost a případnou změnu právní formy podnikání.

Postup práce: 1. Charakteristika a porovnání vybraných právních forem podnikání z daňového, účetního a finančního pohledu 2. Vyhodnocení poznatků a identifikace operací nutných pro případný přechod mezi právními formami podnikání 3. Charakteristika vybraného ekonomického subjektu a implementace teoretických poznatků na jeho podmínky 4. Vyhodnocení dopadů přechodu mezi vybranými právními formami se zaměřením na daňovou, účetní a finanční stránku 5. Shrnutí hlavních zjištění a formulace doporučení k zachování či změně stávající právní formy podnikání

Použité metody: deskripce, analýza, komparace, syntéza Rozsah grafických prací:

Podle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

60 – 80 stran

Literatura:

PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů: s komentářem 2015: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s komentářem, účinný pro rok 2015 – včetně novelizací účinných od 1 .5. a 1.7. 2015, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, s komentářem, účinný pro rok 2015, vyhlášky, pokyny a sdělení GFŘ a MF ČR, judikatura. 1.. 15. vyd. Olomouc: ANAG, 2015. 1056 s. ISBN 978-80-7263-943-4. SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 127 s. Účetnictví a daně, 2865. ISBN 978-80-247-4174-1. DVOŘÁKOVÁ, Veronika. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 20132014. 1. vyd. Praha: Linde Praha, 2013. 327 s. ISBN 9788072019168. SRPOVÁ, Jitka a Václav ŘEHOŘ. Základy podnikání :teoretické poznatky, příklady a zkušenosti českých podnikatelů. 1. vyd. Praha: Grada, 2010. 427 s. ISBN 9788024733395. Strana 1 z 2

SKÁLOVÁ, Jana a Pěva POKORNÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 430 s. ISBN 9788073574857. Vedoucí práce:

doc. Ing. Jana Vodáková, Ph.D.

Pracoviště vedoucího práce:

Katedra financí

Datum zadání práce: 3. 7. 2015 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

.................................. Ing. Petr Valouch, Ph.D. vedoucí katedry

.................................. prof. Ing. Antonín Slaný, CSc. děkan

V Brně dne: 2. 5. 2016

Strana 2 z 2

J mén o a p ř íj men í a u t or a :

Mgr. Bc. Martin Olejník

N á zev d ip l o mo v é p r á ce:

Srovnání vybraných právních forem podnikání z pohledu daňových, účetních a finančních aspektů

N á zev p r á ce v a n gl ičt i n ě:

Comparison of selected legal forms of businesses from tax, accounting and financial point of view

K a t edr a :

financí

V ed ou cí dip l o mo v é p r á ce:

doc. Ing. Jana Vodáková, Ph.D.

R ok ob ha j ob y :

2016

Anotace Práce srovnává podnikání osob samostatně výdělečně činných a podnikání společnosti s ručením omezeným a to zejména z hlediska celkového zatížení daněmi z příjmů a odvody pojistného na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. Charakterizován je rovněž přechod z právní formy podnikání fyzické osoby na společnost s ručením omezeným a to zejména daňové aspekty převodu obchodního jmění. V praktické části je posuzována vhodnost změny právní formy podnikání v podmínkách konkrétní fyzické osoby.

Annotation The thesis compares the business of self-employed and business company with limited liability, especially in terms of the overall burden of taxes on income and health insurance and social security premiums. It also characterizes the process of transition from the legal form of self-employed person on a limited liability company, especially the tax aspects of the transfer of business assets. In the practical part of the thesis is researched the suitability of change of the legal form of business in terms of a specific individual.

Klíčová slova Srovnání daňového zatížení podnikání, společnost s ručením omezeným, osoba samostatně výdělečně činná, daň z příjmu, pojistné na sociální zabezpečení, pojistné na veřejné zdravotní pojištění, změna právní formy podnikání.

Keywords Comparison of the tax burden on business, limited liability company, self-employed person, income tax, social security premiums, public health insurance premiums, change of legal form of business.

4

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Srovnání vybraných právních forem podnikání z pohledu daňových, účetních a finančních aspektů vypracoval samostatně pod vedením doc. Ing. Jany Vodákové, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 2. května 2016 M gr . Bc. M ar t in O l ej ní k

5

Poděkování Na tomto místě děkuji především své rodině, která mě po celou dobu studia podporovala. Děkuji také doc. Ing. Janě Vodákové, Ph.D. za její odborné vedení, cenné rady a veškerou pomoc při psaní této práce.

6

Obsah Obsah ................................................................................................................................................ 7 Úvod.................................................................................................................................................. 9 1. Srovnání OSVČ a SRO jako právních forem podnikání ................................................................11 1.1 Obecné podmínky provozování podnikatelské činnosti ............................................................11 1.2 Vystupování v právních vztazích a výkon vlastnického práva ..................................................12 1.3 Ručení za dluhy z podnikání ...................................................................................................13 1.4 Náklady na zahájení podnikatelské činnosti a kapitálová náročnost .........................................14 1.4.1 Náklady na zahájení podnikatelské činnosti ......................................................................14 1.4.2 Kapitálová náročnost........................................................................................................14 1.5 Administrativní náročnost .......................................................................................................15 1.5.1 Účetnictví a daňová evidence ...........................................................................................15 1.5.2 Rozhodovací a kontrolní procesy v rámci podnikání .........................................................16 1.6 Možnosti vyplácení příjmů z podnikání ...................................................................................17 1.6.1 Vztah podnikající osoby a SRO ........................................................................................17 1.6.2 Souběh funkce jednatele a základního pracovněprávního vztahu .......................................19 1.6.3 Souběh více základních pracovněprávních vztahů ............................................................21 1.6.4 Příjmy z podnikání SRO ..................................................................................................21 1.6.4.1 Podíl na zisku ...........................................................................................................21 1.6.4.2 Odměna jednatele .....................................................................................................23 1.6.4.3 Mzda zaměstnance v pracovním poměru ...................................................................23 1.6.4.4 Odměna z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr .....................................24 1.7 Shrnutí kapitoly ......................................................................................................................24 2. Srovnání z hlediska povinných odvodů a daňového zatížení ..........................................................26 2.1 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ..........................26 2.1.1 OSVČ ..............................................................................................................................27 2.1.2 Společnost s ručením omezeným ......................................................................................28 2.1.3 Dílčí shrnutí .....................................................................................................................31 2.2 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění .....................................................................................31 2.2.1 OSVČ ..............................................................................................................................32 2.2.2 Společnost s ručením omezeným ......................................................................................33 2.2.3 Dílčí shrnutí .....................................................................................................................34 2.3 Daň z příjmu fyzických osob ...................................................................................................35 2.3.1 Základní konstrukce DPFO ..............................................................................................35 2.3.2 OSVČ ..............................................................................................................................37 2.3.2.1 Zálohová daň ............................................................................................................37 2.3.2.2 Daň stanovená paušální částkou ................................................................................38 2.3.3 Společnost s ručením omezeným ......................................................................................40 2.3.3.1 Daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně .......................................................40 2.3.3.2 Zálohová daň ............................................................................................................41 2.4 Zdanění podílu na zisku společnosti s ručením omezeným.......................................................41 2.4.1 Daň z příjmu právnických osob ........................................................................................41 2.4.2 DPFO vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně ...........................................................42 2.5 Celkové daňové zatížení podnikání .........................................................................................43 2.5.1 OSVČ ..............................................................................................................................44 2.5.2 Společnost s ručením omezeným ......................................................................................45 7

2.5.2.1 Podíl na zisku vyplácený samostatně nebo v kombinaci s odměnou jednatele ............47 2.5.2.2 Podíl na zisku vyplácený v kombinaci se dvěma dalšími příjmy ................................48 2.5.2.3 Podíl na zisku vyplácený v kombinaci se třemi dalšími příjmy ..................................49 2.5.3 Dílčí shrnutí .....................................................................................................................50 3. Operace při přechodu z OSVČ na SRO .........................................................................................52 3.1 Prodej jednotlivých složek obchodního majetku ......................................................................53 3.2 Prodej obchodního závodu ......................................................................................................54 3.3 Vklad jednotlivých složek obchodního majetku a obchodního závodu .....................................55 4. Posouzení vhodnosti přechodu na SRO v podmínkách konkrétní OSVČ ........................................57 4.1 Charakteristika podnikatelské činnosti OSVČ .........................................................................57 4.2 Posouzení z hlediska obecné charakteristiky právních forem ...................................................58 4.3 Srovnání daňové zátěže OSVČ a SRO .....................................................................................59 4.3.1 Výpočet zatížení OSVČ ...................................................................................................59 4.3.2 Výpočet zatížení SRO ......................................................................................................61 4.3.3 Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO .......................................................................63 4.3.4 Možné varianty budoucího vývoje....................................................................................63 4.4 Realizace přechodu z OSVČ na SRO ......................................................................................64 4.4.1 Proces přechodu z OSVČ na SRO ....................................................................................65 4.4.2 Náklady na založení a vznik SRO ....................................................................................66 4.4.3 Náklady a daňové dopady převodu obchodního majetku ...................................................67 4.4.3.1 Prodej jednotlivých složek obchodního majetku ............................................................68 4.4.3.2 Vklad jednotlivých složek obchodního majetku .............................................................70 4.5 Doporučení pro další podnikatelskou činnost ...........................................................................73 Závěr ................................................................................................................................................76 Seznam použité literatury ..................................................................................................................78 Seznam tabulek .................................................................................................................................83 Seznam zkratek .................................................................................................................................85 Seznam příloh ...................................................................................................................................86

8

Úvod Právní řád České republiky dává ekonomickým subjektům možnost volby mezi více právními formami, pod nimiž budou uskutečňovat svou podnikatelskou činnost. Jedny z nich představují i podnikání fyzické osoby, pro něž se všeobecně vžilo označení osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ), a společnost s ručením omezeným (SRO). Výběr právní formy je ponechán výlučně na vůli podnikající osoby, ta pak za normálního chodu věcí bude přirozeně usilovat o to, aby zvolená právní forma co nejlépe odpovídala požadavkům, vyplývajícím z charakteru jí uskutečňované výdělečné činnosti. V průběhu ekonomické života podnikajícího subjektu pak pod vlivem nejrůznějších okolností mnohdy dojde k podstatné změně podmínek, za nichž je provozována podnikatelská činnost, oproti stavu, který zde byl dán v době, kdy byla tato výdělečná činnost zahájena. Postupem času tedy může nastat situace, kdy podnikající osoba dospěje do stádia, kdy je vhodné posoudit, zda se současný stav neliší od původního do takové míry, že je nutno prvotní rozhodnutí o volbě právní formy podnikání revidovat a přistoupit k její změně. Hlavním cílem této práce je v podmínkách konkrétního podnikatelského subjektu – fyzické osoby posoudit, zda je v jeho případě vhodné přistoupit ke změně právní formy podnikání a to zejména s ohledem na možnost optimalizace daňové zátěže. Ke splnění tohoto hlavního cíle pak je zcela nezbytné, aby byly obě dotčené právní formy podnikání podrobeny bližší charakteristice a vzájemnému srovnání. Prvním dílčím cílem této práce proto bude v obecné rovině obě právní formy podnikání charakterizovat a na základě toho provést jejich porovnání a to zejména se zaměřením na náklady na zahájení podnikatelské činnosti a kapitálovou náročnost, odlišný způsob vystupování v právních vztazích a výkon vlastnického práva, otázku ručení za dluhy z podnikání, administrativní náročnost a možnosti vyplácení příjmů z podnikání. V návaznosti na uskutečněná zjištění, především pak na identifikované možnosti pobírání příjmů z podnikání u obou právních forem, bude druhým dílčím cílem práce srovnat obě právní formy podnikání z hlediska zatížení odvody pojistného na veřejné zdravotní pojištění (VZP) a sociální zabezpečení (SZ) a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (SPZ) a daněmi z příjmů. Současně s tím bude rovněž vymezena optimální struktura pobíraných příjmů v rámci společnosti s ručením omezeným a na podkladě toho bude zkoumáno, zda lze tímto způsobem dosáhnout nižšího celkového zatížení z hlediska povinných odvodů a daní z příjmů oproti podnikání fyzické osoby. V případech, kdy podnikatel již započal s výkonem ekonomické činnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, nelze vystačit s prostým porovnáním celkového daňového zatížení obou 9

forem podnikání, ale je nutno se dále zabývat otázkou transakčních nákladů přechodu na společnost s ručením omezeným. V souladu s tímto bude třetím dílčím cílem práce identifikovat a popsat operace spojené s přenesením podnikatelské činnosti osoby samostatně výdělečně činné na společnost s ručením omezeným, v návaznosti na to též kvantifikovat náklady spojené s tímto procesem. Tímto způsobem bude pozornost věnována zejména otázce daňových dopadů transferu obchodního jmění fyzické osoby na nově vzniklou právnickou osobu a nákladům na založení a vznik společnosti. Pro zpracování této práce bude využita v největší míře metoda komparace, podklady k provedení zamýšleného srovnání pak budou získány s využitím metody deskripce, analýzy a syntézy. S ohledem na značný rozsah zkoumané materie bude práce ve vztahu ke společnosti s ručením omezeným omezena toliko na problematiku jednočlenné společnosti, v níž funkci jednatele vykonává její jediný společník. Práce vychází ze stavu právní úpravy k 1. 1. 2016.

10

1. Srovnání OSVČ a SRO jako právních forem podnikání V následujícím textu bude provedena obecná charakteristika a porovnání obou právních forem z hlediska možnosti provozovat podnikatelskou činnost, vystupování v právních vztazích a výkonu vlastnického práva, ručení za dluhy z podnikání, nákladů na zahájení podnikatelské činnosti, kapitálové náročnosti při zahájení podnikání, administrativní náročnosti. Zvláštní pozornost bude věnována popisu možností, jakými může podnikající osoba v případě každé z porovnávaných právních forem pobírat příjem ze své podnikatelské činnosti.

1.1 Obecné podmínky provozování podnikatelské činnosti Podnikatelskou činnost lze provozovat jako živnost nebo ve formě tzv. svobodného povolání, tj. na základě oprávnění podle jiného než živnostenského zákona. Pro účely této práce má význam zabývat se blíže pouze podnikáním provozovaným živnostenským způsobem. Pojem živnosti je pak v právním řádu České republiky tradičně chápán jako soustavná činnost provozovaná podnikatelem samostatně vlastním jménem na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.1 2 Zákon umožňuje živnostensky podnikat jak fyzickým, tak i právnickým osobám; mezi OSVČ a SRO tedy v tomto ohledu není činěno rozdílu. V obou případech pak musí podnikatel splňovat všeobecné podmínky provozování živnosti, 3 jimiž jsou plná svéprávnost, a bezúhonnost. Fyzická osoba nabývá plné svéprávnosti (způsobilosti právně jednat) zásadně dovršením osmnáctého roku věku (zletilostí).4 Podmínku zletilosti lze nahradit přivolením soudu k souhlasu zákonného zástupce nezletilého k samostatnému provozování podnikatelské činnosti.5 Svéprávnost právnické osoby je dána při jejím vzniku zápisem do veřejného rejstříku. Jednat za právnickou osobu je možno ještě před jejím vznikem, právnická osoba pak může účinky těchto jednání pro sebe do tří měsíců od svého vzniku převzít.6 Bezúhonnost zákon definuje negativním způsobem, když tuto podmínku nesplňuje osoba, která byla pravomocně odsouzena pro úmyslný trestný čin spáchaný v souvislosti s podnikáním. Bezúhonnost se prokazuje u občanů České republiky výpisem z evidence Rejstříku trestů.7 Živnost nemůže provozovat ani fyzická nebo právnická osoba, u níž jsou dány překážky provozování živnosti. Mimo výše uvedené zákon ve stanovených případech vyžaduje splnění i zvláštních podmínek provozování živnosti, jimiž jsou odborná nebo jiná způsobilost, a to v závislosti na druhu vykonávané 1

§ 2 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon SRPOVÁ, Jitka a Václav ŘEHOŘ. Základy podnikání: teoretické poznatky, příklady a zkušenosti českých podnikatelů. 1. vyd. Praha: Grada, 2010. 427 s. ISBN 9788024733395., str. 68 3 § 5 odst. 1 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon 4 § 30 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 5 § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon 6 § 126 a § 127 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 7 § 6 odst. 2 a 3 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon 2

11

živnosti. Zákon v tomto ohledu rozděluje živnosti na ohlašovací (v rámci nich rozlišuje řemeslné, vázané a volné) a koncesované. 8 Oprávnění provozovat živnost vzniká OSVČ stejně jako SRO u ohlašovacích živností dnem ohlášení a u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese. Zvláštní případ vzniku oprávnění představují nově založené právnické osoby, u nichž doposud nedošlo k zápisu do veřejného rejstříku. Živnostenský úřad v takovém případě potvrdí splnění podmínek pro provozování živnosti vydáním výpisu, jež je přílohou návrhu na zápis do obchodního rejstříku. Živnostenské oprávnění zde vznikne dnem zápisu právnické osoby do obchodního rejstříku.9

1.2 Vystupování v právních vztazích a výkon vlastnického práva Jak bylo uvedeno dříve, podnikání je v podmínkách právního řádu České republiky umožněno fyzickým i právnickým osobám. Obě právní formy se od sebe navzájem odlišují v mnoha aspektech, zcela stěžejním odlišujícím prvkem však je otázka právní osobnosti, svéprávnosti a s tím související způsob vystupování v právních vztazích a výkonu vlastnického práva. Zákon přiznává způsobilost mít v mezích právního řádu práva a povinnosti (právní osobnost) fyzickým i právnickým osobám. Oba druhy osob jsou nadány rovněž způsobilostí nabývat pro sebe vlastním právním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem (svéprávností).10 Jelikož současná právní úprava popírá možnost právnických osob samostatně právně jednat, je svéprávnost těchto osob pojímána jako výsledek přičítání právně relevantního jednání osob fyzických v určitém vztahu k právnické osobě této právnické osobě na základě konstrukce zastoupení.11 OSVČ je formu podnikání fyzické osoby, která převzatými povinnostmi zavazuje sama sebe, práva pak vykonává svým jménem a na svůj účet. SRO naproti tomu představuje z hlediska systematického zařazení obchodní korporaci, jež jsou v zákoně charakterizovány jako společenství osob.12 Silou právní fikce zákon umožňuje, aby byl tento typ právnické osoby založen pouze jediným společníkem. 13 Stěžejní rozdíl zde tedy spočívá v tom, že v případě podnikání pod právní formou SRO lze z pohledu práva identifikovat minimálně dva subjekty v podobě obchodní společnosti a jejího jediného společníka, na rozdíl od OSVČ, která je samostatným a jediným subjektem. To má pak důsledek ten, že majetek vyčleněný z vlastnictví společníka jako jeho vklad do SRO, stejně jako majetek nabytý vlastní činností společnosti, je vlastnictvím společnosti a společník s tímto majetkem může disponovat pouze jejím prostřednictvím. Stejně tak v případě právního jednání činěného jménem 8

§ 9 a 19 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon § 10 odst. 4 a 5 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon 10 § 15, § 23 odst. 1 a § 118 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 11 LAVICKÝ, Petr. Občanský zákoník: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2014, xx, 2380 s. ISBN 9788074005299, str. 140 12 § 210 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 13 § 1 odst. 1 a 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, § 210 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 9

12

společnosti a na její účet vznikají práva a povinnosti pouze SRO, byť po faktické stránce zde v obou případech figuruje toliko jeden člověk.

1.3 Ručení za dluhy z podnikání OSVČ odpovídá za dluhy z podnikání celým svým majetkem, případný výkon rozhodnutí či exekuce tedy mohou být vedeny nejen proti obchodnímu majetku, ale i proti veškerému dalšímu majetku ve vlastnictví podnikající osoby. V případě jednočlenné SRO, v níž funkci jednatele vykonává jediný společník, je situace odlišná. Podnikající osoba zde vůči společnosti současně působí na dvou pozicích, z tohoto důvodu je potřeba posuzovat odpovědnost za dluhy nejen ve vztahu mezi společníkem a společností, ale rovněž ve vztahu mezi společností a statutárním orgánem. Zákon SRO definuje jako společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku. 14 Z uvedeného a contrario plyne, že jediný společník, který zcela splní svou vkladovou povinnost, za dluhy společnosti neručí. Ve vztahu mezi společností a jejím statutárním orgánem je pak nutno rozlišovat mezi odpovědností za škodu v důsledku porušení povinnosti jednat s péčí řádného hospodáře a ručením za dluhy členy orgánu při úpadku obchodní korporace. Péči řádného hospodáře zákon vymezuje jako povinnost jednat při výkonu funkce člena orgánu společnosti s nezbytnou loajalitou a potřebnými znalostmi a pečlivostí. 15 Měřítkem pro posouzení, zda této povinnosti bylo vyhověno, je péče, kterou by v obdobné situaci vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba.16 V současné době není vyjasněno, zda povinnost k náhradě škody v tomto případě pramení z obecné odpovědnosti za porušení zákonné povinnosti (§ 2910 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen NOZ) či jako odpovědnost za porušení smluvní povinnosti (§ 2913 NOZ). 17 Nenahradí-li člen statutárního orgánu škodu, ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil. 18 V případném soudním sporu se pak ohledně prokazování porušení povinnosti péče řádného hospodáře skutečností uplatňuje obrácené důkazní břemeno. 19

14

§ 132 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích § 159 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 16 § 52 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 17 Lavický, P. a kol.: Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1−654). Komentář. 1. vydání, Praha: C. H. Beck, 2014, 2400 s., str. 820−821 18 § 159 odst. 3 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 19 § 52 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 15

13

Speciální úpravu v tomto ohledu představuje institut ručení členů orgánu při úpadku obchodní korporace. Soud v takovém případě může na návrh insolvenčního správce nebo věřitele společnosti rozhodnout, že člen nebo bývalý člen jejího statutárního orgánu ručí za splnění jejích povinností, jestliže bylo rozhodnuto, že obchodní korporace je v úpadku, a dotyčná osoba věděla nebo měla a mohla vědět, že je zde dán stav hrozícího úpadku.20

1.4 Náklady na zahájení podnikatelské činnosti a kapitálová náročnost 1.4.1 Náklady na zahájení podnikatelské činnosti Jak již bylo uvedeno dříve, u obou právních forem podnikání je nezbytné získat oprávnění k provozování výdělečné činnosti, kterým je pro účely této práce živnostenské oprávnění. S tímto úkonem jsou spojeny tyto výdaje: a) správní poplatek za ohlášení živnosti nebo přijetí žádosti o koncesi při vstupu do živnostenského podnikání ve výši 1 000 Kč, b) správní poplatek za přijetí žádosti o vydání výpisu z evidence Rejstříku trestů ve výši 100 Kč. Je-li současně ohlášeno více živností nebo podáno více žádostí o koncesi, vybírá se poplatek jen jednou. Poplatek se vybere jen jednou, je-li současně ohlášena živnost a podána žádost o koncesi. 21 V případě SRO k již uvedeným nákladům přistupují dále níže uvedené výdaje spojené se založením a vznikem společnosti: a) sepsání společenské smlouvy či zakladatelské listiny ve formě notářského zápisu ve výši nejméně 4 000 Kč,22 b) soudní poplatek za první zápis SRO do obchodního rejstříku ve výši 6 000 Kč, je-li zápis proveden notářem, činí výše poplatku 2 700 Kč, 23 v takovém případě je však nutno k soudnímu poplatku připočíst i odměnu notáře za provedení zápisu ve výši 300 Kč. 24

1.4.2 Kapitálová náročnost S náklady na zahájení podnikatelské činnosti úzce souvisí otázka minimální výše základního kapitálu vyžadovaného pro zahájení podnikatelské činnosti. V této souvislosti platí, že zákon u OSVČ jeho vytvoření nevyžaduje, v případě SRO pak sice jeho minimální výše (skrze minimální výši vkladu společníka) stanovena je, avšak jedná se toliko o hodnotu 1 Kč (v případě jednočlenné společnosti). 25 20

§ 68 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích Položka 10 písm. a) a položka 24 písm. a) a c) přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích 22 Položka A přílohy vyhlášky č. 196/2001 Sb., notářský tarif 23 Položka 11 písm. b) a položka 39 bod 1. písm. b) přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích 24 Položka S přílohy vyhlášky č. 196/2001 Sb., notářský tarif 25 § 142 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 21

14

Z praktických důvodů je však vhodné, nastavit výši základního kapitálu na hodnotu vyšší, alespoň 100 Kč až 1 000 Kč. Vzhledem ke skutečnosti, že návrh na zápis SRO do obchodního rejstříku lze podat pouze, jeli na každý peněžitý vklad splaceno nejméně jeho 30 %,26 je nutno tuto skutečnost při podání návrhu doložit potvrzením správce vkladů, jehož přílohou je výpis z bankovního účtu určeného pro složení základního kapitálu. Na trhu lze nalézt množství bankovních produktů, určených speciálně pro tyto účely, které jsou ze strany bank poskytovány zdarma. Lze tedy uzavřít, že z hlediska kapitálové náročnosti při zahájení podnikání, jsou obě právní formy takřka srovnatelné.

1.5 Administrativní náročnost 1.5.1 Účetnictví a daňová evidence OSVČ stejně jako SRO jsou povinny vést záznamy o hospodářských aktivitách činěných v rámci své podnikatelské činnosti. SRO za tímto účelem ze zákona povinně vedou účetnictví,27 pro OSVČ pak zákon tuto povinnost obligatorně ukládá pouze v případě, kdy je podnikající fyzická osoba zapsána v obchodním rejstříku,28 obrat v rámci její podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč nebo jim tato povinnost vyplývá ze zvláštního právního předpisu.29 OSVČ může účetnictví vést rovněž dobrovolně na základě svého rozhodnutí. 30 Jestliže OSVČ účetnictví nevede je její povinností, podle toho jaký druh příjmů plyne a jaké výdaje k těmto příjmům uplatňuje, vést tuto dokumentaci: a) záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, jsou-li uplatňovány výdaje v paušální výši, b) daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), v případě, kdy jsou uplatňovány výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 31 Principiálních rozdílů mezi účetnictvím a daňovou evidencí je vícero, prizmatem této práce považuje autor za jedny z nejpodstatnějších odlišný způsob nahlížení na zásoby, které jsou v případě daňové evidence daňovým výdaje ihned při pořízení, naproti tomu v účetnictví ovlivňují náklady teprve až v okamžiku spotřeby. Dále odlišné pojímání závazkových vztahů, které v případě daňové

26

§ 148 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích § 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 28 § 42 a násl. zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob 29 § 1 odst. 2 písm. d), e) a h) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 30 § 1 odst. 2 písm. f) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 31 SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 127 s. Účetnictví a daně, 2865. ISBN 978-80-247-4174-1., str. 10 27

15

evidence neovlivňují daňový základ již při svém vzniku, ale až při úhradě, na rozdíl od účetnictví, kde je rozhodující již samotný vznik závazkového vztahu.32 Ve vzájemném srovnání obou způsobů evidence bývá akcentována jako výhoda daňové evidence především její větší administrativní jednoduchost, dále absence povinnosti vytvoření a zveřejnění účetní závěrky, povinnosti auditu apod. V případě účetnictví pak je pozitivně hodnocena především věrnost a poctivost podávaného obrazu předmětu účetnictví, která umožňuje jeho výstupy využít při řízení a plánování podnikatelské činnosti. 33

1.5.2 Rozhodovací a kontrolní procesy v rámci podnikání Jak již bylo uvedeno dříve, právní forma podnikání OSVČ je charakteristická tím, že zde figuruje pouze jediná osoba, která jedná svým jménem a na svůj účet. Pro jednání tohoto subjektu zákon nepředepisuje žádná zvláštní pravidla, která by OSVČ z hlediska způsobu, jakým v právním styku projevuje svou vůli, odlišovala od kterékoliv jiné fyzické osoby. Ve vztahu k SRO je pak v této souvislosti nutno respektovat její zvláštní povahu danou tím, že se jedná o právnickou osobu. Specifickým znakem těchto subjektů je, že jejich vůli tvoří a za ně rozhodují členové orgánů právnické osoby. 34 Oproti OSVČ je zde situace odlišná v tom směru, že v určitých případech zákon klade na jednání a rozhodování orgánů právnické osoby přísnější formální požadavky, což představuje nutnost vynaložení dodatečných finančních výdajů a nákladů v podobě ztraceného času. Dle současné právní úpravy vytváří každá SRO obligatorně nejvyšší orgán – valnou hromadu, jehož působnost v podmínkách jednočlenné společnosti vykonává jediný společník, 35 a dále statutární orgán, jímž je jeden nebo více jednatelů.36 Fakultativně lze zřídit též dozorčí radu,37 potažmo též jiné orgány, předvídané v zakladatelském právním jednání. V dalším textu budou blíže rozpracovány již pouze povinně zřizované orgány. Působnost jediného společníka a jednatele jsou při zajišťování činnosti SRO distribuovány tak, že jednateli přísluší veškerá působnost, která nenáleží podle zakladatelského právního jednání do

32

DĚRGEL, M. Účtující fyzická osoba, 2. část. Účetnictví v praxi 10/2012. In: ASPI ID: LIT42607CZ [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-12-06]. 33 PILAŘOVÁ, I. Daňová evidence v roce 2015 - základní principy, výhody, komplikované případy. Účetnictví v praxi 7/2015. In: Systém ASPI ID: LIT53495CZ [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 201512-06]. 34 § 151 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 35 § 12 zákona odst. 1 č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 36 § 194 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 37 § 201 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

16

působnosti nejvyššího orgánu, 38 především obchodní vedení společnosti. 39 Do působnosti nejvyššího orgánu pak patří zejména otázky upravující vnitřní poměry společnosti jako např.: a) rozhodování o změně obsahu společenské smlouvy, b) rozhodování o změnách výše základního kapitálu, c) volba a odvolání jednatele, d) schvalování řádné, mimořádné a mezitímní účetní závěrky, e) rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů a úhrady ztrát.40 Zákon pak stanoví, v kterých případech41 musí být rozhodnutí valné hromady, resp. jediného společníka, osvědčeno veřejnou listinou.

1.6 Možnosti vyplácení příjmů z podnikání Důležitým aspektem odlišujícím podnikání OSVČ od podnikání pod hlavičkou SRO je způsob vyplácení příjmů. V případě OSVČ představuje příjem z její podnikatelské činnosti (zjednodušeně řečeno), zahrnovaný do dílčího základu daně (DZD) podle § 7 ZDP. U SRO toto neplatí, neboť zde navíc vystupuje další článek pomyslného řetězu v podobě obchodní společnosti. Podnikající osoba pak pobírá příjem ze své podnikatelské činnosti teprve na základě jejího právního vztahu k této právnické osobě. Vzhledem ke skutečnosti, že OSVČ může ze své podnikatelské činnosti pobírat v zásadě pouze jeden druh příjmu (příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP), budou v dalším textu zkoumány toliko možnosti vyplácení v rámci SRO, a to skrze posloupnost kroků, kdy nejdříve bude typizován okruh vztahů, v jejichž rámci může podnikající osoba vystupovat vůči SRO, následně bude podrobeno analýze, zda je přípustný souběh více takových vztahů současně, závěrem pak budou vymezeny předpoklady a podmínky pro vyplácení jednotlivých druhů příjmů z podnikání.

1.6.1 Vztah podnikající osoby a SRO Již v dřívějším textu bylo konstatováno, že SRO může navenek projevovat svou vůli pouze prostřednictvím fyzických osob. Odrazem této skutečnosti je nutnost vybudování určité vnitřní struktury pro personální zabezpečení chodu společnosti. Osoby angažované na různých úrovních této soustavy pak za svou činnost pobírají příjmy, které se zpravidla odlišují svým režimem zatížení povinnými odvody a daněmi z příjmů. Za účelem následné optimalizace celkového zatížení podnikání SRO je potřeba nyní postavit najisto, které druhy příjmů mohou podnikající osobě plynout z její podnikatelské činnosti pod hlavičkou společnosti.

38

§ 163 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník § 195 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 40 § 190 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 41 § 12 odst. 2 a § 172 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 39

17

V obecné rovině lze uvažovat, aby podnikající osoba působila na různých úrovních vnitřní struktury SRO v těchto pozicích: a) společník, b) jednatel společnosti, c) člen dozorčí rady, d) prokurista, e) zaměstnanec v pracovním poměru, f) zaměstnanec na základě dohody o pracovní činnosti (DPČ), g) zaměstnanec na základě dohody o provedení práce (DPP). Uvedený výčet nelze považovat za úplný, především s ohledem na rozsah práce zde není uveden např. likvidátor či tichý společník, rovněž nebude zkoumána možnost pobírat příjem ze SRO formou nákladového úroku při záměrné podkapitalizaci společnosti. Uvažován nebude ani stav, kdy výkon některých prací pro SRO zabezpečuje podnikající osoba externě v pozici OSVČ, např. na základě smlouvy o dílo či smlouvy příkazní, neboť na takovou situaci dopadá zákonná fikce, dle níž se za příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP považují i příjmy za práci společníka42 či jednatele43 SRO, a to bez ohledu na formální označení právního vztahu, z něhož takový příjem plyne, a bez ohledu na to, zda dotyčná osoba vlastní k samostatnému výkonu posuzované činnosti živnostenské nebo jiné oprávnění. 44 V praxi nastávají v hojné míře situace, kdy tatáž fyzická osoba působí v rámci SRO v různých funkcích, v takovém případě je možno hovořit o jejich souběhu. V podmínkách jednočlenné SRO je nutno tyto vztahy uvnitř společnosti podrobit důkladné analýze, neboť případnému souběhu se zde téměř nelze vyhnout. Jelikož je tato práce zaměřena primárně na problematiku jednočlenné SRO, bude v dalším textu automaticky předpokládáno, že funkci jednatele a jediného společníka vykonává tatáž osoba. K tomuto je nezbytné uvést, že zákon takový souběh výslovně nezakazuje, lze jej tedy hodnotit jako přípustný, v praxi velmi rozšířený. Přímo ze zákona je pak vyloučena možnost kumulace funkcí jednatele a člena dozorčí rady v rámci téže SRO.45 Velmi podobná je situace i v případě prokuristy, neboť zákaz souběhu s funkcí jednatele zde sice nepramení přímo z výslovného znění právní úpravy, dovozuje jej však nejen odborná literatura,46 ale i současná47 či prvorepubliková judikatura.48 Na 42

§ 6 odst. 1 písm. b) bod 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 6 odst. 1 písm. c) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 44 PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxiv, 1403 stran. ISBN 978-80-7400-517-6., str. 163 45 § 201 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 46 LAVICKÝ, Petr. Občanský zákoník: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2014, xx, 2380 s. ISBN 9788074005299., str. 1680 47 Rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 7 Cmo 396/2006. 43

18

druhou stranu je však nutno zmínit, že soudní praxe připouští, aby prokura byla udělena i společníkovi společnosti, který takto získává možnost jednat navenek, i když není jednatelem. 49 To je patrně možno říci i ve vztahu k členovi dozorčí rady, který nebude současně jednatelem. Poněkud hlubší rozpracování vyžaduje souběh funkce jednatele a s výkonem závislé práce v základním pracovněprávním vztahu. Této problematice je vyčleněna samostatná kapitola.

1.6.2 Souběh funkce jednatele a základního pracovněprávního vztahu V minulosti se předmětem rozsáhlých diskusí stala otázka platnosti pracovních smluv, uzavřených mezi SRO a osobou vykonávající funkci jednatele, v nichž sjednaný druh práce kolidoval s působností statutárního orgánu; druh práce byl sjednán jako ředitel společnosti či generální ředitel. Motivem k uzavírání takových smluv byla snaha statutárních orgánů podrobit výkon jednatelské činnosti mírnějšímu režimu zákoníku práce, zejména s ohledem na limitovanou možnost zaměstnavatele požadovat náhradu škody či ukončit pracovní poměr. Ve stručnosti lze vývoj této problematiky shrnout tak, že civilní soudy v minulosti konstantně zastávaly názor, podle něhož činnost statutárního orgánu nelze vykonávat v pracovním poměru. S odkazem na toto stanovisko pak byly uvedené pracovní smlouvy, až na ojedinělé výjimky, 50 prohlašovány za neplatné. Současně však bylo konstatováno, že nic nebrání tomu, aby mezi společností a jednatelem byl ujednán pracovní poměr či některá z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, jestliže sjednaný druh práce bude odlišný od výkonu funkce statutárního orgánu.51 Navzdory ustálené judikatuře byla míra identifikace podnikatelského prostředí rozhodovací praxi soudů poměrně nízká, výsledný stav byl tedy takový, že nepřípustný souběh zaměstnaneckého poměru s funkcí jednatele byl značně rozšířen. To se negativním odráželo na právní jistotě účastníků dotčených právních vztahů, neboť v případě prohlášení pracovní smlouvy za neplatnou, se veškeré plnění obdržené z této smlouvy stává bezdůvodným obohacením. Správní soudy pak dospěly k názoru, že takto neplatný pracovní poměr ani nezakládá účast na nemocenském pojištění,52 byť následně došlo ke korekci tohoto názoru s odkazem na dobrou víru při uzavření neplatné pracovní smlouvy.53 Zákonodárce na danou situaci reagoval přijetím zákona č. 351/2011 Sb., kterým byl do obchodního zákoníku doplněn nový § 66d, upravující pověření obchodním vedením. Tímto bylo s účinností od 1. 1. 2012 výslovně umožněno, aby statutární orgán vykonával obchodní vedení společnosti na základě pracovněprávního vztahu, současně však zůstala nedotčena odpovědnost

48

Nejvyšší soud Československé republiky ze dne 31.3.1927, sp. zn. R I 184/27. Vážný 6950. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 11. 2009, sp. zn. 23 Cdo 2713/2009. 50 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 11. 2004, sp. zn. 21 Cdo 1634/2004. 51 Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 4. 1993, sp. zn. 6 Cdo 108/92. 52 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 9. 10. 2010, sp. zn. 3 Ads 119/2010 – 58. 53 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 9. 12. 2014, sp. zn. 6 Ads 136/2012 – 57. 49

19

statutárního orgánu za porušení povinnosti vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře, výše mzdy pak podléhala i nadále schválení valné hromady. Po 31. 12. 2013 nebylo až doposud zcela osvětleno, který stav platí nyní. Původní vládní návrh zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích (ZOK) ve svém § 47 přejímal institut pověření obchodním vedením v podobě, jak jej znala dosavadní právní úprava, toto ustanovení ovšem bylo na poslední chvíli z návrhu zákona vypuštěno54 a ekvivalentní náhrada za něj přijata nebyla. Názory, jak tento krok interpretovat, se pak v odborné diskuzi nepříliš překvapivě diametrálně odlišují. Tvůrci zákona jsou zastánci názoru, že absenci výslovné úpravy je nutno vykládat ve prospěch autonomie vůle, 55 na straně druhé je pak výklad Ministerstva spravedlnosti České republiky, které s odkazem na nedostatek kauzy (§ 1791 NOZ) a absenci vztahu nadřízenosti jako znaku závislé práce (§ 2 ZP) zastává názor, že výkon funkce jednatele v pracovněprávním vztahu možný není. 56 Definitivní řešení tak zřejmě přinesou až první soudní rozhodnutí. Vzhledem k současné nejednoznačnosti právní úpravy se jeví uzavírání pracovních smluv či dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, u nichž sjednaný druh práce zasahuje do působnosti statutárního orgánu jako poměrně nejisté, je však nutno mít na zřeteli, že uvedená omezení nedopadají na okruh činností, jež nelze podřadit pod pojem obchodního vedení společnosti (§ 195 ZOK) ani jejího zastupování navenek (§ 164 NOZ), pro tyto i nadále platí, že mohou být vykonávány v základním pracovněprávním vztahu bez omezení. Úskalím tohoto řešení je fakt, že zákon nikde nepodává definici toho, co se má na mysli pojmem obchodního vedení společnosti, nezbývá proto než jeho význam nalézat skrze teorii a soudní praxi. Dosavadní judikatura obchodní vedení pojímá jako řízení společnosti včetně rozhodování o podnikatelských záměrech, tj. zejména organizování a řízení její podnikatelské činnosti a podniku, který náleží společnosti, řízení zaměstnanců, rozhodování o provozních záležitostech, tj. např. zásobování, odbyt, reklama, vedení účetnictví.57 Z praktického hlediska je proto více než vhodné, aby byl přímo v textu pracovní smlouvy nebo alespoň ve vnitřních předpisech právnické osoby zakomponován výčet činností, vztahujících se ke 54

Sněmovní tisk 363/3, část č. 1/2. Pozměňovací a jiné návrhy k tisku 363/0 [online]. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky [cit. 2015-16-08]. Dostupné z: < http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=363&CT1=3 >, str. 5 55 HAVEL, B. Glosa o svobodě. Co se starými souběhy? A jak s novými? [online]. Epravo.cz [cit. 2015-08-16]. Dostupné z: 56 Ministerstvo spravedlnosti ČR: Souběh funkcí již není od 1. 1. 2014 přípustný [online]. [cit 2015-16-08]. Dostupné z: 57 ŠTENGLOVÁ, I. Pokyny týkající se obchodního vedení kapitálových obchodních společností [online] OBCZAN komunitní portál o rekodifikaci. [cit. 2015-16-08]. Dostupné z:

20

konkrétní pracovní pozici tak, aby bylo dostatečně jasně vyjádřeno, že sjednaný druh práce do působnosti statutárního orgánu.

1.6.3 Souběh více základních pracovněprávních vztahů Pro druh práce sjednaný v pracovní smlouvě nebo dohodě o pracích konaných mimo pracovní poměr, se neuplatňuje pouze omezení ve vztahu k působnosti statutárního orgánu, zakázáno je rovněž, aby zaměstnanec u téhož zaměstnavatele vykonával dalším pracovním poměru nebo na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr práce, které jsou stejně druhově vymezeny. 58 Smyslem tohoto ustanovení je zamezit obcházení právní úpravy pracovní doby, doby odpočinku a práce přesčas.59 Stejně jako v předchozí kapitole tedy platí, že lze pouze doporučit, aby pro každý základní pracovněprávní vztah byl okruh prací specifikován způsobem vylučujícím případné kolize.

1.6.4 Příjmy z podnikání SRO V předchozím textu byly vymezeny podmínky přípustnosti souběhu funkce jediného společník v pozici jednatele se současnou existencí jednoho či více základních pracovněprávních vztahů k téže společnosti. V návaznosti na to, bude obsahem této části práce sestavení typologie příjmů, jež má podnikající osoba možnost na základě dříve posuzovaných vztahů ze svého podnikání pobírat. Za základní předpoklad pro výplatu jakéhokoliv příjmu z podnikání SRO lze zcela jistě označit existenci právního důvodu, zpravidla založeného smlouvou. Hned v úvodu je proto nutno zdůraznit, že zákon stanoví pro smlouvy uzavírané mezi jednočlennou společností zastoupenou jediným společníkem a tímto společníkem, vyjma případů běžného obchodního styku, přísnější formální požadavky v podobě obligatorní písemné formy s úředně ověřenými podpisy. 60 Smyslem tohoto ustanovení je mimo jiné i zamezit antedatování uzavíraných smluv a přispět tím k ochraně třetích osob. 61 1.6.4.1 Podíl na zisku Jedním ze základních majetkových práv společníka je právo podílet se na zisku obchodní společnosti. 62 Podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky, jejíž schválení náleží do působnosti valné hromady (resp. jediného společníka).63 Osvědčení tohoto 58

§ 34b odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxv, 1613 s. ISBN 978-807400-290-8., str. 223 60 § 13 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 61 HEJDA, Jan. Společnost s ručením omezeným: zásadní změny podle nového zákona o obchodních korporacích, shrnutí hlavních rozdílů dřívější a současné právní úpravy, nejdůležitější dopady nové právní úpravy. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2014, 279 s. ISBN 978-80-7263-870-3., str. 57 62 ELIÁŠ, Karel, Miroslava BARTOŠÍKOVÁ a Jarmila POKORNÁ. Kurs obchodního práva: právnické osoby jako podnikatelé. 5. vyd. Praha: C.H. Beck, 2005, xxxvi, 617 s. ISBN 80-7179-391-4, str. 54 63 § 34 odst. 1 a § 190 odst. 2 písm. g) ve spojení s § 12 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 59

21

rozhodnutí veřejnou listinou se nevyžaduje. Pro projednání řádné účetní závěrky je zákonem stanovena lhůta 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období. 64 Soudní praxe k tomuto dovodila, že tato lhůta je nejzazší, ve které lze výsledky účetní závěrky sloužící pro jednání řádné valné hromady pokládat za ty, jež mohou sloužit jako reálný obraz účetnictví společnosti, na jehož základě může být kvalifikovaně rozhodnuto o rozdělení zisku.65 Toto rozhodnutí tedy nevylučuje, aby došlo k rozdělení zisku až po uplynutí šestiměsíční lhůty, avšak v takovém případě je nutné sestavit novou účetní závěrku. Počínaje 1. 1. 2014 je možno vyplácet taktéž zálohy na výplatu podílu na zisku, a to na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku.66 Z hlediska nakládání se ziskem je nutno rozlišovat mezi rozhodnutím o rozdělení zisku, náležejícím do působnosti valné hromady, a vyplacením podílu na zisku, o němž rozhoduje statuární orgán, jenž je vázán povinností podíl na zisku nevyplatit, pokud by si tím obchodní korporace přivodila úpadek.67 Částka určená k rozdělení mezi společníky pak nesmí překročit výši hospodářského výsledku posledního skončeného účetního období zvýšenou o nerozdělený zisk z předchozích období a sníženou o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů.68 Odmítne-li statutární orgán za uvedených okolností podíl na zisku vyplatit, k neoprávněnému zásahu do práva společníka tím nedojde. 69 Mezi společníky se vyplácený zisk dělí v poměru jejich podílů ve společnosti, neurčí-li společenská smlouva jinak. 70 Z povahy věci je v případě jednočlenné společnosti význam tohoto ustanovení utlumen, nicméně ani zde nelze vyloučit situaci, kdy jediný společník bude držitelem více podílů. 71 Neurčí-li společenská smlouva jinak je podíl na zisku splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí o jeho rozdělení, přičemž společnost zisk vyplatí na své náklady a nebezpečí. 72 Úroky vynaložené společností v souvislosti s financováním výplaty podílů na zisku představují daňově uznatelné náklady. 73

64

§ 181 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 30. 9. 2009, sp. zn. 29 Cdo 4284/2007. 66 § 40 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 67 § 40 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 68 § 161 odst. 4 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 69 ŠTENGLOVÁ, I. Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2013, xiv, 994 s. ISBN 978-80-7400-480-3., str. 103 70 § 133 a § 161 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 71 § 32 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 72 § 34 odst. 2 a § 161 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 73 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 25. 3. 2010, sp. zn. 5 Afs 25/2009-98. 65

22

1.6.4.2 Odměna jednatele Za výkon funkce statutárního orgánu náleží jednateli SRO odměna. Její výše pak závisí na tom, zda bylo odměňování řádně sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce, v opačném případě totiž platí, že výkon funkce je bezplatný. Pro smlouvu o výkonu funkce v kapitálové společnosti zákon předepisuje písemnou formu, smlouva rovněž musí být schválena nejvyšším orgánem společnosti. Jiná plnění za výkon funkce jednatele, než na které plyne právo z právního předpisu, ze schválené smlouvy o výkonu funkce nebo ze schváleného vnitřního předpisu korporace, lze poskytnout pouze se souhlasem jediného společník resp. valné hromady. To platí i pro určení mzdy zaměstnanci, který je současně i členem statutárního orgánu společnosti. Člen statutárního orgánu je na výzvu insolvenčního správce povinen vydat veškerý prospěch, který od obchodní korporace obdržel za období 2 let zpět před právní mocí rozhodnutí o úpadku, byloli insolvenční řízení zahájeno na návrh jiné osoby než dlužníka jestliže mohl vědět, že je obchodní korporace v hrozícím úpadku a v rozporu s péčí řádného hospodáře neučinil za účelem jeho odvrácení vše potřebné a rozumně předpokládatelné. 74 1.6.4.3 Mzda zaměstnance v pracovním poměru Pracovní poměr se zakládá pracovní smlouvou mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, která musí být uzavřena písemně 75 s úředně ověřenými podpisy, jeli zaměstnancem jediný společník SRO.76 Nedodržení písemné formy není na překážku vzniku pracovního poměru, jedná se však o správní delikt, za nějž lze zaměstnavateli uložit pokutu až do výše 10 mil. Kč. 77 Pro vznik pracovního poměru je podstatné pouze to, že se účastníci shodli na obsahu podstatných (esenciálních) náležitostí, jimž jsou druh práce, který má zaměstnanec pro zaměstnavatele vykonávat, místo výkonu práce a den nástupu do práce.78 Nejnižší přípustnou výši odměny za práci zákon reguluje skrze instituty minimální a zaručené mzdy. Nedosáhne-li mzda stanovené výše, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě ve výši rozdílu mezi mzdou dosaženou v kalendářním měsíci a minimální mzdou, resp. příslušnou nejnižší úrovní zaručené měsíční mzdy.79 Počínaje 1. 1. 2016 činí základní sazba minimální mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin 58,70 Kč za hodinu nebo 9 900 Kč za měsíc. Nejnižší úroveň zaručené mzdy je stanovena diferencovaně v závislosti na složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávané práce, a to 74

§ 59 až § 62 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích § 33 odst. 1 a § 34 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce 76 § 13 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 77 § 25 odst. 1 písm. b) a § 25 odst. 2 písm. b) zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce 78 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 7. 5. 2003, sp. zn. 21 Cdo 2287/2002. 79 § 111 a § 112 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce 75

23

v 8 skupinách prací v rozmezí 9 900 až 19 800 Kč, resp. 58,70 až 117,40 Kč za hodinu. 80 Vodítko pro podřazení vykonávané práce do příslušné skupiny představuje příloha k citovanému nařízení, obsahující jednak obecné charakteristiky skupin, jednak též příklady prací ve skupinách podle jednotlivých oborů. Ekvivalent mzdy náleží fyzické osobě za vykonanou práci i v případech tzv. faktického pracovního poměru, tedy v situaci, kdy osoba začala pro zaměstnavatele s jeho souhlasem pracovat, aniž došlo ke vzniku pracovního poměru.81 1.6.4.4 Odměna z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr Dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr jsou charakteristické svou větší mírou flexibility a smluvní volnosti oproti pracovnímu poměru, z tohoto důvodu mohou být pro zaměstnavatele atraktivnější, i nadále však platí, že zaměstnavatel by měl zajišťovat plnění svých pracovních úkolů především zaměstnanci v pracovním poměru. 82 Jde-li o vznik pracovněprávního vztahu na základě dohod, platí zde obdobně to, co již bylo dříve řečeno ve vztahu ke vzniku pracovního poměru. Nejvyšší přípustný rozsah práce vykonané na základě DPP činí 300 hodin v kalendářním roce, u DPČ nesmí objem práce překročit v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby. Na DPČ ani DPP se nevztahují ustanovení o zaručené mzdě ani odstupném. 83

1.7 Shrnutí kapitoly V této kapitole byly obě právní formy podrobeny porovnání z hlediska několika vybraných aspektů podnikatelské činnosti. Z tohoto srovnání plyne, že ačkoliv v případě jednočlenné SRO, v níž funkci jednatele vykonává její jediný společník, stejně jako v případě OSVČ, fakticky vykonává podnikatelkou činnost pouze jeden člověk, je při podnikání pod hlavičkou SRO nutno respektovat, že tato společnost je nadána samostatnou právní osobností. To se odráží v odlišném způsobu vystupování v právních vztazích a výkonu vlastnického práva, kdy subjektem práv je SRO. Tento fakt je možno názorně ilustrovat na příkladu získání oprávnění k provozování živnosti, kdy jeho nositelem bude SRO, nikoliv její společník. Tato skutečnost je pak rovněž důvodem pro přísnější formální požadavky kladené na podnikání SRO, lze v této souvislosti uvést např. požadavek notářského zápisu při založení společnosti, povinný zápis do obchodního rejstříku, nutnost úředního ověření podpisů na smlouvě uzavírané mezi jediným společníkem a SRO, či povinné vedení účetnictví. Uvedené okolnosti 80

§ 2 a § 3 nařízení vlády č. 567/2006 Sb. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 8. 2001, sp. zn. 21 Cdo 2014/2000. 82 BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxv, 1613 s. ISBN 9788074002908., str. 488 83 § 75, § 76 odst. 2 a § 77 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce 81

24

v souhrnu působí, že náklady na zahájení a další provozování podnikatelské činnosti jsou u SRO oproti OSVČ vyšší. Tuto nevýhodu vyvažuje omezená odpovědnost za dluhy z podnikání v případě SRO a mnohem větší variabilita ve vztahu k možnostem, jakými lze pobírat příjem z podnikání.

25

2. Srovnání z hlediska povinných odvodů a daňového zatížení V této části práce budou obě právní formy podnikání podrobeny srovnání z hlediska jejich zatížení povinnými odvody pojistného na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení a daněmi z příjmů. V případě OSVČ je situace relativně přehledná, neboť tato osoba ze svého podnikání pobírá pouze jeden druh příjmu, veškeré povinnosti ve vztahu k odvodům a dani z příjmu fyzických osob (DPFO) pak vznikají přímo podnikající osobě. U SRO je situace o poznání složitější, neboť jak bylo zjištěno v předchozí kapitole, z tohoto podnikání má podnikající osoba možnost pobírat několik různých příjmů, podléhajících odlišnému režimu zdanění, a to i současně. Podobný stav pak v zásadě platí i pro rozložení povinnosti odvést z těchto příjmů daň nebo pojistné, když ta zpravidla stíhá nejen příjemce plnění (podnikající fyzickou osobu), ale též jeho plátce (společnost). Zdanění jednotlivých druhů příjmů pak není synchronizováno ani z hlediska časové souslednosti; podíl na zisku společnosti je vyplácen až poté, co do výsledku hospodaření vstoupily v podobě nákladových položek i jiné druhy příjmů z podnikání. Z důvodu lepší uchopitelnosti tohoto nepříliš přehledného stavu proto budou pro účely této části práce příjmy z podnikání SRO rozděleny do dvou kategorií, a to jako příjmy za práci pro společnost, zahrnující odměnu jednatele, mzdu zaměstnance a odměnu z DPČ a DPP, a samostatně stojící podíl na zisku společnosti. V následujících třech podkapitolách bude komparativním způsobem popsáno zatížení pojistným na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění a DPFO příjmů za práci pro SRO s příjmy z podnikání OSVČ. Následně bude popsáno zdanění podílu na zisku SRO, jež vychází principiálně ze zcela odlišného základu. V závěru kapitoly budou dosavadní poznatky shrnuty do konečného srovnání obou forem podnikání jako takových.

2.1 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti Pojistné na sociální zabezpečení zahrnuje pojistné na důchodové pojištění a pojistné na nemocenské pojištění.84 Při posuzování zatížení jednotlivých příjmů budou předně vymezeny podmínky vzniku účasti ve vztahu k oběma druhům pojištění, neboť právě tímto okamžikem vzniká povinnost k odvodu pojistného. Následně bude popsána konstrukce výpočtu konkrétní výše pojistného.

84

§ 1 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

26

2.1.1 OSVČ OSVČ jsou povinně účastny důchodového pojištění, 85 účast na nemocenském pojištění je založena na principu dobrovolnosti.86 Zákon definuje podmínky účasti na důchodovém pojištění rozdílně v závislosti na tom, zda OSVČ vykonává samostatnou výdělečnou činnost (SVČ) hlavní nebo vedlejší. SVČ se považuje za vedlejší, zejména pokud OSVČ v kalendářním roce vykonávala zaměstnání zakládající účast na nemocenském pojištění zaměstnanců, zákon pak stanoví i další případy. 87 Pro vymezení hlavní SVČ zákon používá definici opakem; SVČ se považuje za hlavní v období, ve kterém se nepovažuje za vedlejší. 88 OSVČ je v kalendářním roce účastna důchodového pojištění po dobu, po kterou vykonávala hlavní SVČ.89 V případě vedlejší SVČ je osoba účastna pojištění pokud její příjem z této činnosti dosáhl v kalendářním roce aspoň částky 2,4násobku součinu všeobecného vyměřovacího základu pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje (VVZ) a přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu (PKVVZ) (rozhodná částka), jejichž hodnoty upravuje prováděcí vyhláška; rozhodná částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. 90 K 1. 1. 2016 činí výše VVZ částku 26 357 Kč a hodnota PKVVZ je rovna 1,0246.91 K 1. 1. 2016 tedy rozhodná částka činí 64 813 Kč. Výše pojistného na důchodové pojištění (DP) a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. 92 Vyměřovacím základem OSVČ je částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % DZD podle § 7 ZDP. Minimální výše vyměřovacího základu představuje částka, vypočtená jako součin nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu a počtu kalendářních měsíců kalendářního roku, v nichž byla hlavní resp. vedlejší SVČ vykonávána aspoň po část kalendářního měsíce. Nejnižší měsíční vyměřovací základ pak činí 25 % průměrné mzdy pro hlavní SVČ a 10 % průměrné mzdy pro vedlejší SVČ; tento základ se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.93 Za průměrnou mzdu se považuje částka, která se vypočte jako součin VVZ a PKVVZ, jejichž hodnoty upravuje prováděcí vyhláška; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. 94 K 1. 1. 2016 činí výše VVZ částku 26 357 Kč a hodnota PKVVZ je rovna 1,0246.95 K 1. 1. 2016 je tedy výše průměrné mzdy 27 006 Kč. Pro OSVČ 85

§ 5 odst. 1 písm. e) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění § 11 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 87 § 9 odst. 6 až 8 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 88 § 9 odst. 9 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 89 § 10 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 90 § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 91 § 1 vyhlášky č. 244/2015 Sb. 92 § 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 93 § 5b odst. 1, § 5b odst. 2 písm. a), § 5b odst. 2 písm. b), § 14 odst. 6, § 14 odst. 11 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 94 § 15 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 95 § 1 vyhlášky č. 244/2015 Sb. 86

27

vykonávající hlavní SVČ tedy počínaje 1. 1. 2016 činí minimální roční vyměřovací základ částku 81 024 Kč, resp. 32 412 Kč v případě vedlejší SVČ. Rozhodným obdobím u OSVČ, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ pro pojistné na DP a příspěvek na SPZ, je kalendářní rok, za který se pojistné a příspěvek platí. 96 Sazba pojistného na DP a příspěvek na SPZ činí 29,2 % z vyměřovacího základu, není-li osoba účastna důchodového spoření, resp. 26,2 % je-li účastna. Sazba pojistného na nemocenské pojištění 2,3 %.97 Vypočtené pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. 98 Horní hranice pojistného je limitována maximální výší vyměřovacího základu ve výši 48násobku průměrné mzdy. 99 Jak již bylo uvedeno, výše průměrné mzdy činí k 1. 1. 2016 částku 27 006 Kč, maximální vyměřovací základ je tedy roven hodnotě 1 296 288 Kč. Na základě výše uvedeného lze tedy uzavřít, že OSVČ vykonávající v celém kalendářním roce hlavní SVČ musí odvést pojistné v ročním úhrnu nejméně 23 660 Kč, maximální výše pojistného pak činí 378 517 Kč. Pro tuto práci je pak podstatné, že odvedené pojistné nelze v případě OSVČ považovat za daňový náklad pro účely výpočtu DPFO,100 výjimku představují případy pojistného, hrazeného OSVČ v pozici zaměstnavatele (tj. za své zaměstnance).101 OSVČ je za podmínek stanovených zákonem povinna platit na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení měsíční zálohy na pojistné, které jsou splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce, 102 a nejpozději do jednoho měsíce ode dne, ve kterém měla podat daňové přiznání, podat na předepsaném tiskopise přehled o příjmech a výdajích za tento kalendářní rok. 103

2.1.2 Společnost s ručením omezeným Právní předpisy stanoví povinnou účast na nemocenském 104 i důchodovém 105 pojištění pro společníky a jednatele SRO, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci,106

96

zaměstnance

107

§ 6 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 97 § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 98 § 7 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 99 § 15a odst. 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 100 § 25 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 101 § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 102 § 13 odst. 1, § 13 odst. 2, § 14a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 103 § 15 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 104 § 2 písm. a) zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 105 § 2 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 106 § 5 písm. a) bod 16. zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 107 § 5 odst. 1 písm. n) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

28

v pracovním poměru,108 109 i zaměstnance činné na základě DPČ i DPP.110 111 Tyto osoby jsou účastny nemocenského pojištění, vykonávají-li zaměstnání na území České republiky a sjednaná částka započitatelného příjmu z těchto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku 2 500 Kč,112 resp. převyšuje 10 000 Kč v případě zaměstnanců činných na základě DPP.113 Důchodového pojištění jsou uvedené osoby účastny vždy, jestliže jsou účastny nemocenského pojištění. 114 Společník SRO, jemuž plyne příjem v podobě podílu na zisku, nemocenského ani důchodového pojištění účasten není, neboť se u něj nejedná o příjem za práci pro SRO (závislou činnost), ale o příjem z účasti na SRO (kapitálový příjem). Podíl na zisku tedy odvodu pojistného na sociální zabezpečení nepodléhá. Vykonává-li osoba u téhož zaměstnavatele více zaměstnání, u nichž sjednaná částka započitatelného příjmu nedosahuje minimální výše (zaměstnání malého rozsahu), 115 dochází z hlediska posuzování účasti na nemocenském pojištění k jejich sčítání.116 Tímto způsobem se sčítají pouze příjmy ze zaměstnání malého rozsahu; pokud zaměstnanci plyne příjem z více zaměstnání, z nichž některé splňuje podmínku minimální výše pro účast na pojištění, příjem z tohoto zaměstnání se spolu s ostatními nesčítá a účast na pojištění se posuzuje samostatně. Nesčítají se rovněž příjmy plynoucí z dohody o provedení práce a jiných druhů zaměstnání. Za zaměstnání malého rozsahu se pak považuje i výkon funkce člena statutárního orgánu bez sjednaného měsíčního příjmu. 117 Názorný přehled, kdy dochází ke sčítání příjmů, zobrazuje následující tabulka: Tabulka č. 1. Přehled pravidel pro sčítání příjmů z více zaměstnání pro účely pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. OJ/mzda/DPČ X < 2 500 Kč X ≥ 2 500 Kč ----X > 0 Kč

OJ/mzda/DPČ X < 2 500 Kč X < 2 500 Kč -------

DPP ----X ≤ 10 000 Kč X > 10 000 Kč X > 0 Kč

DPP ----X ≤ 10 000 Kč X ≤ 10 000 Kč ---

Sčítají se ANO NE ANO NE NE

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

108

§ 5 písm. a) bod 1. zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění § 5 odst. 1 písm. a) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 110 § 5 písm. a) bod 5. zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 111 § 5 odst. 1 písm. f) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 112 § 6 odst. 1 a § 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 113 § 7a odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 114 § 8 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění 115 § 7 odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 116 § 7 odst. 4 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 117 NOVOTNÝ, T. Zaměstnání malého rozsahu po 1. lednu 2014. Národní pojištění č.: 4/2014. [online] Česká správa sociálního zabezpečení. [cit. 2015-11-01] Dostupné z: 109

29

Pojistné na sociální zabezpečení se hradí jak na straně zaměstnance, tak na straně zaměstnavatele (společnosti). Pro společnost představuje odvedené pojistné daňově uznatelnou nákladovou položku.118 Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období.119 Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů, 120 pro zaměstnavatele je tímto základem částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců.121 Maximální výše vyměřovacího základu zaměstnance je k 1. 1. 2016 podobně jako u OSVČ 1 296 288 Kč.122 Rozhodné období je v obou případech kalendářní měsíc, za který se pojistné platí.123 Sazba pojistného činí na straně zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu, není-li v rozhodném období účasten důchodového spoření, a 3,5 % je-li účasten takového spoření.124 Na straně zaměstnavatele sazba činí 25 % z vyměřovacího základu. 125 Pojistné se v obou případech zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.126 Zaměstnavatel je za jednotlivé měsíce sám povinen vypočítat, srazit a odvést na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení pojistné za zaměstnavatele i zaměstnance, a to vždy od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Ve stejné lhůtě je zaměstnavatel povinen předložit přehled o výši vyměřovacího základu a o výši pojistného, které je povinen odvádět s uvedením čísla účtu, z něhož byla platba pojistného provedena. 127

118

§ 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 4 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 120 § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 121 § 5a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 122 § 15a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 123 § 6 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 124 § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 125 § 7 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 126 § 7 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 127 § 8 odst. 1, § 8 odst. 4, § 9 odst. 1, § 9 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 119

30

2.1.3 Dílčí shrnutí Přehled nejvýznamnějších rozdílů z hlediska pojistného na SZ a příspěvku na SPZ mezi oběma posuzovanými formami podnikání znázorňuje následující tabulka: Tabulka č. 2. Srovnání OSVČ a SRO z hlediska pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. OSVČ Povinná účast

Podmínky účasti

Rozhodné období Vyměřovací základ

Sazba

Daňová uznatelnost

Důchodové pojištění a) SVČ je považována za hlavní b) SVČ je považována za vedlejší a výše příjmu dosáhla alespoň 64 813 Kč Kalendářní rok Volí sama ≥ 50 % DZD podle § 7 ZDP ≥ 81 024 Kč

Příjmy za práci pro SRO Nemocenské i důchodové pojištění Sjednaná částka započitatelného příjmu ≥ 2 500 Kč (10 000 Kč u DPP) Kalendářní měsíc úhrn příjmů

NE

---

---

-----

6,5 % na straně zaměstnance 25 % na straně zaměstnavatele ANO (pouze pojistné na straně zaměstnavatele)

29,2 %

Podíl na zisku

---

---

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z právě uvedené tabulky vyplývá, že konstrukce účasti na nemocenském a důchodovém pojištění je v případě OSVČ a zaměstnanců SRO vybudována na zcela odlišném základu. U obou skupin pojištěnců se pak liší i způsob výpočtu pojistného. Podíl na zisku SRO odvodu pojistného nepodléhá.

2.2 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění Základní podmínkou účasti na veřejném zdravotním pojištění je trvalý pobyt pojištěnce, nebo alespoň jeho zaměstnavatele na území České republiky.

128

Účast na pojištění má všeobecný a obligatorní

charakter; za podnikající osobu proto pojistné musí být vždy určitým způsobem hrazeno, a to bez ohledu na to, zda podniká pod právní formou SRO nebo jako OSVČ. Pokud pojistné není odvedeno již v rámci podnikatelské činnosti, je povinností osoby učinit tak jako osoba bez zdanitelných příjmů, pro niž platí minimální vyměřovací základ odpovídající minimální mzdě. 129 Povinnost k platbě pojistného zákon distribuuje na tři okruhy plátců,130 přičemž toto rozložení je možno zjednodušeně popsat tak, že stát přejímá úlohu plátce pojistného za osoby tvořící 128

§ 2 odst. 1 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění § 3b zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 130 § 4 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 129

31

ekonomicky neaktivní část obyvatelstva,131 pojistné za zbylý okruh osob odvádí pojištěnci sami za sebe, nebo tak činí jejich zaměstnavatelé. 132

2.2.1 OSVČ OSVČ jsou plátci pojistného samy za sebe. 133 Výše pojistného činí 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné období.134 Rozhodným obdobím je kalendářní rok, za který se pojistné platí. 135 Vyměřovacím základem u OSVČ je 50 % příjmu ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. 136 Minimální výši vyměřovacího základu zákon stanoví na úrovni 12násobku 50 % průměrné mzdy; nedosahuje-li vyměřovací základ uvedené hodnoty, je OSVČ povinna odvést pojistné z minimálního vyměřovacího základu.137 Výpočet průměrné mzdy již byl v práci popsán již dříve v souvislosti s pojistným OSVČ na sociální zabezpečení; výše průměrné mzdy k 1. 1. 2016 činí 27 006 Kč. Minimální roční vyměřovací základ pro OSVČ je tedy roven částce 162 036 Kč. Pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.138 Minimální výše ročního pojistného OSVČ na veřejné zdravotní pojištění tedy činí 21 875 Kč. Uhrazené pojistné pak stejně jako v případě pojistného na sociální zabezpečení nelze považovat za daňově uznatelnou nákladovou položku, 139 s výjimkou pojistného hrazeného za zaměstnance, kteří pro OSVČ pracují.140 Pojistné se platí formou měsíčních záloh a doplatku pojistného, 141 a to na účet příslušné zdravotní pojišťovny. Záloha na pojistné je splatná od prvního dne kalendářního měsíce, na který se platí, do osmého dne následujícího kalendářního měsíce. 142 Doplatek rozdílu mezi zálohami a skutečnou výší pojistného je splatný vždy nejpozději do 8 dnů po dni, ve kterém byl, popřípadě měl být podán přehled o příjmech a výdajích. 143 Tento přehled se předkládá všem zdravotním pojišťovnám, u kterých byla v daném období osoba pojištěna, a to nejpozději do jednoho měsíce ode dne, ve kterém podat daňové přiznání za tento kalendářní rok, resp. do 30. dubna zpracovává-li daňové přiznání daňový poradce.144

131

§ 7 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění § 5 a § 6 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 133 § 5 písm. b) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 134 § 2 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 135 § 4 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 136 § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 137 § 3a odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 138 § 2 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 139 § 25 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 140 § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 141 § 7 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 142 § 7 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 143 § 8 odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 144 § 24 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 132

32

2.2.2 Společnost s ručením omezeným Zákon vytváří legislativní zkratku, dle níž za zaměstnance pro účely zdravotního pojištění považuje ty fyzické osoby, kterým plynou příjmy ze závislé činnosti podle ZDP, 145 s výjimkou osob činných na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, pokud příjem z takové dohody v kalendářním měsíci nepřevýšil u DPP částku 10 000 Kč,146 resp. nedosáhl částky aspoň 2 500 Kč v případě DPČ.147 Pro účely posouzení vzniku zaměstnání se příjmy z více dohod uzavřených za sebou sčítají. 148 Problematika příjmů ze závislé činnosti bude podrobně probrána v dalším textu, pro tuto část práce je postačující závěr, že kromě již zmíněných se pro účely zdravotního pojištění za zaměstnance považuje též jednatel společnosti a zaměstnanec v pracovním poměru. Pojistné za zaměstnance hradí z jedné třetiny zaměstnanec, ze dvou třetin zaměstnavatel (společnost),149 přičemž jeho výše činí 13,5 % z úhrnu příjmů ze závislé činnosti (vyměřovací základ) za kalendářní měsíc, za který se pojistné platí (rozhodné období). 150 Pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.151 Má-li zaměstnanec současně více příjmů, odvádí pojistné ze všech těchto příjmů. 152 Na straně společnosti je hrazené pojistné daňově uznatelným nákladem. 153 Minimálním vyměřovacím základem je minimální mzda,154 jejíž výše činí od 1. 1. 2016 částku 9 900 Kč.155 V případě zaměstnanců tedy musí být pojistné hrazeno v minimální výši 1 337 Kč za kalendářní měsíc, v ročním úhrnu tedy 16 044 Kč. Nedosahuje-li vyměřovací základ (hrubý příjem) zaměstnance výše minimálního vyměřovacího základu (minimální mzdy), provede zaměstnavatel dopočet do minimálního vyměřovacího základu ve výši 13,5 % z rozdílu těchto základů. 156 Tento doplatek hradí prostřednictvím zaměstnavatele zaměstnanec, ledaže byla skutečnost, že výše hrubého příjmu zaměstnance nedosáhla hranice minimální mzdy, zapříčiněna překážkami na straně zaměstnavatele (§ 207 a násl. ZP), v takovém případě přechází povinnost úhrady doplatku na zaměstnavatele.157

145

§ 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění § 5 písm. a) bod 3. zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve spojení s § 7a odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve spojení 147 § 5 písm. a) bod 5. zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve spojení s § 6 odst. 1 písm. b) a § 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění 148 DANĚK, A. Dohody a zdravotní pojištění v roce 2015. Národní pojištění č.: 3/2015. [online] Česká správa sociálního zabezpečení. [cit. 2015-11-20]. Dostupné z: 149 § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 150 § 2 odst. 1, § 3 odst. 1 a § 4 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 151 § 2 odst. 2, § 6 odst. 7 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 152 § 13 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 153 § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 154 § 3 odst. 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 155 § 2 nařízení vlády č. 567/2006 Sb. 156 § 3 odst. 10 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 157 DANĚK, A. Dopady zvýšení minimální mzdy příkladech. Národní pojištění č.: 8-9/2013. [online] Česká správa sociálního zabezpečení., [cit. 2015-11-03] Dostupné z: 146

33

Zaměstnavatel odvádí jak část pojistného, které je povinen hradit za své zaměstnance, tak i část pojistného, které je povinen hradit zaměstnanec. Pojistné za jednotlivé kalendářní měsíce se platí na účet příslušné zdravotní pojišťovny a je splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. 158 Nejpozději v den splatnosti pojistného je zaměstnavatel povinen předat příslušné zdravotní pojišťovně přehled o platbách pojistného obsahující celkovou výši pojistného a počet zaměstnanců, na které se údaje vztahují.159

2.2.3 Dílčí shrnutí Následující tabulka stručným způsobem shrnuje nejdůležitější rozdíly mezi podnikáním OSVČ a SRO ve vztahu k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění: Tabulka č. 3. Srovnání OSVČ a SRO z hlediska pojistného na veřejné zdravotní pojištění. Příjmy za práci pro SRO ANO, výjimky: a) DPP ≤ 10 000 Kč, a b) DPČ < 2 500 Kč úhrnu příjmů, nejméně minimální mzda (9 900 Kč) Kalendářní měsíc 4,5 % na straně zaměstnance 9 % na straně zaměstnavatele

OSVČ Příjem podléhá odvodu pojistného Vyměřovací základ Rozhodné období Sazba Minimální výše pojistného za rok Daňová uznatelnost

ANO 50 % DZD podle § 7 ZDP, nejméně 162 036 Kč Kalendářní rok 13,5 %

21 875 Kč

16 044 Kč ANO (pouze pojistné na straně zaměstnavatele)

NE

Podíl na zisku NE

------16 044 Kč (není-li pojištěna z jiné činnosti) ---

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Jak již bylo uvedeno, účast na VZP má všeobecný a povinný charakter, odvodu pojistného proto až na stanovené výjimky podléhají jak příjmy z podnikání, tak příjmy za práci pro společnost. Ačkoliv je sazba pojistného pro obě skupiny pojištěnců totožná, je výše pojistného v případě OSVČ vyšší, to je dáno způsobem stanovení minimálního vyměřovacího základu, kterým je v případě zaměstnanců minimální mzda, kdežto v případě OSVČ se vychází ze mzdy průměrné. Podíl na zisku SRO odvodu pojistného nepodléhá, nicméně je nutno mít na zřeteli, že nebude-li pojistné za pojištěnce odvedeno jinak, je povinen jej hradit pojištěnec sám jako osoba bez zdanitelných příjmů.

158 159

§ 5 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění § 25 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění

34

2.3 Daň z příjmu fyzických osob Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti, příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy. 160 ZDP ve vztahu k DPFO rozlišuje více způsobů plnění daňové povinnosti, a to zálohu na daň, výběr daně srážkou a stanovení daně paušální částkou. Záloha na daň představuje platbu předem, která je účelově určená jako částečná úhrada následné daňové povinnosti. 161 Po skončení zdaňovacího období se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně. 162 Základním principem srážkové daně je naopak definitivní zdanění přímo u zdroje příjmu. Rozdíl mezi srážkovou daní a zálohou na daň je v osobě daňového subjektu. Zálohy platí poplatník, srážkovou daň srazí a odvede plátce daně. 163 Zjistí-li správce daně, že plátce daně nesplnil svoji povinnost a v důsledku toho není daň vybíraná srážkou uhrazena, stanoví ji plátci daně k přímé úhradě. 164 Daň stanovená paušální částkou představuje alternativu k zálohové dani. Ke stanovení daně zde na základě předpokládaných příjmů a výdajů dochází již v průběhu zdaňovacího období. Splatnost daně je pevně stanovena, pro daňový subjekt tak odpadá povinnost platit pravidelné měsíční zálohy. Zákon stanoví, kdy se použije, resp. lze využít, konkrétní z výše uvedených režimů daně. Základní způsob v tomto ohledu představuje zálohová daň, která se uplatní vždy, nedochází-li ke stanovení a úhradě daně paušální částkou nebo srážkou podle zvláštní sazby. Konstrukce daně a podmínky pro využití v jednotlivých případech budou blíže rozpracovány v dalším textu.

2.3.1 Základní konstrukce DPFO Z hlediska účelnosti dalšího postupu je vhodné v této části práce vymezit některé společné zákonitosti platné pro DPFO tak, aby v dalším textu nedocházelo k nadbytečným duplicitám. Při dalším popisu zálohové, srážkové a daně určené paušální částkou, pak bude odkazováno na tuto část práce a samostatně budou zdůrazněna již pouze specifika pro konkrétní režim daně. Pro potřeby této práce lze základní model výpočtu DPFO postavit tak, že se jedná o postup, podle něhož se daň stanoví sazbou z upraveného základu daně, takto zjištěná povinnost se pak dále snižuje o slevy na dani a daňová zvýhodnění. Základ daně tvoří součet DZD zjištěných podle § 6 až 10 ZDP; postup pro výpočet jednotlivých DZD se liší, obecně však platí, že (dílčím) základem daně je částka, o kterou příjmy 160

§ 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxiv, 1403 stran. ISBN 978-80-7400-517-6., str. 1010 162 § 174 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 163 PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxiv, 1403 stran. ISBN 978-80-7400-517-6., str. 1022 164 § 233 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 161

35

přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. 165 Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně. Vypočtený základ daně lze dále snížit o nezdanitelnou část základu daně (§ 15 ZDP) a o položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP). Z takto upraveného daňového základu zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí daň 15 %.166 Daň se solidárně zvyšuje o 7 % z částky převyšující 48násobek průměrné mzdy,167 od 1. 1. 2016 tato hodnota činí 1 296 288 Kč (viz výpočet nejnižší měsíčního vyměřovacího základu OSVČ pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na SPZ).168 Solidární zvýšení se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.169 Takto vypočtená daň se snižuje o slevy na dani dle § 35 a násl. ZDP. Z hlediska zaměření této práce není potřebné uvádět všechny v úvahu připadající slevy. Autor této práce považuje za postačující uvést, že výše základní slevy na poplatníka činí 24 840 Kč, slevu o totožné výši lze uplatnit na manžela, jestliže žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč; je-li manžel držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek.170 Mimo slev na dani lze daňovou povinnost snížit rovněž uplatněním daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti podle § 35c ZDP. Výše daňového zvýhodnění činí 13 404 Kč ročně na jedno dítě, 15 804 Kč ročně na druhé dítě a 17 004 Kč ročně na třetí a každé další dítě. Daňové zvýhodnění lze uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně. Daňový bonus lze uplatnit pouze v případě, že poplatník měl za zdaňovací období příjmy podle § 6, 7, 8 nebo § 9 ZDP ve výši alespoň šestinásobku minimální mzdy. 171 Výše minimální mzdy činí k 1. 1. 2016 částku 9 900 Kč,172 minimální výše příjmů za zdaňovací období pro možnost uplatnění daňového bonusu tedy činí 59 400 Kč.

165

§ 5 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 167 § 16a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 168 § 15 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění ve spojení s § 1 vyhlášky č. 208/2014 Sb. 169 § 146 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 170 § 35ba odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 171 § 35c odst. 1, 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 172 § 2 odst. 1 nařízení vlády č. 567/2006 Sb. 166

36

Zákon stanoví minimální výši daně, ta se proto nepředepíše a neplatí, nepřesáhne-li 200 Kč nebo celkové zdanitelné příjmy nečiní u fyzické osoby více než 15 000 Kč.173 Tabulka č. 4. Zjednodušené schéma výpočtu daně z příjmu fyzických osob.

Zjednodušené schéma výpočtu DPFO + DZD § 6 příjmy ze závislé činnosti + DZD § 7 příjmy ze samostatné činnosti + DZD § 8 příjmy z kapitálového majetku + DZD § 9 příjmy z nájmu + DZD § 10 ostatní příjmy = Základ daně - nezdanitelnou část základu daně - položky odčitatelné od základu daně = upravený základ daně = upravený základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů * sazba daně 15 % = daň + solidární zvýšení daně 7 % z částky převyšující 48násobek průměrné mzdy, zaokrouhlené na celé koruny nahoru - základní sleva na poplatníka 24 840 Kč - sleva na manžela s příjmem do 68 000 Kč za zdaňovací období ve výši 24 840 Kč, resp. 49 680 Kč, je-li tento ZTP - další slevy na dani - daňové zvýhodnění: 13 404 Kč ročně na jedno dítě, 15 804 Kč ročně na druhé dítě a 17 004 Kč ročně na třetí a každé další dítě = výsledná daň Zdroj: Vlastní zpracování autora.

2.3.2 OSVČ Předmětem DPFO v případě OSVČ jsou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Zjednodušeně řečeno zákon tyto příjmy definuje jako příjmy z podnikání, výkonu nezávislého povolání a nakládání s obchodním majetkem. 174 Zákon podnikateli dává možnost volby mezi zálohovou daní a daní určenou paušální částkou. 2.3.2.1 Zálohová daň Dílčí základ daně podle § 7 ZDP tvoří příjmy z podnikání snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pro stanovení dílčího základu daně se použijí ustanovení § 23 až 33 ZDP. Zákon rozlišuje dva způsoby uplatnění výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, a to výdaje v prokazatelně vynaložené výši a tzv. výdaje paušálním procentem z příjmů.175 Výdaje procentem z příjmu lze uplatnit ve výši:

173

§ 38b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 7 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 175 VANČUROVÁ, Alena. Zdanění osobních příjmů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2013, 427 s. ISBN 978-807478-388-3. str. 188 174

37

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše do částky 1 600 000 Kč, b) 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše do částky 1 200 000 Kč, c) 30 % z příjmů z nájmu obchodního majetku; nejvýše do částky 600 000 Kč, d) 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti; nejvýše do částky 800 000 Kč. Jsou-li využity výdaje paušální, dochází k jejich uplatnění v hodnotě odpovídající příslušné procentní sazbě z dosažených příjmů a to bez ohledu na jejich výši skutečnou. Pro podnikající osobu proto bude zpravidla výhodné přistoupit k jejich aplikaci v případě, kdy prokazatelné výdaje nedosahují hodnoty, kterou by bylo možno uplatnit paušálem. Způsoby uplatnění nákladů nelze kombinovat ani zpětně měnit. 176 Jak již bylo uvedeno dříve, v případě OSVČ nelze pro výpočet daně do nákladů zahrnout uhrazené pojistné na VZP a SZ a příspěvek na SPZ,177 s výjimkou pojistného hrazeného za zaměstnance, vůči nimž OSVČ vystupuje v pozici zaměstnavatele. 178 To platí i v případě, že OSVČ uplatňuje náklady paušálním procentem z příjmu.179 S využitím výdajových paušálů je za podmínek vymezených v § 35ca ZDP, tj. že součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, svázáno omezení spočívající v tom, že poplatník nemůže uplatnit slevu na dani na manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP ani daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP. Ve zbytku se zálohová DPFO v případě OSVČ neodchyluje od základní konstrukce přednesené v úvodu této části práce. 2.3.2.2 Daň stanovená paušální částkou Daň stanovená paušální částkou představuje zjednodušený způsob stanovení DPFO u poplatníků provozujících podnikatelskou činnost v malém rozsahu. Hlavní výhodou zde představuje úspora administrativy na straně poplatníka i správce daně. 180 Podmínky pro stanovení daně paušální částkou jsou následující: a) poplatníku plynou zdanitelné příjmy z podnikání (příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP),

176

§ 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 25 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 178 § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 179 BĚHOUNEK, P. Změny v daňové uznatelnosti nákladů u OSVČ. [online] Účetnictví v praxi 2008/1. [cit. 2015-11-20]. Dostupné z: 180 Důvodová zpráva k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [online] Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 3. volební období, 1998 – 2002. [cit 2015-11-16]. Dostupné z: , str. 101 177

38

b) poplatník provozuje podnikatelskou činnost bez zaměstnanců nebo spolupracujících osob s výjimkou spolupráce druhého z manželů, c) roční výše příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč, d) poplatník není společníkem společnosti (ve smyslu společnosti bez právní osobnosti dle § 2716 a násl. NOZ). Při splnění uvedených podmínek může správce daně stanovit daň paušální částkou na základě žádosti poplatníka podané nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období, v níž poplatník uvede předpokládané příjmy z podnikání a předpokládané výdaje k těmto příjmům a další rozhodné skutečnosti. 181 Daň se vypočte sazbou daně podle § 16 ZDP; k předpokládaným výdajům se přihlédne nejméně ve výši, v níž je lze uplatnit příslušnou paušální procentní sazbou z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Nelze uplatnit položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP, naopak je možno uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani dle § 35ba ZDP, daňové zvýhodnění dle § 35c však pouze ve formě slevy na dani, k předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu se nepřihlédne. 182 Daň stanovená tímto způsobem činí nejméně 600 Kč za zdaňovací období. Správce daně stanoví daň po projednání s poplatníkem do 15. května běžného zdaňovacího období, tímto způsobem lze daň stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na 3. Daň je v takovém případě splatná nejpozději do 15. prosince příslušného zdaňovacího období. Dosáhne-li poplatník v průběhu zdaňovacího období jiných příjmů (příjem z prodeje věci, která byla zahrnuta do obchodního majetku nebo jiné příjmy podle § 6, § 7 odst. 1 písm. d), § 7 odst. 2, § 8 až 10 ZDP) v úhrnné výši přesahující 15 000 Kč je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání, již zaplacená daň se započte na výslednou daňovou povinnost. Toto neplatí pro příjmy z podnikání (příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP); pokud poplatník dosáhne vyšších příjmů, než jak byly předpokládané při stanovení paušální daně, nebo uskuteční vyšší výdaje týkající se těchto zdanitelných příjmů, nemá to na výši paušální daně žádný vliv. 183

181

§ 7a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. [online] Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 4. volební období, 2002 2006. [cit 2015-11-17]. Dostupné z: , str. 37 183 PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxiv, 1403 stran. ISBN 978-80-7400-517-6., str. 233 182

39

2.3.3 Společnost s ručením omezeným V souvislosti se SRO bude v této části práce pojednáno o zdanění příjmů za práci pro společnost, zahrnujících odměnu jednatele, mzdu zaměstnance a odměnu z DPČ a DPP. Problematika zdanění podílu na zisku společnosti bude probrána v dalším textu samostatně. Příjmy ze závislé činnosti, tvořící DZD podle § 6 ZDP, zákon mj. definuje jako plnění v podobě příjmu z pracovněprávního poměru, v němž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát jeho příkazů, příjmy za práci společníka společnosti s ručením omezeným, nebo odměny člena orgánu právnické osoby, a to bez ohledu zda mají pouze jednorázový nebo pravidelný charakter.184 Pod rozsah této definice lze bez větších obtíží podřadit všechny shora uvedené příjmy za práci pro společnost. Zákon výslovně uvádí, za jakých podmínek podléhá odměna z DPP srážkové dani, v ostatních případech se pro všechny uvedené příjmy uplatní daň zálohová. 2.3.3.1 Daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně Na základě výslovné úpravy ZDP je srážkovou daní zdaňován příjem plynoucí na základě DPP, jehož úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k ZDP.185 A contrario, jestliže zaměstnanec podepíše uvedené prohlášení nebo příjem za kalendářní měsíc přesáhne částku 10 000 Kč, odvede se z odměny z DPP daň zálohová. Příjmy podléhající srážkové dani tvoří samostatný základ daně, což má význam ten, že po sražení daně poplatník tyto příjmy již není povinen uvádět v daňovém přiznání. 186 V takovém případě se daňová povinnost poplatníka považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. 187 Zákon ovšem dává poplatníkovi možnost tyto příjmy do daňového přiznání zahrnout, již sražená daň se v takovém případě započte na daň vypočtenou v daňovém přiznání. 188 Základem daně pro výpočet srážkové daně je úhrnná výše příjmu za kalendářní měsíc. 189 Základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (§ 15 ZDP) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů. Zvláštní sazba činí 15 %.190 Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů.191 Při výpočtu srážkové daně nelze přihlédnout k měsíční slevě na dani ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

184

§ 6 odst. 1 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 186 § 38g odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 187 § 38d odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 188 § 36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 189 § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 190 § 36 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 191 § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 185

40

Plátce daně (zaměstnavatel) je povinen provést srážku daně při výplatě příjmu poplatníkovi a sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce. 192 2.3.3.2 Zálohová daň Jak již bylo uvedeno, zálohové dani podléhají příjmy za práci pro společnost v podobě odměny jednatele, mzdy zaměstnance, odměny z DPČ a za určitých podmínek i odměna z DPP. Tyto příjmy tvoří DZD podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů podléhajících srážkové dani, pokud poplatník nevyužije možnost započtení srážkové daně v daňovém přiznání.193 Příjmy ze závislé činnosti vstupují do dílčího základu daně podle § 6 ZDP zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.194 Ve zbytku se zálohová DPFO v případě osob vykonávajících práci pro SRO neodchyluje od základní konstrukce přednesené v úvodu této části práce.

2.4 Zdanění podílu na zisku společnosti s ručením omezeným Zdanění podílu na zisku SRO probíhá ve dvou stupních. V případě, že společnost dosáhne kladného výsledku hospodaření (zisku), podléhá tento v první fázi zdanění daní z příjmu právnických osob (DPPO) na straně společnosti, následně je při výplatě podílu na zisku společníkovi sražena DPFO. Pro stanovení celkové daňové zátěže podílu na zisku je nezbytné zohlednit obě tyto úrovně.

2.4.1 Daň z příjmu právnických osob Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem právnické osoby. 195 Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.196 Pro stanovení základu daně platí podobně jako u podnikajících fyzických ustanovení § 23 až 33 ZDP.197 198 Základ daně lze snížit o položky snižující základ daně (§ 20 odst. 8 ZDP) a položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP). Takto upravený základ daně zaokrouhluje na celé tisíce Kč

192

§ 38d odst. 1 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 5 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 194 § 6 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 195 § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 196 § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 197 § 20 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 198 DVOŘÁKOVÁ, Veronika. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013-2014. 1. vyd. Praha: Linde Praha, 2013. 327 s. ISBN 9788072019168. str. 99 193

41

dolů. Sazba daně činí 19 %. Daň se vypočte jako součin základu daně a sazby daně. 199 Od vypočtené daně lze následně odečíst slevu na dani podle § 35 a násl. ZDP.

2.4.2 DPFO vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně Podíl na zisku představuje příjem z kapitálového majetku,200 tvořící samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP.201 Výše zvláštní sazby činí v daném případě 15 % z podílu na zisku. 202 Zaklad daně tvoří příjem v podobě podílu na zisku, základ se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně podle (§ 15 ZDP). Není-li podíl představován cenným papírem, zaokrouhluje se základ daně na celé koruny dolů. Vypočtená daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. 203 Nelze přihlédnout k měsíční slevě na dani ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. Plátce daně je povinen srazit daň při výplatě podílu na zisku, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku.204 Daňová povinnost poplatníka se v takovém případě považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. 205 Podíl na zisku se již dále nezdaňuje ani není uváděn do daňového přiznání.206 Sraženou daň je plátce povinen odvést místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce, 207 a podat vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby,208 a to do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku.209 Příjem plynoucí z podílu na zisku nepodléhá povinnému odvodu pojistného na všeobecné zdravotní pojištění210 ani odvodu na pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti.211 V souvislosti s pojistným na zdravotní pojištění je však nutno mít na zřeteli, že nebude-li za podnikající osobu pojistné odvedeno jiným způsobem, je její povinností učinit tak sama jako osoba bez zdanitelných příjmů, pro niž platí minimální vyměřovací základ odpovídající minimální mzdě. 212

199

§ 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 201 § 8 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 202 § 36 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 203 § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 204 § 38d odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 205 § 38d odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 206 § 38g odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 207 § 38d odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 208 § 38d odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 209 § 137 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 210 § 3 a § 3a zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 211 § 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti 212 § 3b zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění 200

42

Se situací, kdy jediný společník a současně jednatel SRO pobírá příjem z podnikání výlučně ve formě podílu na zisku je pak spojeno i další riziko, na něž poukazuje Běhounek, když upozorňuje, že část vypláceného podílu může být v takovém případě ze strany správce daně posouzena jako výplata odměny za výkon funkce jednatele, a to zejména v situaci, kdy je tímto způsobem vyplácen nerozdělený zisk za více předchozích období. 213

2.5 Celkové daňové zatížení podnikání V následujícím textu budou obě právní formy podnikání porovnány z hlediska celkové zatížení daněmi z příjmů a pojistným na VZP a SZ. K uskutečnění tohoto srovnání bude pro každou ze sledovaných právních forem vytvořena kontingenční tabulka, v níž budou sledovány tyto znaky: a) kategorie podnikající osoby, b) výše základu DPFO či DPPO. Výše celkového zatížení bude vyjádřena procentem ze základu DPFO či DPPO. Následně budou mezi sebou navzájem porovnány hodnoty těchto tabulek. Sledováno bude celkem 9 níže uvedených kategorií podnikajících osob. Tabulka č. 5. Přehled kategorií podnikajících osob. Kategorie A B C D E F G H I

Charakteristika podnikající osoby poplatník uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč oproti A uplatňuje navíc slevu na manžela ve výši 24 840 Kč oproti A uplatňuje navíc slevu na manžela, který je osobou ZTP, ve výši 49 680 Kč oproti A uplatňuje navíc daňové zvýhodnění na dítě ve výši 13 404 Kč oproti A uplatňuje navíc daňové zvýhodnění na dvě děti v celkové výši 29 208 Kč B uplatňuje daňové zvýhodnění na dítě ve výši 13 404 Kč B uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti v celkové výši 29 208 Kč C uplatňuje daňové zvýhodnění na dítě ve výši 13 404 Kč C uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti v celkové výši 29 208 Kč Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Jde-li o výši základu DPFO či DPPO budou sledovány níže uvedené hodnoty nacházející se v intervalu 100 tis. Kč až 3 mil. Kč. Tabulka č. 6. Přehled hodnot základu daně. Interval 100 tis. Kč až 1 mil. Kč 1 mil. Kč až 1,5 mil. Kč 1,5 mil. Kč až 3 mil. Kč

Výše základu DPFO či DPPO n1 = 100 tis. Kč, n2 = 150 tis. Kč,… n19 = 1 mil. Kč n1 = 1,1 mil. Kč, n2= 1,2 mil. Kč,… n5 = 1,5 mil. Kč n1 = 2 mil. Kč, n2= 2,5 mil. Kč, n3 = 3 mil. Kč Zdroj: Vlastní zpracování autora.

213

BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným: prakticky včetně účetnictví a daní. 11., přeprac. vyd. Ostrava: ANAG, 2014. 365 s. Účetnictví. ISBN 978-80-7263-886-4., str. 140—141

43

2.5.1 OSVČ Podnikání OSVČ je oproti zaměstnaneckému poměru charakteristické vyšší mírou volnosti, projevující se možností podnikající osoby jednak zvolit si, zda bude účastníkem nemocenského pojištění, jednak též stanovit si míru participace na důchodovém pojištění skrze volitelnou výši vyměřovacího základu, zákon tuto možnost pouze koriguje limitem v podobě nejnižší přípustné výše vyměřovacího základu. V dalším textu proto bude předpokládáno, že podnikající osoba není účastna nemocenského pojištění a vyměřovací základ pro důchodové je uplatňován pouze v minimální zákonné výši. Jde-li o pojistné na VZP, pak způsob jeho výpočtu je zákonem pevně stanoven; podnikající OSVČ vlastním rozhodnutím výši odvedeného pojistného ovlivnit nemůže. Ve vztahu k DPFO zákon dává OSVČ možnost ovlivnit výši daňové povinnosti dvojím způsobem; první z nich představuje metoda uplatnění nákladů, jejímž prostřednictvím lze optimalizovat základ daně. O této možnosti již bylo pojednáno v dřívějším textu, zároveň bylo konstatováno, kdy je vhodné využít ten který způsob. V této části proto tedy již bude předpokládáno, že výsledek hospodaření je znám v konkrétní výši. Druhým způsobem, jakým lze ovlivnit výši daňové povinnosti, je volba mezi paušální nebo zálohovou daní. Následující tabulky zobrazují průměrnou hodnotu zatížení pro vybrané úrovně hospodářského výsledku, a to v závislosti na tom, zda OSVČ uplatňuje paušální nebo zálohovou DPFO. V nezkrácené podobě jsou tyto přehledy obsaženy v přílohách č. 1 a č. 2 této práce. Data o pojistném na VZP a SZ a DPFO, která sloužila jako podklad pro výpočet míry zatížení, byla s ohledem na jejich velký rozsah k této práci přiložena pouze v elektronické podobě. Tabulka č. 7. Přehled průměrného zatížení podnikání OSVČ (paušální DPFO). Základ Průměrné procentní zatížení podnikání (paušální DPFO) daně A B C D E F G H I (v Kč) 100000 31,63% 27,79% 27,35% 28,95% 27,54% 27,35% 27,35% 27,35% 27,35% až 400000 450000 32,71% 29,07% 25,57% 30,74% 28,42% 27,10% 25,08% 24,16% 22,93% až 1000000 1100000 35,96% 34,37% 32,77% 35,10% 34,09% 33,51% 32,49% 31,91% 30,90% až 3000000 Zdroj: Vlastní zpracování autora.

44

Tabulka č. 8. Přehled průměrného zatížení podnikání OSVČ (zálohová DPFO). Základ Průměrné procentní zatížení podnikání (zálohová DPFO) daně A B C D E F G H I (v Kč) 100000 31,49% 27,54% 27,05% 24,91% 17,15% 20,96% 13,20% 20,47% 12,72% až 400000 450000 32,71% 29,07% 25,55% 30,74% 28,42% 27,10% 24,78% 23,59% 21,27% až 1000000 1100000 35,96% 34,37% 32,77% 35,10% 34,09% 33,51% 32,49% 31,91% 30,90% až 3000000 Zdroj: Vlastní zpracování autora.

V uvedených tabulkách jsou tučně zvýrazněny hodnoty, kdy se oba druhy daně navzájem liší. Jedná se o případy, kdy u paušální daně nelze na rozdíl od daně zálohové uplatnit daňový bonus či daň musí dosahovat alespoň minimální výše 600 Kč. Ve všech ostatních případech je zatížení totožné. Při porovnání obou je zřejmé, že při využití paušální daně bude dosaženo pouze vyšší (horší) nebo stejné úrovně zatížení, nikoliv pak nižšího celkového zatížení. Pro srovnání s daňovým zatížením SRO proto bude dále pracováno pouze s variantou zálohové daně.

2.5.2 Společnost s ručením omezeným Právní forma SRO umožňuje, aby podnikající osoba ze svého podnikání pobírala více druhů příjmu a to i současně. Tyto příjmy byly v dřívějším textu rozděleny do dvou okruhů jako příjmy za práci pro společnost a podíl na zisku. Pro obě uvedené skupiny je společným znakem, že představují určitý způsob transferu jmění, směrem od společnosti k podnikající osobě. Platí pak, že objem těchto zdrojů je omezen; jestliže bude jejich určitá část vyplacena jako odměna za práci, pak již nebude možno přistoupit k její výplatě ve formě podílu na zisku. Jednotlivé příjmy podléhají rovněž odlišnému režimu zatížení a liší se i míra zatížení téhož druhu příjmu při různých úrovních jeho výše. Tento nehomogenní charakter otevírá prostor k optimalizaci daňové zátěže skrze nastavení vhodné skladby čerpaných příjmů. Níže uvedený přehled rekapituluje nejdůležitější pravidla pro zdaňování jednotlivých druhů příjmů, důraz je zde kladen především na zachycení znaků, jež jsou společné pro více příjmů současně. S těmito poznatky pak bude pracováno v dalším textu, v němž budou stanoveny vzájemné kombinace jednotlivých druhů příjmů a provedena analýza jejich celkového zatížení.

45

Tabulka č. 9. Přehled pravidel pro zdaňování příjmů ze SRO Pojistné na SZ a příspěvek na SPZ

Pojistné na VZP Podíl na zisku Odměna jednatele, Mzda zaměstnance

Odměna z DPČ

Odměna z DPP

NE

NE

4,5 % na straně zaměstnance 9 % na straně zaměstnavatele Do 2 500 Kč/měsíc nepodléhá odvodu pojistného, v ostatních případech: 4,5 % na straně zaměstnance, 9 % na straně zaměstnavatele.

Do 2 500 Kč/měsíc nepodléhá odvodu pojistného, v ostatních případech: 6,5 % na straně zaměstnance, 25 % na straně zaměstnavatele. Roční příjem (hrubá mzda) převyšující 1 296 288 Kč nepodléhá odvodu pojistného. Do 10 000 Kč/měsíc nepodléhá odvodu pojistného, v ostatních případech: 6,5 % na straně zaměstnance, 25 % na straně zaměstnavatele. Roční příjem (hrubá mzda) převyšující 1 296 288 Kč nepodléhá odvodu pojistného.

Do 10 000 Kč/měsíc nepodléhá odvodu pojistného, v ostatních případech: 4,5 % na straně zaměstnance, 9 % na straně zaměstnavatele.

Daně z příjmů Konstantně 31,15 %, z toho: 19 % DPPO a 15 % DPFO (srážková). Zálohová DPFO 15 %, snížená od slevy na dani a daňová zvýhodnění. Minimální výše příjmu pro uplatnění daňového bonusu činí 59 400 Kč. Roční příjem převyšující 1 296 288 Kč podléhá solidárnímu zvýšení 7 %. Do 10 000 Kč/měsíc, jestliže nebylo podepsáno prohlášení podle § 38k ZDP, srážková DPFO 15 %; odvedenou daň lze započíst podle § 36 odst. 7 ZDP. V ostatních případech daň zálohová dle pravidel, jimiž je daněna mzda.

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z uvedeného přehledu vyplývá, že: a) odměna jednatele a mzda zaměstnance jsou zdaňovány stejným způsobem při jakékoliv výši, b) DPČ ve výši aspoň 2 500 Kč/měsíc a více má stejný režim jako odměna jednatele a mzda zaměstnance, c) DPP převyšující 10 000 Kč/měsíc má stejný režim jako odměna jednatele, mzda zaměstnance a odměna z DPČ; při měsíční výši odměny nad 10 000 Kč tedy již nemá smysl rozlišovat mezi jednotlivými druhy příjmů za práci pro společnost, neboť jsou všechny zdaňovány stejným způsobem. V souvislosti s odměnou z DPP bude v dalším textu předpokládáno, že daň z toho příjmu bude uváděna buď zálohově, nebo poplatník využije možnost započtení podle § 36 odst. 7 ZDP, tedy bude možno využít slevy na dani i daňové zvýhodnění.

46

Jde-li o stanovení vzájemných kombinací příjmů, pak podnikající osoba může od SRO pobírat tyto sestavy příjmů: Tabulka č. 10. Přehled sestav příjmů ze SRO 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Popis sestavy Podíl za zisku Odměna jednatele + podíl za zisku Odměna jednatele + mzda + podíl za zisku Odměna jednatele + DPČ + podíl za zisku Odměna jednatele + DPP + podíl za zisku Odměna jednatele + mzda + DPP + podíl za zisku Zdroj: Vlastní zpracování autora.

V rámci uvedených šesti sestav bude dále hledána optimální měsíční výše jednotlivých druhů příjmů zaokrouhlených na celé 50 Kč (jedinou výjimkou je částka 2 499 Kč) tak, aby byla minimalizována celková zátěž. 2.5.2.1 Podíl na zisku vyplácený samostatně nebo v kombinaci s odměnou jednatele Předmětem posuzování této podkapitoly budou modelové situace, kdy podnikající osoba od SRO pobírá buď pouze podíl na zisku, nebo podíl na zisku v kombinaci s odměnou jednatele. Následující tabulkový přehled zobrazuje průměrnou hodnotu zatížení pro vybrané úrovně hospodářského výsledku. V nezkrácené podobě je tento přehled obsažen v příloze č. 3 této práce. Data o pojistném na VZP a SZ a DPFO, která sloužila jako podklad pro výpočet míry zatížení, byla s ohledem na jejich velký rozsah k této práci přiložena pouze v elektronické podobě. Tabulka č. 11. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 1 a 2) Podíl na zisku samostatně Základ daně

100 000 Kč až 400 000 Kč 450 000 Kč až 1 000 000 Kč 1 100 000 Kč až 3 000 000 Kč

Průměrné zatížení (v % ze základu daně) A až I 39,02% 33,50% 32,18%

Odměna jednatele + podíl na zisku Průměrné zatížení (v % ze základu daně) A, B, C D, F, H E, G, I 33,36% 27,15% 19,39% 31,70% 29,73% 27,42% 31,39% 30,53% 29,52%

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z uvedeného přehledu lze v případě sestavy č. 1 (jako u jediné) vypozorovat trend snižujícího se zatížení podílu na zisku s rostoucí úrovní základu daně. To je dáno tím, že ačkoliv podíl na zisku nepodléhá odvodu pojistného na VZP, je podnikající osoba povinna odvést pojistné v minimální výši 16 044 Kč jako osoba bez zdanitelných příjmů, jelikož je tato povinnost neměnná, dochází při růstu objemu vypláceného podílu na zisku k snížení průměrného zatížení podnikání. Ve vztahu k sestavě č. 2 (Odměna jednatele + podíl na zisku) lze uvést, že optimální výše odměny činí pro všechny úrovně hospodářského výsledku částku 9 950 Kč. Jedinými výjimkami 47

v tomto ohledu jsou hodnoty hospodářského výsledku 100 tis. Kč a 150 tis. Kč, kdy je optimální výše odměny nižší, avšak pouze z toho důvodu, že objem zdrojů výplatu vyššího příjmu neumožňuje. 2.5.2.2 Podíl na zisku vyplácený v kombinaci se dvěma dalšími příjmy V následujícím textu bude zkoumáno zatížení tří níže uvedených sestav, sestávajících se ze tří druhů příjmů. Podobně jako v předchozí podkapitole, bude i zde uvedena zkrácená verze s průměrnými hodnotami, úplný přehled je obsažen v přílohách č. 4 až 6, podkladová data jsou k práci přiložena v elektronické podobě. Tabulka č. 12. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 3) Odměna jednatele + mzda + podíl na zisku Základ daně Průměrné zatížení (v % ze základu) A, B, C D, F, H E, G, I 100 000 Kč až 400 000 Kč 30,11% 23,53% 15,77% 450 000 Kč až 1 000 000 Kč 30,67% 28,70% 26,38% 1 100 000 Kč až 3 000 000 Kč 30,94% 30,08% 29,07% Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Pro sestavu č. 3 (odměna jednatele + mzda + podíl na zisku) vychází jako optimální výše odměny jednatele částka 7 550 Kč/měsíc se současně pobíranou mzdou zaměstnance ve výši 2 499 Kč/měsíc. Výjimku představují pouze základy daně ve výši 100 a 150 tis. Kč, které umožňují vyplácet měsíční odměnu jednatele toliko ve výši 4 150 Kč/měsíc (resp. 7 250 Kč/měsíc) při současně pobírané mzdě ve výši 2 499 Kč/měsíc. Tabulka č. 13. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 4) Odměna jednatele + DPČ Základ daně + podíl na zisku (v Kč) Průměrné zatížení (v % ze základu daně) A B, C D E F, H 100 000 Kč až 400 000 Kč 30,14% 29,69% 23,57% 15,81% 23,11% 450 000 Kč až 1 000 000 Kč 30,60% 30,33% 28,63% 26,31% 28,36% 1 100 000 Kč až 3 000 000 Kč 30,91% 30,79% 30,05% 29,04% 29,93%

G, I 15,35% 26,05% 28,92%

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

U sestavy č. 4 činí optimální výše odměny z DPČ částku 2 499 Kč/měsíc, jde-li o daňově nejvýhodnější výši odměny jednatele, pak pro varianty A, D, E tato činí 8 400 Kč/měsíc a pro varianty B, C, F, G, H, I činí 9 900 Kč/měsíc. Pro základy daně ve výši 100 a 150 tis. Kč je optimální výše odměny jednatele nižší a to na úrovni 4 300 Kč/měsíc (resp. 7 450 Kč/měsíc).

48

Tabulka č. 14. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 5) Odměna jednatele + DPP + podíl na zisku Základ daně Průměrné zatížení (v % ze základu daně) A B, C D E F, H 100 000 Kč až 400 000 Kč 18,11% 17,85% 11,53% 3,77% 11,27% 450 000 Kč až 1 000 000 Kč 26,52% 26,22% 24,55% 22,24% 24,25% 1 100 000 Kč až 3 000 000 Kč 29,13% 28,99% 28,27% 27,26% 28,14%

G, I 3,52% 21,93% 27,12%

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

V případě sestavy č. 5 jako daňově nejvýhodnější vychází výše odměny z DPP v částce 10 000 Kč/měsíc (s výjimkou základu daně ve výši 100 000 Kč, kdy nelze vyplácet více než 8 300 Kč/měsíc) při současně vyplácené odměně jednatele ve výši 2 499 Kč/měsíc v případě kategorií A, D, E a ve výši 9 950 Kč/měsíc pro kategorie B, C, F, G, H a I. Výjimkou jsou pouze výše základu daně 150 000 Kč a 200 000 Kč, kdy je pro všechny kategorie optimální odměna jednatele ve výši 2 250 Kč/měsíc, resp. 2 499 Kč/měsíc. 2.5.2.3 Podíl na zisku vyplácený v kombinaci se třemi dalšími příjmy Poslední posuzovanou kombinací příjmů představuje sestava, čítající odměnu jednatele, mzdu, odměnu z DPP a podíl na zisku. Rovněž v tomto případě je úplný přehled zatížení obsažen v příloze č. 7, podkladová data jsou k práci přiložena v elektronické podobě. Tabulka č. 15. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 6) Odměna jednatele + mzda + DPP Základ daně + podíl na zisku Průměrné zatížení (v % ze základu) A B, C D E F, H 100 000 Kč až 400 000 Kč 18,37% 16,29% 11,79% 4,04% 9,71% 450 000 Kč až 1 000 000 Kč 26,67% 25,18% 24,71% 22,39% 23,22% 1 100 000 Kč až 3 000 000 Kč 29,19% 28,54% 28,34% 27,32% 27,68%

G, I 1,96% 20,90% 26,67%

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z hlediska minimalizace celkového zatížení představuje nejvýhodnější rozložení situace, kdy je odměna z DPP čerpána ve výši 10 000 Kč/měsíc (s výjimkou základu daně ve výši 100 000 Kč, kdy nelze vyplácet více než 8 300 Kč/měsíc), mzda ve výši 2 499 Kč/měsíc (s výjimkou základu daně ve výši 150 000 Kč a nižší, kdy nelze vyplácet více než 2 250 Kč/měsíc) a odměna jednatele ve výši 2 500 Kč/měsíc pro varianty A, D, E a 7 550 Kč/měsíc pro varianty B, C, F, G, H, I (s výjimkou základu daně ve výši 250 000 Kč a nižší, kdy nelze vyplácet odměnu v plné výši). Z analýzy průměrného zatížení vyplývá, že daňově optimální variantu představuje poslední posuzovaná kombinace. Je však nutno poukázat na to, že tato varianta zakládá účast na důchodovém 49

pojištění pouze v minimální míře, úroveň sociálního zabezpečení poskytovaná touto variantou je zcela minimální.

2.5.3 Dílčí shrnutí V předchozím textu bylo odděleně posuzováno celkové procentní daňové zatížení příjmů podnikání OSVČ a SRO. Získané poznatky budou nyní shrnuty. Za tím účelem bude vytvořena kontingenční tabulka, v níž budou sledovány tyto znaky: a) kategorie podnikající osoby, b) kombinace příjmů, které může podnikající osoba pobírat od SRO. Hodnoty zanesené v těle tabulky pak představují úroveň základu daně v tis. Kč, při níž je celkové daňové zatížení SRO nižší než zatížení OSVČ. Symbol „+“ vyjadřuje skutečnost, že zatížení SRO je nižší než zatížení OSVČ i pro všechny vyšší hodnoty základu daně, než která je v tabulce uvedena. Tabulka č. 16. Hodnoty základu daně, při nichž je zatížení podnikání SRO nižší oproti OSVČ. v tis. Kč Podíl na zisku samostatně Odměna jednatele + podíl na zisku Odměna jednatele + mzda + podíl na zisku Odměna jednatele + DPČ + podíl na zisku Odměna jednatele + DPP + podíl na zisku Odměna jednatele + mzda + DPP + podíl na zisku

A

B

C

D

E

F

G

H

I

800+

1300+ 1500+ 1100+ 1300+ 1400+ 2000+ 2000+ 2000+

550+

1100+ 1400+

550+

550+

1100+ 1100+ 1400+ 1400+

450+

900+

1400+

100 až 150; 450+

100 až 150; 450+

100 až 150; 900+

100 až 150; 900+

100 100 až až 150; 150; 1400+ 1400+

100 až 150; 400+

100 až 150; 850+

100 až 150; 1300+

100 až 150; 400+

100 až 150; 400+

100 až 150; 850+

100 až 150; 850+

100 100 až až 150; 150; 1400+ 1300+

100+

100 až 300; 850+

100+

100+

100 až 300; 850+

100+

100 až 400; 650+

100+

100 až 400; 650+

100 až 400; 650+

100+

100+

100+

100+

100+

100+

100+

100+

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Data obsažená v uvedené tabulce lze interpretovat tak, že podnikání pod právní formou SRO je vhodné spíše pro osoby, které uplatňují pouze základní slevu na poplatníka (A, D, E). Právní forma 50

OSVČ je pak výhodnější spíše pro nižší hodnoty základu daně v rámci sledovaného rozsahu. Tento závěr však neplatí absolutně, neboť i v rámci SRO lze identifikovat kombinace příjmů, které jsou pro většinu kategorií podnikajících osob daňově výhodnější vždy (sestavy, kde je majoritní část příjmů ze závislé činnosti pobírána ve formě odměny z DPP).

51

3. Operace při přechodu z OSVČ na SRO Se změnou právní formy podnikání z OSVČ na SRO lze identifikovat zejména operace směřující k: a) založení a vzniku SRO, a b) převodu obchodního majetku fyzické osoby na právnickou osobu. Jde-li o otázku založení a vzniku SRO, bylo v této souvislosti pojednáno již na jiném místě práce, lze tedy odkázat na tam uvedené závěry. Jde-li o převod obchodního majetku fyzické osoby na právnickou osobu, lze rozlišit tyto způsoby, jimiž je možno tento transfer realizovat: a) prodej jednotlivých složek obchodního majetku, b) prodej obchodního závodu, c) vklad jednotlivých složek obchodního majetku, d) vklad obchodního závodu.214 Při prodeji nebo vkladu obchodního závodu je jako soubor převáděno všechno jmění, které podnikatel vytvořil k provozování jeho činnosti; prodáváno nebo vkládáno je vše, co k závodu jako celku náleží.215 Na rozdíl od samostatného převodu jednotlivých složek obchodního majetku, tak zpravidla dojde k převedení celého obchodního majetku podnikající osoby. V současné době není ujasněno, zda spolu s vlastnictvím závodu přechází i právo nájmu – jež je mnohdy nejcennější složkou závodu – tak jak tomu bylo před 1. 1. 2014.216 V případě prodeje, jak jednotlivých složek obchodního majetku, tak i obchodního závodu jako celku, dochází ke vzniku pohledávky na straně prodávající fyzické osoby a závazku na straně kupující SRO. Je pravděpodobné, že SRO nebude mít k jeho úhradě dostatek finančních prostředků, tuto situaci lze řešit např. sjednáním delší lhůty splatnosti nebo půjčkou společníka. Naproti tomu, dochází-li ke vkladu uvedeného majetku, ke vzniku pohledávky prodávajícího ani závazku společnosti nedochází, neboť je nabýván obchodní podíl ve společnosti. Není tak nutno řešit financování jako v případě prodeje ani splacení peněžitého vkladu při založení a vzniku

214

BRYCHTA, I. Daňové a účetní problémy malých společností. [online] Účetnictví v praxi 2011/1. [cit. 201501-05] Dostupné z: 215 § 502 a § 2175 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 216 SVAČINOVÁ, L. Je při prodeji závodu nezbytný souhlas pronajímatele? Právní rozhledy 7/2015. In: Beckonline. [právní informační systém]. [cit. 2016-04-01]. Dostupné z:

52

společnosti, na druhou stranu se jedná o nepeněžitý vklad, s nímž je spojeno obligatorní ocenění znalcem, které představuje dodatečné náklady v podobě odměny znalce za jeho činnost.217 V následujícím textu budou blíže rozpracována daňová specifika shora uvedených způsobů převodu obchodního majetku OSVČ na SRO.

3.1 Prodej jednotlivých složek obchodního majetku Příjem z prodeje jednotlivých složek obchodního majetku je považován za příjem z podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP.218 Transakce je uskutečňována mezi osobami spojenými, kupní cena proto musí být sjednána ve výši obvyklé. 219 Není-li cena v souladu, upraví se výsledek hospodaření prodávající osoby tak, že se zvýší o částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. 220 Při prodeji hmotného majetku zařazeného do obchodního majetku je daňově uznatelným výdajem polovina roční výše daňového odpisu a daňová zůstatková cena hmotného majetku.221 Na straně SRO bude nabytý hmotný majetek odpisován z pořizovací ceny. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví je při postoupení pohledávky příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě postoupení za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.222 U poplatníka vedoucího účetnictví je daňovým nákladem jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.223 Z prodeje pohledávky tedy nelze vykázat daňovou ztrátu.224 Ve vztahu k dani z přidané hodnoty (DPH) se v případě prodeje obchodního majetku jedná o standardní dodání zboží (vyjma postoupení pohledávek), je proto vhodné, aby byla SRO k datu uskutečnění zdanitelného plnění registrována k DPH tak, aby bylo možno uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.225

217

§ 143 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 26.1. 2011. [online] Generální finanční ředitelství. [cit 2016-01-03]. Dostupné z: str. 24 219 § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 220 § 23 odst. 3 písm. a) bod 19. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 221 MACHÁČEK, I. Obchodní majetek u fyzické osoby - zařazení, vyřazení, prodej majetku. [online] Daně a právo v praxi 2010/2.; [cit. 2015-01-05]. Dostupné z: 222 § 23 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 223 § 24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 224 MACHOVÁ, H. Postoupení pohledávek. [online] Daně a právo v praxi 2009/10.; [cit. 2016-01-04]. Dostupné z: 225 PILAŘOVÁ, I. Způsoby přechodu fyzické osoby na s. r. o. [online] Otázky & odpovědi pro účetní 2010/11. [cit. 2015-01-06] Dostupné z: 218

53

3.2 Prodej obchodního závodu Podobně jako při prodeji jednotlivých složek obchodního majetku jedná se i v případě obchodního závodu o příjem z podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP. Na transakci se rovněž vztahují ustanovení o prodeji mezi spojenými osobami. Při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví, vstupuje do základu daně příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných dluhů (včetně DPH, je-li prodávající plátcem daně). Jsou-li součástí prodeje obchodního závodu i zásoby uplatněné jako výdaj, zvýší se základ daně o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji.226 V literatuře se pak lze setkat s názorem, že nedojde-li ve smlouvě o prodeji podniku ke zvláštnímu ujednání o kupní ceně za převáděné zásoby, nelze předchozí ustanovení aplikovat.227 Při prodeji obchodního závodu se nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.228 Zákon tedy připouští daňově uznatelnou ztrátu z prodeje podniku.229 Ostatní výdaje se uplatní bez výjimek. Poplatníkem, který nevede účetnictví, pak lze jako daňový náklad uplatnit zejména: a) součet zůstatkových cen hmotného majetku, b) hodnota peněžních prostředků a cenin, c) hodnota finančního majetku, d) vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování, e) pořizovací cena pozemku, f) hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem, g) hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem (bez DPH byl-li uplatněn odpočet daně na vstupu). U pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je výdajem daň z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.230 Kupující SRO při nabytí obchodního závodu ocení majetek ve svém účetnictví: a) má-li k dispozici znalecký posudek pro jednotlivé složky majetku v cenách podle tohoto posudku (nevzniká oceňovací rozdíl),

226

§ 23 odst. 16 ZDP DĚRGEL, M. Prodej podniku v daních – 1. část. [online] Daně a právo v praxi 2007/11 [cit. 2015-01-03]. Dostupné z: 228 § 24 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 229 MIRČEVSKÁ, Dalimila. Kapitálové společnosti: daně, účetnictví, právo. 1. vyd. Praha: Grada, 2009, 207 s. ISBN 978-80-247-3000-4., str. 174–175 230 § 24 odst. 12 až 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 227

54

b) v zůstatkových (účetních) cenách prodávajícího a současně účtuje o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, c) v cenách podle dodatečného individuálního přecenění na základě znaleckého posudku a současně účtuje o goodwillu k nabytému majetku.231 Oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu představuje rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté dluhy. Kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců. Záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců.232 Goodwill představuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem za úplatu a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů.233

3.3 Vklad jednotlivých složek obchodního majetku a obchodního závodu V případě vkladu jednotlivých složek obchodního majetku i celého obchodního závodu, vkladateli nevzniká pohledávka, ale obchodní podíl, jehož hodnota základ daně neovlivní, neboť vklad podle ZDP nelze považovat za daňově uznatelný náklad. 234 Je-li předmětem vkladu do nově vznikající společnosti odepisovatelný majetek, je v roce vkladu možno uplatnit odpisy pouze ve výši jedné poloviny. Tvoří-li předmět vkladu zásoby, které byly v minulosti uhrazeny, zvyšuje se o hodnotu těchto zásob základ daně, neboť tyto již neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jsou-li do základního kapitálu vkládány pohledávky, zvyšuje se základ daně o celou jmenovitou hodnotu pohledávky. 235

231

MIRČEVSKÁ, Dalimila. Kapitálové společnosti: daně, účetnictví, právo. 1. vyd. Praha: Grada, 2009, 207 s. ISBN 978-80-247-3000-4, str. 173 232 § 23 odst. 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 233 § 6 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele 234 § 25 odst. 1 písm. b), m) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 235 PILAŘOVÁ, I. Způsoby přechodu fyzické osoby na s. r. o. Otázky & odpovědi pro účetní 2010/11. [online; cit. dne 6.1.2015] Dostupné z:

55

Ve vztahu k DPH představuje vklad jednotlivých složek obchodního majetku dodání zboží, které je předmětem daně, vklad celého obchodního závodu ovšem předmětem daně není. 236 237

236

SKÁLOVÁ, Jana a Pěva POKORNÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 430 s. ISBN 9788073574857., str. 87 237 § 4b odst. 1, § 13 odst. 8 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a), § 72 odst. 1 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

56

4. Posouzení vhodnosti přechodu na SRO v podmínkách konkrétní OSVČ V následujícím textu bude v návaznosti na teoretické poznatky uvedené v předchozích částech práce posouzeno, zda je v podmínkách konkrétní podnikající fyzické osoby vhodné přistoupit ke změně právní formy podnikání na SRO a to zejména s přihlédnutím k charakteru vykonávané podnikatelské činnosti a možnosti optimalizace zatížení povinnými odvody pojistného na VZP a SZ a daněmi z příjmů. Rovněž budou identifikovány operace nezbytné k přechodu z právní formy podnikání OSVČ na SRO a vyčísleny náklady a daňové dopady spojené s tímto procesem.

4.1 Charakteristika podnikatelské činnosti OSVČ Posuzovaný subjekt si nepřál být v práci jmenován, z tohoto důvodu bude nazýván přízviskem paní Nováková. Paní Nováková je podnikající fyzickou osobou, provozující svou podnikatelskou činnost živnostenským způsobem. K tomuto účelu je držitelkou níže uvedených živnostenských oprávnění: a) velkoobchod a maloobchod a několik navazujících oborů činnosti, b) činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence. Převažující charakter má obchodní činnost, poskytování účetního poradenství je spíše doplňkovou aktivitou. V rámci obchodní živnosti se podnikatelka zaměřuje na nákup a prodej outdoorového vybavení především v oblasti horolezectví, turistiky a skialpinismu. Uvedený sortiment je pak fyzicky nabízen v kamenné prodejně, která sídlí v prostorách, jež jsou užívány na základě podnájemní smlouvy (nikoliv smlouvy nájemní). Převážná většina obchodních transakcí je však uskutečňována prostřednictvím internetového obchodu. K zabezpečení výkonu všech činností spojených s jejím podnikáním zaměstnává paní Nováková tři zaměstnance v pracovním poměru. Přehled příjmů a výdajů podnikatelské činnosti za uplynulé tři roky obsahují následující tabulky: Tabulka č. 17. Příjmy posuzovaného subjektu v letech 2013 až 2015. Prodej zboží – internetový obchod Prodej zboží – kamenná prodejna Účetní poradenství Celkem

2013 6 953 774 Kč 192 516 Kč 441 829 Kč 7 588 119 Kč

2014 9 165 840 Kč 172 632 Kč 348 887 Kč 9 687 359 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

57

2015 8 802 015 Kč 320 942 Kč 550 313 Kč 9 673 270 Kč

Tabulka č. 18. Výdaje posuzovaného subjektu v letech 2013 až 2015. Nákup zboží – internetový obchod Nákup zboží – kamenná prodejna Mzdy zaměstnanců Provozní režie, ostatní Celkem

2013 6 090 113 Kč 151 693 Kč 91 333 Kč 814 358 Kč 7 147 497 Kč

2014 7 314 365 Kč 96 052 Kč 838 303 Kč 908 205 Kč 9 156 925 Kč

2015 7 173 038 Kč 158 169 Kč 702 637 Kč 1 037 376 Kč 9 071 220 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Paní Nováková je plátcem DPH, pro účely zjištění základu daně z příjmu fyzických osob vede daňovou evidenci. Paní Nováková není účastna nemocenského pojištění, pojistné na důchodové pojištění je odváděno pouze v minimální zákonem požadované výši. Součástí obchodního majetku paní Novákové je osobní automobil pořízený v roce 2014 za cenu 484 000 Kč (bez DPH), který byl 2 roky rovnoměrně odpisován, daňová zůstatková cena činí 323 070 Kč.

4.2 Posouzení z hlediska obecné charakteristiky právních forem V teoretické části byly obě právní formy podnikání podrobeny srovnání z hlediska jejich obecné charakteristiky. Na tomto místě bude prověřeno, zda tyto okolnosti mohou být v podmínkách paní Novákové strategicky natolik významné, že jimi lze odůvodnit případnou změnu právní formy podnikání na SRO. Paní Nováková má v úmyslu i nadále vykonávat podnikatelskou činnost samostatně, v případně založeném SRO proto bude vystupovat jako jediný společník a současně jednatel společnosti. Přechodem na SRO by pro ni tedy nemělo dojít k zásadní změně z hlediska oprávnění k provozování živnosti ani vystupování v právních vztazích. Nositelem oprávnění a účastníkem vztahů sice bude SRO, nicméně paní Nováková jako jednatel bude mít i nadále plnou kontrolu nad jednáním společnosti. To samé pak lze v zásadě říci i k rozhodovacím a kontrolním procesům v rámci společnosti, kde paní Nováková v pozici jediného společníka bude moci plně realizovat svá zamýšlená podnikatelská rozhodnutí. Jde-li o zvýšené administrativní nároky v podobě povinného vedení účetnictví, pak vzhledem ke skutečnosti, že jedním z předmětů podnikání je činnost účetního poradce, bude tato povinnost zabezpečena z vlastních zdrojů, tedy ani tato okolnost nebude mít zásadní vliv. Jako jeden z hlavních benefitů SRO bylo identifikováno omezené ručení za dluhy z podnikání jako faktor snižující riziko podnikání. K tomuto lze uvést, že paní Nováková v rámci své obchodní činnosti realizuje poměrně velký počet transakcí o menší jednotkové hodnotě. Tato skutečnost sama o sobě poměrně výrazným způsobem rozkládá podnikatelské riziko např. oproti situaci, kdy je podnikatel existenčně závislý na tom, zda ze strany jeho obchodního partnera bude uhrazena ojedinělá a rozsáhlá zakázka. Zboží v rámci internetového prodeje je nadto zasíláno buďto po předchozím 58

zaplacení ceny nebo na dobírku, což ještě více snižuje míru rizika. Lze tedy uzavřít, že otázka ručení za dluhy z podnikání není v daném případě rozhodujícím faktorem při výběru právní formy podnikání, neboť charakter uskutečňované obchodní činnosti nepředstavuje zásadní míru rizika. Co se týče nákladů na zahájení podnikatelské činnosti a možností vyplácení příjmů z podnikání, tyto budou blíže rozpracovány v dalším textu. Na tomto místě je tedy možno uzavřít, že doposud probrané charakteristiky obou právních forem podnikání nemají v podmínkách podnikání paní Novákové natolik zásadní význam, který by jednoznačně odůvodňoval přechod na SRO.

4.3 Srovnání daňové zátěže OSVČ a SRO Pro porovnání daňového zatížení obou právních forem v podmínkách podnikání paní Novákové bude využit postup, jímž bude na základě hospodářských výsledků za rok 2015 zkoumáno, zda by v případě provozování podnikatelské činnosti pod právní formou SRO bylo možno docílit nižšího celkového daňového zatížení. Za tím účelem bude nejdříve zjištěna celková suma odvodů OSVČ, která bude následně použita jako výchozí báze pro srovnání se zatížením, kterého by bylo možno dosáhnout pod právní formou SRO.

4.3.1 Výpočet zatížení OSVČ Ze základních dat o hospodářské situaci paní Novákové, popsaných v úvodu kapitoly, vyplývá, že rozdíl mezi příjmy a výdaji v roce 2015 činil: Tabulka č. 19. Rozdíl mezi příjmy a výdaji posuzovaného subjektu v roce 2015. Příjmy celkem Výdaje celkem Rozdíl (DZD podle § 7 ZDP)

2015 9 673 270 Kč 9 071 220 Kč 602 050 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Podnikatelka v daňové evidenci neeviduje žádné operace, pro které by bylo nutno rozdíl mezi příjmy a výdaji za účelem zjištění DZD upravit podle ustanovení § 23 až 33 ZDP. Pro výpočet DPFO jsou dále významné tyto skutečnosti, jež poplatník uplatňuje v daňovém přiznání: a) nezdanitelná část základu daně z titulu zaplaceného příspěvku na penzijní připojištění ve výši 2 200 Kč, b) základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč, c) sleva na manžela s příjmem do 68 000 Kč za zdaňovací období ve výši 24 840 Kč, d) daňové zvýhodnění na dítě ve výši 13 404 Kč. 59

Po zohlednění uvedených skutečností vychází DPFO takto: Tabulka č. 20. Výpočet daňové povinnosti posuzovaného subjektu k DPFO za rok 2015. + = – = =

Částka 602 050 Kč 602 050 Kč 2 200 Kč 599 850 Kč 599 800 Kč

=

89 970 Kč

– – – =

24 840 Kč 24 840 Kč 13 404 Kč 26 886 Kč

Položka DZD § 7 příjmy ze samostatné činnosti základ daně nezdanitelná část základu daně (penzijní připojištění) upravený základ daně upravený základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů daň ve výši 15 % z upraveného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů základní sleva na poplatníka sleva na manžela s příjmem do 68 000 Kč za zdaňovací období daňové zvýhodnění na jedno dítě výsledná daň Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Dále je nutno vypočítat pojistné na VZP a SZ, tyto odvody nelze uznat jako daňově účinnou nákladovou položku, nedochází tedy ke zkreslení vypočtené DPFO. Jak již bylo uvedeno, paní Nováková není účastna nemocenského pojištění, pojistné na důchodové pojištění je odváděno v minimální zákonem požadované výši. Výpočet pojistného zachycují následující tabulky: Tabulka č. 21. Výpočet pojistného na VZP u posuzovaného subjektu za rok 2015.

+ = =

Částka Položka 602 050 Kč příjem ze samostatné činnosti (DZD podle § 7 ZDP) vyměřovací základ (50 % příjmu ze samostatné činnosti; nejméně 301 025 Kč 159 666 Kč) 40 639 Kč pojistné ve výši 13,5 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Tabulka č. 22. Výpočet pojistného na DP a příspěvku na SPZ u posuzovaného subjektu za rok 2015.

+ = =

Částka Položka 602 050 Kč příjem ze samostatné činnosti (DZD podle § 7 ZDP) 301 025 Kč vyměřovací základ (50 % příjmu ze samostatné činnosti; nejméně 79 836 Kč) 87 900 Kč pojistné ve výši 29,2 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Celkové zatížení podnikání pod právní formou OSVČ za rok 2015 tedy činí: Tabulka č. 23. Výpočet celkového zatížení podnikání u posuzovaného subjektu za rok 2015. Položka DPFO Pojistné na veřejné zdravotní pojištění Pojistného na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti Celkem Zdroj: Vlastní zpracování autora.

60

Částka 26 886 Kč 40 639 Kč 87 900 Kč 155 425 Kč

4.3.2 Výpočet zatížení SRO Jak bylo uvedeno v teoretické části, má na výši zatížení podnikání SRO přímý vliv to, jaké druhy příjmů a v jaké výši podnikající osoba od společnosti pobírá. Dříve, než bude přistoupeno k vlastnímu výpočtu zatížení, je proto nutno zabývat se blíže popisem podnikatelské činnosti paní Novákové, aby mohlo být určeno, v jakých pracovněprávních popř. jiných vztazích může vůči společnosti vystupovat a z tohoto titulu od ní za odvedenou práci pobírat příjmy. Přímo ze zákona vyplývá, že společnost musí mít alespoň jednoho společníka a jednatele, podnikající osoba tedy vždy bude moci pobírat minimálně podíl na zisku a odměnu jednatele. Pokud by nově založená SRO dále převzala obě živnostenská oprávnění, která v současné době vykonává paní Nováková jako OSVČ, pak by bylo možno uvažovat o zřízení pracovněprávních pozic: a) prodavačka na kamenné prodejně, b) pracovnice ve skladu internetového obchodu (kompletace a expedice objednávek), c) účetní poradkyně. U těchto zaměstnání lze druh vykonávané práce považovat za dostatečně odlišný od výkonu působnosti jednatele a současně by nemělo docházet ke kolizi ani v rámci uvedených pracovních pozic. Na jejich základě by pak mohly být pobírány mzda z pracovního poměru a odměna z DPČ i DPP. Pro účely nalezení optimální příjmové skladby lze tedy uvažovat všechny sestavy, o nichž bylo pojednáno v rámci teoretické části. Pro větší přehlednost je na tomto místě opětovně uváděno jejich konkrétní složení: Tabulka č. 24. Přehled sestav příjmů ze SRO. Popis sestavy 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Podíl za zisku Odměna jednatele + podíl za zisku Odměna jednatele + mzda + podíl za zisku Odměna jednatele + DPČ + podíl za zisku Odměna jednatele + DPP + podíl za zisku Odměna jednatele + mzda + DPP + podíl za zisku Zdroj: Vlastní zpracování autora.

V rámci členění podnikajících osob, provedeného v rámci teoretické části, odpovídá paní Nováková kategorii F, tedy osobě, která uplatňuje základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč, dále slevu na manžela ve výši 24 840 Kč a daňové zvýhodnění na dítě ve výši 13 404 Kč. V souvislosti s ujednáním o výši mzdy z pracovního poměru a odměn z DPČ a DPP je nutno respektovat ustanovení o minimální a zaručené mzdě, rozsah vykonávané práce proto bude nutno přiměřeným způsobem uzpůsobit zkrácením pracovního úvazku. Zbývající část výsledku hospodaření

61

pak bude vyplácena formou podílu na zisku. Jelikož je maximální rozsah práce vykonané na základě DPP omezen na 300 hodin za rok, tj. v průměru 25 hodin za kalendářní měsíc, nebude případná odměna z této dohody pobírána v optimální výši 10 000 Kč, ale pouze ve výši 2 500 Kč. Je tomu tak proto, že mzdy ostatních zaměstnanců paní Novákové se pohybují okolo hodnoty 100 Kč za hodinu. Příjmy v rámci uvedených šesti sestav budou v případě paní Novákové vypláceny v níže uvedených výších: Tabulka č. 25. Přehled hodnot vyplácených příjmů ze SRO. Číslo sestavy Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP

1 ---------

2 9 950 Kč -------

3 7 550 Kč 2 499 Kč -----

4 9 900 Kč --2 499 Kč ---

5 9 950 Kč ----2 500 Kč

6 7 550 Kč 2 499 Kč --2 500 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Hodnoty v právě uvedené vycházejí z optimální výše příjmů stanovené v rámci teoretické části práce pro podnikající osobu kategorie F, výše odměny z DPP byla z výše uvedených důvodů snížena z 10 000 Kč na 2 500 Kč. Pokud by byly jednotlivé druhy příjmů vypláceny měsíčně ve shora uvedené výši, pak při výsledku hospodaření 602 050 Kč pod dosaženého pod právní formou SRO, by v ročním úhrnu byla celková výše odvodů tato: Tabulka č. 26. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč. Číslo sestavy Výsledek hospodaření Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP Zdravotní pojištění Sociální pojištění DPFO po slevách a zvýhodnění DPPO Podíl na zisku DPFO srážková Doplatek na ZP Odvody celkem

1

2

602 050 Kč 602 050 Kč --119 400 Kč ------------0 Kč 0 Kč

16 128 Kč 37 620 Kč

0 Kč -13 404 Kč 114 380 Kč 83 980 Kč 487 670 Kč 358 062 Kč 73 151 Kč 53 710 Kč 16 044 Kč 0 Kč 203 575 Kč 178 034 Kč

3

4

5

6

602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 90 600 Kč 118 800 Kč 119 400 Kč 90 600 Kč 29 988 Kč ----29 988 Kč --29 988 Kč --------30 000 Kč 30 000 Kč 16 296 Kč 28 548 Kč

16 044 Kč 37 428 Kč

16 128 Kč 37 620 Kč

16 296 Kč 28 548 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč -13 404 Kč -13 404 Kč 84 930 Kč 83 980 Kč 78 280 Kč 79 230 Kč 363 016 Kč 358 878 Kč 333 762 Kč 338 716 Kč 54 453 Kč 53 832 Kč 50 065 Kč 50 808 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč 170 823 Kč 177 880 Kč 168 689 Kč 161 478 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

62

Nezkrácený přehled dat, jenž byl použit pro sestavení shora uvedené tabulky, je obsažen v příloze č. 8.

4.3.3 Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO Na základě výše uvedených dat vychází srovnání obou právních forem z hlediska celkových odvodů při úrovni hospodářského výsledku 602 050 Kč takto: Tabulka č. 27. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO při výši základu daně 602 050 Kč. Číslo sestavy OSVČ SRO Rozdíl

1 2 155 425 Kč 155 425 Kč 203 575 Kč 178 034 Kč -48 150 Kč -22 609 Kč

3 4 5 6 155 425 Kč 155 425 Kč 155 425 Kč 155 425 Kč 170 823 Kč 177 880 Kč 168 689 Kč 161 478 Kč -15 398 Kč -22 455 Kč -13 264 Kč -6 053 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z právě uvedeného vyplývá, že zdaleka nejméně výhodnou variantu představuje sestava č. 1, kdy je pobírán toliko podíl na zisku. Jak již bylo poukázáno dříve, je s touto variantou navíc spojeno riziko, že část podílu na zisku bude posouzena jako odměna ze závislé činnosti. Mnohem lépe vycházejí sestavy č. 2 až 6, v nichž je podíl na zisku kombinován s odměnou jednatele, mzdou a odměnou z DPČ nebo DPP, avšak ani v těchto případech nelze doporučit změnu právní formy podnikání, neboť celková částka odvodů je zde oproti podnikání OSVČ vyšší.

4.3.4 Možné varianty budoucího vývoje Pro úplnost je vhodné zabývat se rovněž variantami, která právní forma bude z hlediska celkového zatížení výhodnější v případě, že dojde k změně některých výchozích předpokladů na straně paní Novákové: a) nebude již nadále uplatňovat slevu na manžela (kategorie D), b) nebude již nadále uplatňovat slevu na manžela ani zvýhodnění na dítě (kategorie A). Pro uvedené situace jsou optimální výše příjmů pro jednotlivé sestavy podobné jako v předchozí podkapitole, k dílčím změnám dochází pouze ve výši odměny jednatele u sestav č. 4 až 6. Tabulka č. 28. Přehled hodnot vyplácených příjmů ze SRO pro kategorie podnikajících osob A a D. Číslo sestavy Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP

1 ---------

2 9 950 Kč -------

3 7 550 Kč 2 499 Kč -----

4 8 400 Kč --2 499 Kč ---

5 2 499 Kč ----2 500 Kč

6 2 500 Kč 2 499 Kč --2 500 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Vzhledem ke skutečnosti, že optimální výše odměn za práci pro společnost jsou nastaveny na relativně nízké úrovni, nepůsobí absence slevy na manžela žádnou změnu v celkovém zatížení, neboť 63

celá povinnost k DPFO je konzumována již základní slevou na poplatníka. Z tohoto důvodu dochází ke změně v zatížení pouze v případech, kdy byly změněny výše odměn za práci (sestavy č. 4 až 6). Pro větší přehlednost je uváděno již pouze konečné srovnání celkové výše odvodů. Data, jež byla podkladem pro níže uvedené přehledy, jsou obsahem přílohy č. 9 a 10 této práce. Bude-li uplatněna základní sleva na poplatníka a daňové zvýhodnění na dítě, pak bude celková výše odvodů pro obě právní formy následující: Tabulka č. 29. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO – kategorie podnikající osoby D. Číslo sestavy OSVČ SRO Rozdíl

1 2 180 265 Kč 180 265 Kč 203 575 Kč 178 034 Kč -23 310 Kč 2 231 Kč

3 4 5 6 180 265 Kč 180 265 Kč 180 265 Kč 180 265 Kč 170 823 Kč 179 698 Kč 170 593 Kč 167 559 Kč 9 442 Kč 567 Kč 9 672 Kč 12 706 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Bude-li paní Nováková uplatňovat pouze základní slevu na poplatníka, bude situace následující: Tabulka č. 30. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO – kategorie podnikající osoby A. Číslo sestavy OSVČ SRO Rozdíl

1 2 193 669 Kč 193 669 Kč 203 575 Kč 191 438 Kč -9 906 Kč 2 231 Kč

3 4 5 6 193 669 Kč 193 669 Kč 193 669 Kč 193 669 Kč 184 227 Kč 193 102 Kč 183 997 Kč 180 963 Kč 9 442 Kč 567 Kč 9 672 Kč 12 706 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z právě uvedeného vyplývá, že v obou nastíněných situacích je celková suma odvodů v případě SRO vyšší tehdy, je-li vyplácen pouze samotný podíl na zisku. Ve všech ostatních případech, tj. je-li spolu s podílem na zisku vyplácen ještě jeden či více jiných příjmů, je míra zdanění SRO nižší oproti OSVČ. V případě paní Novákové je tedy záhodno posoudit, nakolik je v jejím případě pravděpodobné, že v dohledné době dojde k výše uvedeným změnám a tomu též přizpůsobit případné rozhodnutí k přechodu na SRO.

4.4 Realizace přechodu z OSVČ na SRO Vzhledem k tomu, že v předchozí kapitole bylo zjištěno, že v případě paní Nováková existuje potenciální možnost, kdy v rámci SRO lze dosáhnout nižšího celkového daňového zatížení než jako OSVČ, a to v případech, kdy již nadále nebude uplatňovat slevu na manžela, nebo zvýhodnění na dítě, bude v následujícím textu blíže rozpracován přechod mezi oběma formami podnikání. Pozornost bude zaměřena na nákladovou stránku celého procesu a jeho daňové dopady tak, aby bylo zjištěno, zda tyto náklady spojené s přenesením podnikatelských aktivit na SRO nepřevyšují identifikovanou daňovou úsporu.

64

4.4.1 Proces přechodu z OSVČ na SRO V souvislosti s přenesením podnikatelské činnosti paní Novákové na nově založenou SRO bude nutno učinit zejména níže uvedené úkony. V úvahu jsou brány úkony vztahující se jak k peněžitému tak nepeněžitému vkladu, neboť v následujícím textu budou posuzovány obě varianty. 1) Založení společnosti zakladatelskou listinou ve formě notářského zápisu; obsahem zakladatelské listiny bude mj. stanovení výše základního kapitálu a vkladu, u nepeněžitého vkladu jeho popis, jeho ocenění a určení osoby znalce, který provede ocenění nepeněžitého vkladu, dále určení správce vkladů, kterým bude paní Nováková,238 2) správce vkladů zřídí zvláštní účet u banky pro složení základního kapitálu; banka s prostředky na účtu neumožní nakládat dříve, než společnost vznikne, 239 3) úhrada nejméně 30 % na každý peněžitý vklad,240 v případě nepeněžitých vkladů jejich vnesení před vznikem společnosti v plném rozsahu, 241 vyhotovení písemného prohlášení o splnění vkladové povinnosti, 242 4) ohlášení živnosti a získání živnostenského oprávnění, 5) podání návrh na zápis do obchodního rejstříku, 6) registrace společnosti k DPH; nárok na odpočet daně lze uplatnit i zpětně v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se společnost stala plátcem, 243 7) registrace společnosti k ostatním daním (DPFO ze závislé činnosti, DPPO, silniční daň, aj.), 8) paní Nováková rozváže pracovní poměr se zaměstnanci, odhlásí se z registru zaměstnavatelů pro účely VZP a nemocenského pojištění a oznámí den skončení zaměstnání se zaměstnanci místně příslušné pobočce zdravotní pojišťovny a okresní správy sociálního zabezpečení (OSSZ), 9) paní Nováková oznámí ukončení samostatné výdělečné činnosti místně příslušné pobočce zdravotní pojišťovny a OSSZ, 10) společnost uzavře pracovní poměr se zaměstnanci, přihlásí se do registru zaměstnavatelů pro účely VZP a nemocenského pojištění a oznámí den nástupu zaměstnance do zaměstnání místně příslušné pobočce zdravotní pojišťovny a OSSZ, 11) uzavření smluv, kterými dojde k převodu obchodního majetku za cenu obvyklou (kupní smlouva na osobní automobil a zboží, smlouva o postoupení pohledávek), 12) uzavření smlouvy o zápůjčce mezi paní Novákovou a SRO za účelem zajištění likvidity nově vzniklé společnosti, 13) zpětná úhrada zřizovacích výdajů paní Novákové, 238

§ 146 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích § 23 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 240 § 148 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 241 § 23 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 242 § 24 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 243 § 79 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 239

65

14) postupná úhrada kupní ceny za prodaný majetek a postoupené pohledávky a poskytnuté zápůjčky z prostředků společnosti, 15) oznámení o ukončení provozování živnosti OSVČ.

4.4.2 Náklady na založení a vznik SRO Přehled nákladů spojených se založením a vznikem SRO obsahuje níže uvedený přehled, náklady jsou zde uvažovány v minimální možné míře, vycházející z předpokladu, že všechny skutečnosti zapisované do obchodního rejstříku jsou obsaženy již v podkladovém notářském zápisu a nebude využito právních služeb advokáta. Tabulka č. 31. Srovnání nákladů na založení SRO dle způsobu převodu obchodního majetku. Položka Odměna znalce za ocenění nepeněžitého vkladu Notářský zápis o sepsání zakladatelské listiny Soudní poplatek za první zápis SRO do obchodního rejstříku Odměna notáře za provedení zápisu Správní poplatek za ohlášení živnosti při vstupu do živnostenského podnikání Správní poplatek za přijetí žádosti o vydání výpisu z evidence Rejstříku trestů Celkem

Prodej jednotlivých složek obchodního majetku --4 000 Kč

Vklad jednotlivých složek obchodního majetku 15 000 Kč 11 030 Kč

2 700 Kč

2 700 Kč

300 Kč

300 Kč

1 000 Kč

1 000 Kč

100 Kč

100 Kč

8 100 Kč

30 130 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Výše nákladů se liší v závislosti na zvoleném způsobu převodu obchodního jmění podnikající fyzické osoby na zakládanou společnost. Odměna notáře za sepsání notářského zápisu je určena procentní sazbou z hodnoty základního kapitálu zakládané společnosti (nejméně však 4 000 Kč), v případě prodeje obchodního majetku se jedná o částku 1 000 Kč, u jeho vkladu pak o částku 1 406 714 Kč.244 Pro nepeněžité vklady platí povinnost jejich ocenění na základě znaleckého posudku, jejich výše byla v daném případě odhadnuta na 15 000 Kč. Tyto okolnosti budou blíže rozpracovány v dalším textu. Společnost k datu zápisu do obchodního rejstříku sestaví zahajovací rozvahu, která bude v aktivech obsahovat splacené vklady a v pasivech zapsaný kapitál v obchodním rejstříku. 245 V zahajovací rozvaze budou obsaženy jen údaje ze zakladatelských dokumentů, bez ohledu na to, že v mezidobí již došlo ke změně tohoto stavu, např. snížení stavu bankovního účtu v důsledku úhrady zřizovacích výdajů. V zahajovací rozvaze nebudou zobrazeny případné pohledávky vůči finančnímu

244 245

Položka A přílohy k vyhlášce č. 196/2001 Sb., notářský tarif Český účetní standard pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu bod 3.1.1. a 3.2

66

úřadu z titulu DPH z nepeněžitých vkladů ani zřizovací výdaje. Tyto položky se zaúčtují teprve po otevření účetních knih jako první účetní případy. 246

4.4.3 Náklady a daňové dopady převodu obchodního majetku Z výčtu způsobů převodu obchodního majetku OSVČ na SRO, nelze v případě paní Novákové doporučit ty z nich, při nichž dochází k převodu vlastnického práva k obchodnímu závodu jako celku. Důvodem k tomuto je především skutečnost, že jediným hmotným majetkem zařazeným do obchodního jmění paní Novákové je osobní automobil a výdělečná činnost je provozována v prostorech na základě podnájemní smlouvy. Za těchto okolnosti pak lze hovořit o existenci organizovaného souboru jmění, jež je definičním znakem obchodního závodu, spíše zdrženlivě. Jako potenciálně rizikovou lze považovat v dané situaci skutečnost, že ze strany finančního úřadu by mohlo dojít k posouzení celé transakce jako prodeje či vkladu jednotlivých složek majetku a v návaznosti na to by došlo k doměření DPH na straně prodávajícího (prodej či vklad obchodního závodu není předmětem této daně). Nevýhodu tohoto postupu představují vyšší nároky na zúčastněné strany z hlediska peněžních toků, proti tomuto však lze uvést, že paní Nováková vlastní poměrně velké množství disponibilních finančních prostředků, které lze pro tyto účely využít. Pokud by měla být důvodem k uzavření smlouvy o prodeji obchodního závodu snaha OSVČ převést spolu s obchodním majetkem i závazky vzniklé z podnikání, pak je potřeba uvést, že při prodeji obchodního závodu dochází k úplnému převzetí dluhů pouze se souhlasem věřitele, v opačném případě prodávající ručí za splnění dluhu i nadále. 247 Z důvodů právě uvedených proto bude v případě paní Novákové uvažováno pouze o prodeji či vkladu jednotlivých složek majetku. Při vyčíslení daňových dopadů vyvolaných převodem obchodního majetku pak bude vycházeno z níže uvedených stavů vybraných položek daňové evidence podnikatele k 31. 12. 2015: Tabulka č. 32. Stav vybraných položek daňové evidence posuzovaného subjektu k 31. 12. 2015. Položka Osobní automobil Pokladna Bankovní účet Zásoby Pohledávky

Částka

Bez DPH DPH (21 %) Celkem

Závazky

323 070 Kč 20 669 Kč 312 435 Kč 628 335 Kč 252 400 Kč 53 004 Kč 305 404 Kč 72 817 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

246

JOSKOVÁ, Lucie. Nová společnost s ručením omezeným: právo - účetnictví - daně. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2014, 207 s. ISBN 978-80-247-4445-2., str. 43 247 § 2177 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

67

4.4.3.1 Prodej jednotlivých složek obchodního majetku Na tomto místě bude posuzován stav, kdy základní kapitál bude nastaven ve výši 1 000 Kč, tedy téměř v minimální možné výši, a zbylá část obchodního jmění bude na společnost převedena smluvně za úplatu. Tímto způsobem bude přistoupeno k prodeji dlouhodobého hmotného majetku a zásob a dále k postoupení pohledávek. Vzhledem k tomu, že k převedení závazků z podnikání je nezbytný souhlas věřitelů, tyto převáděny nebudou. Aby bylo vyhověno požadavku obvyklosti cen mezi spojenými osobami, budou ceny sjednány dle ocenění v daňové evidenci paní Novákové, kupní cena za osobní automobil bude sjednána ve výši jeho daňové zůstatkové ceny ke dni převodu. Předmětem prodeje nebudou peněžní prostředky na pokladně ani na bankovním účtu, neboť by bylo neúčelné přistupovat k jejich prodeji v poměru 1 : 1. Mimo postoupení pohledávek248 bude předmět převodu podléhat DPH. Sjednaná kupní cena za prodej uvedeného inventáře tedy bude 1 202 964 Kč (bez DPH), vzhledem ke skutečnosti, že rozdíl mezi příjmy a výdaji podnikající OSVČ v posledních letech osciloval okolo částky 600 000 Kč, je zřejmé, že splatnost závazku společnosti bude nutno rozložit do několika let. Aby nedošlo k celkovému paralyzování rozvoje podnikání, lze pro úhradu ceny považovat za minimální časový horizont tří let. Jak již bylo uvedeno v teoretické části, je příjem z prodeje jednotlivých složek obchodního majetku na straně prodávající OSVČ považován za příjem z podnikatelské činnosti, bude tedy podléhat DPFO a odvodům pojistného na VZP a SP. V případě prodeje automobilu bude možno uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu polovinu ročního odpisu a daňovou zůstatkovou cenu. Příjmem z podnikání není hodnota DPH u postoupených pohledávek (vlastní povinnost na výstupu byla ze strany paní Novákové splněna). 249 Prodej jednotlivých složek obchodního majetku tedy bude mít na straně prodávajícího v budoucnu tyto dodatečné daňové důsledky:

248 249

§ 14 odst. 5 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 5 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

68

Tabulka č. 33. Daňové dopady prodeje jednotlivých složek majetku. – + – – + + = =

Částka 72 817 Kč 269 225 Kč 53 845 Kč 269 225 Kč 628 335 Kč 252 400 Kč 754 073 Kč 754 000 Kč

=

113 100 Kč

=

50 900 Kč

= =

110 095 Kč 274 095 Kč

Položka úhrada závazků z podnikání prodej osobního automobilu polovina ročního odpisu daňová zůstatková cena odpisovaného majetku prodej zásob postoupení pohledávek základ daně upravený základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů daň ve výši 15 % z upraveného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů pojistné na VZP ve výši 13,5 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) pojistné na SZ ve výši 29,2 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) Celkem odvody Zdroj: Vlastní zpracování autora.

V uvedené tabulce jsou vyjádřeny pouze daňové dopady bezprostředně vyvolané v důsledku prodeje obchodního majetku. Je potřeba mít na zřeteli, že výsledná daňová povinnost bude s největší pravděpodobností nižší, neboť zde záměrně nebyly kalkulovány položky snižující základ daně, slevy na dani ani daňové zvýhodnění a to proto, že paní Novákové bude plynout i příjem ze závislé činnosti za práci pro společnost, který bude v daňovém přiznání zahrnut rovněž. Pokud by tedy uvedené položky byly zakalkulovány již nyní, došlo by ke zkreslení daňové povinnosti. Z tohoto důvodu bylo k vyčíslení daňových dopadů zvoleno jejich vyjádření pomocí dodatečného přírůstku. Na straně nově vzniklé SRO bude k datu zápisu do obchodního rejstříku sestavena zahajovací rozvaha. V daném případě bude její podoba následující: Tabulka č. 34. Zahajovací rozvaha při prodeji jednotlivých složek majetku. Aktiva Běžný účet Celkem

Pasiva 1 000 Kč Základní kapitál 1 000 Kč Celkem

1 000 Kč 1 000 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Následně dojde k otevření účetních knih a zaúčtování zřizovacích výdajů a převodu obchodního majetku, který v případě společnosti představuje standardní pořízení majetku, bude-li plnění podléhat DPH, uplatní společnost nárok na odpočet. K zajištění schopnosti splácet své závazky bude mezi společností a paní Novákovou uzavřena smlouva o zápůjčce. Předmětem zápůjčky budou všechny peněžní prostředky na pokladně a běžném účtu po odečtení závazků z podnikání paní Novákové. Z těchto zapůjčených prostředků budou následně paní Novákové proplaceny zřizovací výdaje. Nabytý majetek bude na straně společnosti oceněn pořizovací hodnotou. Zakoupený automobil bude daňově odpisován po dobu pěti let z pořizovací hodnoty.

69

V dalším období bude postupně docházet k úhradě závazku za zakoupený obchodní majetek. Úhrada postoupených pohledávek ze strany třetích osob se zaúčtuje pouze rozvahově a výsledek hospodaření SRO neovlivní. Přehled souvztažností zachycujících uvedené operace obsahuje následující přehled: Tabulka č. 35. Přehled účetních operací při prodeji jednotlivých složek majetku. Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Částka 1 000 Kč 1 000 Kč 4 300 Kč 2 700 Kč 1 100 Kč 269 225 Kč 56 537 Kč 628 335 Kč 131 950 Kč 305 404 Kč 260 287 Kč 8 100 Kč 269 225 Kč 760 285 Kč 305 404 Kč 305 404 Kč

Popis operace Otevření účtu běžný účet Otevření účtu základní kapitál Zřizovací výdaje – odměna notáře Zřizovací výdaje – soudní poplatek Zřizovací výdaje – správní poplatky Pořízení osobního automobilu Uplatnění odpočtu DPH na vstupu Pořízení zboží Uplatnění odpočtu DPH na vstupu Postoupení pohledávek Zápůjčka společníka Úhrada zřizovacích výdajů společníkovi Úhrada faktury – osobní automobil Úhrada faktury – zboží Úhrada faktury – postoupené pohledávky Inkaso postoupených pohledávek

MD 221 701 518 538 538 022 343 132 343 315 221 365 321 321 325 221

D 701 411 365 365 365 321 321 321 321 325 365 221 221 221 221 325

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

4.4.3.2 Vklad jednotlivých složek obchodního majetku Na rozdíl od předchozí podkapitoly bude na tomto místě zkoumán stav, kdy obchodní majetek bude vložen do základního kapitálu společnosti v maximální možné míře. Vložit jednotlivé složky obchodního majetku do společnosti lze prostřednictvím peněžitého a nepeněžitého vkladu. V podmínkách paní Novákové bude předmětem peněžitého vkladu pokladní hotovost a prostředky na účtu v bance, nepeněžitým vkladem pak bude osobní automobil, zásoby a pohledávky. Předmětem vkladu nelze učinit dluhy z podnikání. Z prostředků v pokladně a na běžném účtu bude předmětem vkladu pouze částka převyšující závazky z podnikání paní Novákové a povinnost k DPH vyplývající z vkladů. Pro nepeněžité vklady platí povinnost jejich ocenění na základě znaleckého posudku. Oproti prodeji zde tedy dochází k navýšení celkových nákladů o odměnu znalce a náhradu účelně vynaložených nákladů spojených s vypracováním znaleckého posudku, jejichž výši lze v daném případě odhadnout na 15 000 Kč. V dalším textu bude předpokládáno, že na základě znaleckého ocenění budou jednotlivé složky převáděného majetku oceněny v souladu s údaji v daňové evidenci paní Novákové ke dni 31. 12. 2015 (bez DPH). Na straně paní Novákové bude v souvislosti s vložením obchodního majetku nutno upravit základ daně z příjmů dle pravidel uvedených v teoretické části. V případě osobního automobilu bude 70

možno uplatnit odpis jen v poloviční výši, nelze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu, neboť v daňovém odpisování pokračuje příjemce vkladu. Základ daně se dále zvýší o hodnotu uhrazených zásob a jmenovitou hodnotu pohledávek (bez DPH). Tyto operace se pak projeví na výsledné daňové povinnosti takto: Tabulka č. 36. Daňové dopady vkladu jednotlivých složek majetku. – – + + = =

Částka 72 817 Kč 53 845 Kč 628 335 Kč 252 400 Kč 754 073 Kč 754 000 Kč

=

113 100 Kč

=

50 900 Kč

= =

110 095 Kč 274 095 Kč

Položka úhrada závazků z podnikání polovina ročního odpisu hodnota vložených zásob, které byly v minulosti uhrazeny jmenovitá hodnota vložených pohledávek základ daně upravený základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů daň ve výši 15 % z upraveného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů pojistné na VZP ve výši 13,5 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) pojistné na SZ ve výši 29,2 % (zaokrouhleno na celé koruny směrem nahoru) Celkem odvody Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Z hlediska DPH je nepeněžitý vklad hmotného majetku považován za dodání zboží, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil odpočet daně.250 Uvedené podmínky byly v případě paní Novákové v minulosti splněny, předmětem daně tedy bude vklad osobního automobilu a zásob, nikoliv však postoupené pohledávky.251 Vypočtená DPH vstupuje do hodnoty obchodního podílu, u příjemce vkladu se upsaná hodnota vkladu (zahrnující DPH) následně sníží o hodnotu DPH. V této výši uplatní přijímající SRO nárok na odpočet DPH. 252 Společnost pak k datu zápisu do obchodního rejstříku sestaví zahajovací rozvahu, jejíž podoba bude po zohlednění výše uvedeného následující: Tabulka č. 37. Zahajovací rozvaha při vkladu jednotlivých složek majetku. Aktiva v Kč Dlouhodobý hmotný majetek Pokladna Běžný účet Zásoby Pohledávky Celkem

Pasiva v Kč 269 225 Kč Základní kapitál 20 669 Kč 51 131 Kč 760 285 Kč 305 404 Kč 1 406 714 Kč Celkem

1 406 714 Kč

1 406 714 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Zřizovací výdaje budou uhrazeny z prostředků vložených jako peněžitý vklad. V případě vloženého automobilu bude SRO pokračovat v daňových odpisech paní Novákové, neboť tento byl 250

§ 13 odst. 4 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 14 odst. 5 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 252 ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualiz a přeprac. vyd. Praha: Grada, 2011, 250 s. ISBN 978-80-247-4018-8., str., str. 33 251

71

vložen do obchodního majetku.253 V roce převodu bude na straně SRO i paní Novákové odpis proveden pouze v poloviční výši. Účetní odpisy budou počítány z pořizovací hodnoty, která je rovna znaleckému ocenění. Neodpisovaný majetek nabytý vkladem bude možno jako daňově účinný náklad uplatnit jen do výše hodnoty evidované v daňové evidenci u vkladatele. 254 Vzhledem k tomu, že v daném případě je předpokládáno, že vkládaný majetek bude oceněn v souladu se stavem v daňové evidenci paní Novákové, uvedené ustanovení se neuplatní. Následující tabulka zachycuje účetní operace spojené s vkladem jednotlivých složek obchodního majetku tak, jak byly popsány v právě uvedeném textu: Tabulka č. 38. Přehled účetních operací při vkladu jednotlivých složek majetku. Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Popis operace Otevření účtu dlouhodobý hmotný majetek Otevření účtu pokladna Otevření účtu běžný účet Otevření účtu zásoby Otevření účtu pohledávky Otevření účtu základní kapitál Zřizovací výdaje – odměna notáře Zřizovací výdaje – soudní poplatek Zřizovací výdaje – správní poplatky Zřizovací výdaje – odměna znalce Uplatnění odpočtu DPH na vstupu – vložený automobil Uplatnění odpočtu DPH na vstupu – vložené zásoby

Částka 260 840 Kč 20 669 Kč 12 399 Kč 760 285 Kč 305 404 Kč 1 406 714 Kč 4 300 Kč 2 700 Kč 1 100 Kč 15 000 Kč 56 537 Kč 131 950 Kč

MD 022 211 221 132 311 701 518 538 538 518 343 343

D 701 701 701 701 701 411 221 221 221 221 022 132

Zdroj: Vlastní zpracování autora.

Na straně vkladatele nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu jako v případě prodeje majetku, ale k nabytí obchodního podílu na vzniklé společnosti. Předmětem daně z příjmů pak bude i eventuelní příjem z budoucího prodeje obchodního podílu, vypořádací podíl či podíl na likvidačním zůstatku společníka. Proti tomuto příjmu lze uplatnit jako výdaj na jeho dosažení nabývací cenu podílu, která je rovna hodnotě vkladu, v daném případě částce 1 406 714 Kč.255 V případě prodeje obchodního podílu bude v závislosti na jeho zařazení do obchodního majetku paní Novákové a dobou mezi jeho nabytím a úplatným převodem bude možno uvažovat o případném osvobození takového příjmu.256 Pro vypořádací podíl a podíl na likvidačním zůstatku tato možnost osvobození dána není, tyto příjmy podléhají srážkové dani ve výši 15 %.257

253

§ 30 odst. 10 písm. b) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 24 odst. 11 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 255 § 24 odst. 2 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 256 § 4 odst. 1 písm. r) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 257 § 36 odst. 2 písm. e), f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 254

72

4.5 Doporučení pro další podnikatelskou činnost Při formulaci doporučení pro další podnikatelskou činnost bude zodpovězena především otázka, zda lze v podmínkách podnikání paní Novákové přechodem z právní formy OSVČ na SRO docílit snížení celkového zatížení z hlediska odvodů pojistného na VZP a SZ a daní z příjmů. V případě, že tato odpověď bude znít kladně, pak rovněž uvést, jakým způsobem tento přechod realizovat a to s ohledem na minimalizaci nákladů s ním spojených. V předchozím textu práce bylo zjištěno, že v případě přenesení podnikání paní Novákové na SRO, nabízí tato možnost poměrně širokou paletu možností, jakými by paní Nováková mohla od SRO pobírat své příjmy z podnikatelské činnosti. V případě jejího podnikání lze totiž rozlišit dostatečně vysoké množství eventuálně zřízených pracovních pozic, které umožňují pobírat všechny sestavy příjmů, jak byly popsány v teoretické části. Navzdory této skutečnosti je na základě provedených zjištění nutno konstatovat, že při současné úrovní příjmů z podnikání ve výši cca 600 000 Kč nelze přechodem na právní formu SRO docílit snížení celkové daňové zátěže, neboť žádná kombinace příjmů nevede ke snížení celkových odvodů. Pro úplnost je potřeba doplnit, že určitou úsporu na odvodech (byť zcela minimální a pouze u sestavy č. 6) lze identifikovat teprve od hranice výsledku hospodaření cca 750 000 Kč. S ohledem na vývoj výsledků podnikání paní Novákové v posledních třech letech se změna právní formy v současné době jeví jako předčasná. Při jinak nezměněných podmínkách proto nelze z důvodu potenciální daňové úspory paní Novákové změnu právní formy doporučit. V dalším průběhu práce bylo prověřeno, zda je uvedený závěr dostatečně robustní a obstojí i za stavu, kdy dojde k eventuální změně parametrů, kdy paní Nováková při zachování současné úrovně hospodářského výsledku přestane uplatňovat slevu na manžela, nebo daňové zvýhodnění na dítě. Pokud by při zachování současné úrovně hospodářského výsledku paní Nováková v budoucnu přestala uplatňovat slevu na manžela, nebo daňové zvýhodnění na dítě, pak v této souvislosti bylo zjištěno, že v obou těchto případech dosahuje výše roční úspory na odvodech a daních z příjmů výše pouze v řádu jednotek tisíc Kč. Vzhledem ke skutečnosti, že při neuplatnění slevy na manžela a zvýhodnění na dítě byla identifikována určitá možnost dosáhnout změnou právní formy snížení celkové zátěže podnikání, byly v dalším textu práce blíže rozpracovány úkony spojené s přechodem na SRO a především pak vyčísleny přímé náklady spojené se založením a vznikem SRO a dále též daňové dopady procesu převodu obchodního jmění na nově vzniklou společnost. V této souvislosti byly prověřeny možnosti v podobě prodeje nebo vkladu jednotlivých složek majetku, naopak nebyly zkoumány možnosti

73

dispozice s celým závodem, neboť dle mínění autora charakter podnikání paní Novákové nenaplňuje definici obchodního závodu. Je nutno podotknout, že v případě zvolených způsobu transferu obchodního jmění byly zkoumány jejich krajní polohy, kdy v jednom případě byla do základního kapitálu vložena pouze minimální část obchodního majetku a zbytek byl úplatně převeden, a naproti tomu druhá možnost, kdy došlo ke vkladu obchodního majetku do základního kapitálu v maximální možné míře. Lze konstatovat, že obě varianty jsou v případě paní Novákové prakticky proveditelné, z toho pak mj. plyne, že je eventuelně možno uvažovat i o kombinovaných variantách. Výhodou prodeje jednotlivých složek majetku oproti jejich vkladu je nižší míra nákladů vynaložených souvislosti se založením a vznikem společnosti, neboť zde nejsou žádné nepeněžité vklady, které by bylo nutno znalecky oceňovat, vzhledem k nižší úrovni základního kapitálu je nižší i cena za sepsání zakladatelských dokumentů notářem. V podmínkách paní Novákové tento rozdíl v úhrnu činí více než 20 000 Kč. Jde-li o daňové dopady, pak pro obě formy převodu je společným rysem, že určitá část transferu podléhá DPH, tato okolnost sice klade větší nároky z hlediska peněžních toků, nicméně v konečném důsledku má neutrální charakter, neboť ve výši peněžních prostředků odvedených paní Novákovou jako prodávajícím může společnost uplatnit odpočet DPH. Z hlediska daně z příjmů není mezi převodem a vkladem obchodního majetku rozdíl za situace, kdy je prodejní cena postavena na roveň ocenění v daňové evidenci. Rozdíl nastane v situaci, kdy prodejní cena bude převyšovat hodnotu ocenění dle daňové evidence, v takovém případě bude daňová zátěž prodeje obchodního majetku vyšší oproti jeho vkladu. Podstatný rozdíl mezi oběma formami převodu obchodního jmění spočívá v odlišném načasování daňové povinnosti. Při prodeji obchodního majetku dochází ke zdanění nejpozději v několika následujících obdobích po převodu vlastnictví podle toho, jak byla ujednána splatnost předmětného závazku. Skrze ujednání o splatnosti (prolongováním závazku) pak lze ovlivňovat výši zdanitelných příjmů v jednotlivých letech. Naproti tomu v případě vkladu do základního kapitálu dochází ke zdanění již v období, kdy společnost vzniká. Pokud by bylo přistoupeno k založení SRO pak bez ohledu na způsob transferu obchodního jmění lze paní Novákové doporučit, aby nabytý obchodní podíl nebyl zařazen do obchodního jmění a rovněž to, aby k jeho případnému převodu bylo přistoupeno až po uplynutí doby 5 let od jeho nabytí, resp. ukončení SVČ, a to z důvodu osvobození příjmu plynoucího z prodeje obchodního podílu. Celkem vzato je autor práce přesvědčen, že ke změně právní formy podnikání není vhodné přistoupit ani s ohledem na budoucí možnost toho, že by paní Nováková již nadále neuplatňovala 74

slevu na manžela či daňové zvýhodnění na dítě, neboť již samotné náklady na založení a vznik společnosti zcela eliminují eventuální daňový benefit na několik let dopředu. Při porovnání potenciální úspory s daňovými povinnostmi ve vztahu k DPFO a DPH spojenými s převodem obchodního jmění je pak tato úspora zcela zanedbatelná. S ohledem na vše právě řečené lze tedy uzavřít, že v případě paní Novákové je vhodnější i nadále zůstat u právní formy podnikání OSVČ.

75

Závěr Podnikání pod právní formou fyzické osoby a společnosti s ručením omezeným vykazují odlišné znaky v mnoha ohledech. Snahou této diplomové práce bylo poukázat zejména na ty z nich, které jsou významné z hlediska zatížení podnikání daněmi z příjmů a odvody pojistného na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. V první kapitole práce byly obě právní formy podrobeny srovnání z hlediska jejich obecné charakteristiky. Z tohoto srovnání vyplývá, že právní forma SRO je oproti OSVČ svázána v mnoha ohledech přísnějšími formálními nároky a s tím související vyšší administrativní náročností a vyšších nákladech na zahájení podnikatelské činnosti i její další provozování. V této souvislosti lze uvést zejména povinné pořízení zakladatelských dokumentů ve formě notářského zápisu, povinný zápis do obchodního rejstříku a povinné vedení účetnictví na straně SRO. Naopak za hlavní výhodu SRO oproti OSVČ lze považovat limitovanou povinnost ve vztahu k ručení za dluhy z podnikání. Z hlediska naplnění cíle této práce pak byly stěžejní rozdíly mezi oběma formami podnikání identifikovány v souvislosti s možnostmi vyplácení příjmů z podnikání. SRO v tomto ohledu poskytuje oproti podnikání fyzické osoby mnohem větší míru variability, která vyplývá z toho, že podnikající osoba zde může v rámci vnitřní struktury společnosti participovat na více pozicích a to i současně. Určení, jaké druhy těchto příjmů může podnikající osoba od SRO pobírat bylo pro další průběh práce naprosto stěžejní, proto byly poměrně dopodrobna rozpracovány podmínky a předpoklady, za nichž lze jednotlivé pozice v rámci SRO (resp. příjmy z toho titulu pobírané) vzájemně kombinovat. Byl pak učiněn závěr, že z hlediska právního lze uvažovat o tom, aby podnikající osoba (i současně) pobírala podíl na zisku, odměnu jednatele, mzdu z pracovního poměru a odměnu z DPČ a DPP. Limity v tomto ohledu jsou dány spíše faktickými poměry v rámci daného podnikání, které nemusí umožnit rozlišení dostatečného množství odlišných druhů vykonávané práce. V druhé kapitole byla nejdříve pro každou z porovnávaných právních forem podnikání provedena obecná charakteristika způsobu stanovení výše daní z příjmů a výpočtu pojistného na VZP a SZ. V případě SRO byl důraz kladen zejména na postihnutí specifik pro jednotlivé druhy příjmů (zejména podmínky osvobození příjmů od odvodů pojistného). Následně byly vymezeny typové kategorie podnikajících osob (A až I) a pro každou z těchto kategorií bylo zkoumáno daňové zatížení podnikání při různých úrovních hospodářského výsledku v rozmezí 100 tis. Kč až 3 mil. Kč. V případě SRO bylo nutno tento postup rozšířit o stanovení kombinací pobíraných příjmů, celkové zatížení tedy bylo počítáno ještě navíc pro každou z těchto kombinací zvláště. Tímto způsobem byly zjištěny optimální výše jednotlivých druhů příjmů pobíraných v rámci posuzované kombinace. Nashromážděná data byla poté využita při porovnání celkového zatížení obou právních forem podnikání při různých úrovních výsledku hospodaření (resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji) a pro různé 76

kategorie podnikajících osob. Tímto způsobem bylo zjištěno, která z porovnávaných právních forem je při stanovené úrovni hospodářského výsledku zatížena nižšími odvody pojistného a daněmi z příjmů. V této souvislosti je možno učinit zobecňující závěr, že právní forma OSVČ je oproti SRO daňově výhodnější spíše při nižších úrovních hospodářského výsledku v rámci zkoumaného rozsahu. Ani tento závěr ovšem neplatí absolutně, neboť i v rámci SRO lze identifikovat kombinace příjmů, které jsou pro většinu kategorií podnikajících osob daňově výhodnější vždy. V třetí kapitole byly popsány operace spojené s přenesením podnikatelské činnosti. Bylo zjištěno, že tyto operace lze rozčlenit na dva základní okruhy, a to na operace spojené se založením a vznikem obchodní společnosti a operace spojené s převedením obchodního jmění podnikající fyzické osoby na nově vzniklou právnickou osobu. V navazující praktické části byly doposud zjištěné poznatky aplikovány v podmínkách konkrétní podnikající fyzické osoby. V první fázi byla pozornost věnována bližšímu popisu vykonávané výdělečné činnosti tak, aby bylo zjištěno, v jakých pozicích by eventuálně mohla podnikající osoba být ve společnosti účastna a pobírat z této činnosti od společnosti příjem. V návaznosti na to byla vypočtena celková daňová povinnost na dani z příjmu a odvodech pojistného za rok 2015 a tato byla porovnána se zatížením, kterého by bylo dosaženo, pokud by byl hospodářský výsledek o stejné výši dosažen v SRO. Prověřeny byly rovněž alternativy, pokud by v budoucnu došlo ke změně výchozího stavu a podobě zvýšení výsledku hospodaření či neuplatnění slevy na manžela a zvýhodnění na dítě ze strany podnikajícího subjektu. Následně byly rozpracovány možnosti převodu obchodního majetku podnikající fyzické osoby na SRO, přičemž byly uvažovány pouze varianty prodeje a vkladu jednotlivých složek majetku, neboť charakter podnikatelské činnost dle mínění autora neumožňuje jeho převedení jinými způsoby. Na základě uskutečněných zjištění bylo posuzovanému subjektu doporučeno podnikat i nadále jako fyzická osoba a to proto, že za současného stavu by přechodem na SRO nebylo docíleno žádné daňové úspory. Vzhledem k dosavadnímu vývoji podnikatelských výsledků se jeví jako spíše nepravděpodobné, aby do budoucna došlo k navýšení příjmů z podnikání v takovém měřítku, aby tím byl odůvodněn přechod na SRO. Pokud by do budoucna podnikatel již nadále neuplatňoval slevu na manžela ani zvýhodnění na dítě, byla by úspora tak nízká, že by byla zcela vyčerpána již náklady na založení obchodní společnosti. Současný přechod na SRO se tedy nejeví jako perspektivní ani z hlediska budoucího výhledu.

77

Seznam použité literatury Monografie BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným: prakticky včetně účetnictví a daní. 11., přeprac. vyd. Ostrava: ANAG, 2014. 365 s. Účetnictví. ISBN 978-80-7263-886-4. BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxv, 1613 s. ISBN 978-80-7400-290-8. DVOŘÁKOVÁ, Veronika. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013-2014. 1. vyd. Praha: Linde Praha, 2013. 327 s. ISBN 9788072019168. JOSKOVÁ, Lucie. Nová společnost s ručením omezeným: právo - účetnictví - daně. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2014, 207 s. ISBN 978-80-247-4445-2. HEJDA, Jan. Společnost s ručením omezeným: zásadní změny podle nového zákona o obchodních korporacích, shrnutí hlavních rozdílů dřívější a současné právní úpravy, nejdůležitější dopady nové právní úpravy. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2014, 279 s. ISBN 978-80-7263-870-3.

LAVICKÝ, Petr. Občanský zákoník: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2014, xx, 2380 s. ISBN 9788074005299. MIRČEVSKÁ, Dalimila. Kapitálové společnosti: daně, účetnictví, právo. 1. vyd. Praha: Grada, 2009, 207 s. ISBN 978-80-247-3000-4. PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2015, xxiv, 1403 stran. ISBN 978-80-7400-517-6. SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňová evidence podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 127 s. Účetnictví a daně, 2865. ISBN 978-80-247-4174-1. SKÁLOVÁ, Jana a Pěva POKORNÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 430 s. ISBN 9788073574857. SRPOVÁ, Jitka a Václav ŘEHOŘ. Základy podnikání :teoretické poznatky, příklady a zkušenosti českých podnikatelů. 1. vyd. Praha: Grada, 2010. 427 s. ISBN 9788024733395. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualiz a přeprac. vyd. Praha: Grada, 2011, 250 s. ISBN 978-80-247-4018-8. ŠTENGLOVÁ, I. Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2013, xiv, 994 s. ISBN 978-80-7400-480-3. 78

VANČUROVÁ, Alena. Zdanění osobních příjmů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2013, 427 s. ISBN 978-80-7478-388-3.

Odborné články BĚHOUNEK, P. Změny v daňové uznatelnosti nákladů u OSVČ. [online] Účetnictví v praxi 2008/1. [cit. 2015-11-20]. Dostupné z: BRYCHTA, I. Daňové a účetní problémy malých společností. [online] Účetnictví v praxi 2011/1. [cit. 2015-01-05] Dostupné z: DANĚK, A. Dohody a zdravotní pojištění v roce 2015. Národní pojištění č.: 3/2015. [online] Česká správa sociálního zabezpečení. [cit. 2015-11-20]. Dostupné z: DANĚK, A. Dopady zvýšení minimální mzdy příkladech. Národní pojištění č.: 8-9/2013. [online] Česká správa sociálního zabezpečení., [cit. 2015-11-03] Dostupné z: DĚRGEL, M. Prodej podniku v daních – 1. část. [online] Daně a právo v praxi 2007/11 [cit. 2015-0103]. Dostupné z: DĚRGEL, M. Účtující fyzická osoba, 2. část. Účetnictví v praxi 10/2012. In: ASPI ID: LIT42607CZ [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-12-06]. HAVEL, B. Glosa o svobodě. Co se starými souběhy? A jak s novými? [online]. Epravo.cz [cit. 201508-16]. Dostupné z: NOVOTNÝ, T. Zaměstnání malého rozsahu po 1. lednu 2014. Národní pojištění č.: 4/2014. [online] Česká správa sociálního zabezpečení. [cit. 2015-11-01] Dostupné z: MACHÁČEK, I. Obchodní majetek u fyzické osoby - zařazení, vyřazení, prodej majetku. [online] Daně

a

právo

v

praxi

2010/2.;

[cit.

2015-01-05].

Dostupné

z:

79

MACHOVÁ, H. Postoupení pohledávek. [online] Daně a právo v praxi 2009/10.; [cit. 2016-01-04]. Dostupné z: PILAŘOVÁ, I. Daňová evidence v roce 2015 - základní principy, výhody, komplikované případy. Účetnictví v praxi 7/2015. In: Systém ASPI ID: LIT53495CZ [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-12-06]. PILAŘOVÁ, I. Způsoby přechodu fyzické osoby na s. r. o. [online] Otázky & odpovědi pro účetní 2010/11.

[cit.

2015-01-06]

Dostupné

z:


d27075v35440-zpusoby-prechodu-fyzicke-osoby-na-s-r-o/> SVAČINOVÁ, L. Je při prodeji závodu nezbytný souhlas pronajímatele? Právní rozhledy 7/2015. In: Beck-online. [právní informační systém]. [cit. 2016-04-01]. Dostupné z: ŠTENGLOVÁ, I. Pokyny týkající se obchodního vedení kapitálových obchodních společností [online] OBCZAN

komunitní

portál

o

rekodifikaci.

[cit.

2015-16-08].

Dostupné

z:



Internetové stránky a dokumenty Důvodová zpráva k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [online] Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna,

3.

volební

období,

1998

–

2002.

[cit

2015-11-16].

Dostupné

z:

Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. [online] Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 4. volební období, 2002 - 2006. [cit 2015-11-17]. Dostupné z: Ministerstvo spravedlnosti ČR: Souběh funkcí již není od 1. 1. 2014 přípustný [online]. [cit 2015-1608]. Dostupné z: Sněmovní tisk 363/3, část č. 1/2. Pozměňovací a jiné návrhy k tisku 363/0 [online]. Poslanecká sněmovna

Parlamentu

České

republiky

[cit.

2015-16-08].

Dostupné

z:

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 26.1. 2011. [online]

Generální

finanční

ředitelství.

[cit

2016-01-03].

Dostupné

80

z:

Právní předpisy zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění vyhláška č. 196/2001 Sb., notářský tarif zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích zákon č. 251/2005 Sb., o inspekci práce zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce nařízení vlády č. 567/2006 Sb. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob vyhláška č. 208/2014 Sb.

Soudní rozhodnutí Nejvyšší soud Československé republiky ze dne 31.3.1927, sp. zn. R I 184/27. Vážný 6950. Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 4. 1993, sp. zn. 6 Cdo 108/92. 81

Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31.1.2007, sp. zn. 7 Cmo 396/2006. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 8. 2001, sp. zn. 21 Cdo 2014/2000. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 7. 5. 2003, sp. zn. 21 Cdo 2287/2002. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 11. 2004, sp. zn. 21 Cdo 1634/2004. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 30. 9. 2009, sp. zn. 29 Cdo 4284/2007. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 11. 2009, sp. zn. 23 Cdo 2713/2009. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 25. 3. 2010, sp. zn. 5 Afs 25/2009-98. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 9. 10. 2010, sp. zn. 3 Ads 119/2010 – 58. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 9. 12. 2014, sp. zn. 6 Ads 136/2012 – 57.

82

Seznam tabulek Tabulka č. 1.

Přehled pravidel pro sčítání příjmů z více zaměstnání pro účely pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Tabulka č. 2.

Srovnání OSVČ a SRO z hlediska pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Tabulka č. 3.

Srovnání OSVČ a SRO z hlediska pojistného na veřejné zdravotní pojištění.

Tabulka č. 4.

Zjednodušené schéma výpočtu daně z příjmu fyzických osob.

Tabulka č. 5.

Přehled variant podnikajících osob.

Tabulka č. 6.

Přehled intervalů hospodářského výsledku.

Tabulka č. 7.

Přehled průměrného zatížení podnikání OSVČ (paušální DPFO).

Tabulka č. 8.

Přehled průměrného zatížení podnikání OSVČ (zálohová DPFO).

Tabulka č. 9.

Přehled pravidel pro zdaňování příjmů ze SRO.

Tabulka č. 10. Přehled sestav příjmů ze SRO. Tabulka č. 11. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 1 a 2). Tabulka č. 12. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 3). Tabulka č. 13. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 4). Tabulka č. 14. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 5). Tabulka č. 15. Přehled průměrného zatížení podnikání SRO (sestava č. 6). Tabulka č. 16. Přehled úrovní výsledku hospodaření, při nichž je zatížení podnikání SRO. nižší oproti OSVČ. Tabulka č. 17. Příjmy posuzovaného subjektu v letech 2013 až 2015. Tabulka č. 18. Výdaje posuzovaného subjektu v letech 2013 až 2015. Tabulka č. 19. Rozdíl mezi příjmy a výdaji posuzovaného subjektu v roce 2015. Tabulka č. 20. Výpočet daňové povinnosti posuzovaného subjektu k DPFO za rok 2015. Tabulka č. 21. Výpočet pojistného na VZP u posuzovaného subjektu za rok 2015. Tabulka č. 22. Výpočet pojistného na DP a příspěvku na SPZ u posuzovaného subjektu za rok 2015. Tabulka č. 23. Výpočet celkového zatížení podnikání u posuzovaného subjektu za rok 2015. Tabulka č. 24. Přehled sestav příjmů ze SRO. Tabulka č. 25. Přehled hodnot vyplácených příjmů ze SRO. Tabulka č. 26. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč. Tabulka č. 27. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO při výši základu daně 602 050 Kč. Tabulka č. 28. Přehled hodnot vyplácených příjmů ze SRO pro kategorie podnikajících osob A a D. Tabulka č. 29. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO – kategorie podnikající osoby D. Tabulka č. 30. Srovnání celkového zatížení OSVČ a SRO – kategorie podnikající osoby A. 83

Tabulka č. 31. Srovnání nákladů na založení SRO dle způsobu převodu obchodního majetku. Tabulka č. 32. Stav vybraných položek daňové evidence posuzovaného subjektu k 31. 12. 2015. Tabulka č. 33. Daňové dopady prodeje jednotlivých složek majetku. Tabulka č. 34. Zahajovací rozvaha při prodeji jednotlivých složek majetku. Tabulka č. 35. Přehled účetních operací při prodeji jednotlivých složek majetku. Tabulka č. 36. Daňové dopady vkladu jednotlivých složek majetku. Tabulka č. 37. Zahajovací rozvaha při vkladu jednotlivých složek majetku. Tabulka č. 38. Přehled účetních operací při vkladu jednotlivých složek majetku.

84

Seznam zkratek DP

důchodové pojištění

DPČ

dohoda o pracovní činnosti

DPFO

daň z příjmu fyzických osob

DPPO

daň z příjmu právnických osob

DPH

daň z přidané hodnoty

DPP

dohoda o provedení práce

DZD

dílčí základ daně

NOZ

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

OSSZ

okresní správa sociálního zabezpečení

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

PKVVZ

přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu

SPZ

státní politika zaměstnanosti

SRO

společnost s ručením omezeným

SVČ

samostatná výdělečná činnost

SZ

sociální zabezpečení

VVZ

všeobecný vyměřovací základ pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje

VZP

veřejné zdravotní pojištění

ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZOK

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

85

Seznam příloh Příloha č. 1. Přehled celkového zatížení podnikání OSVČ při zálohové DPFO. Příloha č. 2. Přehled celkového zatížení podnikání OSVČ při paušální DPFO. Příloha č. 3. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 1 a 2). Příloha č. 4. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 3). Příloha č. 5. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 4). Příloha č. 6. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 5). Příloha č. 7 Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 6). Příloha č. 8. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie F). Příloha č. 9. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie D). Příloha č. 10. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie A).

86

Příloha č. 1. Přehled celkového zatížení podnikání OSVČ při zálohové DPFO Základ daně (v Kč)

Celkové zatížení A

B

C

D

E

F

G

H

I

100000 45,54% 45,54% 45,54% 32,13% 16,33% 32,13% 16,33% 32,13% 16,33% 150000 30,36% 30,36% 30,36% 21,42% 10,88% 21,42% 10,88% 21,42% 10,88% 200000 28,12% 25,54% 25,54% 21,42% 13,51% 18,84% 10,93% 18,84% 10,93% 250000 28,41% 23,35% 23,35% 23,05% 16,73% 17,99% 11,67% 17,99% 11,67% 300000 28,61% 21,89% 21,89% 24,14% 18,88% 17,42% 12,16% 17,42% 12,16% 350000 29,25% 22,16% 21,35% 25,42% 20,91% 18,33% 13,81% 17,52% 13,00% 400000 30,14% 23,93% 21,35% 26,79% 22,84% 20,58% 16,63% 18,00% 14,05% 450000 30,83% 25,31% 21,35% 27,85% 24,34% 22,33% 18,82% 18,37% 14,86% 500000 31,38% 26,41% 21,45% 28,70% 25,54% 23,73% 20,57% 18,77% 15,60% 550000 31,83% 27,32% 22,80% 29,40% 26,52% 24,88% 22,01% 20,36% 17,49% 600000 32,21% 28,07% 23,93% 29,98% 27,34% 25,84% 23,20% 21,70% 19,06% 650000 32,53% 28,71% 24,89% 30,47% 28,03% 26,64% 24,21% 22,82% 20,39% 700000 32,80% 29,25% 25,70% 30,89% 28,63% 27,34% 25,08% 23,79% 21,53% 750000 33,04% 29,73% 26,41% 31,25% 29,14% 27,94% 25,83% 24,63% 22,52% 800000 33,25% 30,14% 27,04% 31,57% 29,59% 28,46% 26,49% 25,36% 23,38% 850000 33,43% 30,51% 27,58% 31,85% 29,99% 28,93% 27,07% 26,01% 24,15% 900000 33,59% 30,83% 28,07% 32,10% 30,34% 29,34% 27,58% 26,58% 24,82% 950000 33,74% 31,12% 28,51% 32,32% 30,66% 29,71% 28,05% 27,09% 25,43% 1000000 33,87% 31,38% 28,90% 32,53% 30,95% 30,04% 28,46% 27,56% 25,98% 1100000 34,09% 31,83% 29,58% 32,87% 31,44% 30,62% 29,18% 28,36% 26,92% 1200000 34,28% 32,21% 30,14% 33,16% 31,85% 31,09% 29,78% 29,02% 27,71% 1300000 34,56% 32,65% 30,74% 33,53% 32,31% 31,62% 30,40% 29,71% 28,49% 1400000 35,19% 33,41% 31,64% 34,23% 33,10% 32,46% 31,33% 30,68% 29,55% 1500000 35,73% 34,08% 32,42% 34,84% 33,79% 33,18% 32,13% 31,53% 30,47% 2000000 37,64% 36,40% 35,15% 36,97% 36,18% 35,73% 34,94% 34,48% 33,69% 2500000 38,78% 37,79% 36,79% 38,24% 37,61% 37,25% 36,62% 36,26% 35,62% 3000000 37,37% 36,55% 35,72% 36,93% 36,40% 36,10% 35,57% 35,27% 34,74%

87

Příloha č. 2. Přehled celkového zatížení podnikání OSVČ při paušální DPFO Základ daně (v Kč)

Celkové zatížení A

B

C

D

E

F

G

H

I

100000 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 46,14% 150000 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 30,76% 200000 28,12% 25,84% 25,84% 25,84% 25,84% 25,84% 25,84% 25,84% 25,84% 250000 28,41% 23,59% 23,59% 23,59% 23,59% 23,59% 23,59% 23,59% 23,59% 300000 28,61% 22,09% 22,09% 24,14% 22,09% 22,09% 22,09% 22,09% 22,09% 350000 29,25% 22,16% 21,52% 25,42% 21,52% 21,52% 21,52% 21,52% 21,52% 400000 30,14% 23,93% 21,50% 26,79% 22,84% 21,50% 21,50% 21,50% 21,50% 450000 30,83% 25,31% 21,48% 27,85% 24,34% 22,33% 21,48% 21,48% 21,48% 500000 31,38% 26,41% 21,47% 28,70% 25,54% 23,73% 21,47% 21,47% 21,47% 550000 31,83% 27,32% 22,80% 29,40% 26,52% 24,88% 22,01% 21,46% 21,46% 600000 32,21% 28,07% 23,93% 29,98% 27,34% 25,84% 23,20% 21,70% 21,45% 650000 32,53% 28,71% 24,89% 30,47% 28,03% 26,64% 24,21% 22,82% 21,44% 700000 32,80% 29,25% 25,70% 30,89% 28,63% 27,34% 25,08% 23,79% 21,53% 750000 33,04% 29,73% 26,41% 31,25% 29,14% 27,94% 25,83% 24,63% 22,52% 800000 33,25% 30,14% 27,04% 31,57% 29,59% 28,46% 26,49% 25,36% 23,38% 850000 33,43% 30,51% 27,58% 31,85% 29,99% 28,93% 27,07% 26,01% 24,15% 900000 33,59% 30,83% 28,07% 32,10% 30,34% 29,34% 27,58% 26,58% 24,82% 950000 33,74% 31,12% 28,51% 32,32% 30,66% 29,71% 28,05% 27,09% 25,43% 1000000 33,87% 31,38% 28,90% 32,53% 30,95% 30,04% 28,46% 27,56% 25,98% 1100000 34,09% 31,83% 29,58% 32,87% 31,44% 30,62% 29,18% 28,36% 26,92% 1200000 34,28% 32,21% 30,14% 33,16% 31,85% 31,09% 29,78% 29,02% 27,71% 1300000 34,56% 32,65% 30,74% 33,53% 32,31% 31,62% 30,40% 29,71% 28,49% 1400000 35,19% 33,41% 31,64% 34,23% 33,10% 32,46% 31,33% 30,68% 29,55% 1500000 35,73% 34,08% 32,42% 34,84% 33,79% 33,18% 32,13% 31,53% 30,47% 2000000 37,64% 36,40% 35,15% 36,97% 36,18% 35,73% 34,94% 34,48% 33,69% 2500000 38,78% 37,79% 36,79% 38,24% 37,61% 37,25% 36,62% 36,26% 35,62% 3000000 37,37% 36,55% 35,72% 36,93% 36,40% 36,10% 35,57% 35,27% 34,74%

88

Příloha č. 3. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 1 a 2)

Základ daně (v Kč)

Podíl na zisku Zatížení (v procentech ze základu daně) A až I

100000

47,19%

150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000 950000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 2000000 2500000 3000000

41,85% 39,17% 37,57% 36,50% 35,73% 35,16% 34,72% 34,36% 34,07% 33,82% 33,62% 33,44% 33,29% 33,16% 33,04% 32,93% 32,84% 32,75% 32,61% 32,49% 32,38% 32,30% 32,22% 31,95% 31,79% 31,68%

Odměna jednatele Výše (v Kč) 2499 6200 9300 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950 9950

Zatížení (v procentech ze základu daně) A, B, C 36,96% --34,18% 33,02% 32,65% 32,40% 32,22% 32,09% 31,98% 31,90% 31,83% 31,77% 31,73% 31,69% 31,65% 31,62% 31,59% 31,57% 31,54% 31,52% 31,49% 31,46% 31,44% 31,42% 31,40% 31,34% 31,30% 31,27%

89

D, F, H --26,12% 25,25% 26,32% 27,29% 27,93% 28,39% 28,74% 29,00% 29,22% 29,39% 29,54% 29,66% 29,77% 29,86% 29,94% 30,01% 30,08% 30,13% 30,18% 30,27% 30,35% 30,41% 30,46% 30,51% 30,67% 30,76% 30,83%

E, G, I --10,32% 14,71% 18,42% 20,96% 22,66% 23,87% 24,78% 25,49% 26,06% 26,52% 26,91% 27,23% 27,51% 27,75% 27,97% 28,15% 28,32% 28,47% 28,60% 28,84% 29,03% 29,19% 29,33% 29,45% 29,88% 30,13% 30,30%

Příloha č. 4. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 3) Základ daně (v Kč) 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000 950000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 2000000 2500000 3000000

Kombinace příjmů (v Kč) Mzda OJ 2499 4150 2499 7250 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550 2499 7550

Zatížení (v procentech ze základu daně) A, B, C 31,83% 29,05% 29,50% 29,83% 30,05% 30,21% 30,32% 30,42% 30,49% 30,55% 30,60% 30,64% 30,68% 30,71% 30,74% 30,76% 30,78% 30,80% 30,82% 30,85% 30,87% 30,90% 30,91% 30,93% 30,98% 31,02% 31,04%

D, F, H 18,42% 20,11% 22,80% 24,47% 25,58% 26,38% 26,97% 27,44% 27,81% 28,11% 28,37% 28,58% 28,76% 28,92% 29,06% 29,18% 29,29% 29,39% 29,48% 29,63% 29,76% 29,86% 29,96% 30,04% 30,31% 30,48% 30,59%

E, G, I 2,62% 9,58% 14,89% 18,14% 20,31% 21,86% 23,02% 23,92% 24,65% 25,24% 25,73% 26,15% 26,51% 26,81% 27,09% 27,32% 27,54% 27,73% 27,90% 28,19% 28,44% 28,65% 28,83% 28,98% 29,52% 29,85% 30,07%

90

Příloha č. 5. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 4) Základ daně (v Kč) 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000 950000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 2000000 2500000 3000000

Kombinace příjmů (v Kč) DPČ OJ 2499 4300 2499 7450 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900 8400 2499 9900

Zatížení (v procentech ze základu daně) A 32,43% 29,50% 29,26% --29,64% --29,89% --30,07% --30,21% --30,31% --30,40% --30,46% --30,52% --30,57% --30,61% --30,65% --30,68% --30,71% --30,73% --30,75% --30,77% --30,81% --30,84% --30,86% --30,88% --30,90% --30,96% --31,00% --31,02% ---

B, C 32,43% 29,50% --28,36% --28,91% --29,29% --29,55% --29,75% --29,91% --30,03% --30,13% --30,22% --30,29% --30,35% --30,40% --30,45% --30,49% --30,53% --30,56% --30,59% --30,64% --30,68% --30,72% --30,75% --30,78% --30,87% --30,93% --30,96%

D 19,03% 20,56% 22,56% --24,28% --25,42% --26,24% --26,86% --27,33% --27,71% --28,03% --28,29% --28,51% --28,70% --28,86% --29,00% --29,13% --29,24% --29,34% --29,43% --29,59% --29,72% --29,83% --29,92% --30,00% --30,29% --30,46% --30,58% ---

E 3,23% 10,03% 14,66% --17,96% --20,16% --21,73% --22,91% --23,82% --24,55% --25,15% --25,65% --26,08% --26,44% --26,75% --27,03% --27,27% --27,49% --27,68% --27,85% --28,15% --28,40% --28,61% --28,79% --28,95% --29,50% --29,83% --30,05% ---

91

F, H 19,03% 20,56% --21,65% --23,55% --24,82% --25,72% --26,40% --26,93% --27,35% --27,70% --27,98% --28,23% --28,44% --28,62% --28,78% --28,92% --29,04% --29,15% --29,25% --29,42% --29,57% --29,69% --29,79% --29,88% --30,20% --30,39% --30,52%

G, I 3,23% 10,03% --13,75% --17,23% --19,55% --21,21% --22,45% --23,42% --24,19% --24,82% --25,35% --25,80% --26,18% --26,51% --26,80% --27,06% --27,28% --27,49% --27,67% --27,99% --28,25% --28,47% --28,66% --28,83% --29,41% --29,76% --29,99%

Příloha č. 6. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 5) Základ daně (v Kč) 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000 950000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 2000000 2500000 3000000

Kombinace příjmů (v Kč) DPP OJ 8300 0 10000 2250 10000 2499 10000 2499 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950 2499 10000 9950

Zatížení (v procentech ze základu daně) A 16,10% 10,75% 15,37% 18,52% 20,63% --22,13% --23,26% --24,13% --24,84% --25,41% --25,89% --26,29% --26,64% --26,94% --27,20% --27,44% --27,64% --27,83% --27,99% --28,28% --28,52% --28,72% --28,90% --29,05% --29,57% --29,89% --30,10% ---

B, C 16,10% 10,75% 15,37% 18,52% --19,94% --21,54% --22,74% --23,68% --24,42% --25,03% --25,54% --25,98% --26,35% --26,67% --26,95% --27,19% --27,41% --27,61% --27,79% --28,09% --28,35% --28,56% --28,75% --28,91% --29,47% --29,80% --30,03%

D 2,70% 1,82% 8,66% 13,16% 16,16% --18,30% --19,91% --21,16% --22,16% --22,97% --23,65% --24,23% --24,73% --25,15% --25,53% --25,86% --26,15% --26,42% --26,65% --27,06% --27,40% --27,69% --27,94% --28,15% --28,90% --29,35% --29,65% ---

E -13,10% -8,72 0,76% 6,84% 10,89% --13,79% --15,96% --17,64% --18,99% --20,10% --21,02% --21,80% --22,47% --23,05% --23,55% --24,00% --24,40% --24,75% --25,07% --25,62% --26,09% --26,47% --26,81% --27,10% --28,11% --28,72% --29,12% ---

92

F, H 2,70% 1,82% 8,66% 13,16% --15,47% --17,71% --19,39% --20,70% --21,74% --22,60% --23,31% --23,91% --24,43% --24,88% --25,27% --25,62% --25,92% --26,20% --26,45% --26,87% --27,32% --27,53% --27,79% --28,01% --28,80% --29,27% --29,58%

G, I -13,10% -8,72 0,76% 6,84% --10,20% --13,19% --15,44% --17,18% --18,58% --19,72% --20,68% --21,48% --22,17% --22,77% --23,29% --23,76% --24,17% --24,53% --24,87% --25,44% --25,91% --26,32% --26,66% --26,96% --28,01% --28,64% --29,06%

Příloha č. 7. Přehled celkového zatížení podnikání SRO (sestava č. 6) Základ daně (v Kč) 100000 150000 200000 250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000 950000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 2000000 2500000 3000000

Kombinace příjmů (v Kč) Mzda DPP OJ 0 8300 0 2250 10000 0 2500 2499 10000 2900 2500 2499 10000 6000 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550 2500 2499 10000 7550

Zatížení (v procentech ze základu daně) A 16,10% 10,75% 15,89% --18,94% --20,98% --22,43% --23,52% --24,37% --25,05% --25,60% --26,06% --26,45% --26,79% --27,08% --27,33% --27,56% --27,76% --27,94% --28,10% --28,38% --28,61% --28,80% --28,97% --29,12% --29,62% --29,93% --30,13% ---

B, C 16,10% 10,75% --13,56% --15,54% --17,59% --19,53% --20,98% --22,11% --23,01% --23,75% --24,37% --24,89% --25,34% --25,73% --26,06% --26,36% --26,63% --26,87% --27,08% --27,45% --27,76% --28,02% --28,24% --28,44% --29,12% --29,52% --29,79%

D 2,70% 1,82% 9,19% --13,58% --16,51% --18,60% --20,17% --21,39% --22,36% --23,16% --23,83% --24,39% --24,87% --25,29% --25,66% --25,98% --26,27% --26,53% --26,76% --27,16% --27,49% --27,77% --28,01% --28,22% --28,95% --29,39% --29,69% ---

93

E -13,10% -8,72% 1,28% --7,26% --11,24% --14,08% --16,22% --17,88% --19,20% --20,29% --21,19% --21,96% --22,62% --23,19% --23,68% --24,12% --24,51% --24,86% --25,18% --25,72% --26,17% --26,56% --26,88% --27,17% --28,16% --28,76% --29,16% ---

F, H 2,70% 1,82% --6,86% --10,18% --13,12% --15,70% --17,63% --19,13% --20,33% --21,32% --22,14% --22,83% --23,42% --23,94% --24,39% --24,79% --25,14% --25,46% --25,74% --26,23% --26,64% --26,99% --27,29% --27,54% --28,45% --28,99% --29,35%

G, I -13,10% -8,72% ---1,05% --3,86% --7,85% --11,18% --13,68% --15,62% --17,17% --18,44% --19,50% --20,40% --21,17% --21,83% --22,41% --22,93% --23,38% --23,79% --24,16% --24,80% --25,33% --25,77% --26,16% --26,49% --27,66% --28,35% --28,82%

Příloha č. 8. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie F) Číslo sestavy Výsledek hospodaření Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP Zdravotní pojištění (zaměstnanec) Zdravotní pojištění (zaměstnavatel) Sociální pojištění (zaměstnanec) Sociální pojištění (zaměstnavatel) Dílčí základ daně podle § 6 ZDP Nezdanitelná část základu daně Upravený základ daně Zaokrouhlení na celá 100 Kč dolů DPFO Sleva na poplatníka Sleva na manžela Daň. zvýhodnění na první dítě DPFO po slevách a zvýhodnění Základ daně DPPO Zaokr. na celé 1 000 Kč dolů DPPO Podíl na zisku DPFO srážková Doplatek na ZP Odvody celkem

1

2

602 050 Kč 602 050 Kč ---------

119 400 Kč -------

3

4

5

6

602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 90 600 Kč 118 800 Kč 119 400 Kč 29 988 Kč ------29 988 Kč ------30 000 Kč

90 600 Kč 29 988 Kč --30 000 Kč

0 Kč

5 376 Kč

5 436 Kč

5 352 Kč

5 376 Kč

5 436 Kč

0 Kč

10 752 Kč

10 860 Kč

10 692 Kč

10 752 Kč

10 860 Kč

0 Kč

7 764 Kč

5 892 Kč

7 728 Kč

7 764 Kč

5 892 Kč

0 Kč

29 856 Kč

22 656Kč

29 700 Kč

29 856 Kč

22 656 Kč

0 Kč 160 008 Kč 0 Kč

2 200 Kč

154 104 Kč 159 192 Kč 190 008 Kč 184 104 Kč 2 200 Kč

2 200 Kč

2 200 Kč

2 200 Kč

0 Kč 157 808 Kč

151 904 Kč 156 992 Kč 187 808 Kč 181 904 Kč

0 Kč 157 800 Kč 0 Kč 23 670 Kč

151 900 Kč 156 900 Kč 187 800 Kč 181 900 Kč 22 785 Kč 23 535 Kč 28 170 Kč 27 285 Kč

0 Kč 0 Kč

-23 670 Kč 0 Kč

-22 785 Kč -23 535 Kč 0 Kč 0 Kč

-24 840 Kč -24 840 Kč - 3 330 Kč -2 445 Kč

0 Kč

-13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

0 Kč

-13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

602 050 Kč 442 042 Kč

447 946 Kč 442 858 Kč 412 042 Kč 417 946 Kč

602 000 Kč 442 000 Kč 114 380 Kč 83 980 Kč 487 670 Kč 358 062 Kč 73 151 Kč 53 710 Kč 16 044 Kč 0 Kč 203 575 Kč 178 034 Kč

447 000 Kč 442 000 Kč 412 000 Kč 417 000 Kč 84 930 Kč 83 980 Kč 78 280 Kč 79 230 Kč 363 016 Kč 358 878 Kč 333 762 Kč 338 716 Kč 54 453 Kč 53 832 Kč 50 065 Kč 50 808 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč 170 823 Kč 178 880 Kč 168 689 Kč 161 478 Kč

94

Příloha č. 9. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie D) Číslo sestavy Výsledek hospodaření Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP Zdravotní pojištění (zaměstnanec) Zdravotní pojištění (zaměstnavatel) Sociální pojištění (zaměstnanec) Sociální pojištění (zaměstnavatel) Dílčí základ daně podle § 6 ZDP Nezdanitelná část základu daně Upravený základ daně Zaokrouhlení na celá 100 Kč dolů DPFO Sleva na poplatníka Sleva na manžela Daň. zvýhodnění na první dítě DPFO po slevách a zvýhodnění Základ daně DPPO Zaokr. na celé 1 000 Kč dolů DPPO Podíl na zisku DPFO srážková Doplatek na ZP Odvody celkem

1

2

602 050 Kč 602 050 Kč ---------

119 400 Kč -------

3

4

5

6

602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 90 600 Kč 100 800 Kč 29 988 Kč ----29 988 Kč -----

29 988 Kč ----30 000 Kč

30 000 Kč 29 988 Kč --30 000 Kč

0 Kč

5 376 Kč

5 436 Kč

4 536 Kč

1 356 Kč

2 712 Kč

0 Kč

10 752 Kč

10 860 Kč

9 072 Kč

2 700 Kč

5 400 Kč

0 Kč

7 764 Kč

5 892 Kč

6 552 Kč

0 Kč

1 956Kč

0 Kč

29 856 Kč

22 656 Kč

25 200 Kč

0 Kč

7 500 Kč

0 Kč 160 008 Kč 0 Kč

2 200 Kč

154 104 Kč 135 072 Kč 2 200 Kč

2 200 Kč

62 688 Kč 102 888 Kč 2 200 Kč

2 200 Kč

0 Kč 157 808 Kč

151 904 Kč 132 872 Kč

60 488 Kč 100 688 Kč

0 Kč 157 800 Kč 0 Kč 23 670 Kč

151 900 Kč 132 800 Kč 22 785 Kč 19 920 Kč

60 400 Kč 100 600 Kč 9 060 Kč 15 090 Kč

0 Kč ---

-23 670 Kč ---

-22 785 Kč -19 920 Kč -----

-9 060 Kč -15 090 Kč -----

0 Kč

-13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

0 Kč

-13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

-13 404 Kč -13 404 Kč

602 050 Kč 442 042 Kč

447 946 Kč 466 978 Kč 539 362 Kč 499 162 Kč

602 000 Kč 442 000 Kč 114 380 Kč 83 980 Kč 487 670 Kč 358 062 Kč 73 151 Kč 53 710 Kč 16 044 Kč 0 Kč 203 575 Kč 178 034 Kč

447 000 Kč 466 000 Kč 539 000 Kč 499 000 Kč 84 930 Kč 88 540 Kč 102 410 Kč 94 810 Kč 363 016 Kč 378 438 Kč 436 952 Kč 404 352 Kč 54 453 Kč 56 766 Kč 65 543 Kč 60 653 Kč 0 Kč 2 436 Kč 11 988 Kč 7 932 Kč 170 823 Kč 179 698 Kč 170 593 Kč 167 559 Kč

95

Příloha č. 10. Celkové zatížení SRO při výši základu daně 602 050 Kč (kategorie A) Číslo sestavy Výsledek hospodaření Odměna jednatele Mzda Odměna z DPČ Odměna z DPP Zdravotní pojištění (zaměstnanec) Zdravotní pojištění (zaměstnavatel) Sociální pojištění (zaměstnanec) Sociální pojištění (zaměstnavatel) Dílčí základ daně podle § 6 ZDP Nezdanitelná část základu daně Upravený základ daně Zaokrouhlení na celá 100 Kč dolů DPFO Sleva na poplatníka Sleva na manžela Daň. zvýhodnění na první dítě DPFO po slevách a zvýhodnění Základ daně DPPO Zaokr. na celé 1 000 Kč dolů DPPO Podíl na zisku DPFO srážková Doplatek na ZP Odvody celkem

1

2

3

602 050 Kč 602 050 Kč ---------

119 400 Kč -------

4

5

6

602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 602 050 Kč 90 600 Kč 100 800 Kč 29 988 Kč ----29 988 Kč -----

29 988 Kč ----30 000 Kč

30 000 Kč 29 988 Kč --30 000 Kč

0 Kč

5 376 Kč

5 436 Kč

4 536 Kč

1 356 Kč

2 712 Kč

0 Kč

10 752 Kč

10 860 Kč

9 072 Kč

2 700 Kč

5 400 Kč

0 Kč

7 764 Kč

5 892 Kč

6 552 Kč

0 Kč

1 956 Kč

0 Kč

29 856 Kč

22 656Kč

25 200 Kč

0 Kč

7 500 Kč

0 Kč 160 008 Kč 0 Kč

2 200 Kč

154 104 Kč 135 072 Kč 2 200 Kč

2 200 Kč

62 688 Kč 102 888 Kč 2 200 Kč

2 200 Kč

0 Kč 157 808 Kč

151 904 Kč 132 872 Kč

60 488 Kč 100 688 Kč

0 Kč 157 800 Kč 0 Kč 23 670 Kč

151 900 Kč 132 800 Kč 22 785 Kč 19 920 Kč

60 400 Kč 100 600 Kč 9 060 Kč 15 090 Kč

-22 785 Kč -19 920 Kč -----

-9 060 Kč -15 090 Kč -----

0 Kč ----0 Kč

-23 670 Kč -----

---

0 Kč

0 Kč

--0 Kč

--0 Kč

--0 Kč

602 050 Kč 442 042 Kč

447 946 Kč 466 978 Kč 539 362 Kč 499 162 Kč

602 000 Kč 442 000 Kč 114 380 Kč 83 980 Kč 487 670 Kč 358 062 Kč 73 151 Kč 53 710 Kč 16 044 Kč 0 Kč 203 575 Kč 191 438 Kč

447 000 Kč 466 000 Kč 539 000 Kč 499 000 Kč 84 930 Kč 88 540 Kč 102 410 Kč 94 810 Kč 363 016 Kč 378 438 Kč 436 952 Kč 404 352 Kč 54 453 Kč 56 766 Kč 65 543 Kč 60 653 Kč 0 Kč 2 436 Kč 11 988 Kč 7 932 Kč 184 227 Kč 193 102 Kč 183 997 Kč 180 963 Kč

96