SEWA GUNA USAHA
LITERATUR : !
US GAAP : FASB’s Statement of Financial Accounting Standards No. 13, “Accounting for Leases”
!
IAI : Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 30 (Revisi 2007), “Sewa”
!
IFRS : IAS 17, “Leases”
KRITERIA KLASIFIKASI FASB
Statement of Financial Accounting Standards No. 13 mengelompokkan sewa guna usaha menjadi : 1. Sewa Guna Usaha Modal (Capital Lease) 2. Sewa Guna Usaha Operasi (Operating Lease) Kriteria yang berlaku baik bagi lesse maupun lessor: 1. Lease mengalihkan pemilikan harta kepada lesse pada akhir periode lease. Lease mengandung ketentuan yang mengalihkan pemilikan sepenuhnya atas harta kepada lesse pada akhir periode lease. 2. Lease memuat opsi pembelian dengan harga murah. Lease berisikan opsi pembelian dengan harga murah sehingga cukup dapat dipastikan bahwa harta tersebut akan di beli oleh lesse pada suatu saat. 3. Jangka lease sama dengan atau lebih dari 75% taksiran umur ekonomis harta yang dilease.
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"<
Periode lease sama dengan atau lebih daripada 75% taksiran umur ekonomis harta yang di lease. Periode lease meliputi periode pembaharuan perjanjian lease jika pembaharuan atau perpanjangan tampaknya pasti dilakukan. FASB menetapkan bahwa kriteria ini tidak berlaku bagi lease yang terjadi dalam 25% terakhir umur ekonomis aktiva yang di lease. Harus juga diakui bahwa kriteria ini tidak dapat diterapkan untuk lease tanah, karena umur tanah tidak terbatas. 4. Nilai sekarang pembayaran lease minimum, tidak termasuk bagian yang merupakan biaya eksekutori, sama dengan atau lebih besar daripada 90% nilai pasar wajar harta. Nilai sekarang pada awal periode lease dari pembayaran lease minimum, tidak termasuk biaya eksekutori, sama dengan atau lebih 90% dari nilai pasar wajar aktiva. Kriteria ini dimaksudkan sebagai faktor kunci dalam menentukan adanya lease modal. Jika lesse wajib membayar hampir semua nilai pasar wajar aktiva yang di lease, dalam bentuk nilai sekarang, maka lease tersebut hakikatnya adalah pembelian harta. Kriteria tambahan yang berlaku bagi lessor: 1. Ketertagihan pembayaran lease minimum cukup dapat diramalkan. Penagihan pembayaran lease minimum cukup bisa diramalkan, apakah dari lesse atau dari pihak ketiga yang bertindak sebagai penjamin. 2. Biaya yang masih akan dikeluarkan oleh lessor telah diketahui. Hampir dapat dipastikan bahwa semua biaya yang tidak akan dibebankan kepada lesse telah dikeluarkan oleh lessor.
Jika suatu lease memenuhi salah satu kriteria di atas maka lease tersebut digolongkan sebagai sewa guna usaha modal (capital lease) oleh lesse dan lessor, dengan asumsi bahwa kedua kriteria lain bagi pihak lessor terpenuhi.
IAI PSAK 30 mengelompokkan sewa guna usaha menjadi : 1. Sewa Pembiayaan (Finance Lease) adalah sewa yang mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan suatu aset. Hak milik pada akhirnya dapat dialihkan, dapat juga tidak dialihkan.
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"=
2. Sewa Operasi (Operating Lease) adalah sewa yang tidak mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan suatu aset Klasifikasi sewa dibuat pada masa awal sewa atau bisa dengan persetujuan kedua belah pihak untuk melakukan pembaharuan sewa. Kriteria Pengelompokan Transaksi Sewa Guna Usaha 1. Penyewa guna usaha memiliki hak opsi untuk membeli aktiva yang disewagunausaha pada akhir masa sewa guna usaha dengan harga yang telah disetujui bersama pada saat dimulainya perjanjian sewa guna usaha. 2. Seluruh pembayaran berkala yang dilakukan oleh penyewa guna usaha ditambah dengan nilai sisa mencakup pengembalian harga perolehan barang modal yang disewagunausaha serta bunganya, sebagai keuntungan perusahaan sewa guna usaha (full payout lease). 3. Masa sewa guna usaha minimum 2 (dua) tahun. Kalau salah satu kriteria tersebut di atas tidak terpenuhi maka transaksi sewa guna usaha dikelompokkan sebagai transaksi operating lease. IFRS Seperti halnya PSAK 30,
IAS 17 mengelompokkan sewa guna usaha menjadi :
1. Sewa Pembiayaan (Finance Lease) 2. Sewa Operasi (Operating Lease) Klasifikasi sewa tergantung pada apakah secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan suatu aktiva sewa guna usaha telah dialihkan dari lessor kepada lessee. Contoh dan indikator yang biasanya akan mengarah pada sewa yang diklasifikasikan sebagai sewa guna usaha pembiayaan yang diberikan, namun mereka tidak selalu meyakinkan. Jika jelas dari fitur-fitur lainnya bahwa sewa tidak mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan, sewa tersebut diklasifikasikan sebagai sewa operasi.
AKUNTANSI UNTUK SEWA GUNA USAHA FASB Akuntansi Untuk Sewa Guna Operasi – Lessee 1. Melibatkan pengakuan biaya sewa selama periode lease.
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;">
2. Harta yang dilease tidak dilaporkan sebagai aktiva dalam neraca lesse, dan 3. Tidak ada hutang yang diakui dari kewajiban untuk melakukan pembayaran di kemudian hari atas penggunaan harta tersebut. Sedangkan akuntansi untuk lease modal: 1. Mengharuskan lesse untuk melaporkan nilai sekarang (Present Value) dari pembayaran lease di kemudian hari pada Balance Sheet, baik sebagai aktiva maupun sebagai kewajiban. 2. Aktiva disusutkan seakan-akan telah dibeli oleh lesse. Akuntansi Untuk Sewa Guna Operasi – Lessor Akuntansi untuk lease operasi bagi lessor sama dengan pihak lessee. Lessor mengaku pembayaran sebagai pendapatan ketika pembayaran diterima. Jika ada variasi penting dalam persyaratan pembayaran, maka diperlukan ayat jurnal untuk mencerminkan pola garis lurus atas pengakuan pendapatan. Biaya langsung pertama yang dikeluarkan akan ditangguhkan dan kemudian diamortisasi selama periode lease, sehingga ditandingkan dengan pendapatan sewa. Akuntansi Untuk Sewa Guna Modal – Lessor Akuntansi untuk lease pembiayaan langsung bagi lessor sangat mirip dengan akuntansi untuk
lease modal oleh lessee. Dalam praktik piutang biasanya oleh
lessor dicatat sebesar jumlah kotor pembayaran lease minimum disertai dengan perkiraan pengimbang untuk pendapatan bunga yang diterima dimuka, dan bukan sebesar jumlah yang berlaku untuk akuntansi lessee. IAI Akuntansi Untuk Operating Lease – Lessee Pembayaran sewa guna usaha selama tahun berjalan merupakan biaya sewa yang diakui dan dicatat berdasarkan metode garis lurus selama masa sewa guna usaha, meskipun pembayaran sewa guna usaha dilakukan dalam jumlah yang tidak sama setiap periode. Akuntansi Untuk Finance Lease – Lessee 1. Transaksi sewa guna usaha diperlakukan dan dicatat sebagai aktiva tetap dan kewajiban pada awal masa sewa guna usaha sebesar nilai tunai dari seluruh pembayaran sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga
opsi) yang
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"?
harus dibayar oleh penyewa guna usaha pada akhir masa sewa guna usaha. Selama masa sewa guna usaha setiap pembayaran sewa guna usaha dialokasikan dan dicatat sebagai angsuran pokok kewajiban sewa guna usaha dan beban bunga berdasarkan tingkat bunga yang diperhitungkan terhadap sisa kewajiban penyewa guna usaha. 2. Tingkat
diskonto
yang
digunakan
untuk
menentukan
nilai
tunai
dari
pembayaran sewa guna usaha adalah tingkat bunga yang dibebankan oleh perusahaan sewa guna usaha atau tingkat bunga yang berlaku pada awal masa sewa guna usaha. 3. Aktiva yang disewagunausaha harus diamortisasi dalam jumlah yang wajar berdasarkan taksiran masa manfaatnya. 4. Kalau aktiva yang disewagunausaha dibeli sebelum berakhirnya masa sewa guna usaha, maka perbedaan
antara pembayaran yang dilakukan dengan
sisa kewajiban dibebankan atau dikreditkan pada tahun berjalan. 5. Kewajiban sewa guna usaha harus disajikan sebagai kewajiban lancar dan jangka panjang sesuai dengan praktek yang lazim untuk jenis usaha penyewa guna usaha. 6. Dalam hal dilakukan penjualan dan penyewaan kembali (sales and leaseback) maka transaksi tersebut harus diperlakukan sebagai dua transaksi yang terpisah yaitu transaksi penjualan dan transaksi sewa guna usaha. Selisih antara harga jual dan nila i buku aktiva yang dijual harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian yang ditangguhkan. Amortisasi atas keuntungan atau kerugian yang ditangguhkan harus dilakukan secara proporsional dengan biaya amortisasi aktiva yang disewa guna usaha apabila leaseback merupakan capital lease atau secara proporsional dengan
biaya
sewa
apabila
leaseback
merupakan
operating
lease. 7. Penyusutan aktiva yang disewagunausahakan harus dilakukan dalam jumlah yang layak berdasarkan taksiran masa manfaatnya. 8. Kalau aktiva yang disewagunausahakan dijual maka perbedaan antara nilai buku dan harga jual harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian tahun berjalan. Akuntansi Untuk Operating Lease – Lessor
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"@
1. Barang modal yang disewagunausahakan harus diperlakukan dan dicatat sebagai aktiva sewa guna usaha berdasarkan harga perolehan. 2. Pembayaran sewa guna usaha (lease payments) selama tahun berjalan yang diperoleh dari penyewa guna usaha diakui dan dicatat sebagai pendapatan sewa. Pendapatan
sewa harus diakui dan dicatat berdasarkan metode garis
lurus sepanjang masa sewa guna usaha, meskipun pembayaran sewa guna usaha mungkin dilakukan dalam jumlah yang tidak sama setiap periode. Akuntansi Untuk Finance Lease – Lessor 1. Penanaman neto dalam aktiva yang disewagunausahakan harus diperlakukan dan dicatat sebagai penanaman neto sewa guna usaha. Jumiah
penanaman
neto tersebut terdiri dari jumlah piutang sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga opsi) yang akan diterima oleh perusahaan sewa guna usaha pada akhir masa sewa guna usaha dikurangi dengan pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui (unearned lease income), dan simpanan jaminan (security deposit). 2. Selisih antara piutang sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga opsi) dengan
harga
perolehan
aktiva
yang
disewagunausahakan
diperlakukan
sebagai pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui (unearned lease income). 3. Pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui harus dialokasikan secara konsisten sebagai pendapatan tahun berjalan berdasarkan suatu tingkat pengembalian
berkala
(periodic
rate
of
return)
atas
penanaman
neto
perusahaan sewa guna usaha. 4. Apabila perusahaan sewa guna usaha menjual barang modal kepada penyewa guna usaha sebelum berakhirnya masa sewa guna usaha, maka perbedaan antara harga jual dengan penanaman neto dalam sewa guna usaha pada saat penjualan dilakukan harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian periode berjalan. 5. Pendapatan lain yang diterima sehubungan dengan transaksi Sewa Guna Usaha harus diakui dan dicatat sebagai pendapatan periode berjalan. IFRS Akuntansi Untuk Operating Lease
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"A
Dalam sewa operasi, kedua belah pihak memperlakukan sewa sebagai executory contract. Di akhir masa sewa tidak ada pengakuan aset oleh lessee dan lessee mengakui beban untuk pembayaran sewa selama masa sewa. Akuntansi Untuk Finance Lease Dalam sewa pembiayaan, lessor mengakui finance lease receivable dan lessee mengakui leased assets dan liability for future lease payments. Finance income dan beban diakui untuk mencerminkan constant rate of return on the unpaid balance.
PELAPORAN DAN PENGUNGKAPAN FASB FASB
menetapkan
persyaratan
pengungkapan
untuk
semua
lease,
tanpa
memperhatikan apakah lease itu digolongkan sebagai lease operasi atau lease modal. Informasi berikut wajib dicantumkan untuk semua lease yang mengandung periode lease awal atau periode sisa yang tidak dapat dibatalkan di atas satu tahun: Lessee 1. Jumlah kotor aktiva yang dicatat sebagai lease modal dan akumulasi penyusutannya pada setiap tanggal neraca yang disajikan menurut kelompok utama berdasarkan sifat fungsinya 2. Pembayaran sewa minimum mendatang yang diwajibkan per tanggal neraca terakhir yang disajikan secara agregat dan untuk lima tahun
fiskal
berikutnya. Pembayaran ini harus dipisahkan antara lease operasi dan lease modal. Untuk lease modal, biaya eksekutori harus dikeluarkan 3. Beban sewa pada setiap periode untuk mana
perhitungan rugi laba
disiapkan. Informasi tambahan mengenai sewa minimum, sewa kontinjen, dan sewa sublease harus disajikan untuk periode yang sama. 4. Penjelasan
umum
tentang
kontrak
lease,
termasuk
informasi
tentang
pembatasan atas hal-hal seperti dividen, hutang tambahan, dan leasing tambahan 5. Untuk
lease
modal,
jumlah
bunga
yang
diperlukan
untuk
mengurangi
pembayaran lease agar sama dengan nilai sekarangnya
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"B
Lessor 1. Unsur-unsur berikut dari investasi bersih dalam lease jenis penjualan dan lease pembiayaan langsung pada setiap tanggal neraca: a.
Piutang pembayaran lease minimum pada periode mendatang dengan menyajikan pengurangan tersendiri untuk biaya eksekutori dan akumulasi penyisihan untuk piutang pembayaran lease minimum yang tidak tertagih
b.
Nilai residual tidak dijamin yang memberi keuntungan bagi lessor
c.
Pendapatan di terima dimuka
d.
Biaya langsung awal, untuk lease pembiayaan langsung saja
2. Pembayaran lease minimum mendatang yang
akan diterima setiap tahun
selama 5 tahun berturut turut per tanggal neraca terakhir yang disajikan termasuk informasi mengenai sewa kontinjen 3. Jumlah pendapatan diterima diterima di muka yang termasuk di dalam laba guna
meng-offset
biaya
langsung
awal
untuk
setiap
tahun
penyajian
perhitungan rugi laba 4. Untuk lease opeasi harga pokok aktiva lease kepada pihak lain dan akumulasi penyusutannya 5. Penjelasan umum tentang perjanjian leasing bagi lessor
IAI Finance Lease – Lessor 1. Aktiva
dilaporkan
berdasarkan
urutan
likuiditasnya,
kewajiban
dilaporkan
berdasarkan urutan jatuh temponya tanpa mengelompokkan ke dalam unsur lancar dan tidak lancar (unclassified balance sheet). 2. Penanaman neto dalam aktiva yang disewagunausahakan harus dilaporkan dalam neraca dengan rincian sebagai berikut: Piutang Sewa Guna Usaha Rp xxxxx Nilai Sisa Yang Terjamin - xxxxx Pendapatan Sewa Guna Usaha Yang Belum Diakui- (xxxxx)
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"C
Simpanan Jaminan - (xxxxx) Penanaman Netto Sewa Guna Usaha Rp xxxxx Penyisihan Piutang Sewa Guna Usaha yang Diragukan (xxxxx) Jumlah Penanaman Neto Rp xxxxx 3. Laporan laba rugi disajikan sedemikian rupa sehingga seluruh pendapatan dilaporkan dalam kelompok yang terpisah dari kelompok biaya (single step). Pendapatan sewa guna usaha harus dilaporkan sebagai komponen utama dalam kelompok Pendapatan. 4. Jumlah penanaman neto dan pendapatan sewa guna usaha dalam sewa guna usaha sindikasi dan leveraged leases harus dilaporkan oleh masing-masing pihak secara proporsional sesuai
dengan penyertaannya.
5. Pengungkapan yang layak harus dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan mengenai hal -hal sebagai berikut: •
Kebijakan
akuntansi
penting
yang
digunakan
sehubungan
dengan
transaksi sewa guna usaha. •
Jumlah pembayaran sewa guna usaha paling tidak untuk 2 (dua) tahun berikutnya.
•
Sifat dari simpanan jaminan yang merupakan kewajiban perusahaan sewa guna usaha kepada penyewa guna usaha.
•
Piutang sewa guna usaha yang dijaminkan kepada pihak ketiga.
•
Sewa guna usaha sindikasi dan leveraged leases.
Operating Lease – Lessor 1. Barang
modal
yang
disewagunausahakan
dilaporkan
berdasarkan
harga
perolehan setelah dikurangi dengan akumulasi penyusutannya. 2. Aktiva yang disewagunausahakan dilaporkan secara terpisah dari aktiva tetap yang tidak disewagunausahakan. 3. Perhitungan rugi laba harus disusun sedemikian rupa sehingga seluruh pendapatan dilaporkan dalam kelompok yang terpisah dari kelompok biaya (single
step).
Pendapatan
sewa
guna
usaha
harus
dilaporkan
sebagai
komponen utama dalam kelompok pendapatan.
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"D
4. Penyusutan aktiva yang disewagunausahakan dilaporkan secara terpisah dari penyusutan aktiva yang tidak disewagunausahakan . 5. Pengungkapan yang layak harus dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan mengenai hal -hal sebagai berikut: •
Kebijakan
akuntansi
penting
yang
digunakan
sehubungan
dengan
transaksi sewa guna usaha. •
Jumlah pembayaran sewa guna usaha paling tidak untuk 2 (dua) tahun berikutnya.
•
Sifat dari simpanan jaminan (jika ada).
•
Aktiva yang disewagunausahakan yang dijaminkan kepada pihak ketiga.
•
Sewa guna usaha sindikasi dan leveraged leases.
Capital Lease – Lessee 1. Aktiva yang disewagunausaha dilaporkan sebagai bagian aktiva tetap dalam kelompok tersendiri. Kewajiban sewa guna usaha yang bersangkutan harus disajikan terpisah dari kewajiban lainnya. 2. Pengungkapan yang layak harus dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan mengenai hal -hal sebagai berikut: Jumlah pembayaran sewa guna usaha yang harus dibayar paling tidak untuk 2 (dua) tahun berikutnya. •
Penyusutan aktiva yang disewagunausahakan yang dibebankan dalam tahun berjalan.
•
Jaminan yang diberikan sehubungan dengan transaksi sewa guna usaha.
•
Keuntungan atau kerugian yang ditangguhkan beserta amortisasinya sehubungan dengan transaksi sale and leaseback.
•
Ikatan-ikatan penting yang dipersyaratkan dalam perjanjian sewa guna usaha (major covenants).
Operating Lease – Lessee
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"<E
Pengungkapan yang layak harus dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan mengenai hal -hal sebagai berikut: •
Jumlah
pembayaran
sewa
guna
usaha
selama
tahun
berjalan
yang
dibebankan sebagai biaya sewa. •
Jumlah pembayaran sewa guna usaha yang harus dilakukan paling tidak untuk 2 (dua) tahun berikutnya.
•
Jaminan yang diberikan sehubungan dengan transaksi sewa guna usaha.
•
Keuntungan
atau
kerugian
yang
ditangguhkan
beserta
amortisasinya
sehubungan dengan transaksi sale and leaseback. •
Ikatan-ikatan penting yang dipersyaratkan dalam perjanjian sewa guna usaha (major covenants).
AKUNTANSI UNTUK TRANSAKSI SALE AND LEASEBACK FASB Aspek khusus dari lease ini adalah adanya perjanjian dimana satu pihak menjual harta kepada pihak kedua, kemudian pihak pertama melease harta itu kembali. Jika penjualan
itu
menghasilkan
laba,
maka
laba
itu
harus
ditangguhkan
dan
diamortisasikan secara proporsional dengan amortisasi harta yang dilease jika lease itu merupakan lease modal atau proporsioanl dengan pembayaran sewa jika lease itu merupakan suatu lease operasi. Jika transaksi itu menimbulkan kerugian karena nilai pasar yang wajar dari harta lebih rendah dari harga perolehan yang belum disusutkan, maka kerugian tersebut harus diakui. IAI Dalam penjualan dan penyewaan kembali aset, perbedaannya antara harga jual dan nilai buku aktiva yang dijual harus diakui dan dicatat sebagai laba atau rugi ditangguhkan. Amortisasi keuntungan tangguhan atau rugi harus berada dalam proporsi amortisasi aset
yang
disewakan
apabila
penyewaan
kembali
tersebut
merupakan
sewa
pembiayaan, atau proporsional dengan biaya sewa apabila penyewaan kembali merupakan
sewa
operasi.
Pengakuan
segera
atas
laba
atau
kerugian
dalam
penjualan dan penyewaan kembali dari suatu aktiva umumnya dilarang. IFRS
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"<<
Jika transaksi penjualan dan penyewaan kembali adalah sewa pembiayaan, kelebihan dari hasil penjualan di atas pelaksanaan jumlah yang tidak harus segera diakui sebagai
pendapatan
oleh
penjual-lessee.
Sebaliknya,
harus
ditangguhkan
dan
diamortisasi selama masa sewa. Jika transaksi penjualan dan penyewaan kembali adalah sewa operasi, dan jelas bahwa transaksi terjadi pada nilai wajar, laba atau rugi harus diakui segera. Jika harga jual di bawah nilai
wajar,
laba
atau
rugi
harus
diakui
segera,
jika
kerugian
tersebut
dikompensasikan dengan pembayaran sewa di masa depan di bawah harga pasar, itu akan ditangguhkan dan diamortisasi secara proporsional dengan pembayaran sewa selama periode yang aset diharapkan akan digunakan. Jika harga jual di atas wajar nilai, selisih lebih dari nilai wajar, harus ditangguhkan dan diamortisasi selama periode penggunaan aset diharapkan dapat digunakan. Untuk sewa operasi, jika nilai wajar pada saat sebuah transaksi penjualan dan penyewaan kembali kurang dari carrying amount of the asset, kerugian sama dengan jumlah perbedaan antara nilai tercatat dan nilai wajar, harus diakui segera.
REFERENSI Earl K. Stice, James D. Stice and K. Fred Skousen (2003), Intermediate Accounting 15e, USA: South-Western, Thompson. Ikatan Akuntan Indonesia (2008), Standar Akuntansi Keuangan, Jakarta: Salemba Empat. PricewaterhouseCoppers (2005), Similarities and Differences : A comparison of IFRS, Indonesian GAAP and US GAAP, Jakarta: PricewaterhouseCoppers Tim Akademis PSAK (2009), Modul UKS 2009, Tangerang: PSAK ‘09
""#$%&'"()*"++","-./&"0$1&"2'&3&"4"*$3&55&6"-7&89$681"4":&;"<=
