FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2001-2002
Vergelijking boekhouding gemeenten en OCMW’s en convergentiemogelijkheden
Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van: licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen, door Isabel De Bruyne onder leiding van Prof. Dr. J. Christiaens
Clausule
“Ondergetekende Isabel De Bruyne bevestigt hierbij dat onderhavige scriptie mag worden geraadpleegd en vrij mag worden gefotokopieerd. Bij het citeren moet steeds de titel en de auteur van de scriptie worden vermeld.”
Woord vooraf
Vermits mijn grootmoeder gemeenteontvanger en mijn grootvader OCMW-ontvanger zijn geweest, leek het mij zeer interessant om mijn scriptie te maken over deze lokale besturen. Aangezien ik uitermate geïnteresseerd ben in accountancy, was mijn keuze vlug gemaakt. Het leek mij een uitdaging om over de convergentiemogelijkheden tussen de Vlaamse OCMW’s en gemeenten na te denken.
Bij de aanvang van deze scriptie wil ik van de gelegenheid gebruik maken om enkele personen te bedanken die bijgedragen hebben tot de totstandkoming van deze scriptie.
Eerst en vooral wil ik mijn promotor Prof. Dr. J. Christiaens bedanken voor zijn begeleiding, zijn inspirerende belangstelling en de raadgevingen die hij gaf in onze gesprekken.
Ook wil ik assistent C. Vanhee bedanken voor zijn tips en nuttige informatie.
Een bijzonder dankwoord gaat uit naar de personen die me in een gesprek de materie meer hebben verduidelijkt: Philip Lefever (gemeente- en OCMW-ontvanger van Zwalm), Rudi Hellebosch (coördinator NGOB-cel), Viviane Peynsaert (gemeenteontvanger Wichelen), Gust Wouters (gemeenteontvanger Berlare) en Jef Vermaere (OCMW-ontvanger Gent).
Tenslotte wil ik ook mijn ouders, zus en vriend bedanken voor hun morele steun in de moeilijke momenten.
Isabel De Bruyne
Mei 2002
I
Inhoudsopgave INLEIDING...............................................................................................................................1 HOOFDSTUK 1: DE HERVORMING IN DE VLAAMSE GEMEENTEBOEKHOUDING...............................................................................................3 1.1. DOELSTELLINGEN VAN DE HERVORMING...........................................................................3 1.1.1. Inleiding ....................................................................................................................3 1.1.2. Doelstellingen............................................................................................................4 1.2. BASISPRINCIPES VAN DE NIEUWE GEMEENTEBOEKHOUDING .............................................4 1.2.1. Budgettaire boekhouding ..........................................................................................4 1.2.1.0. Inleiding..............................................................................................................4 1.2.1.1. De begroting.......................................................................................................5 1.2.1.2. Het belang van de budgettaire boekhouding......................................................6 1.2.1.3. Wijzigingen in de budgettaire boekhouding door de hervorming......................8 1.2.2. De algemene boekhouding ........................................................................................9 1.2.3. Koppeling van budgettaire en algemene boekhouding.............................................9 1.2.4. De jaarrekening ......................................................................................................12 1.2.5. Nieuwe mogelijkheden ten gevolge van de invoering van de NGB ........................12 1.2.5.1. Herwaardering ambt ontvanger........................................................................12 1.2.5.2. De financiële dienst: één dienst........................................................................13 1.2.5.3. Beheersmatig....................................................................................................13 1.2.5.4. Mogelijkheden tot performantiemeting van het beleid van de gemeente ........13 1.2.6. Algemene problemen bij het invoeren van de NGB................................................15 1.2.6.1. Gebrek aan kennis en motivatie .......................................................................15 1.2.6.2. Moeilijkheden met de softwareprogramma’s...................................................16 1.2.6.3. Problemen in verband met reglementeringen en opgelegde procedures..........16 1.2.6.4. Interne en externe audit....................................................................................17 1.3. TECHNISCHE PROBLEMEN BIJ DE HERVORMING...............................................................18 1.3.1. Waarderingsproblematiek.......................................................................................18 1.3.1.1. Het opmaken van een inventaris als basis voor de beginbalans.......................18 1.3.1.2. De waardebepaling...........................................................................................20 1.3.2. Problematiek van de voorzieningen: Voorzieningen voor risico’s en kosten.........23 1.3.3. Gebruik van overlopende rekeningen en wachtrekeningen....................................25 1.3.3.1. “Zuivere” overlopende rekeningen..................................................................25 a) Het begrip overlopende rekeningen......................................................................25 b) Aanpak in de gemeenten.......................................................................................26 1.3.3.2. Wachtrekeningen..............................................................................................27 1.3.4. Materiële vaste activa.............................................................................................28 1.3.4.1. Community assets ............................................................................................28 1.3.4.2. Onroerend patrimonium ...................................................................................29 a) Het wegennet.........................................................................................................30 b) Gebouwen en hun gronden...................................................................................31 1.3.4.3. Roerend patrimonium: kunstpatrimonium .......................................................32 1.3.4.4. Andere materiële vaste activa: vaste activa in uitvoering................................32 1.3.5. Toegestane investeringssubsidies............................................................................33 II
1.3.6. Verkregen investeringssubsidies, giften en legaten ................................................34 1.3.7. Voorraden ...............................................................................................................35 1.3.8. Schulden: leningen ..................................................................................................36 1.3.9. Reserves...................................................................................................................37 1.4. DISCUSSIE OVER EEN ANALYTISCHE BOEKHOUDING IN DE GEMEENTEN ..........................37 HOOFDSTUK 2: DE HERVORMING IN DE VLAAMSE OCMW’S. ............................39 2.1. DOELSTELLINGEN VAN DE HERVORMING.........................................................................39 2.1.1. Inleiding ..................................................................................................................39 2.1.2. Doelstellingen..........................................................................................................40 2.2. BASISPRINCIPES VAN DE NIEUWE BOEKHOUDING IN DE VLAAMSE OCMW’S EN DE MANAGEMENTPRINCIPES . .......................................................................................................41 2.2.1. Het meerjarenplan en het budget............................................................................41 2.2.2. De nieuwe Vlaamse OCMW-boekhouding..............................................................42 2.2.2.1. Wijzigingen ten opzichte van de vroegere boekhouding .................................42 2.2.2.2. De jaarrekening ................................................................................................43 2.2.2.3. De analytische boekhouding ............................................................................44 2.2.3. Nieuwe mogelijkheden: administratieve en organisatorische wijzigingen.............45 2.2.3.1. Het budgethouderschap....................................................................................45 2.2.3.2. Het administratief handboek ............................................................................46 2.2.3.3. De Budgetcommissie........................................................................................46 2.2.3.4. De financiële dienst: één dienst........................................................................46 2.2.3.5. Outputgerichtheid .............................................................................................47 2.2.4. Algemene problemen bij het invoeren van de nieuwe OCMW-boekhouding..........47 2.2.4.1. Gebrek aan kennis ............................................................................................48 2.2.4.2. Moeilijkheden met softwareprogramma’s .......................................................48 2.2.4.3. Problemen in verband met de reglementering..................................................48 2.2.4.4. Interne en externe audit....................................................................................49 2.3. TECHNISCHE PROBLEMEN BIJ DE HERVORMING...............................................................50 2.3.1. Waarderingsproblematiek.......................................................................................50 2.3.1.1. Het opmaken van een inventaris als basis voor de beginbalans.......................50 2.3.1.2. De waardebepaling...........................................................................................50 2.3.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten....................................................................52 2.3.3. Gebruik van overlopende rekeningen en wachtrekeningen....................................53 2.3.3.1. “Zuivere” overlopende rekeningen..................................................................53 2.3.3.2. Wachtrekeningen..............................................................................................54 2.3.4. Materiële vaste activa.............................................................................................54 2.3.5. Investeringssubsidies en schenkingen met / zonder specifiek doel .........................55 2.3.6. Voorraden ...............................................................................................................56 2.3.7. Schulden: leningen ..................................................................................................57 2.3.8. Vorderingen: gemeentelijke bijdrage .....................................................................58
III
HOOFDSTUK 3: DE VERGELIJKING TUSSEN DE GEMEENTEN EN DE OCMW’S ...................................................................................................................................................60 3.1. DOELSTELLINGEN ...........................................................................................................60 3.2. BASISPRINCIPES VAN DE BOEKHOUDING..........................................................................61 3.2.1. De budgettaire boekhouding...................................................................................62 3.2.2. De algemene boekhouding ......................................................................................63 3.3. MIDDELEN VOOR EEN FINANCIEEL MANAGEMENT...........................................................64 3.3.1. Inputgerichtheid versus outputgerichtheid .............................................................64 3.3.2. Het budgethouderschap ..........................................................................................65 3.3.3. Het meerjarenplan ..................................................................................................65 3.3.4. Audit ........................................................................................................................65 3.3.5. Dienstjaargebonden ................................................................................................65 3.3.6. Overzicht .................................................................................................................66 3.4. WAARDERINGSPROBLEMATIEK EN VERGELIJKING RUBRIEKEN VAN DE BALANS .............67 3.4.1. Waarderingsproblematiek.......................................................................................67 3.4.2. Algemene vergelijking van de rubrieken van de balans .........................................69 3.4.3. Voorzieningen voor risico’s en kosten....................................................................71 3.4.4. Overlopende rekeningen .........................................................................................71 3.4.5. Materiële vaste activa.............................................................................................72 3.4.6. Subsidies..................................................................................................................72 3.4.7. Voorraden ...............................................................................................................73 3.4.8. Betalingen in uitvoering..........................................................................................73 3.4.9. Schulden: leningen ..................................................................................................74 3.4.10. Reserves.................................................................................................................74 3.4.11. Overzicht ...............................................................................................................75 3.5. VERGELIJKING MET ANDERE HERVORMINGEN IN BELGIË: DE PROVINCIEBOEKHOUDING.76 3.6. INTERNATIONAAL PERSPECTIEF .......................................................................................77 3.6.1. International Public Sector Accounting Standards. ...............................................78 3.6.1.1. Voorraden.........................................................................................................79 3.6.1.2. Property plant and equipment ..........................................................................79 3.6.1.3. Investment property..........................................................................................81 3.6.2. Internationaal harmonisatieproces in de ondernemingen ......................................81 HOOFDSTUK 4: ONDERZOEK NAAR DE CONVERGENTIE-MOGELIJKHEDEN ...................................................................................................................................................83 4.1. INLEIDING .......................................................................................................................83 4.2. WAAROM STREVEN NAAR CONVERGENTIE? ....................................................................84 4.2.1. Verschilpunten tussen de gemeente en de OCMW’s ...............................................84 4.2.2. De gemeente is vragende partij ..............................................................................84 4.2.3. Convergentie in de doelstellingen, maar divergentie in het boekhoudsysteem ......85 4.2.4. Nood aan samenwerking.........................................................................................86 4.3. HOE KOMEN TOT CONVERGENTIE? ..................................................................................87 4.3.1. Onderzoek Jan Umans in verband met convergentiemogelijkheden......................88 4.3.2. Discussie omtrent invoeren NOB in de gemeenten.................................................89 4.3.3. Beleidsinstrumenten overnemen uit het NOB .........................................................91 4.3.3.1. Het budgethouderschap....................................................................................91 4.3.3.2. Audit .................................................................................................................92
IV
4.3.3.3. Analytische boekhouding en financiële boekhouding per activiteitencentrum .......................................................................................................................................92 4.3.3.4. Het enveloppesysteem......................................................................................94 4.3.3.5. Het administratief handboek ............................................................................94 4.3.3.6. Het meerjarenplan............................................................................................94 4.3.3.7. De budgetcommissie ........................................................................................94 4.4. PROBLEMEN BIJ EEN CONVERGENTIE...............................................................................95 4.4.1. Waarderingsproblematiek.......................................................................................95 4.4.2. Gebrek aan een conceptueel framework .................................................................96 4.4.3. Cultuurverschillen tussen OCMW’s en gemeenten.................................................96 4.4.4. Mentaliteit in de OCMW’s en de gemeenten ..........................................................97 4.4.5. Opstellen schema balans en resultatenrekening.....................................................98 4.5. BESLUIT ..........................................................................................................................99 ALGEMEEN BESLUIT.......................................................................................................101
V
Lijst van gebruikte afkortingen ABEX-index:
index van de bouwsector
AC:
activiteitencentrum
ARGC :
koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit (BS 3 oktober 1990)
BS :
Belgisch Staatsblad
CICA:
Canadian Institute of Chartered Accountants
CIGAR:
Comparative international accounting research
FIFO :
first in first out
GASB :
Governmental Accounting Standard Board
IAS:
International Accounting Standards
IASC:
International Accounting Standards Committee
IBR:
Instituut der Bedrijfsrevisoren
IFAC-PSC:
International Federation of Accountants – Public sector Committee
K.B. :
Koninklijk Besluit
M.B. :
Ministerieel Besluit
MVA:
Materiële vaste activa
NGB :
Nieuwe Gemeenteboekhouding
NIVRA :
Nederlands Instituut van Registeraccountants
NGOB-cel
Cel van de nieuwe gemeente en OCMW-boekhouding
NOB :
Nieuwe OCMW-boekhouding Nieuw OCMW-beleid
NPM :
New Public Management
OCMW :
Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn
O.W.
Organieke wet van 8 juli 1976
U.S.G.A.A.P.: United States Generally Accepted Accounting Principles
VI
Lijst van tabellen
Tabel 1.1. : Ontvangstencyclus ................................................................................................10 Tabel 1.2. : Uitgavencyclus ......................................................................................................11 Tabel 3.1. : Algemene vergelijking tussen gemeenten en OCMW’s........................................66 Tabel 3.2. : Algemene vergelijking van de rubrieken van het actief.........................................69 Tabel 3.3. : Algemene vergelijking van de rubrieken van het passief......................................70 Tabel 3.4. : Vergelijking tussen gemeenten en OCMW’s wat betreft de waardering en de rubrieken van de balans .....................................................................................................75
VII
Inleiding Zoals in vele landen vinden er momenteel in België hervormingen plaats van de boekhouding in de non-profit en public sector (b.v. ziekenhuizen, gemeenten, Vlaamse universiteiten, Vlaamse OCMW’s,…). Het is dan ook interessant om deze hervormingen eens nader te bekijken. Meer bepaald zal in deze paper gekeken worden naar de Vlaamse gemeenten en de Vlaamse Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn (OCMW’s) om uiteindelijk de convergentiemogelijkheden tussen de gemeenten en de OCMW’s te onderzoeken. De hervormingen gaan hoofdzakelijk over een omschakeling van de traditionele camerialistische boekhouding (cash accounting) naar een vermogensboekhouding (accrual accounting). De hervormingen zijn niet louter van een technisch boekhoudkundige aard, maar eveneens worden administratieve en organisatorische vernieuwingen ingevoerd om tot een bedrijfsmatige beleidsvoering te komen. Aan de basis van deze hervormingen ligt het streven naar “new public management” (NPM), het verbeteren van de transparantie en duidelijkheid van financiële informatie voor het publiek en het ontwikkelen van een beheerinstrument om het beleid te ondersteunen.
De buitenlandse literatuur hieromtrent is schaars en daarom wordt er in deze scriptie weinig gebruik van gemaakt. De schaarsheid van de buitenlandse literatuur kan o.a. verklaard worden door het feit dat België het enige land is met OCMW’s. Deze paper geeft het theoretisch concept weer van de hervorming in de boekhouding. Er wordt geen praktijkstudie gemaakt vermits de theorie nog heel wat gebreken vertoont en er eerst nood is aan een verfijning van de boekhoudingen. Bovendien is de nieuwe OCMW-boekhouding nog niet overal toegepast. Naast deze hervormingen wordt de mogelijkheid besproken om te komen tot een convergentie tussen het systeem van de Vlaamse OCMW’s en gemeenten. Dit is een zeer actueel onderwerp. Door de regionalisering van de gemeentewet wordt een nieuw gemeentedecreet ontworpen en wordt een convergentie mogelijk. Bovendien is een werkgroep opgericht voor het onderzoeken van de convergentie en het opstellen van schema’s voor balans en resultatenrekening voor beide lokale besturen.
Hoofdstuk 1 gaat over de hervormingen in de gemeenteboekhouding. Op 1 januari 1995 werd de nieuwe gemeenteboekhouding ingevoerd. De nieuwe boekhouding was het resultaat van een lange voorbereiding die reeds in de jaren zeventig was gestart. De oude budgettaire
1
boekhouding werd behouden, maar ze werd uitgebreid met een algemene boekhouding. Deze twee boekhoudingen worden verbonden door een economische code. We zullen zien dat deze automatische koppeling toch voor enkele problemen zorgt. In de gemeenten is nog steeds geen analytische boekhouding ingevoerd. Hoofdstuk 2 gaat over de nieuwe OCMW-boekhouding. De Waalse OCMW’s volgen het boekhoudingsconcept van de gemeenten, maar in de 308 OCMW’s in Vlaanderen komt er een radicale hervorming. De oude boekhouding verdwijnt en er komt een nieuwe boekhouding. Hier wordt wel een analytische boekhouding gevoerd. In de Vlaamse OCMW’s is niet alleen een boekhoudhervorming aan de gang, maar gaan de hervormers veel verder. Er komt een nieuw type van beleidsvoering en beleidsuitvoering en nieuwe beleidsinstrumenten worden geïntroduceerd (budgethouderschap, administratief handboek, audit, enz.). De algemene invoering van de NOB is gepland voor 1 januari 2003. In de eerste 2 hoofdstukken wordt ingegaan op de doelstellingen van de hervorming, de boekhoudtechnische aspecten, de nieuwe mogelijkheden en de problemen die zullen opduiken tijdens en na de hervormingen. Eerst zullen de algemene problemen besproken worden en daarna komen de technische problemen aan bod. De technische problemen hebben betrekking op de waardering en de verschillende rubrieken van de balans. In hoofdstuk 3 wordt een vergelijking gemaakt tussen de 2 boekhoudhervormingen. Deze vergelijking heeft voornamelijk betrekking op de beleidsinstrumenten en de rubrieken van de balans. Dit hoofdstuk wordt afgesloten door kort te verwijzen naar de hervormingen in andere landen en te kijken wat gezegd wordt in de internationale standaarden met betrekking tot de boekhoudregels in de publieke sector. Meer bepaald worden de IPSAS normen besproken. Tenslotte
wordt
in
hoofdstuk
4
ingegaan
op
het
onderzoek
naar
de
convergentiemogelijkheden tussen het systeem in de Vlaamse gemeenten en de Vlaamse OCMW’s. Allereerst wordt de noodzaak aan een convergentie uiteengezet en vervolgens wordt besproken hoe we deze convergentie het best kunnen realiseren met de verschillende knelpunten die hierbij kunnen optreden.
2
Hoofdstuk 1: de hervorming in de Vlaamse gemeenteboekhouding
In dit hoofdstuk gaan we de hervormingen in de gemeenteboekhouding nader bekijken. Meer concreet wordt ingegaan op de doelstellingen van de hervorming, de nieuwe boekhouding, de mogelijkheden en de problemen die door de hervormingen ontstaan. Hieruit zal blijken dat nog aanpassingen en verfijningen nodig zijn vooraleer de nieuwe gemeenteboekhouding goed zal functioneren.
1.1. Doelstellingen van de hervorming 1.1.1. Inleiding In de jaren 80 was de financiële toestand in de meeste gemeenten niet zo rooskleurig. In die tijd was de boekhouding van de gemeente beperkt tot het opnemen van de ontvangsten en de uitgaven in de thesaurierekeningen. Er bestond geen wettelijke regeling met betrekking tot de uitgaven die opgenomen moesten worden en zo kon de opname erg verschillen tussen de gemeenten. Gemeenten die minder uitgaven opnamen gaven dan ook de indruk rijker te zijn. Vele gemeenten waren er zich van bewust dat veranderingen noodzakelijk waren en dat de budgettaire boekhouding niet meer voldeed (geen informatie over het beheer, geen opname activa en passiva, enz.). Dit alles gaf aanleiding tot de hervormingen die in 1990 vaste vorm aannamen via het Koninklijk Besluit van 2 augustus houdende het Algemeen Reglement op de Gemeentelijke Comptabiliteit (voortaan “ARGC”). Naast de budgettaire boekhouding waren de gemeenten vanaf 1995 ook verplicht een algemene boekhouding te voeren. Niet alleen de rekeningen werden herzien, maar ook werden de werkmethodes en handelswijzen aangepast. De informatica speelde een heel belangrijke rol voor de koppeling van de algemene boekhouding aan de budgettaire boekhouding. Vroeger was de gemeentelijke organisatie, waaronder de boekhouding uitsluitend een federale materie. Sinds kort maakt
3
men werk van de regionalisering van de gemeentewet, maar tijdens de hervorming was de Vlaamse Gemeenschap dus enkel verantwoordelijk voor de toepassingsproblemen en dit via het administratief toezicht (Bernrath W., 1993, blz. 22).
1.1.2. Doelstellingen “De nieuwe gemeenteboekhouding is geen doel op zich. Naast de duidelijkheid die ze omtrent de gemeentefinanciën verschaft (via de balans en de resultatenrekening), moet ze ook als beheerinstrument beschouwd worden, dat duidelijkheid schept in het goede en slechte beheer van de gemeente (Blavier J., 1997, blz. 150)”. Het patrimonium zal kunnen gewaardeerd worden en afschrijvingen en herwaarderingen kunnen worden geregistreerd. Enerzijds is het doel van de hervorming van de gemeenteboekhouding, zoals in andere landen: financieel-economische informatie verschaffen aan de gebruikers en alle belanghebbenden. Dit op een complete, objectieve en transparante manier door het ter beschikking stellen van financiële informatie over de activa en de passiva (verslag aan de Koning inzake het KB van 2 augustus 1990). Van deze doelstelling is echter niet veel terecht gekomen. Anderzijds kunnen we de hervormingen zien in het kader van het streven naar “New Public Management” (NPM). De gemeenten willen voldoen aan de doelstellingen van het NPM: doelgerichtheid, responsabilisering en resultaatgerichtheid (Vandael W., 1999, blz. 23). Dit kan verwezenlijkt worden door de introductie van managementtechnieken uit de ondernemingen.
1.2. Basisprincipes van de nieuwe gemeenteboekhouding 1.2.1. Budgettaire boekhouding 1.2.1.0. Inleiding
De hoofdlijnen van de vroegere budgettaire boekhouding blijven bestaan, vermits deze boekhouding toch een belangrijke bijdrage levert zoals de mogelijkheid tot de controle van de financiële stromen. De budgettaire boekhouding heeft wel enkele technische veranderingen
4
ondergaan (b.v. het gebruik van economische codes) omwille van de technische koppeling met de nieuw toegevoegde algemene boekhouding (Baeyens D. & Verheyden E., 1997, blz.6). De budgettaire boekhouding is een uitgaven-ontvangsten boekhouding. Ze registreert op welke wijze de begroting dag na dag wordt uitgevoerd en volgt dus de principes van de begroting. Zo gebeuren de boekingen op basis van het begrotingsartikel, met de functioneeleconomische code die als artikelnummer fungeert (Leroy J., 2000a, blz.52). De functionele code toont met welk onderdeel de ontvangst of uitgave te maken heeft en de economische code geeft de soort ontvangst of uitgave weer.
1.2.1.1. De begroting
De begroting is een document met alle voorziene ontvangsten en uitgaven die zich in de loop van een financieel dienstjaar, dat een aanvang neemt op 1 januari en eindigt op 31 december van hetzelfde jaar, voordoen. Geldverrichtingen voor rekeningen van derden of die slechts de thesaurie treffen worden niet in rekening genomen. De begroting is dus een raming van alle ontvangsten en uitgaven. Dit in tegenstelling tot de jaarrekening die exact weergeeft wat het vorige jaar op financieel vlak is gebeurd. De begrotingsprincipes (Leroy J., 2000a, blz.10-12) zijn: •
Annaliteit. De begroting is een jaarlijks document.
•
Evenwicht. De uitgaven en de ontvangsten moeten aan elkaar gelijk zijn. Hiervoor moet rekening gehouden worden met het saldo van vorige jaren.
•
Universaliteit. In de begroting moeten alle ontvangsten en uitgaven voorkomen en mogen ze niet onderling gecompenseerd worden.
•
Eenheid. Alle ontvangsten en uitgaven moeten vermeld staan in één document, namelijk de begroting. Dit principe is in de praktijk niet altijd gerealiseerd. <een bekend voorbeeld is het oprichten van aparte vzw’s voor b.v. culturele activiteiten. De subsidies aan deze vzw’s worden opgenomen in de gemeentebegroting, terwijl de vzw’s ook nog een eigen begroting hebben.
•
Specialiteit. Alle uitgaven en ontvangsten moeten op een specifiek begrotingsartikel worden ingeschreven. Een begrotingskrediet mag niet aangewend worden voor een andere uitgave, dan waar het initieel voor vastgelegd werd. Hiervoor zijn begrotingswijzigingen nodig.
•
Openbaarheid. De begroting is een openbaar document, dat iedereen kan inkijken.
5
Eén van de verplichte bijlagen bij de begroting is het meerjarig financieel beleidsplan. Dit plan bevat gegevens over de ontvangsten en uitgaven voor enkele jaren na het begrotingsjaar. Het loopt over de resterend bestuursperiode doch heeft tenminste betrekking op 3 jaar.
De begroting wordt sinds de NGB enkel opgesplitst in de gewone en de buitengewone dienst (art. 5 ARGC). De wetgever 1 heeft van deze begrippen een uitgebreide definitie gegeven. Summier kan gesteld worden dat van de gewone dienst gesproken wordt voor dagelijkse ontvangsten en uitgaven (b.v. uitbetaling personeel, toegangsgeld musea, enz.) inclusief de periodieke aflossing van leningen en dat de buitengewone dienst gebruikt wordt voor investeringen en grotere projecten. Het verschil tussen deze gewone en buitengewone dienst blijkt uit een aantal feiten (Leroy J., 2000a, blz.37-39). (1) De uitgaven uit de gewone dienst verschijnen als kosten in de algemene boekhouding. Ze worden opgenomen in het resultaat van het boekjaar. De uitgaven van de buitengewone dienst komen, zeker als het investeringen betreft, op de balans terecht. (2) De gewone uitgaven moeten gefinancierd worden door gewone ontvangsten, terwijl buitengewone uitgaven kunnen gefinancierd worden door leningen. (3) Kredietverschuivingen zonder begrotingswijzigingen zijn enkel mogelijk in de verplichte uitgaven van de gewone dienst. (4) In de gewone dienst kunnen alle ontvangsten gebruikt worden voor alle uitgaven. Terwijl in de buitengewone dienst een bepaalde financieringswijze moet gebruikt worden voor een bepaalde uitgave.
1.2.1.2. Het belang van de budgettaire boekhouding
De boekhouding is na het opstellen van de begroting de tweede stap in de financiële cyclus. Ze zorgt voor een correcte registratie van wat zich in een begrotingsjaar heeft voorgedaan. Voor de invoering van de nieuwe gemeenteboekhouding werd er 50 jaar enkel een budgettaire boekhouding gevoerd. De boekhouders houden tijdens het begrotingsjaar het verloop van de ontvangsten en uitgaven artikelsgewijs bij aan de hand van de functioneel-economische indeling. De ontvangstencyclus en de uitgavencyclus worden in paragraaf 2.3. schematisch 1
Volgens de wetgever bevat de gewone dienst “alle ontvangsten en uitgaven die tenminste éénmaal per financieel dienstjaar voorkomen en die de gemeenten regelmatige inkomsten en een regelmatige werking waarborgen, met inbegrip van de periodieke aflossing van de schuld” (Art.1, 1°ARGC). De buitengewone dienst omvat “alle ontvangsten en uitgaven die rechtstreeks en op een duurzame wijze invloed hebben op de omvang, de waarde of de instandhouding van het patrimonium van de gemeente, uitgezonderd de normale overheidswerken. De term omvat eveneens de voor hetzelfde doel toegestane toelagen en leningen, de deelnemingen en beleggingen op meer dan één jaar, alsmede de vervroegde terugbetaling van de schuld” (Art. 1,2° ARGC).
6
voorgesteld. Dit gebeurt door te kijken welke boekingen moeten worden uitgevoerd in de budgettaire boekhouding en welke boekingen in de algemene boekhouding.
Enkele punten kunnen aangehaald worden die het belang van de budgettaire boekhouding onderstrepen (De Neve D., 1994, blz.4) . Uit de budgettaire boekhouding kan de manier van budgetteren (goed of slecht) afgeleid worden. Op het einde van het dienstjaar wordt de gemeenterekening opgemaakt aan de hand van de werkelijke ontvangsten en uitgaven van het afgelopen jaar. Deze worden vergeleken met de vooruitzichten opgesteld in de begroting. Een ander voordeel is dat perfect kan opgevolgd worden of alle stappen in de uitgavencyclus of ontvangstencyclus regelmatig en wettelijk verlopen, zodat bijvoorbeeld opgemerkt wordt wanneer geld ten onrechte verdwijnt en wanneer uitgavenkredieten overschreden worden. De vastlegging van een uitgave wordt gedaan op basis van een bestelbon of toewijzing van een opdracht. Dit gaat gepaard met een registratie in de budgettaire boekhouding en het voorbehouden van een begrotingskrediet voor die specifieke uitgave. Er wordt gesproken van een vastleggingsboekhouding (infra blz.64). Een probleem bij een vastleggingsboekhouding is dat geen kredieten worden gereserveerd, wanneer goederen worden besteld zonder een bestelbon op te maken. Na de vastlegging van de uitgave wordt de uitgave aangerekend in de budgettaire boekhouding. Die aanrekening is het gevolg van een administratieve beslissing: de goedkeuring van de factuur. Het economisch gebeuren van de kost en de opbrengst wordt hier buiten beschouwing gelaten (Christiaens J., 1998a, blz.17). Het begrotingskrediet wordt nu ook effectief gebruikt. De aanrekening is de laatste registratiefase in de budgettaire boekhouding. De betaling wordt geregistreerd in de algemene boekhouding. De registratie van de ontvangsten in de budgettaire boekhouding gebeurt door het registreren van een vastgesteld recht. Wanneer blijkt dat de ontvangsten niet zullen doorgaan zal het voorlopig vastgesteld recht geschrapt worden en een onwaarde 2 geboekt worden. Tenslotte kunnen de gemeenteraadsleden door het uitvoeren van een budgettaire boekhouding perfect weten of de gemeente beschikt over voldoende kasmiddelen. Normand E. (1988, blz. 40) wijst er bovendien op dat de begroting al uitgesplitst is in functies en in economische onderverdelingen, wat de overgang naar een algemene boekhouding kan vereenvoudigen.
2
Onwaarden komen voor wanneer bijvoorbeeld een subsidie niet doorgaat of de belastingplichtige zijn schulden niet nakomt.
7
1.2.1.3. Wijzigingen in de budgettaire boekhouding door de hervorming
De grote principes van de budgettaire boekhouding bleven behouden, maar toch waren er enkele wijzigingen noodzakelijk. Deze wijzigingen worden hier summier behandeld. 1. De functionele code blijft behouden, maar de economische code zal aangepast worden om de verbinding te kunnen maken met de klasse 6 en 7 van de algemene boekhouding. 2. In de budgettaire boekhouding was er vroeger een administratieve periode ingebouwd van 1 januari tot 31 maart, in welke nog betalingen en inningen konden gebeuren met betrekking tot het verlopen dienstjaar. Dit zal door de NGB niet meer het geval zijn, want het dienstjaar wordt definitief afgesloten op 31 december. Een gevolg hiervan is dat er meer kredieten zullen overgeheveld worden van het ene dienstjaar naar het andere (De Neve D., 1994, blz.7). Deze kredietoverdrachten kunnen vermeden worden door het vermijden van vastleggingen (“bestellingen”) op uitgavenkredieten van het huidige dienstjaar, terwijl de leveringen of de diensten slechts in het volgende jaar zullen gebeuren (Nuttynck D., 1996b, blz.3). 3. Er gebeurt geen registratie meer van de kasstromen zelf (inning en betaling), maar van alle verrichtingen die tot een kasstroom zullen leiden (Leroy J., 1997c, blz.13). De aanrekeningsfase wordt toegevoegd in de uitgavencyclus. Dit is het moment waarop de budgettaire boekhouding de algemene boekhouding in werking zet. 4. Wetende dat vroeger het inschrijven van het rekeningresultaat in de begroting via een begrotingswijziging verboden was, is het nu een verplichting geworden. Uit artikel 9 van het ARGC blijkt immers dat van zodra de begrotingsrekening van het voorgaande dienstjaar is afgesloten het vermoedelijke resultaat van het voorgaande jaar aan de hand van een begrotingswijziging vervangen wordt door het werkelijk resultaat van de afgesloten begrotingsrekening. De techniek van de koptabel wijzigt grondig en zal vervangen worden door een overzichtstabel, die zowel voor de gewone als de buitengewone dienst opgemaakt wordt. 5. Tenslotte kan nog opgemerkt worden dat de ‘dienst voor orde’ opgegeven wordt en de erop voorkomende posten balansrekeningen worden. In de budgettaire boekhouding worden enkel nog verrichtingen van de gewone en de buitengewone dienst geregistreerd.
8
1.2.2. De algemene boekhouding Het invoeren van een algemene boekhouding was noodzakelijk om tegemoet te komen aan de tekortkomingen van het voeren van alleen een budgettaire boekhouding (Normand E., 1988, blz.40). Enkele van de tekortkomingen worden hier opgesomd: (1) geen informatie over de actuele waarde van de goederen, (2) geen mogelijkheid om langlopende vooruitzichten te maken (3) geen overzicht van de rijkdom van de gemeente en (4) geen inzicht in de evolutie van de waarde van het patrimonium. Een wagen die gekocht werd, was in het aankoopjaar terug te vinden in de budgettaire boekhouding via de vastlegging en de aanrekening. Het feit dat de wagen gedurende de volgende jaren nog gebruikt wordt, blijkt niet uit de budgettaire boekhouding. Hier worden immers geen afschrijvingen en herwaarderingen geboekt. Een vermogensaangroei of -verlies kon dus niet opgevolgd worden (Leroy J., 2000a, blz.56).
In de algemene boekhouding wordt de patrimoniale toestand weergegeven via de balans en de algemene rendabiliteit zal bepaald worden door de resultatenrekening. In de algemene boekhouding wordt rekening gehouden met het feit dat een goed een levensduur kan hebben van meer dan één jaar. Bij de aankoop zal de kost niet volledig op het resultaat van het boekjaar wegen. Dit gebeurt geleidelijk aan via afschrijvingen. Door de invoering van een algemene boekhouding wordt er een dubbele boekhouding gevoerd in de gemeenten. Typische begrippen uit de algemene boekhouding zijn kosten, opbrengsten, activa en passiva. Het is belangrijk op te merken dat kosten niet noodzakelijk gepaard gaan met een uitgave. Vandaar dat niet elke boeking in de algemenen boekhouding overeenkomt met een boeking in de budgettaire boekhouding. In de algemene boekhouding wordt gebruik gemaakt van een algemeen rekeningstelsel.
1.2.3. Koppeling van budgettaire en algemene boekhouding Op 1 januari 1995 werd voor alle gemeenten aan de toen traditionele budgettaire boekhouding een algemene boekhouding toegevoegd. De gemeenten gaan een vermogensboekhouding voeren, zoals deze al lang geldt in de privé-ondernemingen. Er zijn wel enkele afwijkingen ten opzichte van de vennootschapsboekhouding. In de gemeenten worden bijvoorbeeld geen winsten opgenomen en zijn er geen belastingen.
9
Sinds
1995
moet
uitgezonderd
voor
alle
niet-kaskosten
en
niet-kasopbrengsten
(afschrijvingen, waardeverminderingen, herwaarderingen en voorraadwijzigingen) de journaalpost in de algemene boeking vergezeld zijn met een boeking in de budgettaire boekhouding. Op het moment van de aanrekening van een uitgave of de vaststelling van een recht in de budgettaire boekhouding wordt automatisch de koppeling naar de algemene boekhouding gemaakt. (De Neve D., 1994, blz.4). In de algemene boekhouding wordt enerzijds de kost (of investering) en de schuld of anderzijds de opbrengst en de vordering geregistreerd. De sturing gebeurt dus vanuit de budgettaire boekhouding, althans voor die elementen die tot kasstromen leiden. Hierbij moet er voor gezorgd worden dat budgetten aangelegd worden. De binding tussen de 2 boekhoudingen gebeurt aan de hand van de economische codes. Op het einde van het dienstjaar zou het boekhoudkundig resultaat van de gewone dienst en het courant resultaat van de algemene boekhouding, na enkele correcties aan elkaar gelijk moeten zijn (Eindejaarsverrichtingen, …).
Vervolgens zullen de verschillende stappen van de ontvangsten- en de uitgavencyclus weergegeven worden. Via een kruisje wordt aangeduid in welke boekhouding een registratie moet gebeuren voor de betreffende fase.
Tabel 1.1. : Ontvangstencyclus (Leroy J., 2000a, blz. 69-74; ARGC art. 45-55)
Budgettaire boekhouding 1) Begrotingskrediet
Algemene boekhouding
X (onder begrotingsartikel een krediet inschrijven)
2) Voorlopig recht
X
3) Definitief invorderingsrecht
X
X (4 vorderingen @ 7 opbrengsten)
4) Inning bedragen
X (5 bank @ 4 vorderingen)
5) Onverhaalbare post of oninvorderbare ontvangst
X ( boeken onwaarde)
X ( 7 opbrengsten @ 4 vorderingen)
10
Tabel 1.2. : Uitgavencyclus (Leroy J. 2000a, blz. 64-69; ARGC art. 56-71)
Budgettaire boekhouding 1) Aanwezigheid begrotingskrediet
X
2) Voorlopige vaststelling van een uitgave
X
3) Definitieve o.b.v. bestelling
X
vaststelling
Algemene boekhouding
4) Levering goederen 5) Inkomende facturen
X (voorlopige boeking via wachtrekening)
6) Goedkeuring van factuur door ontvanger
X
X
(aanrekening)
(1. tegenboeking voorlopige registratie 2. 6 kosten @ 4 schulden)
7) Betaalbaarstelling door College van Burgemeester en Schepenen 8) Betalingsopdracht gegeven door ontvanger
X (wegboeken schuld 4 schuld @ 58 betalingen in uitvoering)
9) Ontvangen rekeninguittreksel
X (58 betalingen in uitvoering @ 55 bank)
11
1.2.4. De jaarrekening Het opmaken van de jaarrekening komt na het opstellen van de begroting en het voeren van de boekhouding en is de derde en laatste fase in de gemeentelijke financiële cyclus (Leroy J., 2000a, blz. 75). De gemeenten moeten sinds het in werking treden van de nieuwe gemeenteboekhouding, net zoals de ondernemingen een jaarrekening opstellen. De jaarrekening wordt opgesteld op het einde van het boekjaar en geeft een beeld van hoe de boekhoudingen zijn gevoerd en de financiële weerslag van het gevoerde beleid. De jaarrekening
in
de
gemeente
bestaat
uit
de
begrotingsrekening,
de
balans,
de
resultatenrekening en de toelichtingen. De balans bestaat uit een actiefzijde (bezittingen en vorderingen) en een passiefzijde (financieringsbronnen), die met elkaar in evenwicht moeten zijn. De balans is een momentopname en moet, volgens artikel 17 van het ARGC, op 31 december van elk dienstjaar worden opgesteld om de vermogenstoestand van de onderneming weer te geven. Door de hervorming van de gemeenteboekhouding werd de verlies- en winstrekening vervangen door de resultatenrekening. Het saldo van de resultatenrekening wordt berekend als het verschil tussen de boekhoudkundige opbrengsten en kosten van een dienstjaar.
1.2.5. Nieuwe mogelijkheden ten gevolge van de invoering van de NGB Jan Leroy (1995, blz.5) ziet zowel organisatorisch als beheersmatig nieuwe mogelijkheden. Eveneens worden de mogelijkheden tot performantiemeting van het beleid van de gemeente besproken.
1.2.5.1. Herwaardering ambt ontvanger
Het ambt van de ontvanger wordt geherwaardeerd: hij krijgt meer verantwoordelijkheid met betrekking tot de gemeentelijke financiën. Hij is betrokken bij het opstellen van de begroting en het beheer van de inventaris. Bovendien is hij verantwoordelijk voor het voeren van de boekhouding en heeft hij een functie van beleidsadviseur. Vroeger was de ontvanger enkel verantwoordelijk voor het kasbeheer en controleerden ze de wettelijkheid en de regelmatigheid van ontvangsten en uitgaven.
12
1.2.5.2. De financiële dienst: één dienst
De NGB gaat samen met de creatie van 1 financiële dienst, waardoor de dubbele registratie in de rekendienst (secretaris) en de ontvangerij (ontvanger) verdwijnt. De financiële diensten zijn geïntegreerd en staan onder leiding van de ontvanger. Door deze centralisatie van de leiding wordt de verwerking van de gegevens gemakkelijker, het inspelen op elkaar versoepeld en de doorstroming van informatie bevorderd (Muës R., 1991, blz. 352). De boekhoudkundige verwerking gebeurt door de financiële dienst, maar het College van Burgemeester en Schepenen blijven de beslissingen nemen inzake vastleggingen, invorderingsrechten en betaalbaarstelling (Haex F., 1991, blz. 350).
1.2.5.3. Beheersmatig
Het is beter dan voorheen mogelijk om de solvabiliteit en zelf de rentabiliteit van de gemeenten op de voet te volgen en waar nodig bij te sturen. De nieuwe gemeenteboekhouding geeft methodes om de publieke rapportering te verbeteren en betere verantwoording af te leggen over het beheer. Nu worden herwaarderingsmeerwaarden, afschrijvingen en residuwaarden bij het uit dienst nemen of verdwijnen van goederen bijgehouden op individuele rekeningen. Bovendien zal door de hervormingen de informatie voor de gebruiker meer transparant en compleet worden, vermits alle activa en passiva gerapporteerd worden.
1.2.5.4. Mogelijkheden tot performantiemeting van het beleid van de gemeente
Via de gebudgetteerde resultatenrekening kan men nagaan of het gemeentebestuur een evenwichtig en verantwoord financieel beleid voert (Van Huffelen, 1999, blz. 10). Naast de resultatenrekening bestaan er nog andere methodes om de bedrijfseconomische performantie van de gemeente na te gaan. Deze technieken zijn b.v. ratio-analyse en cash flow accounting. “Outcome budgetting” is een concept om de prestaties en meer bepaald de uitkomsten te meten.
De gebudgetteerde resultatenrekening is een techniek uit de bedrijfsboekhouding, die wordt toegepast om na te gaan of het gemeentebestuur een evenwichtig en verantwoord financieel beleid voert. Ze wordt opgemaakt aan de hand van de gegevens uit de laatste
13
resultatenrekening, de gegevens van de begroting inclusief begrotingswijzigingen van het huidige dienstjaar en de gegevens van de ontwerpbegroting. Via de gebudgetteerde resultatenrekening kan de begrotingscommissie 3 een meer gefundeerd advies geven over de financiële gevolgen van de uitvoering van de begroting of begrotingswijzigingen. Hierdoor is de gemeente in staat tijdig de nodige maatregelen te nemen. De gebudgetteerde resultatenrekening zal aangeven of er op middellange en lange termijn een financieel evenwicht is en er dus voldoende middelen zijn om de werking van de gemeente te garanderen. Het voordeel hierbij is de globaliteit van het cijfermateriaal, waardoor abnormale evoluties in de grote groepen kunnen opgespoord worden, waarna een verdere analyse kan gemaakt worden met behulp van de begrotingsartikels. (Baeyens D. & Verheyden E., 1997, blz. 6-9) De vergelijking tussen de gebudgetteerde resultatenrekening en de resultatenrekening met de reële cijfers toont aan dat er rekening moet gehouden worden met de gemiddelde afwijkingspercentages tussen de begrotingscijfers en de rekeningcijfers (Lemal D., 1997, blz.15).
Cash flow accounting is ingevoerd als reactie op het feit dat de performantiemaatstaven van de traditionele financiële boekhouding niet altijd voldeden. De cash flow is het verschil tussen de kasopbrengsten en de kaskosten. Het ontwijkt echter de waardering van activa en ontkent het bestaan van passiva (Lapsley I., 1988). Baeyens en Verheyden kijken naar de operationele cah flow: het verschil tussen de kasopbrengsten en kaskosten die voortkomen uit de gewone werking van de gemeente met uitsluiting van de financiële kosten op leningen en de terugvordering van interesten op leningen. Het bedrag van de cash flow geeft dan de kasmiddelen weer die zouden vrijkomen, als de gemeente geen leningen heeft aangegaan (Baeyens D. & Verheyden E., 1997, blz. 11).
“Outcome budgetting” is een techniek die zijn opgang maakt en al in enkele staten en gemeenten in Amerika toegepast wordt. Het wordt vooral gebruikt wanneer mensen beslissen om innovatiever te zijn, hun middelen efficiënt te gebruiken en hun “outcome” onder controle te krijgen. Er wordt minder gekeken naar de input, het proces en de output. Een andere bestaansreden is een gevolg van de toenemende delegatie van het beslissingsproces. Martin L. (1997) heeft een conceptueel framework ontwikkeld om over outcome budgetting na te 3
De begrotingscommissie bestaat tenminste uit een lid van het College, de gemeentesecretaris en de gemeenteontvanger. ( Artikel 12 NARGC)
14
denken. De invoering van outcome budgetting gaat gepaard met 2 beslissingen: de basisaanpak en het niveau van de analyse. Bij de aanpak kan ofwel outcome gekoppeld worden aan het budget ofwel is er de aankoopbenadering, waarbij middelen gaan verdeeld worden over de specifieke niveaus. Het meest bekende niveau van analyse is het staat/gemeente niveau. Hier wordt het budget gekoppeld aan de doelstellingen van b.v. een gemeente. Deze doelstellingen worden uitgedrukt aan de hand van sociale indicatoren zoals armoedecijfer, werkloosheidscijfer, inkomensmaatregelen, enz.. De nadruk ligt op het verwerven van inzicht in de toekomst. (Martin L., 1997)
Er dient echter opgemerkt te worden dat aanvankelijk in de Vlaamse gemeente de nadruk vooral lag op de geleverde input, maar tegenwoordig blijkt dat de gemeenten toch meer kijken naar de output. Bij een inputbenadering wordt vooral gekeken of men binnen de vooropgestelde budgetten is gebleven en dus niet of het werk goed uitgevoerd is (Leroy J., 1997c, blz.14). Volgens Ellwood S. zal door het invoeren van een vermogensboekhouding de nadruk meer verschuiven naar de output en zullen middelen op een meer efficiënte en effectieve manier gebruikt worden (Ellwood S., 2000).
1.2.6. Algemene problemen bij het invoeren van de NGB Vaak wordt beweerd dat de nieuwe gemeenteboekhouding moeilijk en ingewikkeld is. Volgens Nuttynck (1996a) is de gecompliceerdheid van dit boekhoudingsconcept relatief. Het probleem ligt vooral in het gebrek aan kennis van de algemene boekhouding, de budgettaire boekhouding en de samenhang er tussen. Een andere probleem is de software die nog niet op punt staat.
1.2.6.1. Gebrek aan kennis en motivatie
De gemeentelijke financiële diensten beschikken over te weinig kennis om de algemene boekhouding toe te passen in hun gemeente. Ze kregen wel een spoedopleiding (door het Ministerie van Binnenlandse Zaken), maar deze bleek onvoldoende te zijn. Vaak gaan ze dan ook beroep doen op accountants. Het is beter dat de inbreng van deze laatste beperkt blijft tot een adviserende functie, ze mogen niet het werk overnemen van de gemeenteontvangers (Nuttynck D., 1996a, blz.35).
15
Bovendien is continue bijscholing vereist en is een inloopperiode nodig voor de nieuwe synthesedocumenten te begrijpen (De Neve D., 1994, blz.6).
Uit een empirisch onderzoek van Johan Christiaens (1997) blijkt dat gemeenten geen I.D.A.C. 4 leden onder hun boekhoudpersoneel hebben. In Nederland daarentegen zijn de registeraccountants naast hun lidmaatschap bij de NIVRA (Nederlands Instituut van Registeraccountants) 5 al jaren werkzaam bij de overheid. Om het probleem van gebrek aan kennis en motivatie op te lossen zijn heel wat inspanningen gebeurd die zich vooral richten op de vorming van zowel de ambtenaren in de gemeente als van de toeziende overheid, de gewestelijke ontvangers en de politieke mandatarissen. De vorming bestaat uit twee delen. Ten eerste wordt informatie verschaft over hoe de onderneming haar patrimonium moet evalueren en ten tweede gaat men in op de eigenlijke boekhouding.
1.2.6.2. Moeilijkheden met de softwareprogramma’s
Door de invoering van de nieuwe gemeenteboekhouding is er nood aan automatisering. De informatica brengt een kost met zich mee wat voor de kleinere gemeenten soms moeilijker te dragen is. Softwareprogramma’s zijn onontbeerlijk, maar deze stonden vaak niet op punt. De software liet teveel fouten toe tussen de link budgettaire boekhouding en algemene boekhouding. De overheid zou een controle moeten instellen op de softwareprogramma’s. Dit kan gebeuren door kwaliteitslabels, zodat de besturen met zekerheid weten dat de geleverde programma’s overeenstemmen met minimale en gestandaardiseerde eisen (onderzoek Umans J., eindrapport gemeenten, blz. 20).
1.2.6.3. Problemen in verband met reglementeringen en opgelegde procedures
De nieuwe gemeenteboekhouding is niet onmisbaar gemaakt. Dit komt doordat in de gemeenten de algemene boekhouding geen noodzakelijke redenen heeft tot bestaan zoals in de ondernemingen. In de ondernemingen wordt de algemene boekhouding gebruikt voor BTW- en fiscale aangiften, algemene vergadering, resultaatverdeling en publicatie,
4 5
I.D.A.C. = Instituut der accountants. Dit instituut regelt de beroepsnormen en activiteiten van de accountants. In Nederland is er geen scheiding tussen accountants en bedrijfsrevisoren. In België is dit wel het geval.
16
ondernemingsraad, enz.. Deze functies zijn in de gemeenten echter niet van toepassing. (Christiaens J., 1998a, blz.17) Ook Dambermont (1998, blz. 19) wijst erop dat de regels in verband met de NGB al gauw onvolledig en onduidelijk bleken. Er werden wijzigingen aangebracht en er verschenen verschillende ministeriële besluiten en koninklijke besluiten, maar die maakten de wetgeving complexer. De oplossing is de regelgeving te beperken tot de hoofdlijnen en het verbieden van uitvoeringsbesluiten die bijkomende regelgeving bevat (Naar een pact …, 1998, blz. 30).
Enkele boekhoudtechnieken die bij de invoering van de nieuwe boekhouding werden opgelegd, bleken niet nuttig of gebrekkig gedefinieerd te zijn en resulteren in verwarring of problemen.
Een ander punt is het dominante karakter van de budgettaire boekhouding en de verplichte link tussen de budgettaire en de algemene boekhouding, waardoor de principes van de algemene boekhouding niet altijd gevolgd worden. Een zeer gekend voorbeeld is het aflossen van een lening dat verder in de paragraaf over de schulden besproken zal worden (infra blz. 36). Een ander probleem is dat kosten niet zullen geboekt worden in de algemene boekhouding zolang er in de budgettaire boekhouding geen budgetten voor beschikbaar zijn (Christiaens J & Vanhee C., 2001, blz.12).
In de nieuwe boekhouding zijn veel beginselen uit het verleden opgenomen (kredietbewaking op het niveau van de economische codes en het behouden van de facultatieve uitgaven), waardoor de doelstelling van een beheersinstrument moeilijk verwezenlijkt wordt (Van Huffelen W., 1999, blz. 12). Van Huffelen vond dat de wetgever het onderscheid tussen facultatieve en verplichte uitgaven had moeten afschaffen, vermits het onderscheid moeilijk te maken is en dit tot interpretatieproblemen leidt. Wat betreft de kredietbewaking zou op functioneel niveau moeten gewerkt worden. Nu wordt teveel in detail gewerkt en worden kredieten aangelegd voor uitgaven die zich eventueel kunnen voordoen.
1.2.6.4. Interne en externe audit
In de gemeenten is de interne en de externe audit niet ontwikkeld. Er is geen enkele verplichting om een externe auditor aan te stellen. Bovendien beschikken ambtenaren nog niet over de nodige vaardigheden. De gemeenten kunnen dus geen voordeel halen uit de 17
meerwaarde van de externe audit (Umans J., eindrapport gemeenten, blz. 12). Deze meerwaarde betreft de adviserende functie in de beginfase en het verzekeren van de getrouwheid van de jaarrekening. In de gemeenten vindt er enkel het provinciaal toezicht plaats en worden op regelmatige tijdstippen de kas en de boeken van de ontvanger gecontroleerd.
In punt 1.3. wordt verder ingegaan op de implementatieproblemen en meer bepaald op de technische problemen die zich stellen bij de invoering van de nieuwe gemeenteboekhouding.
1.3. Technische problemen bij de hervorming 1.3.1. Waarderingsproblematiek 1.3.1.1. Het opmaken van een inventaris als basis voor de beginbalans
Bij de implementatie van de NGB was de beginbalans het eerste boekhoudkundig element dat moest opgesteld worden. Een beginbalans wordt verkregen aan de hand van de inventaris. Een inventaris bestaat uit alle bezittingen en rechten, schulden en verplichtingen (hoeveelheid en waarden). Het opstellen van de beginbalans moet met een zekere precisie gebeuren, want het bijhouden van de wijzigingen in het patrimonium is maar zinvol als men vertrekt van een juiste begintoestand. Op basis van de beginbalans wordt trouwens de eindbalans gemaakt en hieruit wordt informatie afgeleid voor het beleid. De nomenclatuur van de inventaris en de regels in verband met de waardering werden bepaald door de Minister van Binnenlandse Zaken in het M.B. van 1 februari 1994.
Het opmaken van de inventaris moest aanvankelijk heel gedetailleerd gebeuren. Alles moest geïnventariseerd worden: de wegen, gebouwen, terreinen, kerken, enz.. Dit vergde grote inspanningen van de gemeenten vermits in de gemeenten nooit gegevens over de activa en de passiva werden bijgehouden en de eigendom van een gemeente niet altijd duidelijk af te bakenen is. Vaak bestaat er twijfel of iets behoort tot de eigendom van de OCMW’s, de
18
kerkfabrieken, de dienstverlenende regies6 van de gemeenten, de provinciale en federale overheden, enz. dan wel eigendom is van de gemeente. Bovendien zijn vele gegevensbronnen onvolledig of bestaan ze niet. Er zijn bijvoorbeeld geen recente gegevens over het wegennet beschikbaar en het kadastraal plan komt niet overeen met de realiteit: sommige gebouwen staan b.v. in 2 verschillende delen van het kadastraal plan ingeschreven. Een ander probleem situeert zich in het gebrek aan samenwerking tussen de verschillende diensten. Vaak vergeten de diensten te rapporteren aan de financiële dienst. Dit heeft als gevolg dat de financiële dienst gegevens met betrekking tot extra comptabele verwervingen (giften in natura, ruiling van onroerende goederen, buitenbezitstellingen zonder opbrengst) proberen te verwerven aan de hand van niet-boekhoudkundige informatiebronnen7 om de wijzigingen erin op te sporen (Pauwels E., 1994, blz.233).
Bij de start van de nieuwe gemeenteboekhouding dienden alle bezittingen en schulden voor de eerste keer geïnventariseerd te worden. Vermits hierbij de mogelijkheden en het enthousiasme bij vele gemeenten ontbrak, heeft het secretariaat van de NGB toen ingegrepen en de regels vereenvoudigd. De gemeenten moeten enkel de gegevens inbrengen die belangrijk zijn voor de boekhouding. In een later stadium, wanneer de gemeenten meer vertrouwd zijn met de nieuwe gemeenteboekhouding, kunnen ze hun patrimoniumbestand verder verfijnen. Tijdens deze inventarisatie ontdekten de gemeenten activa, waarvan ze het bestaan niet vermoeden. Het is beter dat criteria in verband met het opnemen van activa vastgelegd worden voor men begint met het opmaken van de inventaris (Workshop: inventaris en beginbalans, 1999, blz. 1/2). Er kan nog opgemerkt worden dat een fysische inventaris best gecombineerd wordt met het raadplegen van de boekhouding en het controleren van facturen om een vollediger begininventaris te verkrijgen. Voor passiva zal geen gebruik gemaakt kunnen worden van een fysische inventaris en moeten de opstellers van de inventaris zich hier beroepen op documenten en gegevens uit de budgettaire boekhouding (De Muynck G., 1998, blz. III-64). De inventaris zal op een permanente wijze moet bijgewerkt worden, wanneer zich wijzigingen voordoen in het patrimonium (Hontoir W., 1997, blz.488). Een volledige inventaris opmaken 6
De dienstverlenende regies zijn gedecentraliseerde entiteiten en zijn een juridisch onderdeel van de gemeenten. Ze hebben echter een apart boekhoudsysteem dat aansluit bij het vennootschapsboekhouden. Door dit laatste zijn er overlappingen en leemtes in het eigenaarschap tussen enerzijds de bedrijfsboekhouding in het deel ‘regie’ en de nieuwe gemeenteboekhouding in het deel ‘rest van de gemeente’ (Christiaens J., 1998a, p.18)
19
heeft volgens Vandael (1999, blz.25) twee voordelen: een zo juist mogelijke weergave te krijgen van het patrimonium in de balans en een instrument te creëren om het patrimonium te bewaken. De inventaris van het patrimonium kan hierdoor leiden tot een beter management en een daling van repetitieve taken (Datoussaid N., 1992, blz.2).
De inventaris zal uiteindelijk overgebracht worden op de balans, hierbij is het van belang dat de patrimoniumelementen op de juiste plaats in de balans worden opgenomen.
1.3.1.2. De waardebepaling
De regels voor de waardebepaling zijn vastgelegd in een ministerieel besluit, maar de waarderingsregels zijn zeer divers en er bestaat geen consistent principe voor het waarderen van de gemeentelijke bezittingen. Sommige activa zullen gewaardeerd worden op basis van de aanschaffingswaarde en andere op basis van de huidige waarde, de verzekeringswaarde, enz..
Bij
de
waardebepaling
moet
ook
rekening
worden
gehouden
met
de
herwaarderingswaarde, de afschrijvingen en de waardeverminderingen. Hoe meer mogelijkheden er zijn om van de regels af te wijken, hoe moeilijker het wordt om de gemeenten met elkaar te vergelijken.
De waarderingen zullen in de rubrieken van de balans concreter besproken worden, toch kunnen we hierbij al enkele algemene opmerkingen aanhalen. De
wettelijke
waarderingsregels
zullen
vaak
omzeild
worden
door
alternatieve
waarderingsregels zonder dat ze b.v. een realistisch zicht geven op de huidige waarde. Bovendien zullen deze afwijkingen zelden in de toelichting vermeld worden en bevat de toelichting in het algemeen een povere commentaar. (Christiaens J., 1998g, blz.7). Er kunnen ook tweezijdige regels gebruikt worden. Dit is het geval bij de waardering van het kunstpatrimonium. Een deel kan gewaardeerd worden aan de verzekeringswaarde en een deel aan de geraamde waarde. Hierbij dient duidelijk te zijn welk deel door welke regel wordt gewaardeerd (Christiaens J., 1998h, blz.19).
De opgenomen waarden in de inventaris en hun wijzigingen worden geregistreerd in de balansrekeningen. Op het einde van een dienstjaar dient de waarde van de elementen van het 7
Niet-boekhoudkundige informatiebronnen zijn b.v. de agenda van de gemeenteraad en het schepencollege, briefwisselingen, dossiers.
20
patrimonium in overeenstemming gebracht te worden met de realiteit. Voor activa met een beperkte levensduur betekent dit dat het waardeverlies dat in de loop van het jaar ontstond in de boekhouding zal moeten worden opgenomen. Op het einde van het jaar zal de boekhouder eerst overgaan tot herwaarderingen en pas daarna tot afschrijvingen. Voor de afschrijvingen wordt immers uitgegaan van de boekwaarde na herwaardering.
Er bestaan twee criteria om de herwaardering toe te passen: enerzijds de index van de prijzen van de bouwsector en anderzijds de opbrengst, voor de gemeente, van één opcentiem8 op de onroerende voorheffing. De herwaardering in de gemeenten gebeurt jaarlijks op de goederen van het onroerend patrimonium 9 . Het onroerend patrimonium wordt geherwaardeerd via de waarde van één opcentiem, met uitzondering van hout op de stam, verschillende delen van het wegennet (slijtlaag, riolen, enz.) en natuurlijk de gebouwen. Door de opbrengst van één opcentiem op de onroerende voorheffing te nemen gaat de wetgever er van uit dat deze evolutie ook de waardevermeerdering van het gemeentelijk onroerend patrimonium weerspiegelt. De waardering is procentueel en het bedrag van de jaarlijkse herwaardering hangt dus sterk af van de oorspronkelijke waarde van het goed (Leroy J., 2000a, blz. 84). De vraag kan gesteld worden of een jaarlijkse herwaardering wel zin heeft. Sommige gebouwen en gronden in de gemeente (b.v. gronden van de openbare wegen en het gemeentehuis) zullen jaarlijks geherwaardeerd worden, maar nooit verkocht worden. De opbrengsten van deze herwaarderingen hebben nauwelijks een economische realiteit en hier zou men eens grondig over moeten nadenken. Misschien is het beter om maar om de 3 à 5 jaar goederen te herwaarderen en wanneer zich ondertussen belangrijke schommelingen voordoen over te gaan tot uitzonderlijke herwaarderingen.
Herwaarderingen van het onroerend patrimonium zijn niet-kasopbrengsten of -kaskosten en worden apart in de resultatenrekening vermeld. Ze worden rechtstreeks in de resultatenrekening opgenomen zonder te checken of het een reële en blijvende waarde betreft, of de rendabiliteit juist is en zonder rekening te houden met het voorzichtigheidsprincipe. Een voordeel hierbij is dat deze waardecorrectie niet resulteert in budgettaire problemen, vermits 8
Een opcentiem is een vorm van belastingen die door de gemeente wordt geheven, bovenop de onroerende voorheffing, die reeds door de staat wordt geïnd. Artikel 4 in het M.B. van 30 oktober 1990, gewijzigd door het M.B. van 1 februari 1994 geeft een berekeningsformule voor de waarde van één opcentiem op de onroerende voorheffing. Het totaal van de kadastrale inkomens van de gemeente, verminderd met deze van de outillage, vermenigvuldigd met 1,25 % en gedeeld door 100.
21
de niet-kasopbrengsten of -kaskosten niet in de budgettaire boekhouding worden opgenomen. Deze herwaarderingen zijn dus irrelevant voor het budget, maar hebben wel een belangrijke invloed op de jaarrekening (Christiaens J., 1997a, blz.17). Jaarlijkse herwaarderingen worden met verschillende termen uitgedrukt. Christiaens (1997a) heeft het over “current cost accounting”. Baeyens en Verheyden (1997) spreken van inflatieboekhouding.
Waardeverminderingen kunnen betrekking hebben op voorraden, vorderingen en andere activa. Dit is een boeking van het geraamde verlies en gebeurt ten laste van de resultatenrekening. In de gemeenteboekhouding moet er definitief een onwaarde vastgelegd zijn vooraleer de waardeverminderingen in de resultatenrekening worden geboekt. Dit kan leiden tot een overschatting van het actief (Christiaens, 1997a, blz.12).
De afschrijvingen gebeuren jaarlijks en lineair (Artikel 22 ARGC) of m.a.w op het einde van het dienstjaar wordt ieder jaar een zelfde bedrag afgeschreven. Een vraag die men zich kan stellen is waarom, geen degressieve of progressieve afschrijvingen mogen toegepast worden, zoals in de bedrijven mogelijk is. De afschrijvingen hebben betrekking op vaste activa. Er bestaan echter wel uitzonderingen namelijk activa met onbeperkte levensduur zoals b.v. terreinen en kunstpatrimonium. Deze activa mogen niet afgeschreven worden omdat er van uitgegaan wordt dat ze niet zullen verslijten. Door de afschrijvingen zal men de waardevermindering, door b.v. slijtage van een actief met een beperkte levensduur ten laste leggen van een bepaald boekjaar. Als er na verloop van tijd voldoende afschrijvingen zijn geboekt, zal een activum vervangen kunnen worden. De levensduur van activa kan niet gewijzigd worden nadat ze eenmaal geschat is. Afschrijvingen kunnen dus niet teruggenomen worden in de gemeente en er kunnen geen bijkomende afschrijvingen geboekt worden. Een middel om hier aan te verzaken is het toepassen van buitengewoon onderhoud, hoewel dit in de gemeenten zelden gebeurt. In dit geval kan de levensduur en dus de afschrijvingsduur stijgen. In de wetgeving wordt bepaald dat de maximum afschrijvingsduur 15 jaar is, wanneer buitengewoon onderhoud wordt toegepast.
9
Arikel 21 ARGC en Artikel 4 van het Ministerieel Besluit van 30 oktober 1990 tot uitvoering van artikel 21, gewijzigd bij artikel 4 van het Ministerieel Besluit van 1 februari 1994.
22
Voor een meer gedetailleerde weergave van de waardebepaling, de afschrijvingsduur en de jaarlijkse herwaardering van activa, wordt verwezen naar het K.B. van 2 augustus 1990 en het MB van 1 februari 1994 tot uitvoering van de artikelen 19 en 21 van het ARGC. In deze paper zal hierop dieper ingegaan worden bij de bespreking van bepaalde balansrubrieken. Vervolgens dient nog opgemerkt te worden dat in sommige landen een “level de minimis” gebruikt wordt. Het level de minimis drukt de waarde uit vanaf welk bedrag activa worden opgenomen in de balans. Aankopen met een waarde lager dan dit level worden enkel geboekt als een uitgave. Er wordt dan geen rekening gehouden met de levensduur van het activum. Dit concept is echter niet gereguleerd in de Belgische gemeenteboekhouding, maar anderzijds kan wel het onderscheid aangehaald worden tussen de buitengewone en gewone dienst (supra blz.6). De gewone dienst leidt meestal tot boekingen op de resultatenrekening en de buitengewone dienst tot boekingen op de balans. Het zou handig zijn als in het gemeentebestuur algemene regels bestonden over wat tot de gewone dienst en wat tot de buitengewone dienst behoort.
1.3.2. Problematiek van de voorzieningen: Voorzieningen voor risico’s en kosten Voorzieningen voor risico’s en kosten zijn volgens de boekhoudreglementering (artikel 8 ARGC): “middelen die de gemeenteraad, als de begrotingsmiddelen toereikend zijn, op zijn begroting kan uittrekken voor risico’s en kosten die in de loop van verscheidene dienstjaren invloed kunnen hebben op het patrimonium”. Het gaat om bedragen die bestemd zijn voor het dekken van een uitgave die waarschijnlijk of zeker is, maar waarvan het bedrag slechts kan geraamd worden.
Bij deze wettelijke definiëring kunnen enkele opmerkingen gemaakt worden: Ten eerste wordt vermeld dat de begrotingsmiddelen toereikend moeten zijn. Dit is ook terug te vinden in de nieuwe gemeentewet (artikel 252 en 253). In deze artikels staat dat een begrotingsevenwicht noodzakelijk is en indien dit niet het geval is sancties ondernomen moeten worden. Dit is één van de voorbeelden waaruit blijkt dat de NGB nog sterk het kasboekhoudkundige denken benadrukt en niet de doelstellingen van het NPM nastreeft (De Braekeleer F., 1999, blz. 14). Het al of niet aanleggen van voorzieningen afhankelijk maken
23
van de financiële toestand van de gemeenten is niet correct en zou beter bij een herziening van de wet opgeheven worden. Ten tweede blijkt uit de wetgeving dat het aanleggen van voorzieningen voor risico’s en kosten een mogelijkheid is, terwijl het een noodzakelijkheid zou moeten zijn (Christiaens J., 1998e, blz.12). Hierdoor worden zelden voorzieningen opgenomen in de boekhouding van de gemeenten, wat echter het waar en getrouw beeld van de jaarrekening aantast en leidt tot een enorme onderschatting. Het zelden boeken van voorzieningen kan verklaard worden doordat er van uitgegaan wordt, dat als je iets in de budgettaire boekhouding opneemt dit een schuld is, maar het kunnen ook pensioenverplichtingen zijn die moeten opgenomen worden onder de rubriek voorzieningen. Ten derde gaat het om kosten en risico’s in de loop van verscheidene dienstjaren. Het aspect “toekomst” wordt vaak verkeerd opgevat. Het is niet omdat de uitkomsten van risico’s en kosten betrekking hebben op de toekomst, dat de impact van de voorzieningen impact zal hebben op de toekomst. De impact van de voorzieningen zou eigenlijk in het huidige boekjaar moeten geboekt worden om de lasten te laten wegen in het jaar van ontstaan en niet in het jaar van afwikkeling (Christiaens J., 1998e ,blz.12). Ten vierde gaat het om kosten en risico’s die betrekking hebben op het patrimonium. Hierdoor zou een voorziening voor pensioenen in de huidige wetgeving eigenlijk niet kunnen. Gemeenten gaan echter vaak kiezen voor de economische werkelijkheid in plaats van voor de wetgeving (Doen particuliere …, 1998).
‘Voorzieningen voor risico’s en kosten’ is een nieuw begrip in de gemeenteboekhouding en bevindt zich op de passiefzijde van de balans. Bij het aanleggen van een voorziening wordt de voorziening in de budgettaire boekhouding vastgelegd en aangerekend. Het is een uitgave op de gewone dienst, want het gaat om kosten en dus niet om investeringen (Buitengewone …, 1995). De aanrekening wordt tevens in de algemene boekhouding geboekt. Een terugneming van de voorziening is steeds mogelijk.
Naast voorzieningen voor b.v. grote herstellingswerken aan zwembad en cultuurcentrum (Martens W., Umans J. en Blomme J., 1998, blz. V 77) zullen de gemeenten voorzieningen aanleggen voor uiteenlopende activiteiten (b.v. voor hangende geschillen, voor OCMWziekenhuistekorten, voor pensioenen, enz.). In de praktijk zullen echter weinig gemeenten voorzieningen aanleggen. Dit blijkt uit een studie van Johan Christiaens (1997), waar slechts
24
1 van de 100 Vlaamse onderzochte gemeenten voorzieningen had aangelegd. Dit is te verklaren doordat de wet geen verplichting oplegt voor het aanleggen van voorzieningen. Krachtens het K.B. van 17 september 1975 moeten de gemeenten aan hun personeel, burgemeester en schepenen een pensioen verlenen. De gemeenten kunnen zelf de rol van pensioenverzekeraar op zich nemen en zelf een pensioenplan opstellen met jaarlijkse bijdragen (GASB, statement nr. 27) of ze kunnen een beroep doen op een verzekeraar of pensioenfondsen. Als de gemeenten zelf een pensioenkas hebben, moeten ze in de loop van het jaar voorzieningen aanleggen en dit in tegenstelling tot gemeenten die beroep hebben gedaan op een externe verzekeraar (Christiaens J., 1998f, blz.17). Een ander voorbeeld zijn de voorzieningen voor tekorten van OCMW’s en ziekenhuizen. Dit zijn kosten waar de gemeente voor aansprakelijk zal zijn, maar die pas na enkele jaren definitief gekend zullen zijn. Het kan enkele jaren duren voor de tekorten bepaald en bekendgemaakt worden. Bovendien kunnen de tekorten nog steeds verhogen en verlagen. Deze kosten en risico’s moeten geïnventariseerd en gewaardeerd worden als “voorzieningen voor risico’s en kosten” en niet als schulden. (Christiaens J., 1998e, blz.11).
1.3.3. Gebruik van overlopende rekeningen en wachtrekeningen 1.3.3.1. “Zuivere” overlopende rekeningen
a) Het begrip overlopende rekeningen
Overlopende rekeningen zijn regularisatierekeningen op de balans die gebruikt worden om een zo juist mogelijk beeld te geven van de kosten en opbrengsten van een bepaald boekjaar en van het eigen vermogen van de gemeente. Sommige kosten en opbrengsten hebben immers geen betrekking op het huidige boekjaar, terwijl andere dat wel zouden moeten hebben, maar pas plaatsvinden in het volgende boekjaar. Deze kosten en opbrengsten worden op het einde van het jaar op een overlopende rekening van het actief of het passief geboekt en worden bij aanvang van het volgende jaar gesaldeerd. De overlopende rekeningen van het actief bestaan uit over te dragen kosten en verworven opbrengsten. Over te dragen kosten zijn kosten gemaakt in het huidige boekjaar, maar met betrekking op het volgende boekjaar. Verworven opbrengsten zijn opbrengsten van het huidige boekjaar, maar die in het volgend boekjaar worden geïnd. Indien echter het volgend
25
jaar blijkt dat dit bedrag op 31 december niet overeenstemt met de aangerekende uitgaven of de vastgestelde rechten dan zal dit verschil ten laste of ten gunste komen van het volgende boekjaar (Pauwels E. & Vantorre R., 2001a, blz. 271). De overlopende rekeningen van het passief worden gebruikt wanneer het gaat om toe te rekenen kosten en over te dragen opbrengsten. Over te dragen opbrengsten zijn opbrengsten die reeds zijn geïnd, maar die betrekking hebben op een later boekjaar. Toe te rekenen kosten zijn kosten die in een later boekjaar zullen worden betaald, maar die betrekking hebben op het verstreken boekjaar.
b) Aanpak in de gemeenten
Overlopende rekeningen worden in de gemeente enkel gebruikt voor kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het volgende boekjaar. In tegenstelling tot ondernemingen worden geen overlopende rekeningen gebruikt voor kosten en opbrengsten die in het vorige dienstjaar 10 hadden moeten plaats vinden. Deze worden geboekt op de resultatenrekening van het dienstjaar waarin ze zich voordoen. Vandaar dat alleen de posten over te dragen kosten en over te dragen opbrengsten worden gebruikt. Hoewel in het rekeningstelsel11 ook de posten verkregen opbrengsten en toe te rekenen kosten terug te vinden zijn.
In de praktijk worden deze rekeningen zelden gebruikt. Uit de empirische studie van Christiaens in 1997 bleek dat slechts 29 van de 100 Vlaamse onderzochte gemeenten één van de overlopende rekeningen gebruikte. Anderzijds als ze toegepast worden, worden de andere overlopende rekeningen soms ook gebruikt. De reden waarom overlopende rekeningen niet worden gebruikt kan enerzijds verklaard worden door de strakke koppeling tussen de budgettaire boekhouding en de algemene boekhouding. Door deze koppeling kunnen uitgaven alleen gebeuren op basis van een begrotingskrediet van het jaar zelf, ook al gaat het om kosten die op het volgende jaar betrekking hebben. Overlopende rekeningen zullen dus een conflictsituatie veroorzaken met de traditionele budgettaire boekhouding. Het Ministerie van Binnenlandse Zaken stelt als oplossing voor dat enkel de rekening “over te dragen opbrengsten” gebruikt wordt (Eindejaarsverrichtingen, …).
10
Artikel 24 A.R.G.C. In dit artikel spreekt de wetgever wel over een aanrekening van kosten en opbrengsten op een overlopende rekening. De aanrekening zou beter vervangen worden door de boeking. 11 opgesteld door MB van 25 maart 1994 gewijzigd door het MB van 29 april 1996
26
Anderzijds dient opgemerkt te worden dat overlopende rekeningen niet voorkomen in de budgettaire boekhouding. Kosten en opbrengsten ontstaan door een aanrekening of een invorderingsrecht in de budgettaire boekhouding. Daarom is het onmogelijk om deze kosten en opbrengsten nadien te corrigeren om ze over te dragen, zonder een aanpassing van de budgettaire boekhouding door te voeren (Leroy J., 2000a, blz.64). Sommige gemeenten maken gebruik van wachtrekeningen voor b.v. het boeken van de huur van de maand januari die reeds in het vorig jaar was ontvangen. Dit vinden we ook terug in het werk van Martens, Umans & Blomme (1998, blz. V-60) die stellen dat overlopende rekeningen niet mogen gebruikt worden en dat wachtrekeningen wel een saldo hebben. Het is ook mogelijk dat gemeenten dit proberen te vermijden door met hun klant contact op te nemen en te vragen om de betaling van de huur uit te stellen tot de maand januari (gesprek met de heer LEFEVER P., 22 maart 2002, Zwalm). Anderen gaan het gebruik van overlopende rekeningen afraden, behalve de rekening over te dragen opbrengsten (Nuttynck, 1996, blz.12).
1.3.3.2. Wachtrekeningen
Wachtrekeningen vertegenwoordigen eigenlijk activa, passiva, opbrengsten of kosten, die wachten op de volgende stap in de administratieve procedure of op een regularisatie. Ze dienen dus om verrichtingen die per boekdatum nog niet volledig duidelijk zijn of geregulariseerd zijn, boekhoudkundig te verwerken. Deze rekeningen moeten op inventarisdatum zoveel mogelijk worden gesaldeerd en verdwijnen uit de balans. Er dient opgemerkt te worden dat het geen subrekeningen zijn, nodig om een tussenstadium uit te drukken. Het verschil met de vennootschapsboekhouding is dat deze bedragen op de rekening niet staan te wachten omdat hun achtergrond niet gekend is, maar wel omdat de juridische- en de procedurecyclus van de gemeenten nog niet volledig doorlopen is. (Christiaens J., 1998f, blz.16). Een voorbeeld van een wachtrekening is de ”Beheerders der aanrekeningen”. De beheerders der aanrekeningen zijn personen die controle moeten uitoefenen op de leveringen en op de gepresteerde diensten en die de facturen voor ontvangst ondertekenen (Pauwels E. & Vantorre R., 2001a, blz. 271). Het saldo op deze wachtrekening geeft het bedrag weer van de binnengekomen facturen die nog niet konden worden aangerekend. De afboeking gebeurt via de rekening 44700 (aan te rekenen facturen), wat een rekening is onder de rubriek van de schulden. Umans, Martens en Blomme (1998, blz. V60) vrezen echter dat door het gebruik 27
van deze 44-rekening bij een balansanalyse verkeerde resultaten verkregen worden. Daarom stellen ze voor om een 49-rekening te gebruiken in plaats van de rekening 44700.
1.3.4. Materiële vaste activa De materiële vaste activa bestaan in de gemeenten uit onroerend patrimonium, roerend patrimonium en andere materiële vaste activa. Sinds overgeschakeld is naar de vermogensboekhouding zijn de activa zeer belangrijk geworden in de gemeenteboekhouding. Activa moeten in de balans opgenomen worden tot het einde van hun levensduur of tot het moment dat ze verkocht of vernietigd worden. Het is wenselijk dat de buiten gebruik gestelde activa in de fysische inventaris blijven als ze nog een boekwaarde hebben. Het feit dat een actief volledig is afgeschreven geeft geen aanleiding tot een verwijdering uit de boekhouding (Martens, Umans & Blomme, 1998, blz. V-31). Pallot (1992, blz. 47) maakt een onderscheid tussen private goederen en publieke goederen. Private goederen geven het recht om andere uit te sluiten van het gebruik ervan. Publieke goederen daarentegen geven het recht om van iets niet uitgesloten te worden. Activa zoals een computer, een cafetaria, enz. kunnen in financieel-economische zin worden gerealiseerd. Zo kunnen de producten in een cafetaria extern aan de verbruiker worden aangerekend. Het is belangrijk hierbij op te merken dat in de gemeenten publieke goederen bestaan zonder economische betekenis. Toch worden deze in de Vlaamse gemeenten op dezelfde manier behandeld als activa die verkocht kunnen worden (Christiaens J., 1998g, blz. 6). Dit is in tegenspraak met de overheidsboekhouding in andere landen. In het Verenigd Koninkrijk wordt voor deze activa de term “community assets” (publieke goederen) gebruikt. Eerst wordt het concept “community assets” nader toegelicht en daarna wordt ingegaan op het onroerend patrimonium, roerend patrimonium en andere materiële vaste activa, met meer in het bijzonder de vaste activa in uitvoering.
1.3.4.1. Community assets
Community assets of publieke goederen is een term die door Pallot (1992) ingevoerd werd voor activa die voorkomen in een overheidsbedrijf en een culturele, sociale, artistieke, historische of militaire achtergrond en functie hebben. De term wordt echter niet gebruikt in
28
België. In de gemeenten hebben verschillende activa geen economisch bestaan: ze genereren geen inkomsten en vormen eerder een kost voor de gemeenten door het onderhoud en het toezicht dat nodig is. Community assets kunnen niet in monetaire termen uitgedrukt worden, de levensduur is moeilijk te bepalen en ze kunnen niet verkocht worden. Bovendien worden deze activa eerder door het publiek aangewend dan door de gemeente zelf. Voorbeelden van deze activa zijn b.v. autosnelwegen, riolen, verlichting op de weg, musea, openbare bibliotheken en historische monumenten. Volgens Pallot (1992, blz. 51) zouden enkel de activa met een economische waarde moeten worden afgeschreven. Op basis hiervan moeten bijvoorbeeld in het Verenigd Koninkrijk niet alle activa geactiveerd worden. In België moeten nog steeds alle activa geactiveerd worden, maar sommige zullen niet afgeschreven worden.
In de Vlaamse gemeenten zijn veel activa aanwezig die niet of nauwelijks kunnen gerealiseerd worden. Het belangrijkste voorbeeld zijn de wegen die gemiddeld 40% en maximum 66% van het gemeentelijk vermogen uitmaken (Leroy J., 1995b, blz. 573). Het zou in België dus handig zijn om een onderscheid te maken tussen “community assets” en andere activa, die wel een economische waarde hebben. Publieke goederen zouden in de balans afgezonderd moeten worden, zodat ze gemakkelijk kunnen geëlimineerd worden om analyses te maken. Door de opsplitsing zal het ook mogelijk worden om deze activa boekhoudkundig afzonderlijke te behandelen. Ook Decoene (2000) kwam via een literatuurstudie in haar scriptie tot de vaststelling dat een onderscheid tussen activa wenselijk is. Bovendien merkt Decoene op dat veel geld en inspanningen kunnen gespaard worden als vooraf bepaald wordt welke publieke goederen de kenmerken hebben van activa en vervolgens pas overgegaan wordt tot een waardering.
1.3.4.2. Onroerend patrimonium
Het onroerend patrimonium bestaat uit niet bebouwde gronden en terreinen; gebouwen en hun gronden; waterlopen en waterbekkens; wegen en kunstbouwwerken. Zoals reeds boven aangehaald bij de waarderingsproblematiek moeten goederen van het onroerend patrimonium jaarlijks geherwaardeerd worden. De regels liggen vast in het algemeen reglement van de gemeentelijke comptabiliteit. Er dient nog opgemerkt te worden dat de koning ook een uitzonderlijke herwaardering van de goederen van het onroerend patrimonium
kan
opleggen.
Dit
is
het
geval
wanneer
er
zich
aanzienlijke 29
marktschommelingen voordoen en op voorwaarde dat de gewone criteria niet volstaan om die schommelingen in te calculeren. In deze paper zal enkel in detail gekeken worden naar de wegen en de gebouwen en hun gronden. a) Het wegennet
Alle wegen waarvan de gemeente eigenaar is, worden opgenomen in de boekhouding. De vraag rijst of de wegen, waar de gemeenten voor het beheer instaan ook in de inventaris moeten worden opgenomen (De Neve D., 1994, blz.5). Er zijn immers ook wegen die toebehoren tot de provincies of privé-personen. De wegen in de balans moeten opgesplitst worden in de terreinen van de wegen (de zate), de grondwerken en verharding, de slijtlaag, de toebehoren, de kanalisaties (leidingen voor rioolwater, waterbedeling, openbare verlichting en andere nutsleidingen) en tenslotte de wegbeplantingen. De verkeerssignalisatie en het straatmeubilair (b.v. parkeermeters) worden opgenomen onder het roerend patrimonium. In de praktijk is gebleken dat de waardebepaling van de wegen niet zo eenvoudig was door een gebrek aan historische kostprijzen over de wegen en aan inventarisgegevens. Enkel de zate van de weg zal jaarlijks geherwaardeerd worden en niet de andere delen zoals de riolen en de slijtlaag. Voor de waardering van de onderdelen van de weg wordt verwezen naar de bijlagen bij het K.B. van 2 augustus 1990.
Over het al of niet opnemen van de wegen in de begininventaris bestaat onenigheid. Volgens Pauwels (1994, blz. 232) kan het opnemen van het wegennet in de balans in vraag gesteld worden zowel door de complexiteit als door de gebrekkige beschikbaarheid van gegevens over het wegennet. Zo blijkt dat de gegevens van de Atlas der Buurtwegen niet altijd correct zijn. Anderen zijn van mening dat door het opnemen van de wegen in de begininventaris een duidelijk overzicht van de wegen bestaat en dit heel wat voordelen zal bieden. De voordelen blijken vooral voor de technische dienst nuttig te zijn omdat deze dienst zo beter de behoeften aan onderhoud en vernieuwing kan inschatten, wat tot een betere planning en begroting zal leiden (De Neve D., 1994, blz.5). Van Elsen (1996, blz. 12) is van mening dat de wegen best niet opgenomen worden vermits het activa zijn ”tot het nut van het algemene”. Deze redenering moet toch met enige omzichtigheid benaderd worden. Wanneer wegen niet opgenomen zijn in de balans en de weg 30
heraangelegd wordt, treden er problemen op voor het verwerken van de investeringsuitgaven. Investeringen voor de aanleg van een weg zijn buitengewone uitgaven en moeten op de balans terecht komen. Het verdient dus aanbeveling om de wegen toch op het actief op te nemen, maar via een afzonderlijke rubriek. b) Gebouwen en hun gronden
In de boekhouding wordt een onderscheid gemaakt tussen de waarde van de grond en de onroerende goederen die zich daarop bevinden (artikel 20 ARGC). In het rekeningstelsel vinden we afzonderlijke rekeningen namelijk de gronden van gebouwen (aard 2211-) en de gebouwen zelf (2212- t.e.m. 2219-). Het onderscheid ligt in de waardebepaling en de afschrijvingsduur. Gronden en gebouwen moeten geïnventariseerd worden als ze in het kadaster ingeschreven zijn en als ze aan de gemeente toebehoren (Normand E., 1988, blz. 55). Het probleem is dat er geen afzonderlijk kadastraal inkomen bestaat voor de gronden van gebouwen, daarom was de oorspronkelijke voorziene formule (K.I. x 30) niet toepasbaar. De oplossing12 veronderstelt dat de gronden van gebouwen moeten worden gewaardeerd aan 15% van het globale kadastrale inkomen van een onroerend goed (bebouwd + onbebouwd) maal 30. Dambermont (1999, blz. 88) wijst erop dat dit een beperking inhoudt want soms is het terrein meer waard als er een gebouw opstaat. De gebouwen zelf daarentegen moeten gewaardeerd worden aan aankoop- of bouwwaarde en ze worden afgeschreven op 50 jaar. Wanneer een gebouw ouder is dan 50 jaar is het volledig afgeschreven en heeft het geen waarde in de balans. Dit is geen probleem voor gebouwen waar de gemeente zich van gaat ontdoen, maar het lijkt onmogelijk dat een historische kerk geen boekhoudkundige waarde meer zou hebben (Datoussaid N., 1992, blz.4). Een ander belangrijk aandachtspunt is de beplanting op gronden13 . De beplanting wordt in principe niet afgeschreven, tenzij het beplantingen betreft die wegens hun aard geen onbeperkte levensduur hebben zoals struiken en gazons. De afschrijvingstermijn bedraagt dan maximum 15 jaar. Bomen daarentegen zullen niet afgeschreven worden vermits hun waarde gedurende hun leven toeneemt. Via het boeken van een uitzonderlijke herwaardering zal de waarde van het bomenbestand periodiek in overeenstemming worden gebracht met de
12
M.B. 1 februari 1994 Bijlage bij K.B. van 24 mei 1994: afschrijvingsduur van de goederen. Door dit besluit zullen bepaalde beplantingen wel afgeschreven worden, wat voordien niet het geval was. 13
31
werkelijke waarde. Er dient nog opgemerkt te worden dat de uitrusting die nodig is voor de beplanting altijd afgeschreven wordt over 5 jaar.
1.3.4.3. Roerend patrimonium: kunstpatrimonium
Het roerend patrimonium bestaat uit de rubriek meubilair, materieel, uitrusting en verkeerssignalisatie, en de rubriek artistiek en allerlei roerend patrimonium. In deze paper wordt meer in detail gekeken naar ‘het artistiek en allerlei roerend patrimonium’. Deze omvat het kunstpatrimonium, de veestapel en andere roerende investeringen. Het kunstpatrimonium bestaat uit schilderijen, wandtapijten, historische boeken, enz. Het mag echter niet verward worden met de kunstbouwwerken onder het onroerend patrimonium. Met kunstbouwwerken worden b.v. bruggen en tunnels bedoeld. Het kunstpatrimonium wordt gewaardeerd aan de verzekeringswaarde (wettelijke regel in het ARGC). Het wordt niet afgeschreven en er is geen jaarlijkse herwaardering. Het gebruik van deze wettelijke regel (verzekeringswaarde) is echter twijfelachtig vermits het kunstpatrimonium niet altijd verzekerd is en op die manier niet zal opgenomen worden in de balans, hoewel de gemeente er toch eigenaar van is. Er bestaan nog twee andere redenen waarom het gebruik van de verzekeringswaarde twijfelachtig is. Ten eerste heeft een verzekeringswaarde weinig te maken met de waarde van een activum, maar wel met het niveau van de schade dat men wenst te verzekeren. Ten tweede bestaan er tal van verzekeringsformules, waardoor een exacte definiëring bemoeilijkt wordt. (Christiaens J., 1998b, blz.53) Er mag echter gebruik gemaakt worden van een schatting omdat uit de praktijk gebleken is dat er meestal geen andere waarderingsmogelijkheid bestaat dan de schatting (M.B.1 februari 1994). Wanneer de gemeenten deze alternatieve regel gebruiken, moet dit wel gemotiveerd worden. Ook bij de waardering van het kunstpatrimonium krijgen we opnieuw te maken met de problematiek rond de community assets. De vraag kan gesteld worden of het noodzakelijk is een kunstpatrimonium, dat historisch verworven is, financieel-economisch te waarderen. Deze goederen zijn wel veel waard en dienen bewaakt en onderhouden te worden, maar het is niet de bedoeling om deze ooit te verkopen.
1.3.4.4. Andere materiële vaste activa: vaste activa in uitvoering 32
Vaste activa in uitvoering hebben betrekking op werken waarvan de uitvoering over meer dan één jaar loopt. Het kunnen gebouwen in uitvoering zijn of werken in aanleg. Als waardebepaling geldt het bedrag van de reeds betaalde investering. Elke maand wordt een factuur ontvangen en deze moet geboekt worden. Pas na de volledige beëindiging van de werken, plannen en subsidies zal de uitsplitsing naar de desbetreffende vaste activa plaats vinden (Pauwels E. & Vantorre R., 2001a, blz. 155). In de praktijk zien we dat deze uitsplitsing vooral bij wegenwerken voor problemen kan zorgen. Vaak ontbreekt de technische kennis om de uitsplitsing te maken en blijven de activa zelf bij beëindiging van het project op de rubriek ‘vaste activa in uitvoering’ staan. Dit levert uiteindelijk een vertekend beeld op. In principe zou de waarde van de betreffende activa (de onderdelen van de weg) in waarde moeten toenemen door de vernieuwingen. In realiteit zullen ze de komende jaren enkel in waarde dalen omwille van de afschrijvingen. Bovendien zal er een overschatting zijn van de activa in uitvoering en deze moeten niet afgeschreven worden.
1.3.5. Toegestane investeringssubsidies Investeringssubsidies kunnen de gemeenten toestaan aan privé-ondernemingen; gezinnen, vzw’s en andere organismen; de hogere overheden (federale en gewestelijke overheid) en andere overheidsinstellingen (provincies, gemeenten, OCMW’s, kerkfabrieken, polders en wateringen). Toegestane investeringssubsidies komen onder twee vormen voor: in kapitaal en door de afstand van patrimoniale goederen. Bij dit laatste gebeurt er geen boeking in de budgettaire boekhouding. Hoewel subsidies door afstand van patrimoniale goederen zelden voorkomen hebben Pauwels en Vantorre (2001) toch een praktijkvoorbeeld aangehaald namelijk de fusies van hogescholen.
Door het toekennen van investeringstoelagen zal de gemeente een gedeelte van haar vermogen reserveren voor onbepaalde duur. De boeking gebeurt op de actiefzijde van de balans. De partij die de subsidie krijgt, moet deze wel aanwenden voor een investering. Anders
zal
de
subsidie
moeten
opgenomen
worden
in
de
kosten
van
de
gemeenteboekhouding. Het probleem is echter dat het zeer moeilijk controleerbaar is of de andere partij de subsidie effectief voor een investering gebruikt.
33
Normaal worden deze toegestane investeringssubsidies dus niet als een kost geboekt (Martens W., Umans J. & Blomme J., 1998, blz. I-15). Wanneer de subsidies als een kost zouden geboekt worden, vallen ze onmiddellijk en volledig ten laste van het jaar van de toekenning. Volgens Martens, Umans en Blomme is de redenering van het boeken als een kost niet weerhouden vermits men in de budgettaire boekhouding de toegestane investeringssubsidies ook behandelt als een uitgave van de buitengewone dienst. Door het boeken als een activum zullen ze geleidelijk van de balans verdwijnen via afschrijvingen. De toegestane investeringssubsidies worden na volledige afschrijving onmiddellijk afgeboekt en er is geen jaarlijkse herwaardering. Aanvankelijk was de afschrijvingsduur afhankelijk van de aard van de investering waarvoor de subsidie werd verleend. Dit zou betekenen dat de subsidie voor een gebouw afgeschreven werd op 50 jaar. Velen waren van oordeel dat deze termijn te lang was vermits er na het verstrekken van de subsidie, in de gemeente niets tastbaars meer overblijft. Sinds het K.B. van 25 mei 1994 kan de afschrijvingsduur door de gemeenteoverheid zelf vastgelegd worden, rekening houdend met een maximum van 10 jaar. In uitzonderlijke gevallen kan de gemeenteraad bij een gemotiveerde beslissing een langere afschrijvingsduur vaststellen.
De toegestane investeringssubsidies zullen door het verkorten van de afschrijvingstermijn sneller van de balans verdwijnen. Volgens sommigen is deze regel nog niet voldoende en moeten de investeringstoelagen verdwijnen van het actief. De reden is dat de toegestane investeringssubsidies per definitie geen vaste activa meer zijn. Vaste activa zijn immers middelen die gedurende een lange periode zullen aangewend worden voor de werking van de gemeente. Toegestane investeringssubsidies zijn verstrekt aan een andere instelling en behoren dus niet meer tot de middelen van de gemeente.
1.3.6. Verkregen investeringssubsidies, giften en legaten Investeringssubsidies kunnen verkregen zijn van de hogere overheden en andere overheidsinstellingen met als doel activa te financieren. Giften en legaten zullen de gemeenten verwerven van ondernemingen en gezinnen. Ze worden allemaal geboekt op het passief. Investeringssubsidies, giften en legaten kunnen via 3 vormen verstrekt worden: kapitaal, terugbetaling van de aflossing van leningen en patrimoniale goederen. De verkregen investeringssubsidies, giften en legaten worden gewaardeerd aan nominale waarde, maar deze
34
onder de vorm van patrimoniale goederen worden gewaardeerd aan schattingsprijs (Pauwels E. & Vantorre R., 2001a, blz. 291). Voor dit laatste geldt weer dat ze geen aanleiding geven tot een boeking in de budgettaire boekhouding. Verkregen investeringssubsidies mogen slechts in de boekhouding worden opgenomen als er een activum tegenover staat. Ze behoren tot het eigen vermogen omdat ze niet moeten terugbetaald worden. Volgens artikel 22, 3de lid van het ARGC worden alle investeringstoelagen op dezelfde wijze afgeboekt als de afschrijvingen van het goed waarvoor de subsidie werd verleend. Investeringssubsidies, giften of legaten die betrekking hebben op niet afschrijfbare goederen worden afgeschreven over een periode van 50 jaar. Wanneer de subsidie betrekking heeft op goederen met een verschillende afschrijvingsduur zal de subsidie afgeschreven worden over het goed met de langste afschrijvingsduur. Pauwels en Vantorre (2001) geven een voorbeeld, namelijk de subsidie voor de aanleg van een weg: de grondwerken en verharding van wegen worden afgeschreven over 30 jaar, terwijl de riolen over 50 jaar worden afgeschreven. De afschrijving van de subsidie zal over 50 jaar gebeuren. In afwijking van deze regel en in de mate dat een uitsplitsing per aard mogelijk is zal de subsidie wel afgeschreven worden via de afschrijvingsduur van de verschillende goederen. De afschrijving van de subsidie bij activa in uitvoering zal pas beginnen vanaf het jaar waarop de verwerving van en de werken aan vaste activa overgebracht zijn naar hun respectievelijke boekhoudkundige aard (Pauwels E. & Vantorre R., 2001b, blz. 75).
1.3.7. Voorraden In artikel 23 van het ARGC staat dat de gemeenten kunnen voorzien in een voorraadbeheer overeenkomstig de regels vastgelegd door de Minister van Binnenlandse Zaken. Door het feit dat het voorraadbeheer een mogelijkheid is en de regels nog steeds niet zijn vastgelegd, zullen gemeenten zelden voorraden boeken. Dit blijkt ook uit een empirisch onderzoek van Johan Christiaens in 1997. Slechts 1 gemeente had een voorraadwaarde in de balans, de overige 94 gemeenten hadden hun voorraden niet geboekt. Ook uit het onderzoek van Leroy (1995b, blz. 573) blijkt deze vaststelling: de voorraden zijn procentueel 0. Het beheer van voorraden is echter wel noodzakelijk vermits het een bijdrage levert tot een beter beheer van de gemeenten, wat één van de doelstellingen is van de hervorming (Christiaens J., 1998f, blz.15). Het is dus noodzakelijk dat de minister regels zal uitvaardigen.
35
Anderzijds moet opgemerkt worden dat de gemeenten eigenlijk geen voorraden hebben zoals in een productiebedrijf. De gemeenten hebben eventueel een voorraad huisvuilzakken of brandstof, maar deze kunnen onmiddellijk opgenomen worden in de kosten. Voorraden worden in de gemeenten meestal aangehouden om bepaalde diensten te ondersteunen en minder met de bedoeling ze te verkopen. Het onderhoudsmateriaal bijvoorbeeld, kan echter ook onder het roerend patrimonium opgenomen worden. De vraag kan dus gesteld worden of voorraadbeheer echt nodig is in de gemeenten.
1.3.8. Schulden: leningen Schulden kunnen onderverdeeld worden in schulden op meer dan 1 jaar (klasse 1) en schulden op hoogstens 1 jaar (klasse 4). Onder deze laatste rubriek zijn de leningen terug te vinden die in het volgend jaar vervallen. De aflossing van een lening valt onder de gewone dienst. Zo wordt een aflossing van een lening geboekt als een uitgave in de budgettaire boekhouding en ten gevolge van de automatische koppeling wordt deze aflossing in de algemene boekhouding geboekt als een kost (Leroy J., 1997c, p.13). De aflossing houdt echter een vermindering van de schuld in, die ontstaan was door het aangaan van een lening. Het is dus geen kost, maar een terugbetaling van wat eerder verkregen was. In feite moet het bedrag afgetrokken worden van het permanent kapitaal14 en zal de geboekte kost dus moeten geannuleerd worden door een opbrengst te boeken. De correctie gebeurt door het boeken van niet-kasopbrengsten. Het resultaat op het einde van het jaar zal correct zijn, maar deze boekingen leiden toch tot een verstoring van de financiële ratio’s 15 . Bij een vervroegde terugbetaling daarentegen zal geen rechtzetting noodzakelijk zijn vermits deze valt onder de buitengewone dienst en alles dus gebeurt op het niveau van de balansrekeningen.
De gemeenten gaan hun leningen bijna altijd aan bij Dexia. Je hebt drie soorten leningen, waarbij het onderscheid afhangt van wie de intresten zal betalen en de lening zal terugbetalen: leningen “eigen aandeel” ( betaling door de gemeenten), lening “staatsaandeel” (betaling door
14
Het permanent kapitaal wordt door Normand E.(1988, blz. 52) gedefinieerd als de reserves, de overgedragen resultaten, de schulden op meer dan 1 jaar en de ontvangen investeringstoelagen. 15 Hetzelfde vindt plaats bij het ontvangen van een lening. Deze worden op de algemene rekeningen geboekt als een stijging van de schulden en dus niet als opbrengsten. Door de verplichte link zal er echter een opbrengst geboekt worden en moet er een correctie uitgevoerd worden op de algemene rekeningen.
36
de staat) en doorgeefleningen (betaling door een derde b.v. OCMW) (Normand E., 1988, blz. 53).
1.3.9. Reserves Uit artikel 8 van het ARGC blijkt dat reserves kunnen aangelegd worden wanneer de fiscaliteit matig is en de begrotingsmiddelen toereikend zijn. Het aanleggen van reserves hangt dus af van criteria uit de budgettaire boekhouding (Martens, Umans & Blomme,1998, blz. I-10). Gewone reserves worden geput uit gewone overschotten en buitengewone reserves worden geput uit gewone en buitengewone overschotten. Het is niet noodzakelijk om een batig saldo te hebben in de algemene boekhouding. In tegenstelling tot de ondernemingen zal het aanleggen en onttrekken van reserves wel het resultaat van het boekjaar beïnvloeden. Dit is het gevolg van de automatische koppeling tussen de budgettaire en de algemene boekhouding.
1.4. Discussie over een analytische boekhouding in de gemeenten “Een analytische boekhouding is een soort algemene boekhouding, maar met een verbijzondering van de activa en passiva, de kosten en opbrengsten naar zogenaamde kostenplaatsen en kostendragers. (Leroy J, 2000a, blz.61).” De gemeenten beschikken op dit moment nog niet over een analytische boekhouding. In 1991 beweerde de toenmalige minister van Binnenlandse Zaken dat een analytische boekhouding zeker zou ingevoerd worden, vermits de nieuwe boekhouding zonder analytisch luik een onafgewerkt geheel vormt (Thoulen M., 1991, blz. 96). De algemene en budgettaire boekhouding schieten immers tekort. In de algemene boekhouding worden de kosten en opbrengsten geordend per soort en niet aan de hand van de plaats, waar de opbrengsten en de kosten ontstaan. In de budgettaire boekhouding, waar dan wel een opsplitsing bestaat van de kosten naar functie, worden de niet-kaskosten niet weergegeven en wordt de financiering van de uitgaven niet opgesplitst volgens de functie. Via een analytische boekhouding zou de
37
afzonderlijke kostprijs van de subfuncties en van de elementen van het patrimonium beter verkregen worden en krijgt de beleidsvoerder een overzicht van de opbrengsten per functie.
Op 9 februari 1996 werd op het Ministerie van Binnenlandse Zaken een werkgroep “Analytische boekhouding” opgericht, maar deze werd in november al stopgezet. Deze werkgroep had als taak de principes te ontwikkelen om een invoering op een latere datum mogelijk te maken. In deze werkgroep werd beslist dat de invoering facultatief zou zijn, de analytische boekhouding uitsluitend als een intern beheersinstrument gezien zou worden en de gewesten zelf hun beheersratio’s zouden ontwikkelen. De stopzetting van de werkzaamheden in verband met de analytische boekhouding had enerzijds te maken met het feit
dat
er
teveel
moeilijkheden
opdoken
bij
de
invoering
van
de
nieuwe
gemeenteboekhouding en dat het beter was dat ze eerst verfijnd werd en anderzijds was er de vraag naar meer samenhang tussen de boekhoudsystemen op lokaal vlak (Leroy J. 1996b, blz.2).
In dit hoofdstuk werd de reglementering met betrekking tot de nieuwe gemeenteboekhouding besproken. Er bleek dat nog verschillende bedenkingen kunnen gemaakt worden en dat op sommige gebieden aanpassingen zullen nodig zijn. In het volgende hoofdstuk zullen we dezelfde analyse maken maar nu voor de Vlaamse OCMW’s.
38
Hoofdstuk 2: de hervorming in de Vlaamse OCMW’s.
Door het lezen van dit hoofdstuk zal inzicht verkregen worden in de hervormingen die plaatsvinden in de Vlaamse OCMW’s. Hiertoe wordt gekeken naar de doelstellingen van de hervormingen en de vernieuwingen en dit laatste zowel op boekhoudtechnisch vlak als op administratief-organisatorisch vlak. Eveneens worden de problemen besproken die opduiken bij deze hervorming.
2.1. Doelstellingen van de hervorming 2.1.1. Inleiding Het besluit van de Vlaamse regering van 17 december 1997 (hierna “het besluit” ) stelt dat het decreet van 17 december 1997 (hierna “het decreet”) houdende wijzigingen van de organieke wet van 8 juli 1976 (hierna “O.W.”) in werking treedt op 1 januari 2003. Vanaf 1 januari 2003 zijn alle Vlaamse OCMW’s verplicht om de nieuwe OCMW-boekhouding, bestaande uit een kostenanalytische en algemene boekhouding, in te voeren. Het oude boekhoudsysteem m.a.w. de enkelvoudige budgettaire kasboekhouding zal geruild worden voor een stelsel van dubbele bedrijfsboekhouding. In tegenstelling tot de gemeenten gaat het hier niet om een louter boekhoudkundige
hervorming,
maar
worden
tevens
nieuwe
beleidsinstrumenten
(administratief handboek, budgethouderschap, interne en externe audit, enz.) ingevoerd in de Vlaamse OCMW’s.
Logischerwijs zou in de Vlaamse OCMW’s ook de nieuwe gemeenteboekhouding moeten toegepast worden. In artikel 87 van de organieke wet van de OCMW’s staat immers dat de
39
voorschriften die gelden voor de gemeentecomptabiliteit toepasselijk zijn op de Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn. De OCMW’s vonden deze regels niet toepasselijk en dit vooral vermits hun instellingen reeds een analytische boekhouding gebruikten. Sinds de bijzondere wet van 16 juli 1993, door toepassing van de Sint-Michielsakkoorden, wordt de OCMW-wet echter grotendeels geregionaliseerd en hebben de gewesten de mogelijkheid om een eigen oplossing voor de boekhouding van de OCMW’s uit te werken. Het Waalse Gewest gaat het systeem van de gemeenten grotendeels volgen. De Vlaamse regering daarentegen heeft eigen regels uitgewerkt, die verschillen van de boekhouding van de gemeenten. Op 14 december 1993 werd een stuurgroep opgestart en werd een krachtlijnennota opgesteld waaraan de nieuwe boekhouding qua technische- en managementprincipes moet voldoen. Bij de opstelling van de regels en het opleggen van procedures is een grote vrijheid gelaten voor de OCMW’s. Ze moeten deze naargelang hun eigen behoeften, wensen en mogelijkheden concreter gaan invullen.
Uit het onderzoek in verband met de convergentiemogelijkheden (eindrapport OCMW’s, blz. 150) bleek dat de begeleiding van de piloot-OCMW’s (of OCMW’s die vrijwillig gestart zijn als de wet uitgekomen is) uitermate laag was. Dit moet een les zijn voor diegene die nog moeten beginnen. De Vlaamse OCMW’s hebben behoefte aan opleiding i.v.m. enerzijds de boekhouding en anderzijds het ontwerpen en opstellen van een administratief handboek, aangepaste rapportering, enz. .
2.1.2. Doelstellingen De nieuwe OCMW-boekhouding zal geen doel op zich zijn, maar een middel om te komen tot een management accounting. Dit is in tegenstelling tot het vroegere legal accounting, waar geboekt wordt om in overeenstemming te zijn met de strikte regels. De nieuwe OCMW-boekhouding zal uitgroeien tot een beleidsinstrument dat optimale beleidsinformatie geeft voor het ambtelijk en bestuurlijk management in de Vlaamse OCMW’s. Bovendien kadert de hervorming in het streven naar “New Public Management” (NPM). De nieuwe OCMW-organisatie is grotendeels geïnspireerd op de principes die in de Vlaamse overheidsorganisatie worden gehanteerd en ingevoerd: bedrijfsmatig werken, doelgerichtheid,
resultaatgerichtheid,
strategisch
management,
meerjarenplanning,
40
budgethouderschap van ambtenaren en audit (Libin G.P., 1998, blz. 45). Vaak wordt dan ook gesproken van het Nieuw OCMW-beleid. Vandaar ook de noodzakelijke samenhang tussen de hervorming van de boekhouding en de hervorming van het administratief toezicht en de administratieve organisatie (Galle J., 1997, blz.10). Aan de ambtenaren zal meer verantwoordelijkheid gegeven worden en de autonomie van de Vlaamse OCMW’s zal vergroten (infra blz. 45). De behoefte aan een nieuwe boekhouding kwam uit het conflict van de kasboekhouding in de Vlaamse OCMW’s met de bedrijfsboekhouding, die gevoerd werd in 2 belangrijke instellingen van het OCMW, namelijk het ziekenhuis en het rusthuis. Deze instellingen hebben immers hun eigen comptabiliteitsvoorschriften. Bovendien hebben de Vlaamse OCMW’s nood aan een kostenanalytische boekhouding om de kosten te verantwoorden van haar administratieve ondersteunende diensten die ze levert aan verschillende instellingen (ziekenhuis, rusthuis, sociale dienst, dagverzorging, enz.) (Vandael W., 1999,blz.23).
2.2. Basisprincipes van de nieuwe boekhouding in de Vlaamse OCMW’s en de managementprincipes.
De nieuwe OCMW-boekhouding is opgebouwd rond de financiële cyclus: meerjarenplanning en budget – boekhouding – audit. Eerst wordt er een meerjarenplan opgesteld, waarop het jaarlijks budget wordt gebaseerd.
2.2.1. Het meerjarenplan en het budget In artikel 87 van de organieke wet wordt het meerjarenplan omschreven als het jaarlijks geactualiseerd plan dat steeds een periode van minimum 3 en maximum 6 jaar bestrijkt. Het meerjarenplan moet in overleg met de gemeenten tot stand komen. Het meerjarenplan (artikel 2 van het besluit) bestaat uit een strategische nota met de beleidsopties ten aanzien van de interne en externe werking van het OCMW. Deze beleidsopties worden financieel vertaald in een financiële nota. De financiële nota bevat naast de huidige financiële toestand enerzijds een voorspelling van de ingeschatte kosten en opbrengsten van de gewone exploitatie en van de investeringsprojecten en anderzijds een berekening van de vermoedelijke gemeentelijke
41
bijdragen van de erin opgenomen boekjaren. De relatie met de gemeenten wordt eenvoudiger, want ze kunnen nu over meerdere jaren de toelagen aan de Vlaamse OCMW’s bepalen.
Het budget bestaat uit een exploitatiebudget (per activiteitencentrum), een investeringsbudget (per investeringsproject), een liquiditeitenbudget (jaarlijkse cash-flow voor het OCMW in zijn geheel), een berekening van de gemeentelijke bijdrage en een beleidsnota. Het budget wordt opgesteld via de “zero based” aanpak. Er wordt geen rekening gehouden met cijfers van de vorige jaren. In de nieuwe OCMW-boekhouding zal gewerkt worden met budgetenveloppen, waarbij alle kosten en opbrengsten van één activiteitencentrum kunnen beschouwd worden als één budget. (Galle J. & De Buck R., 1999, blz.11). Begrotingswijzigingen zijn alleen mogelijk na goedkeuring, maar tijdens het jaar kunnen er wel interne aanpassingen van de kredieten binnen eenzelfde budgetenveloppe gebeuren. Het totale bedrag van de budgetenveloppe mag niet overschreden worden. Bij voorkeur zal in de NOB niet meer gewerkt worden met detailkredieten. Het meerjarenplan zal enkel ter goedkeuring aan de gemeenteraad worden voorgelegd, wanneer er geen consensus is bereikt in het overlegcomité (infra blz. 86). Het OCMW kan de middelen zelf besteden, zonder toestemming van de gemeenteraad, op voorwaarde dat het jaarlijks budget binnen de gemeentelijke toelage blijft zoals voorzien in de goedgekeurde meerjarenplanning. Hieruit blijkt dat de autonomie van het OCMW zal vergroten. Het is de raad van maatschappelijk welzijn die het meerjarenplan en de budgetten goedkeurt en enkel bij uitzonderingen moet de goedkeuring gegeven worden door de gemeenteraad.
2.2.2. De nieuwe Vlaamse OCMW-boekhouding 2.2.2.1. Wijzigingen ten opzichte van de vroegere boekhouding
Door de nieuwe OCMW-boekhouding zullen alle Vlaamse OCMW’s overschakelen van een kasboekhouding naar een algemene boekhouding zoals opgelegd aan de ondernemingen. Vanaf nu moet een beginbalans opgesteld worden en zullen waardeverminderingen, waardevermeerderingen, afschrijvingen en voorzieningen moeten opgenomen worden. Deze nieuwe boekhoudkundige aanpak zorgt wel voor enkele wijzigingen. (1) Er wordt overgeschakeld naar een vermogensboekhouding die een werkelijkheidsgetrouwer beeld
42
geeft. (2) De boekhoudperiode loopt van 1 januari tot 31 december, terwijl vroeger nog tot 31 maart betalingen en ontvangsten konden plaatsvinden. (3) De transacties zullen in verschillende dagboeken worden geregistreerd, terwijl er vroeger alleen een financieel dagboek bestond. (4) Er wordt overgeschakeld van een enkelvoudige boekhouding naar een dubbele boekhouding: elke transactie wordt 2 keer geboekt. (5) In het nieuwe systeem wordt geen aparte budgettaire boekhouding meer gevoerd en zo verdwijnt het systeem van de invorderingsstaten. Deze worden vervangen door facturen. Het budgetteringssysteem is ingebouwd in de algemene boekhouding. (6) De functioneel-economische artikelrekeningen en de economische indeling vervallen volledig ten voordele van de analytische en algemene rekeningen. Het rekeningnummer in de algemene en/of analytische boekhouding zal de rol vervullen van begrotingsartikel (Leroy J., 1997a, blz.193).
2.2.2.2. De jaarrekening De OCMW’s moeten nu een jaarrekening opstellen. De jaarrekening bestaat in de Vlaamse OCMW’s uit de balans, de resultatenrekening, de toelichting, het schema van de financiële stromen en het jaarverslag (art. 56 van het besluit). De ontvanger is verantwoordelijk voor het voeren van de boekhouding en hij bereidt de jaarrekeningen en de jaarverslagen voor. Er moet veel aandacht besteed worden aan de volledigheid en de juistheid van de cijfers bij de afsluiting van de jaarrekening, omdat deze gegevens een beeld geven van de openstaande vorderingen en schulden. De toelichting, het schema van de financiële stromen en het jaarverslag worden enkel voor het gehele centrum opgemaakt. Het jaarverslag bestaat uit een algemeen gedeelte, een beschrijvend gedeelte en een financieel gedeelte. In de toelichting worden de rechten en verplichtingen vermeld die niet in de balans voorkomen en die het vermogen, de financiële positie of het resultaat van het OCMW aanmerkelijk kunnen beïnvloeden16 . Deze rechten en verplichtingen zullen geboekt worden op klasse 0, welke geen invloed heeft op de balans en de resultatenrekening. De balans en de resultatenrekening worden afzonderlijk voor ieder activiteitencentrum en eveneens in geconsolideerde vorm voor het gehele centrum opgemaakt.
Het rekeningstelsel (artikel 13 van het besluit) moet zodanig opgebouwd zijn dat elke grootboekrekening zowel voor de analytische boekhouding als de algemene boekhouding kan
43
gebruikt worden. Er wordt een minimum rekeningplan van grootboekrekeningen opgesteld zodat het OCMW vrij rekeningen kan kiezen wanneer ze meer rekeningen nodig heeft dan in het rekeningstelsel voorzien zijn. 2.2.2.3. De analytische boekhouding Belangrijk kenmerk van de NOB is het uitgebreid kostenanalytisch onderdeel. De analytische boekhouding wordt geïntegreerd in het dubbelboekhoudsysteem. Hierdoor wordt een beeld verkregen van de samenstellende elementen van het resultaat. De kosten en opbrengsten die in de algemene financiële boekhouding naar soort gekend zijn, worden nu ook naar plaats gekend. Het algemeen rekeningstelsel wordt gekoppeld aan de analytische code. Als een bedrag op een algemene rekening geboekt wordt, krijgt het tegelijkertijd een analytische code en zo wordt het opgenomen in de analytische boekhouding (De Braekeleer F., 1998, blz. 26). Voor het doorrekenen van de kosten en opbrengsten naar de juiste kostenplaats wordt de “direct costing” methode gebruikt (Sabbe L., 1997, blz.19). Bij de boeking worden de kosten en opbrengsten zoveel mogelijk rechtstreeks toegewezen aan het juiste activiteitencentrum (b.v. rustoord, diensten voor poetshulp, warme maaltijden, bejaardenhulp, enz.). Volgens artikel 14 van het besluit is een activiteitencentrum een entiteit die instaat voor afzonderlijke taken en activiteiten.
Er is een onderscheid tussen een financiële boekhouding per activiteitencentrum en een analytische boekhouding. In de meeste OCMW’s wordt op dit ogenblik enkel een financiële boekhouding per activiteitencentrum gevoerd. “Het onderscheid ligt in het feit dat de analytische boekhouding een beleidsboekhouding is, die informatie zal verschaffen over de financiële gevolgen van een genomen beslissing en informatie zal geven over de juistheid van de kosten (en eventueel de opbrengsten) van een project, een dienst of een product (De Muynck G., 1998, blz. III-91)”.
Een zwakheid is dat geen wettelijk kader bestaat om te bepalen hoeveel activiteitencentra er nodig zijn (Christiaens J. & Vanhee C, 2001, blz.18). Algemeen kan aangenomen worden dat er niet teveel activiteitencentra moeten zijn, vermits per activiteitencentrum een jaarrekening moet opgesteld worden. In de workshop ‘inventaris en beginbalans’ wordt nader ingegaan op de vraag hoeveel activiteitencentra er moeten zijn. Hiervoor moet rekening gehouden worden met activiteitencentra die reeds bestonden voor de invoering van de NOB en met het feit dat 16
Artikel 14 van het K.B. van 8 oktober 1976
44
sommige subsidiërende overheden kunnen vragen om voor een bepaalde entiteit, een aparte balans en resultatenrekening op te stellen. Er dient opgemerkt te worden dat bij het gebruik van veel activiteitencentra het bijvoorbeeld moeilijker wordt om de kosten te verdelen. Bovendien dient men zich de vraag te stellen of het opstellen van een balans voor extramurale diensten, zoals poetsdienst en maaltijdverzorging, wenselijk is (gesprek met de heer R. HELLEBOSCH, 9 april 2002, Gent). Een oplossing kan misschien zijn om voor belangrijke activiteitencentra een aparte balans en resultatenrekening op te stellen en voor de andere activiteitencentra geconsolideerd een balans en resultatenrekening op te stellen.
2.2.3.
Nieuwe
mogelijkheden:
administratieve
en
organisatorische
wijzigingen In de OCMW’s zijn in de wet nieuwe beleidsinstrumenten voorzien. Deze zullen hierna besproken worden, maar er dient vooraf opgemerkt te worden dat in de praktijk vele organen (b.v. budgetcommissie) en instrumenten inhoudelijk nog invulling moeten krijgen (gesprek met de heer VERMAERE J. , 24 april 2002, Gent).
2.2.3.1. Het budgethouderschap
In artikel 87 van de organieke wet wordt het budgethouderschap gedefinieerd als: “aan een ambtenaar of orgaan toegekende bevoegdheid tot beheer van een budget dat taakstellend is in die zin dat het een norm inhoudt waarvan de budgethouder de realisatie nastreeft”. De OCMW-raad is hoofdbudgethouder en gaat bepaalde bevoegdheden (b.v. bestel- en betaalbevoegdheden) delegeren aan budgethouders, die verantwoordelijk zijn voor een (deel)budget of een bepaalde taak. De mate van delegatie wordt door elk OCMW afzonderlijk bepaald. Een voordeel van het budgethouderschap is dat de politieke organen zich meer kunnen bezighouden met de hoofdlijnen en de beleidstaken en minder belast zijn met de dagdagelijkse werking. De ambtenaren moeten nu doelstellingen formuleren voor de dienst of de activiteit waarvoor ze verantwoordelijk zijn en dit is geen eenvoudige opdracht (Leroy J., 1998a,
blz.53).
De
budgethouder
is
verantwoordelijk
voor
de
output
van
het
activiteitencentrum en hierdoor wordt voldaan aan één van de doelstellingen van het nieuw overheidsmanagement.
45
Een probleem is dat in het decreet niet voldoende sturingsmogelijkheden voorzien zijn naar de verschillende budgethouders toe en dat ze dus te weinig geëvalueerd worden (Libin G.P, 1998, blz. 47).
2.2.3.2. Het administratief handboek
Door de invoering van de NOB zijn Vlaamse OCMW’s verplicht een administratief handboek op te stellen. Het administratief handboek geeft de procedures, methodes en richtlijnen weer die nodig zijn voor de organisatie van het OCMW. Deze procedures en richtlijnen zijn in overeenstemming met de door de raad vastgelegde beleidslijnen en de in het huishoudelijk reglement vastgelegde principes. Dit handboek wordt ter kennis gebracht van de raad en zal door de interne en externe audit gebruikt worden. Het administratief handboek is de meer concrete vorm van het huishoudelijk reglement en is geschikt voor het dagdagelijkse gebruik. Uit een gesprek met de heer VERMAERE J. bleek dat het opstellen van een administratief handboek in de praktijk echter geen eenvoudige opdracht was. Het vraagt veel tijd om de huidige procedures te inventariseren, de noodzakelijke veranderingen te analyseren, deze veranderingen uit te werken in nieuwe procedures en tenslotte dit alles te implementeren. Bovendien moeten de procedures gekoppeld worden aan het boekhoudsysteem en de informaticasystemen en dit leidde tot verschillende problemen en noodzakelijke herzieningen. (gesprek met de heer VERMAERE J., 24 april 2002, Gent).
2.2.3.3. De Budgetcommissie
In het decreet staat dat de budgetcommissie minimaal uit de voorzitter, de ontvanger en de secretaris bestaat. Ze adviseert schriftelijk over het voorontwerp van het meerjarenplan, van de budgetten, van de budgetwijzigingen en over de lijst van de interne kredietaanpassingen. Dit orgaan is in het leven geroepen opdat enerzijds de voorzitter als vertegenwoordiger van het politieke beleid en anderzijds de secretaris en de ontvanger als vertegenwoordigers van het administratieve beleid elkaar kunnen ontmoeten en het beleid kunnen evalueren (Libin G.P., 1998, blz. 46).
2.2.3.4. De financiële dienst: één dienst
46
Door het NOB worden de financiële verrichtingen gecentraliseerd in één financiële dienst, onder leiding van de ontvanger. De dubbele registratie in enerzijds de rekendienst en anderzijds de ontvangerij wordt opgeheven. Door de scheiding tussen de 2 diensten was men vroeger genoodzaakt veel gegevens regelmatig te kopiëren (De Braekeleer F., 1994, blz. 16). De noodzaak van één dienst kan beschreven worden vanuit het streven naar een modern financieel management met de nadruk op beleidsgericht denken en met aandacht voor efficiëntie en informatieverstrekking. Door de samenvoeging van beide diensten zal de adviesfunctie verhogen (Libin G.P., 1996, blz.357).
2.2.3.5. Outputgerichtheid
Er is een evolutie naar outputgericht denken. Men zal een vergelijking maken tussen de ingezette middelen (kosten/opbrengsten) en het resultaat (volume uitgedrukt in prestatieeenheden). Deze kosten/volume aanpak biedt heel wat mogelijkheden voor het financieel management (Galle J. & De Buck R., 1999, blz. 18). Vroeger werd enkel geverifieerd of men binnen het budget bleef. Doordat een kleiner volume is geproduceerd tegen een hogere kostprijs kan men nu vaststellen dat minder efficiënt gewerkt werd in vergelijking met het vorige jaar, ook al heeft men minder kredieten besteed. De kostprijs per prestatie-eenheid kan eenvoudig berekend worden door het voeren van een analytische boekhouding. Het prestatiegericht denken is een van de kenmerken van het NPM.
In de nieuwe OCMW-boekhouding zijn elementen van een prestatieboekhouding aanwezig. Enerzijds is er de strategische nota van het meerjarenplan dat beleidsopties bevat ten aanzien van de interne en de externe werking van het centrum. Wat de externe werking betreft wordt gekeken welke behoeften kunnen ingevuld worden en voor de interne werking gaat de raad bepalen hoe de performantie kan behouden blijven of verbeterd worden. Anderzijds worden de geraamde kosten en opbrengsten in het exploitatiebudget vergeleken met de cijfers van het vorig jaar en de geraamde cijfers van het lopend jaar.
2.2.4. Algemene problemen bij het invoeren van de nieuwe OCMWboekhouding
47
De problemen die bij de gemeenten werden aangehaald kunnen hier ook opgemerkt worden met soms enkele aanpassingen. In de gemeenten dacht men nog niet aan een auditinstrument, terwijl dit in de OCMW’s wel het geval was, maar het absoluut nog niet op punt staat.
2.2.4.1. Gebrek aan kennis
In het begin was er weinig ondersteuning vanuit de Vlaamse Gemeenschap. Er was geen opleidingspakket en de Vlaamse Gemeenschap had enkel de hogeschool EHSAL aangesteld om de piloot-OCMW’s te begeleiden (Hellebosch R., 1998, blz.3). Begin 2000 werd binnen het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap de NGOB-cel (cel nieuw gemeentelijk en OCMW-beleid) opgericht. Deze NGOB-cel heeft bovendien een uitgebreide website met regelgeving en documentatie ontwikkeld.
2.2.4.2. Moeilijkheden met softwareprogramma’s
De informaticaondersteuning is vaak veel te zwak, zodat veel energie verloren ging in het registreren van boekhoudkundige gegevens en men constant de feiten achterna liep. Op deze manier was er weinig tijd om het administratieve luik van de NOB uit te werken. De boekhoudsoftware stond nog niet op punt doordat in vele gevallen de informaticacentra pas zeer laat de benodigde informatie kregen om een boekhoudpakket uit te werken (Van Put R., 2000).
2.2.4.3. Problemen in verband met de reglementering
De wetgeving blijkt gebreken te vertonen. Zo zijn er tegenstellingen terug te vinden in het decreet van 17 december 1997 (Christiaens J., 1998i, blz.12). Een voorbeeld is het probleem van de functievermenging. In artikel 9 van het decreet, ter wijziging van artikel 46 van de organieke wet, staat dat de ontvanger verantwoordelijk is voor het registreren van de uitgaande facturen en andere ontvangsten en dat hij zorgt voor het betalen van facturen. Alinea 3 van artikel 46 vermeldt bovendien dat de ontvanger ook verantwoordelijk is voor het voeren en afsluiten van de boekhouding en het voorbereiden van de jaarrekening. In artikel 20 van het decreet, ter vervanging van artikel 93 §2 van de organieke wet, staat dat de ontvanger 48
verantwoordelijk is voor de nakomingsaudit. Onder nakomingsaudit kan bijvoorbeeld het controleren van de uitgaande facturen vermeld worden. Uit deze artikels blijkt dat er functievermenging ontstaat: de persoon die de facturen controleert is dezelfde als diegene die de facturen registreert.
2.2.4.4. Interne en externe audit
Door de evolutie naar outputgericht denken of beleidsgericht denken, meting van efficiëntie en effectiviteit en de vrijheid van het centrum inzake boekhouding en administratieve organisatie is er nood aan een auditinstrument (Sabbe L., 1997, blz.18). De invoering van het budgethouderschap met delegatie van verantwoordelijkheden vereist een aangepaste administratieve organisatie met noodzakelijke interne controles (Leroy J., 1997a, blz.195). De auditor moet een onafhankelijke beoordeling geven over de controlewerkzaamheden.
Het decreet van 17 december 1997, artikel 93 verplicht elk openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn een interne audit te organiseren en een externe auditcommissie op te richten. De procedures van de interne audit worden beschreven in het administratieve handboek. De interne auditor brengt geen waardeoordeel over de werking van het OCMW, hij houdt zich enkel bezig met zijn controlewerkzaamheden (Workshop administratieve organisatie …, 1999). Volgens het decreet bestaat de interne audit uit de nakomingsaudit en de operationele audit. Nakomingsaudit betreft de overeenstemming met wettelijke bepalingen. De operationele audit gaat na of de activiteiten worden uitgevoerd in overeenstemming met de vastgelegde objectieven, gaat mogelijkheden identificeren voor het verbeteren van de doelmatigheid van activiteiten en gaat tenslotte aanbevelingen formuleren om de uitvoering van de activiteiten te verbeteren. De externe of financiële audit heeft betrekking op de juistheid van de financiële verantwoordingsstukken en de boekhouding. Het extern auditcomité bestaat volgens de wet uit ambtenaren en oefent controle uit op de boekhouding en de jaarrekening, vermits de ontvanger die verantwoordelijk is voor het voeren van de boekhouding dit onmogelijk kan doen. De auditcommissie kan inzage nemen in alle boeken en geschriften van het openbaar centrum.
Volgens de wet moeten auditors ambtenaren zijn, maar recent wordt gedacht aan het invoeren van het bedrijfsrevisoraat in de Vlaamse OCMW’s. Hierover bestaat nog discussie vermits het 49
geen goedkope aangelegenheid zou zijn en deze revisoren de kennis hebben voor ondernemingen te controleren en dus een opleiding zullen moeten krijgen om de gemeenten te kunnen controleren. Op termijn zal het bedrijfsrevisoraat waarschijnlijk ingevoerd worden op vrijwillige basis.
Uit het onderzoek van Jan Umans in verband met de convergentie (2000) blijkt echter dat het bestuur van de Vlaamse OCMW’s zich onvoldoende gewapend voelde voor het starten met interne controle en interne audit en dat ze bovendien geen hulp wensten van buitenaf. Begeleiding en vorming blijkt een absolute noodzaak in verband met de audit.
In punt 2.3., zal vervolgens dieper ingegaan worden op de implementatieproblemen die zich voordoen bij de invoering van een nieuw boekhoudsysteem.
2.3. Technische problemen bij de hervorming 2.3.1. Waarderingsproblematiek 2.3.1.1. Het opmaken van een inventaris als basis voor de beginbalans
Om met de nieuwe boekhouding te kunnen starten is er een beginbalans nodig, die wordt opgesteld aan de hand van de begininventaris. Bij het opmaken van een inventaris komen dezelfde problemen aan bod als in de gemeente. Hiervoor wordt dan ook naar hoofdstuk I verwezen.
2.3.1.2. De waardebepaling
Volgens artikel 17 van het besluit wordt elk actiefbestanddeel gewaardeerd aan de aanschaffingswaarde 17 (aanschaffingsprijs, vervaardigingsprijs of schenkingswaarde) en voor 17
De aanschaffingsprijs omvat de aankoopprijs verhoogd met bijkomende kosten zoals niet-terugbetaalbare belastingen, vervoerskosten en studiekosten. De vervaardigingsprijs omvat enerzijds de aanschaffingskosten van grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen en anderzijds de productiekosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn. De schenkingswaarde is een door deskundige geschatte waarde van de goederen die aan het centrum geschonken zijn of via een nalatenschap aan het centrum zijn toegewezen.
50
dit bedrag, na aftrek van afschrijvingen en waardeverminderingen opgenomen in de balans. De waarderingsregels die het centrum toepast, worden door de raad vastgesteld. Zij worden samengevat weergegeven in de toelichting bij de jaarrekening. De waarderingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar en moeten identiek blijven over verschillende boekjaren. Tenzij door omstandigheden het wijzigen van de waarderingsregels noodzakelijk is. Achtereenvolgens zullen de herwaarderingen, de waardeverminderingen en de afschrijvingen besproken worden.
Herwaarderingen zijn alleen mogelijk voor materiële en financiële vaste activa en worden toegepast wanneer de waarde op vaststaande en duurzame wijze groter is dan de boekwaarde. Ze mogen alleen worden geherwaardeerd op voorwaarde dat de uitgedrukte meerwaarde te verantwoorden is door de rendabiliteit van het centrum of de betrokken activiteit. De herwaarderingen moeten gemotiveerd worden in de toelichting. De geboekte meerwaarde is terug te vinden onder de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden” van het passief. De herwaarderingsmeerwaarden op het passief zullen afgeboekt worden aan hetzelfde tempo van de afschrijvingen van het betrokken actief.
Waardeverminderingen of waardevermeerderingen zijn correcties op de aanschaffingswaarde van
actiefbestanddelen
waarop
geen
afschrijvingen
kunnen
toegepast
worden.
Waardeverminderingen worden o.a. toegepast op voorraden en vorderingen. Er wordt tot waardeverminderingen of waardevermeerderingen overgegaan in geval van een duurzame meerwaarde of onwaarde, wanneer er onzekerheid bestaat over de terugbetaling op de vervaldag of als de realisatie- of marktwaarde bij de afsluiting van het boekjaar lager is dan de boekwaarde. Als later blijkt dat geboekte waardeverminderingen onnodig waren, moeten ze teruggenomen worden.
De afschrijvingen gebeuren jaarlijks op oprichtingskosten en alle vaste activa met beperkte levensduur. De raad voor maatschappelijk welzijn zal de gebruiksduur van de verschillende activa vastleggen. Wanneer echter op het einde van het jaar blijkt dat, wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden teveel afschrijvingen zijn geboekt kunnen
51
deze afschrijvingen teruggenomen worden. Afschrijvingen zijn nodig om de kosten van de aanschaf en het gebruik van de vaste activa te spreiden over meerder jaren. Vaste activa die ten gevolge van hun gebruik in waarde dalen, moeten op de balans verschijnen aan de aanschaffingswaarde verminderd met de geboekte afschrijvingen. Wanneer op het einde van het boekjaar blijkt dat de boekwaarde (aanschaffingswaarde verminderd met de afschrijvingen) groter is dan de reële waarde dan zullen uitzonderlijke of aanvullende afschrijvingen moeten geboekt worden. De reële waarde kan gedurende het jaar gedaald zijn door slijtage en veroudering.
In de NOB is een “level de minimis” (betekenis supra blz. 22) ingebouwd. Bedragen lager dan 2500 euro zullen niet in de balans opgenomen worden, maar geboekt worden als werkingskosten van het boekjaar. In enkele uitzonderlijke gevallen kan de raad een afwijking toestaan. Door toepassing van het level de minimis zal de aankoop van een schaar niet in de balans terecht komen, maar als kost geboekt worden. De waarde wordt niet als dermate belangrijk beschouwd, hoewel een schaar meerdere jaren zal meegaan (Christiaens J., 2000, blz. 183-184). Bij de aankoop van computers zal dit probleem zwaarder doorwegen. Wanneer telkens één computer vernieuwd wordt, zal deze niet opgenomen worden in de balans bij een bedrag lager dan 2500 euro. Dit zal een vertekend beeld geven, want uiteindelijk zullen alle computers afgeschreven zijn en lijkt het alsof het OCMW geen computers meer heeft. Wanneer daarentegen alle computers tegelijk vernieuwd worden, worden ze wel opgenomen in de balans. Dit is onlogisch en hier zal een oplossing voor moeten gevonden worden.
2.3.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten In artikel 54 van het besluit staat dat voorzieningen worden aangelegd om naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten te dekken waarvan het bedrag op het huidige moment nog niet gekend is, maar die wel waarschijnlijk of zeker zijn op balansdatum. Uit artikel 16 van hetzelfde besluit blijkt dat deze voorzieningen niet mogen afhangen van het resultaat van het boekjaar en dat ze stelselmatig moeten gevormd worden volgens de door het centrum vastgelegde methodes. De OCMW’s worden aangeraden om voorzieningen aan te leggen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen, voor grote herstellings- en onderhoudswerken, e.a. . Wanneer ze het principe van waar en getrouw beeld volgen, moeten de OCMW’s zeker voorzieningen aanleggen, maar ze vergeten het soms met als excuus dat
52
politiekers er niet in geïnteresseerd zijn (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent). Pensioenen en soortgelijke verplichtingen worden in de bijlagen van het M.B. van 20 juni 2001 omschreven als: “de voorzieningen die door het O.C.M.W. werden gevormd om te voldoen aan de verplichtingen inzake rust- en overlevingspensioenen, brugpensioenen en andere pensioenen en renten die het ten opzichte van zijn actuele of gewezen voorzitters, raadsleden, personeels- of directieleden heeft aangegaan”. In het EHSAL verslag opgesteld door F. De Braekeleer wordt benadrukt dat de mogelijkheid om voorzieningen voor onderhoudswerken aan te leggen ervoor zorgt dat deze werken ook effectief zullen uitgevoerd worden en niet telkens worden uitgesteld. Deze voorzieningen worden best doorgerekend in de gemeentelijke bijdrage om op het ogenblik van de herstellingen een sterke stijging van deze bijdrage te vermijden (De Braekeleer F., 1999, blz. 57). Het is echter ook mogelijk dat het OCMW in het verleden fondsen kreeg van de gemeente voor het aanleggen van de voorzieningen. Wanneer voorzieningen werden aangelegd en het volgend jaar blijkt dat deze niet nodig waren, kunnen de voorzieningen teruggenomen worden tenzij ze betrekking hebben op kosten voor de gewone activiteit van het OCMW.
2.3.3. Gebruik van overlopende rekeningen en wachtrekeningen 2.3.3.1. “Zuivere” overlopende rekeningen
Voor het begrip overlopende rekeningen verwijs ik naar hoofdstuk I over de gemeenten (supra blz. 25). In tegenstelling tot voorzieningen is het bedrag wel duidelijk gekend of kan het met nauwkeurigheid geschat worden. In artikel 73 van het besluit staat dat minimaal eens per jaar bij de afsluiting van de boekhouding een inventaris opgemaakt wordt van de bestelde en geleverde, maar nog niet gefactureerde goederen en diensten. Deze bestellingen worden geboekt op overlopende rekeningen. In principe kunnen, volgens de wet, alle overlopende rekeningen (zoals ze bestaan in het vennootschapsboekhouding) gebruikt worden. Belangrijk is op te merken dat ‘toe te rekenen kosten’ niet mogen verward worden met ‘te ontvangen facturen’, wat een rekening is onder de rubriek van de werkingsschulden (Workshop: inventaris en beginbalans, 1999, blz. 2/77). Bij
53
‘te ontvangen facturen’ is het bedrag van de schuld reeds gekend, wat nog niet het geval is bij ‘toe te rekenen kosten’. Een ander aandachtspunt heeft betrekking op de intresten, die normalerwijs moeten betaald worden in het vorige jaar en waarbij dit niet gebeurd is. Deze intresten mogen niet geboekt worden op overlopende rekeningen (Workshop: inventaris en beginbalans, 1999, blz. 2/74). Voor deze interesten zal de rekening 438 “Vervallen kapitaalaflossingen en intrestdelgingen” gebruikt worden.
2.3.3.2. Wachtrekeningen
In het minimum genormaliseerd rekeningstelsel vinden we naast deze zuivere overlopende rekeningen ook wachtrekeningen terug. Deze wachtrekeningen hebben enerzijds betrekking op nog te identificeren betalingen of inningen en anderzijds zijn het rekeningen in afwachting van een regularisatie. Wachtrekeningen worden gebruikt wanneer op het ogenblik van de transactie nog niet voldoende gegevens beschikbaar zijn om een definitieve boeking te doen (Workshop: inventaris en beginbalans, 1999, blz. 2/76). Deze rekeningen moeten in principe op het einde van het boekjaar zoveel mogelijk gesaldeerd zijn.
2.3.4. Materiële vaste activa Onder de materiële vaste activa vinden we terreinen en gebouwen; installaties, machines en uitrusting; meubilair en rollend materieel; leasing en soortgelijke rechten; overige materiële vaste activa en vaste activa in aanbouw en vooruitbetaling. Deze activa worden normalerwijs opgenomen aan de aanschaffingswaarde. Ook hier kunnen, zij het in mindere mate, activa zonder economische waarde voorkomen. Maar het al of niet verkocht kunnen worden van een activum is geen criterium voor de waardebepaling in de NOB (De Braekeleer, 1999, blz. 2/36). Zoals op oprichtingskosten en immateriële vaste activa moeten afschrijvingen geboekt worden op materiële vaste activa met een beperkte levensduur (zoals gebouwen en machines). Voor de materiële vaste activa met onbeperkte levensduur (zoals terreinen) kunnen geen afschrijvingen geboekt worden. In dit geval wordt tot waardevermindering overgegaan,
54
ingeval van duurzame minderwaarde of ontwaarding. Het is mogelijk dat afschrijvingen en waardeverminderingen wegens hun uitzonderlijke aard 18 als uitzonderlijke kost zullen moeten geboekt worden. Eveneens wordt de terugneming geboekt als een uitzonderlijke opbrengst. De afschrijvingen gebeuren lineair en het eerste afschrijvingsjaar is het jaar van de ingebruikneming van het actief. De afschrijvingsduur voor gebouwen is 33 jaar en voor rollend materieel en computeruitrusting 5 jaar. Voor een uitvoeriger overzicht verwijs ik naar het Besluit van de Vlaamse regering van 17 december 1997. Van de afschrijvingsduur kan afgeweken worden, wanneer het getrouw beeld in het gedrang zou komen, maar de afschrijvingsduur mag nooit meer bedragen dan wat wettelijk vastgelegd werd.
In artikel 31 van het besluit staat dat materiële vaste activa slechts mogen opgenomen worden in de balans als de levensduur langer is dan één jaar, het bedrag groter is dan 2500 euro en indien er een investeringsbudget voor bestaat of indien ze het voorwerp zijn van een schenking.
2.3.5. Investeringssubsidies en schenkingen met / zonder specifiek doel OCMW’s kunnen enerzijds investeringssubsidies krijgen van overheidswege (gemeenten of andere overheden) voor investeringen in vaste activa en anderzijds schenkingen en legaten ontvangen met of zonder specifiek doel of bestemming (bijlage M.B. 20 juni 2001).
Investeringssubsidies en schenkingen met een specifiek doel staan als aparte rubriek onder het eigen vermogen. De subsidies gebruikt voor investeringen zullen van de balans verdwijnen aan hetzelfde ritme van de afschrijvingen op het nieuw verworven actief of, in voorkomend geval, ten belope van het saldo, bij realisatie of buitengebruikstelling van de betrokken vaste activa. De subsidies zullen slechts worden geboekt op het ogenblik van de toezegging van de subsidie en dit gebeurt wanneer blijkt dat het OCMW zal kunnen voldoen aan de voorwaarden (b.v. bepaald niveau van tewerkstelling) die opgelegd zijn. 18
- aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen ten gevolge van technische ontaarding of wegens de wijziging van economische of technische omstandigheden, waardoor de boekwaarde van het actief groter zal zijn dan de gebruikswaarde van het centrum;
- de aanvullende afschrijvingen en waardeverminderingen op materiële vaste activa wegens stopzetting van de activiteit van het O.C.M.W. of een onderdeel daarvan;
- duurzame minderwaarde of ontwaarding van materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet is beperkt.
55
OCMW’s worden soms eigenaar van bepaalde goederen door nalatenschap van rechtswege. Dit gebeurt wanneer mensen overlijden die ten laste waren van het OCMW. Anderzijds kan de schenking ook bepaald zijn in een testament en kunnen personen zomaar een gift doen aan het OCMW. Het gaat hier om schenkingen zonder specifiek doel. Er is geen verplichting om deze giften aan te wenden voor b.v. investeringen. Volgens de regel worden ze opgenomen
als opbrengsten in de resultatenrekening. Via de berekening van de gemeentelijke bijdrage kunnen deze schenkingen terecht komen bij de gemeenten. Pas in latere jaren kan het kapitaal verhogen door ontvangen inbrengen of schenkingen zonder specifiek doel of bestemming. Het zou volgens de heer HELLEBOSCH R. beter zijn om deze schenkingen rechtstreeks in het kapitaal op te nemen, hoewel het boekhoudkundig niet volledig juist is (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent). Het probleem ligt bij goederen die door b.v. verbeurdverklaring wettelijk toegewezen worden aan het OCMW. Door de opneming van de schenking in de opbrengsten, zal de liquiditeitsbehoefte van het OCMW en als gevolg ook de gemeentelijke bijdrage verminderen. De schenking geeft op die manier een voordeel voor de gemeente en dit kan strijdig zijn met de wet, omdat uitdrukkelijk vermeld staat dat de schenking wordt toegewezen aan het OCMW.
2.3.6. Voorraden Onder de rubriek voorraden vinden we grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking, gereed product, klein materieel, gebouwen bestemd voor te verkopen. De grond- en hulpstoffen, het gereed product en de voor verkoop bestemde gebouwen worden gewaardeerd tegen de aanschaffingswaarde of tegen de marktwaarde op de balansdatum als deze lager is (art. 43 van het besluit). De goederen in bewerking en de bestellingen in uitvoering worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs (art. 44 van het besluit). Als voorraadwaarderingmethode voor de aanschaffingswaarde wordt de FIFO-methode 19 of de methode van de voortschrijdende gewogen gemiddelde kostprijs20 gehanteerd, maar de methode moet wel consistent zijn over verschillende jaren. In de workshop inventaris en 19
De FIFO-methode of ‘first in first out’-methode is administratief eenvoudiger. Eerst zullen de goederen uit de beginvoorraad verkocht worden en vervolgens die uit aankoop 1, aankoop 2, enz.. 20 Bij de methode van het voortschrijdend gewogen gemiddelde wordt ofwel na ieder inkoop de nieuwe aanschaffingsprijs of vervaardigingswaarde berekend ofwel na een bepaalde periode. Deze prijs wordt dan gebruikt bij de verkoop van voorraden.
56
beginbalans wordt aangehaald dat de laatste methode de voorkeur geniet door haar neutraler karakter. Hierdoor heeft een hoge eenheidsprijs van de eerste aangekochte goederen slechts een relatieve invloed op het gemiddelde. Deze methode laat bovendien toe om een permanente voorraadwaardering toe te passen. De FIFO-methode zal eerder gebruikt worden wanneer de voorraadpositie beperkt is.Het voordeel van de FIFO-methode is dat de waarde van de voorraad de recente waarde is, maar het nadeel is dat de waarde van de eindvoorraad sterk zal beïnvloed worden door een eventueel hoge prijs van de laatste aankoop. Voor voorraden kunnen waardeverminderingen (door een lagere realisatiewaarde) en voorraadwijzigingen geboekt worden. Het is aan te bevelen om een extra-comptabel systeem van voorraadbeheer uit te bouwen, dat alle bewegingen in de loop van het dienstjaar registreert (Verbeken D., 1998, blz.60). Op deze manier kan op het einde van het boekjaar de voorraadwijziging gemakkelijk afgeleid worden en geboekt worden in de resultatenrekening. De voorraden worden enkel geboekt op het einde van het boekjaar (periodieke inventaris). Eveneens op het einde van het jaar zal men de nog niet-verbruikte aankopen, die geboekt waren als een kost, boeken als voorraad.
In de OCMW’s bestaan er bepaalde voorraden, die continu vernieuwd worden en waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal. De waarde van dit actiefbestanddeel zal men niet kunnen doen stijgen of dalen door aankopen of afschrijvingen. Wanneer immers nieuw gereedschap aangekocht wordt, wordt deze aankoop geboekt als kost en blijft het actief ongewijzigd.
2.3.7. Schulden: leningen De rubriek schulden op het passief kan opgesplitst worden in schulden op meer dan één jaar en schulden op ten hoogste één jaar. Er bestaan verschillende soorten schulden: financiële schulden (leasingschulden, bij kredietinstellingen en overige leningen), werkingsschulden, schulden met betrekking tot belastingen, bezoldigingen en sociale lasten, enz. In deze paper zal in het bijzonder ingegaan worden op het aangaan van leningen. Vlaamse OCMW’s zullen leningen aangaan voor b.v. de aankoop van activa te financieren. Elk jaar zullen er interesten moeten betaald worden en zal tevens een deel moeten terugbetaald worden. Het deel dat terugbetaald moet worden zal op inventarisdatum van het vorige dienstjaar worden overgeboekt naar de rubriek “schulden die binnen het jaar vervallen”. De
57
leningen worden in de beginbalans opgenomen aan hun nominale waarde. Er dient nog opgemerkt te worden dat OCMW’s een investeringsbudget moeten opmaken per investeringsproject (infra blz. 73).
2.3.8. Vorderingen: gemeentelijke bijdrage De vorderingen staan op het actief, aan hun nominale waarde, onverminderd de eventuele boeking van waardeverminderingen op de vorderingen en ze behoren meer bepaald tot de vlottende activa. Vorderingen zijn gemakkelijk te inventariseren doordat ze goed bijgehouden werden in de budgettaire boekhouding. Vorderingen op meer dan 1 jaar zijn bijvoorbeeld vorderingen door aan het OCMW toegezegde subsidies, maar er zijn weinig voorbeelden van deze rubriek terug te vinden (Workschop …, 1999, blz. 2/50). De vorderingen op ten hoogste één jaar worden onderverdeeld in werkingsvorderingen (of vorderingen ontstaan door de prestaties van het OCMW) en overige vorderingen. Vorderingen op naam waarvan de invorderbaarheid twijfelachtig is, kan de ontvanger overboeken naar de rubriek ‘dubieuze debiteuren’ van de werkingsvorderingen (art. 80 van het besluit) en vervolgens zal voor een bepaald percentage een waardevermindering geboekt worden.
De bijdrage van de gemeenten zijn terug te vinden onder de rubriek overige vorderingen. De gemeenten zijn volgens artikel 106 van de organieke wet verplicht om aan de Vlaamse OCMW’s toelagen te geven, wanneer deze laatste te weinig middelen hebben om de uitgaven met betrekking tot hun opdracht te dekken. Het verschil wordt geraamd in de begroting van het centrum en wordt, na goedkeuring ingeschreven als een dotatie in de gemeentebegroting. Dit begrip is echter verkeerd gekozen, want het betreft niet echt een schenking, maar een vergoeding voor geleverde prestaties (Appels W., 1998, blz. 48). De gemeentelijke bijdrage bestaat uit 3 onderdelen namelijk de bijdrage in de exploitatie (verplicht), de bijdrage voor investeringen (facultatief) en de bijdrage in het werkkapitaal (facultatief).
58
Bij de berekening van de toelage moet rekening gehouden worden met het tekort of overschot van het vorige jaar. Voor de berekening van de tussenkomst van de gemeenten in het werkingstekort wordt het volgende schema gebruikt. De heer LEFEVER merkt op dat sommige OCMW’s aan gemeenten meer gaan vragen omdat ze weten dat subsidies niet onmiddellijk verkregen worden, terwijl anderen vertrekken van de redenering dat de subsidie jaar na jaar te laat komt (gesprek met de heer LEFEVER P., 22 maart 2002, Zwalm). Deze laatste redenering is aangehouden in het volgende schema.
Werkingstekorten -
Werkingskosten
= Werkingsresultaat +
Financiële opbrengsten
-
Financiële kosten
= Resultaat van de gewone activiteiten + Uitgaven zonder financiële transacties (niet-kaskosten) bestaande uit: A. Afschrijvingen B. Voorzieningen voor pensioenen C. Waardeverminderingen = Tussenkomst van de gemeenten in het werkingstekort +/- Correctie van de gemeentelijke bijdrage: A. op het laatst afgesloten boekjaar B. op het lopend boekjaar = Tussenkomst van de gemeenten
Er kan opgemerkt worden dat de gemeentelijke bijdrage verkregen wordt per activiteitencentrum en op deze manier heeft een activiteitencentrum eigenlijk 2 resultaten namelijk één voor en één na de gemeentelijke bijdrage. Wanneer de voorschotten van de gemeentelijke bijdrage nog niet gebudgetteerd zijn per activiteitencentrum zullen ze op de wachtrekening: te identificeren inningen geboekt worden (Workshop: inventaris en beginbalans, 1999, blz. 2/50).
59
In dit hoofdstuk werd de huidige hervorming in de Vlaamse OCMW’s nader bekeken. Een algemeen oordeel kan nog niet gemaakt worden, maar ook hier bleken problemen voor te komen die voor verbetering vatbaar zijn. In het volgende hoofdstuk zal de hervorming in de gemeenten vergeleken worden met de hervorming in de Vlaamse OCMW’s.
Hoofdstuk 3: de vergelijking tussen de gemeenten en de OCMW’s
In dit hoofdstuk wordt een vergelijking gemaakt van de hervormingen in de gemeenten en de OCMW’s. In deze vergelijking wordt enkel gekeken naar de Vlaamse OCMW’s en de Vlaamse gemeenten. De Waalse OCMW’s volgen het systeem van de gemeenten en ook het Brussels Hoofdstedelijk Gewest heeft zijn eigen systeem met een algemeen reglement waarop we in het kader van deze scriptie niet nader zullen op ingaan. Bij deze studie zal opvallen dat er gelijkenissen zijn, maar dat ook verschillen kunnen waargenomen worden. De vraag kan eventueel gesteld worden welke de beste methode is. Dit hoofdstuk wordt afgesloten door te kijken naar het internationaal perspectief: de IPSAS normen en het internationale harmonisatieproces in de ondernemingen.
3.1. Doelstellingen De hervormingen die in België aan de gang zijn hebben enerzijds allen de bedoeling om meer volledige, objectieve en doorzichtige financieel-economische informatie te verschaffen, zodat inzicht verkregen wordt in de financiële toestand. Uiteindelijk hebben deze hervormingen tot doel om bij te dragen tot een betere managementondersteuning. In de gemeenten wordt deze ondersteuning niet gerealiseerd, wat te verklaren kan zijn door het ontbreken van een kostenanalytische boekhouding (Bouckaert G., 1991, blz. 365). Anderzijds zijn de hervormingen erop gericht om het overheidsmanagement te verbeteren. Men wil de efficiëntie en de effectiviteit verbeteren in de publieke sector, vermits deze sector ook geconfronteerd wordt met toenemende concurrentie (De Braekeleer F., 1998, blz. 26). Er wordt gesproken van “New Public Management” (NPM). De Vlaamse OCMW’s zullen meer 60
de doelstellingen van NPM (doelgerichtheid, responsabilisering en resultaatgerichtheid) kunnen nastreven dan de gemeenten door bijvoorbeeld het budgethouderschap en het prestatiegericht denken. Het probleem in de gemeenten is dat steeds gestreefd wordt naar een financieel evenwicht en dat de budgetten éénjarig zijn, terwijl de investeringsbudgetten in de Vlaamse OCMW’s meerjarig zijn (De Braekeleer F., 1999, blz. 15-16). Of de NOB effectief beter aansluit bij de principes van het NPM hangt volgens De Braekeleer af van waarvoor het meerjarenplan gebruikt wordt. Als ze een grens vastlegt voor de gemeentelijke bijdrage, zullen de jaarlijkse budgetten ook bepaald worden in functie van die bijdrage en niet in functie van de vooropgestelde beleidsdoelen.
De inhoud van de hervormingen betreft op boekhoudkundig vlak de overschakeling van een kasboekhouding naar een vermogensboekhouding. Het NOB houdt niet alleen het louter overschakelen naar een systeem van algemene boekhouding in, maar betekent eveneens een verandering van de gehele administratieve organisatie die een aangepaste manier van beleid met zich zal meebrengen. Dit is mogelijk doordat aan de Vlaamse OCMW’s een grotere vrijheid wordt gegeven inzake regels en procedures, terwijl in de gemeenten strikte regels en procedures moeten gevolgd worden. Wanneer gekeken wordt naar de regelgeving kan opgemerkt worden dat de regelgeving van de Vlaamse OCMW’s sterk aansluit bij die van de ondernemingen en dit in mindere mate bij de gemeenten. Volgens De Muynck (1998, blz. III-55) is de reden hiertoe dat het concept van de gemeenteboekhouding ouder is dan dat van de ondernemingen. De eerste aanzet voor een nieuwe gemeenteboekhouding dateert van voor het K.B. van 8 oktober 1976 waarin de waarderingsregels van de gemeenten werden vastgelegd.
3.2. Basisprincipes van de boekhouding In de gemeente zijn de hervormingen beperkt gebleven tot de hervorming van de algemene boekhouding die gekoppeld wordt aan een budgettaire boekhouding en is er tot nu toe geen werk gemaakt van een analytische boekhouding. De NGB bestaat dus uit 2 peilers: de algemene en de budgettaire boekhouding, waarbij de laatste nog altijd de overhand heeft. Bij de hervormingen van de Vlaamse OCMW’s had men reeds kennis van de problemen die zich voordeden door de koppeling van de budgettaire boekhouding aan de algemene
61
boekhouding en hierdoor werd in de Vlaamse OCMW’s overgeschakeld naar een algemene ondernemingsboekhouding. In de Vlaamse OCMW’s verdwijnt het oude boekhoudsysteem en dus de budgettaire boekhouding. In het nieuwe systeem wordt wel een kostenanalytische boekhouding gevoerd en wordt meer aandacht besteed aan de hervorming van de organisatie, het bestuur en de werking. In de NOB zijn alle onderdelen geïntegreerd in één boekhoudsysteem en zelf de bestaande boekhouding van bijvoorbeeld rusthuizen wordt geïntegreerd. De functionele code wordt in de Vlaamse OCMW’s vervangen door het introduceren van activiteitencentra. Christiaens en Vanhee (2001, blz.17) wijzen er wel op dat in de Vlaamse OCMW’s de voordelen van de traditionele budgettaire boekhouding met name op het vlak van autorisatie en kredietbewaking verdwijnen .
3.2.1. De budgettaire boekhouding Een van de grote verschillen tussen de Vlaamse OCMW’s en de gemeenten is de afschaffing van de budgettaire boekhouding in de Vlaamse OCMW’s. In de gemeenten zal als start van de financiële cyclus een begroting moeten opgemaakt worden, terwijl in de OCMW’s budgetten worden afgeleid uit de financiële nota van de meerjarenplanning. Zowel bij de gemeenten als in de Vlaamse OCMW’s dient er een ontwerpbegroting of ontwerpbudget opgesteld te worden. In de gemeenten gebeurt dit door het college van burgemeester en schepenen en wordt ze ter goedkeuring voorgelegd aan een commissie die bestaat uit een lid van het schepencollege, de gemeenteontvanger en de gemeentesecretaris. In de Vlaamse OCMW’s worden de ontwerpbudgetten opgesteld door de secretaris en voorgelegd aan de budgetcommissie (supra blz. 46). Volgens artikel 16 ARGC kunnen in de gemeenten begrotingswijzigingen “zonder verwijl” worden uitgetrokken. De begrotingswijzigingen kunnen reeds vóór 1 juli worden ingediend, maar de Vlaamse minister van Binnenlandse Aangelegenheden dringt er op aan om het aantal wijzigingen beperkt te houden, want dit zou wijzen op een onzorgvuldige opmaak van de begroting (Omzendbrief BA-2001/11). In de Vlaamse OCMW’s wordt met enveloppen gewerkt, zodat alle opbrengsten en kosten van een activiteitencentrum als één budget worden beschouwd (supra blz. 42). Zo zal slechts tot een budgetwijziging moeten overgegaan worden als het totaalkrediet van het activiteitencentrum opgebruikt is.
62
De budgettaire boekhouding wordt enkel nog gevoerd in de gemeenten. De Vlaamse OCMW’s zullen niet kunnen genieten van de voordelen die aan deze budgettaire boekhouding verbonden zijn (b.v. hoe goed gebudgetteerd wordt en het nagaan van de juistheid van de uitgaven en de ontvangsten). In de gemeente wordt echter nog alles geregeld vanuit de budgettaire boekhouding en deze dominantie kan voor problemen zorgen. Zo zal een uitgave slechts kunnen geboekt worden wanneer hiervoor voldoende budget beschikbaar is. Andere problemen hebben betrekking op de automatische koppeling tussen de budgettaire en de algemene boekhouding (b.v. aflossing schulden).
In de gemeente blijft men vasthouden aan de vastleggingsboekhouding. Dit geeft problemen wanneer de bestelling en dus de vastlegging gebeurt is in het vorige jaar, maar slechts volledig zal afgewerkt worden in het volgende jaar. De uitgaven zullen in het volgende jaar moeten aangerekend worden, maar het krediet was gereserveerd voor het vorige jaar. Er zal een “formulier T” (of een lijst van de kredieten, die moeten overgedragen worden naar het volgende dienstjaar) worden opgesteld (Leroy J., 2000a, blz. 77-80). In de gemeenten gebeurt een boeking als er een bestelling is en op dat moment worden ook de kredieten gereserveerd. In de Vlaamse OCMW’s is er geen vastleggingsboekhouding meer. De opbrengsten en kosten worden geboekt in het jaar dat ze ontstaan. Bestelde goederen, die nog niet geleverd en gefactureerd zijn, behoren niet tot de kosten van het boekjaar. Het krediet dat voorzien was, zal overgedragen worden naar het volgende boekjaar ( Galle J. & De Buck R., 1999, blz. 2324). De boeking gebeurt hier als de factuur ontvangen is.
3.2.2. De algemene boekhouding In de gemeenten wordt gebruik gemaakt van een vast rekeningstelsel, dat weinig mogelijkheid laat tot creativiteit of vrijheid. Daarentegen wordt in de centra gebruik gemaakt van een minimum genormaliseerd rekeningstelsel. Wanneer de OCMW-ontvanger meer rekeningen nodig heeft kan hij die zonder problemen creëren en afwijkingen zoals b.v. correcties aan voorgeschreven afschrijvingspercentages zijn toegestaan. Hieruit blijkt het rigide systeem van de gemeenten. In de gemeente wordt bovendien nog vertrokken vanuit de functioneel-economische artikelrekeningen.
63
In de gemeenten wordt er slechts één balans en resultatenrekening opgesteld. In de Vlaamse OCMW’s wordt een balans en resultatenrekening opgesteld per activiteitencentrum (en subactiviteitencentrum) en bovendien wordt er ook een geconsolideerde balans en resultatenrekening opgemaakt.
3.3. Middelen voor een financieel management In België, net als in andere landen hoopt men dat eenmaal de boekhouding hervormd is de andere aspecten vanzelf zullen komen. Onderzoek in binnen- en buitenland heeft echter aangetoond dat de boekhoudhervormingen ondersteund en opgevolgd moeten worden (Christiaens J. en Vanhee C., 2001, blz.11). Hoewel alle hervormingen in theorie gepaard gaan met het ontwikkelen van managementtechnieken blijkt echter dat alleen in de Vlaamse OCMW’s aandacht besteed werd aan het financieel management. In de gemeenten werd weinig aandacht besteed aan een analytische boekhouding met activiteitencentra en belangrijke
managementaspecten
zijn
niet
aanwezig:
budgethouderschap,
een
meerjarenplanning, performantiemeting, auditing, e.d. .
3.3.1. Inputgerichtheid versus outputgerichtheid In de gemeenten ligt nog al te vaak de nadruk op de input en wordt gekeken of de gemeente binnen de vooropgestelde budgetten blijft (Leroy J., 1997c, blz 14). Kredieten werden hier allemaal opgebruikt omdat het vaak de enige mogelijkheid was om het volgende jaar dezelfde kredieten te krijgen. Er is in de gemeente geen relatie met de geleverde output. In de Vlaamse OCMW’s daarentegen wordt de output belangrijker. De ingezette middelen (opbrengsten/kosten) zullen vergeleken worden met de output (supra blz. 46-47). Het budget is niet langer een autorisatiemechanisme zoals vroeger, waarbij gekeken werd of de uitgaven binnen het vooropgestelde krediet bleven. Nu wordt gekeken welk volume gerealiseerd is en wat de kostprijs per gepresteerde eenheid is en dit onafhankelijk van hoeveel krediet er verbruikt is.
64
3.3.2. Het budgethouderschap In de nieuwe OCMW-boekhouding worden verantwoordelijkheden en beslissingstaken betreffende de uitvoering van het beleid gedelegeerd aan ambtenaren (supra blz. 45). Deze ambtenaren worden dan budgethouders genoemd, die de verantwoordelijkheid hebben over het budget. In de gemeenten daarentegen bestaat deze delegatie van verantwoordelijkheden nog niet in die mate. De meeste taken worden uitgevoerd door de gemeenteontvanger.
3.3.3. Het meerjarenplan In de gemeenten is een meerjarig financieel beleidsplan verplicht bij het opstellen van de begroting. Dit plan zal echter continu worden aangepast om in overeenstemming te zijn met de financiële ontwikkelingen in de gemeente. Het loopt over de resterende bestuursperiode, maar moet tenminste betrekking hebben op 3 jaar. Het geeft enkel inzicht in de financiële ontwikkeling en geeft toestemming om middelen uit te geven, maar het geeft geen inzicht in het beleid van de gemeente voor de komende jaren (Leroy J., 2000a, blz. 17). Het meerjarenplan van de Vlaamse OCMW’s daarentegen wordt opgesteld bij de aanvang van de legislatuur en in principe voor de periode van de resterende 6 jaar (supra blz. 41). Naast een inzicht in de opbrengsten en kosten en de gemeentelijke bijdrage, geeft het ook een inzicht in de beleidsopties voor de interne en externe werking van het OCMW.
3.3.4. Audit Door het responsabiliseren van ambtenaren en het delegeren van taken aan ambtenaren zal een aangepaste interne controle en audit nodig zijn. De audit is nog niet gereguleerd en elke vorm van ondersteuning ontbreekt nog in de Vlaamse gemeenten (supra blz. 18). In de Vlaamse OCMW’s daarentegen is er wel een interne en externe auditfunctie aanwezig, hoewel de auditors echter niet steeds onafhankelijk hun werkzaamheden uitoefenen (supra blz. 48-49). Zowel in de gemeenten als in de Vlaamse OCMW’s is hier dus nog verbetering noodzakelijk. Op het ogenblik zijn in België nog geen controlenormen uitgevaardigd voor de lokale besturen.
3.3.5. Dienstjaargebonden
65
De Vlaamse gemeenten zijn nog steeds dienstjaargebonden en dit in tegenstelling tot de Vlaamse OCMW’s. In de gemeenten moet de ontvangst (lening, subsidie, …) gebeuren in het jaar van de uitgave, want anders is er een tekort op de buitengewone dienst. Wanneer een krediet dit jaar niet is opgebruikt, moet het krediet het volgende jaar terug in de begroting opgenomen worden en weer goedgekeurd worden. Dit is een omslachtige procedure en het is zo mogelijk dat een krediet 5 jaar na elkaar in de begroting zal opgenomen worden, vooraleer het plan voor het project opgesteld is en een aannemer is aangesteld. In de Vlaamse OCMW’s hebben de beheerders veel meer speelruimte doordat er geen vastgestelde rechten zijn. Een project zal gefinancierd worden met een investeringsbudget. Dit budget wordt goedgekeurd en zelf als er geen uitvoering van het project is in dat jaar, blijft het budget de komende jaren beschikbaar. Het systeem in de Vlaamse OCMW’s is dus veel eenvoudiger.
3.3.6. Overzicht Tabel 3.1. : Algemene vergelijking tussen gemeenten en OCMW’s
Gemeente Boekhouding
OCMW’s
Budgettaire boekhouding
Algemene boekhouding
Fin. Boekhouding per AC
Analytische boekhouding Input- of outputgericht Outputgericht Meerjarenplanning
NEEN (enkel meerjarig financieel
Inputgericht
JA
beleidsplan bij de begroting)
Budgethouderschap NEEN
JA
66
Audit
JA (maar nog niet goed
NEEN
ontwikkeld)
Budgetcommissie
Commissie die advies geeft over de wettelijkheid en financiële weerslag van het begrotingsontwerp (infra blz. 94)
Commissie die advies geeft over het ontwerp van het meerjarenplan, de budgetten, budgetwijzigingen en interne kredietaanpassingen
JA
NEEN
Dienstjaargebonden
3.4. Waarderingsproblematiek en vergelijking rubrieken van de balans 3.4.1. Waarderingsproblematiek In de gemeenten worden de regels strikt vastgelegd door het Ministerie van Binnenlandse Zaken. In de Vlaamse OCMW’s zal er slechts een minimum aan regels vastliggen en de rest mag ingevuld worden door elke raad van het OCMW. In de OCMW’s is er dus een evolutie naar een eenvoudiger en behoorlijker regelgeving. De Muynck G.(1998, Blz. III-35) wijst er echter op dat zeker een minimum van instructies moet vastliggen, ware het maar om een onderlinge
vergelijking
tussen
de
Vlaamse
OCMW’s
mogelijk
te
maken.
De
waarderingsregels moeten in de Vlaamse OCMW’s worden samengevat weergegeven in de toelichting, terwijl dit in de gemeenten niet door de wet is opgelegd. De toelichting in de jaarrekening is dan ook pover in de gemeenten. Een voorbeeld kan dit verduidelijken: uit het empirisch onderzoek van J. Christiaens (1997) blijkt dat slechts 24,5% van de onderzochte gemeenten de rubriek overlopende rekening in de toelichting van commentaar had voorzien.
De afschrijvingen zijn zowel in de gemeenten als in de Vlaamse OCMW’s jaarlijks en lineair. De regels worden op voorhand vastgelegd ofwel in de bijlagen van het K.B. van 2 augustus 1990 ofwel in het Besluit van de Vlaamse Regering van 17 december 1997. In de gemeenten zijn de regels veel strenger. In de Vlaamse OCMW’s daarentegen bestaat de mogelijkheid om af te wijken van de voorgeschreven percentages, maar de afschrijvingsduur mag nooit langer worden. De afschrijvingstermijn voor verschillende activa verschilt in de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s. Zo wordt in de gemeenten een onderscheid gemaakt tussen het transportmaterieel.
67
Terwijl in de OCMW’s al het rollend materieel volgens het besluit afgeschreven wordt op 5 jaar, zal in de gemeenten auto’s en bestelwagens enerzijds afgeschreven worden op 5 jaar en vrachtwagens en speciale voertuigen anderzijds afgeschreven worden op 10 jaar. Een ander voorbeeld zijn de gebouwen. In de gemeenten moeten deze afgeschreven worden op 50 jaar, terwijl dit in de OCMW’s slechts 33 jaar is.
Herwaarderingen gebeuren in de gemeenten jaarlijks op alle onroerende goederen en dit is niet het geval in de Vlaamse OCMW’s. In de ondernemingen, rusthuizen en ziekenhuizen gebeuren ook geen jaarlijkse herwaarderingen en dit kan één van de redenen zijn waarom het niet van toepassing is in de Vlaamse OCMW’s. De herwaarderingen op vaste activa zullen in de OCMW’s zelden worden geboekt en dit komt door de beperkingen die opgelegd zijn in het Besluit van de Vlaamse Regering. In artikel 37 en 42 BVR staat immers dat materiële en financiële vaste activa zullen geherwaardeerd worden wanneer de waarde van het actief op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde en wanneer de uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door een winstgevende activiteit van het centrum of door een onderdeel daarvan. In de gemeenten daarentegen is de herwaardering onvoorwaardelijk en hangt ze niet af van de duurzaamheid van de meerwaarde en of de meerwaarde verantwoord is door de rentabiliteit van het centrum. Bovendien wordt in de gemeente de herwaardering in de resultatenrekening geboekt als een opbrengst. In de Vlaamse OCMW’s daarentegen worden ze gecrediteerd op de passiefzijde via de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden”. Er dient nog opgemerkt te worden dat in de budgettaire boekhouding en dus in de gemeenten het merkwaardig is dat de herwaardering zowel slaat op waardevermeerdering als waardevermindering (Martens, Umans & Blomme, 1998, blz. I-54).
Waardeverminderingen op vorderingen kunnen in de gemeente slechts worden geboekt wanneer er definitief een onwaarde is vastgesteld. In de OCMW’s daarentegen bestaat een waardevermindering op het moment dat vaststaat dat de vordering niet zal kunnen geïnd worden en is geen officiële beslissing noodzakelijk.
Het level de minimis is niet echt gereguleerd in de nieuwe gemeenteboekhouding. In de nieuwe OCMW-boekhouding daarentegen worden vaste activa (oprichtingskosten, materiële en immateriële vaste activa) slechts opgenomen in de balans wanneer het bedrag groter is dan 2500 euro. Activa met een lager bedrag behoren tot de werkingskosten van het jaar. Eventueel 68
kunnen wel afwijkingen op deze regel bestaan, als de raad beslist dat bepaalde kleinschalige aankopen moeten geactiveerd worden. In de gemeente is het onderscheid tussen de gewone en de buitengewone dienst bepalend voor het al dan niet opnemen in de balans.
3.4.2. Algemene vergelijking van de rubrieken van de balans Hier worden heel summier de vergelijking van de hoofdrubrieken van de actiefzijde en de passiefzijde in tabelvorm weergegeven Voor een overzicht van de rubrieken en subrubrieken op het actief en passief wordt verwezen naar de bijlagen van de balans van een OCMW en een gemeente. In de rest van het hoofdstuk zal op enkele rubrieken ingegaan worden, waar problemen ontstonden in de gemeenten of de OCMW’s.
Tabel 3.2. : Algemene vergelijking van de rubrieken van het actief
Gemeenten
OCMW’s VASTE ACTIVA I. Oprichtingskosten21
I. Immateriële vaste activa
II. Immateriële vaste activa
II. Materiële vaste activa
III. Materiële vaste activa
III. Toegestane investeringssubsidies IV. Subsidiebeloften en toegestane leningen V. Financiële vaste activa
IV. Financiële vaste activa VLOTTENDE ACTIVA V. Vorderingen op meer dan 1 jaar
VI. Voorraden
VI. Voorraden
21
Oprichtingskosten komen in de gemeenten niet voor doordat ze geen kapitaalverhogingen doen en hier eigenlijk ook geen behoefte aan hebben
69
VII. Vorderingen op ten hoogste 1 jaar
VII. Vorderingen op ten hoogste 1 jaar
VIII. Bewerkingen voor rekening van derden IX. Financiële rekeningen (geldbeleggingen,
VIII. Geldbeleggingen
liquide middelen EN betalingen in uitvoering )
IX. Liquide middelen
X. Overlopende rekeningen en
X. Overlopende rekeningen
wachtrekeningen
Tabel 3.3. : Algemene vergelijking van de rubrieken van het passief
Gemeenten
OCMW’s EIGEN VERMOGEN
I. Kapitaal
I. Kapitaal
II. Gekapitaliseerde resultaten III. Herwaarderingsmeerwaarden III. Overgedragen resultaten
V. Gecumuleerd resultaat
IV. Reserves
IV. Gemeentelijke bijdrage in de werking en de aflossingen
V. Verkregen investeringssubsidies, giften en VI. Investeringssubsidies en schenkingen met legaten
specifiek doel VOORZIENINGEN
VI. Voorzieningen voor risico’s en lasten
VII. Voorzieningen voor risico’s en kosten
SCHULDEN VII. Schulden op meer dan 1 jaar
VIII. Schulden op meer dan 1 jaar
VIII. Schulden op ten hoogste 1 jaar
IX. Schulden op ten hoogste 1 jaar
IX. Bewerkingen voor rekening van derden X. Overlopende rekeningen en
X. Overlopende rekeningen
wachtrekeningen
70
We zien dat wat betreft de rubrieken onder het eigen vermogen er bijna geen overeenstemming is tussen de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s. De Vlaamse OCMW’s hebben de rubriek gemeentelijke bijdragen in de werking en de aflossingen en de rubriek gecumuleerd resultaat. Terwijl in de gemeenten de rubrieken: gekapitaliseerde resultaten22 , overgedragen
resultaten
en
reserves
voorkomen.
De
gemeenten
hebben
geen
herwaarderingsmeerwaarden. De jaarlijkse herwaarderingen worden hier opgenomen in het resultaat van de resultatenrekening.
3.4.3. Voorzieningen voor risico’s en kosten In de wetgeving van de gemeenten staat dat voorzieningen enkel kunnen aangelegd worden voor risico’s en kosten die betrekking hebben op het patrimonium. Voor de OCMW’s wordt daarentegen wettelijk bepaald dat voorzieningen ook kunnen aangelegd worden voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen. Bovendien bestaat er in de OCMW’s een verplichting om voorzieningen aan te leggen, terwijl dit in de gemeenten nog steeds een mogelijkheid is. In de definiëring van de voorzieningen in het Besluit van de Vlaamse regering is ervoor gezorgd dat voorzieningen minder kunnen geïnterpreteerd worden als een kost voor de toekomst. Uit dit alles blijkt dat aan de tekortkomingen in de definiëring in het ARGC tegemoet is gekomen.
3.4.4. Overlopende rekeningen Deze rekeningen zullen in de Vlaamse OCMW’s veel meer gebruikt worden dan in de gemeenten. De verklaring hiertoe kan zijn dat de gemeenten het gebruik van de overlopende rekeningen tot het minimum proberen te beperken, omdat ze de algemene boekhouding zoveel mogelijk in overeenstemming proberen te houden met de budgettaire boekhouding (De Muynck G., 1998, blz. III-36) en door het conflict met de budgettaire boekhouding (supra blz. 26). Bij de Vlaamse OCMW’s is de budgettaire boekhouding afgeschaft en daardoor hebben ze dit probleem niet. Bij de Vlaamse OCMW’s bestaan overlopende rekeningen voor kosten en opbrengsten die zowel betrekking kunnen hebben op het vorige boekjaar als op het volgende boekjaar. Terwijl in de NGB enkel overlopende rekeningen worden gebruikt voor kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het volgende boekjaar.
22
Onder de rubriek ‘gekapitaliseerde resultaten’ worden het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar
71
3.4.5. Materiële vaste activa De materiële vaste activa zijn in de gemeenten veel belangrijker dan in de Vlaamse OCMW’s doordat de gemeenten een groter patrimonium hebben. De indeling van de materiële vaste activa op de balans is verschillend. Zo worden de ‘zakelijke rechten op onroerende goederen’ in de Vlaamse OCMW’s opgenomen bij gebouwen en terreinen. In de gemeente staan deze onder ‘andere materiële vaste activa’. Bovendien verschillen vaak de codes en zijn er in de gemeenten activa aanwezig die niet terug te vinden zijn in de OCMW’s. De belangrijkste voorbeelden zijn de wegen, waterlopen en waterbekkens en het artistiek- of kunstpatrimonium. In de OCMW’s heeft men dus minder community assets en is deze problematiek (supra blz 28-29) hier minder aan de orde. Daar de OCMW’s geen wegen hebben in hun patrimonium is de problematiek in verband met uitsplitsing van ‘vaste activa in aanbouw/ uitvoering’ (supra 32-33) minder aan de orde. Zoals in de gemeenten wordt in de Vlaamse OCMW’s een onderscheid gemaakt tussen de gebouwen en de gronden van gebouwen.
3.4.6. Subsidies Bij de gemeenten is, in tegenstelling tot de Vlaamse OCMW’s een actiefrubriek ‘ Toegestane investeringssubsidies’, voorzien voor subsidies verstrekt aan privé-ondernemingen en openbare instellingen. Deze subsidies worden afgeschreven. Een actueel discussiepunt is of toegestane subsidies moeten opgenomen worden op de balans of in de kosten en of afschrijvingen moeten geboekt worden. In de Vlaamse OCMW’s werd beslist deze verstrekte subsidies niet meer op te nemen op de balans. Een ander verschilpunt is de rubriek ‘subsidiebeloften en toegestane leningen’ op het actief van de balans in de gemeente. Deze rubriek bevat de beloofde, maar nog niet ontvangen subsidies en de toegestane leningen aan de gemeente. In de Vlaamse OCMW’s worden deze subsidies geboekt op de rekening ‘vordering wegens subsidies’ die op het actief staan onder de vorderingen op meer dan 1 jaar. Zowel in de gemeenten als in de Vlaamse OCMW’s zijn verkregen investeringssubsidies terug te vinden op het passief van de balans.
opgenomen nadat de jaarrekening goedgekeurd is (Dambermont, 1995, blz. 73).
72
3.4.7. Voorraden In
de
nieuwe
gemeenteboekhouding
bestaat
er
geen
verplichting
om
een
voorraadbeheersysteem bij te houden, terwijl dit in de Vlaamse OCMW’s wel als een verplichting wordt opgelegd. De Vlaamse OCMW’s moeten een inventaris opmaken van hun voorraden en jaarlijks de voorraadwijzigingen boeken. Zowel in de gemeenten als in de Vlaamse OCMW’s zal vooral de methode van het voortschrijdend gewogen gemiddelde toegepast worden als waarderingswijze van de voorraden, vermits de eenheidsprijs hier een gemiddelde is. Voorraden moeten actief opgevolgd worden om de continuïteit van de werking niet in het gedrang te brengen, maar soms volstaat ook een ijzeren voorraad (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent). “Met de ijzeren voorraad worden materiële vaste activa bedoeld die een zo goed als constante nuttigheid vertegenwoordigen en dus als een vaste waarde op de balans worden geplaatst (Christiaens en Vanhee, 2001, blz. 15)”. Voorbeelden zijn het materieel van de politie en het gemeentehuis.
3.4.8. Betalingen in uitvoering In de gemeenten staat onder de rubriek financiële rekeningen naast geldbeleggingen en liquide middelen ook nog ‘de betalingen in uitvoering’ (58-rekening), terwijl deze laatste in de Vlaamse OCMW’s een onderdeel zijn van de 55-rekening. Met de betalingen in uitvoering dient echter voorzichtig te worden omgesprongen. Op het moment dat ontvangen facturen goedgekeurd zijn door de budgetverantwoordelijken kan de gemeenteontvanger een betaalopdracht geven om deze b.v. binnen de 30 dagen te betalen. De boeking in de algemene boekhouding gebeurt via de ‘betalingen in uitvoering’. Op dit moment zal de schuld ten opzichte van de leverancier ook verdwijnen, maar deze persoon zal maar binnen de 30 dagen zijn geld ontvangen. De boekhouding toont dus verkeerde informatie en dit kan voor problemen zorgen. Het systeem van de OCMW’s daarentegen geeft betere informatie. Wanneer een betaalopdracht gegeven wordt, wordt de 55-rekening aangepast, maar de schuldenrekening wordt nog niet aangezuiverd. Schulden zullen pas afgeboekt worden op het moment dat de betaalopdracht uitgevoerd wordt. De vraag kan gesteld worden of deze boeking via de betalingen in uitvoering niet beter zou worden afgeschaft in de gemeenten.
73
3.4.9. Schulden: leningen In de gemeenteboekhouding wordt nog vastgehouden aan de budgettaire boekhouding. Zoals reeds eerder gesteld (supra blz. 36) geeft dit problemen bij de aflossing van een lening. Deze aflossing wordt geboekt als een uitgave en door de automatische link zal tevens een kost geboekt worden in de algemene boekhouding. De Vlaamse OCMW’s kennen deze technische problemen niet, doordat er afgestapt is van een budgettaire boekhouding. Bij de aflossing van een lening wordt het passief gedebiteerd.
De leningen in de gemeente komen budgettair op de economische code 010 (ongeacht of het een investering functie 104 of 421 of ... betreft). In het OCMW zal je de lening boeken per investeringsproject waardoor er op het OCMW meer boekhoudkundige transparantie is in die zin dat men uit de (algemene) boekhouding zelf zal kunnen afleiden voor welk activiteitencentrum er geleend werd. Op de gemeente kan je dit uit de algemene boekhouding niet halen en uit de budgettaire evenmin waardoor er minder transparantie is.
De prefinanciering van leningen met eigen middelen zou voor de gemeenten en de OCMW’s een goede zaak zijn. In de omzendbrief BA 2001/11 staat dat de gemeenteraad in afwachting van de effectieve opneming van de leningen per investeringsproject een afzonderlijke beslissing kan nemen tot de prefinanciering met eigen middelen. In een vorige omzendbrief (BA 2000/05) stond dat deze lening moest opgenomen worden in het lopende dienstjaar, maar deze beperking is nu weggelaten. Hierdoor wordt het mogelijk voor projecten met een lange uitvoeringsduur pas binnen b.v. 2 jaar, als men geld nodig heeft, een lening aan te gaan voor de som die was voorgeschoten. Dit is vanuit financieel beheer efficiënter.
3.4.10. Reserves De gemeenten kunnen reserves aanleggen wanneer de begrotingsmiddelen toereikend zijn. Een gemeente kan in de budgettaire boekhouding bedragen overboeken naar een gewoon of buitengewoon reservefonds. Deze operatie gebeurt ook in de algemene boekhouding en zo zien we beide soorten reserves op het passief van de balans staan (Leroy J., 2000a, blz. 104). In tegenstelling tot de ondernemingen maakt het aanleggen van de reserves geen deel uit van de resultaatverwerking.
74
De Vlaamse OCMW’s daarentegen hebben sinds het Ministerieel Besluit van 20 juni 2001 geen reserves meer, daarom is de rubriek verandert van ‘gemeentelijke bijdrage en reserves’ naar ‘gemeentelijke bijdragen in de werking en de aflossingen’. Echte boekhoudkundige reserves komen in de Vlaamse OCMW’s niet meer voor. Volgens J. Galle (2001, blz.8) zouden ze enkel door winstgevende activiteiten en na een raadsbeslissing op het ogenblik van de resultaatsbepaling tot stand kunnen komen. Voor 20 juni 2001 konden de OCMW’s reserves aanleggen, maar deze reserves waren in de Vlaamse OCMW’s geen beschikking over financiële middelen en ze werden ook nooit uitgekeerd aan aandeelhouders zoals in de ondernemingen. Dit laatste geldt ook niet voor de gemeenten.
3.4.11. Overzicht Tabel 3.4. : Vergelijking tussen gemeenten en OCMW’s wat betreft de waardering en de rubrieken van de balans
Gemeente Reglementering
Strengere regels
OCMW’s Minimum # regels met grote vrijheid
Afschrijvingen Herwaardering Level de minimis
Jaarlijks en lineair (soms ?
Jaarlijks en lineair (soms ?
afschrijvingsduur dan OCMW’s)
afschrijvingsduur dan gemeenten)
Jaarlijks
Wanneer nodig NEEN
2500 euro
Mogelijkheid
Verplichting
MINDER
MEER
VEEL
MINDER
JA
NEEN
Splitsing
Splitsing
Kunstpatrimonium
JA
NEEN
Toegestane subsidies
JA
NEEN
Voorzieningen Overlopende rekening Materiële vaste activa Community assets Wegen Gebouwen en hun gronden
75
Verkregen subsidies
Idem
Idem
Financiële vaste activa
Idem
Idem
Mogelijkheid (zelden opname)
Verplichting
JA
NEEN
Voorraden Betalingen in uitvoering Reserves
JA (als voldoende
NEEN
begrotingsmiddelen)
3.5. Vergelijking met andere hervormingen in België: de provincieboekhouding Recent is nu ook de boekhouding van de provincies hervormd. De Minister van Binnenlandse Zaken heeft een Koninklijk Besluit van 2 juni 1999 houdende algemeen reglement van de provincieboekhouding uitgevaardigd. In 2000 werd er een commissie opgericht voor het uitwerken van dit K.B.. De hervormingen in de provincies volgen dezelfde weg als de hervormingen in de gemeente: ze blijven vasthouden aan de traditionele budgettaire boekhouding die haar eigen regels blijft volgen en dominant is ten opzicht van de algemene boekhouding. In de provincies wordt een nieuw concept uitgewerkt namelijk een “mega grootboek” dat bestaat uit de harmonieuze koppeling van de budgettaire, de algemene en de analytische boekhouding (Christiaens J & Vanhee C, 2001, blz. 17). Het boekhoudsysteem lijkt goed op dat van de gemeenten, maar toch zijn er hier en daar grote verschillen, wanneer gekeken wordt naar het K.B. van de provincieboekhouding. Een verschil met de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s is dat er in de provincies een onderscheid wordt gemaakt tussen bedrijfsmatige vaste activa en niet bedrijfsmatige vaste activa, waarbij deze laatste apart op de balans moeten uitgedrukt worden (Christiaens J. & Vanhee C, 2001, blz. 15). Wanneer men het heeft over bedrijfsmatige activa zullen de 4 economische rechten (custody, usufruct, alienation en destruction) aanwezig zijn. Bij niet-bedrijfsmatige activa is enkel het custody recht aanwezig. Andere verschillen met de gemeente zijn bijvoorbeeld dat er geen jaarlijkse herwaarderingen moeten gebeuren in de provincies en dat de voorzieningen niet meer afhankelijk zijn van de begrotingsmiddelen De provinciale boekhouding biedt enkele belangrijke innovaties in het overheidsboekhouden, maar er zijn ook nog enkele negatieve punten. Ook in de provincies zal er te weinig 76
professionele ondersteuning zijn en de administratieve organisatie wordt niet aangepakt. Zo is er b.v. geen auditinstrument dat de invoering en de resultaten zal opvolgen en bestaat er geen meerjarenplanning (Christiaens J., 2001,blz.125). De vraag kan nu gesteld worden of de provincies deze regels zoals voorgeschreven in het K.B. ook in de praktijk zullen toepassen. Door de regionalisering van de provinciewet zou het Jan Leroy (1999c, blz. 35) niet verwonderen dat op termijn wordt overgestapt naar een boekhouding die meer lijkt op het geïntegreerd analytisch systeem van de Vlaamse OCMW’s.
3.6. Internationaal perspectief
Tegenwoordig wordt in vele landen (b.v. België, Het Verenigd Koninkrijk en Australië) in de publieke sector overgeschakeld van de kasboekhouding naar de vermogensboekhouding. Het doel van de hervormingen in deze landen is het verbeteren van het management. De technische kant namelijk de boekhoudregels of het conceptueel framework loopt echter ver uit elkaar in de verschillende landen. (Ellwood S., 2000 & Christiaens J., 1999).
In Italië zijn er 3 modellen voor een boekhoudsysteem in de overheid (Anessi-Pessina E. & Steccolini I., 2000, blz.3). Ten eerste is er de mogelijkheid de vermogensboekhouding niet in te voeren en de gegevens voor de balans en de resultatenrekening af te leiden uit de posten in de budgettaire boekhouding op het jaareinde. Ten tweede kan men de vermogensboekhouding wel invoeren, maar het volledig onafhankelijk houden van de budgettaire boekhouding, zodat de specifieke doelstellingen en technieken bewaard blijven. Tenslotte kan men een geïntegreerd systeem opstellen dat zowel de budgettaire als de vermogensboekhouding omvat. Uit het onderzoek van Anessi-Pessina en Steccolini is echter gebleken dat weinigen het nut van een vermogensboekhouding inzien. De traditionele budgettaire boekhouding blijft dan ook van kracht en het blijft eigenlijk de hoofdboekhouding, waarvan de vermogensrapporten zullen afgeleid worden. De dubbele boekhouding werd in 2000 dus nog niet geïntroduceerd in Italië.
In de Verenigde Staten wordt de techniek van fund accounting toegepast. Hier worden verschillende
types
van
activiteiten
afzonderlijk
boekhoudkundig
behandeld.
De
bedrijfsmatige activiteiten volgen de ondernemingsboekhouding en de niet-bedrijfsmatige
77
activiteiten volgen de budgettaire boekhouding. Het is echter wel moeilijk om de verschillende types activiteiten af te bakenen (Christiaens J. & Vanhee C, 2001, blz. 13).
3.6.1. International Public Sector Accounting Standards. Zoals blijkt uit bovenstaande studie is België niet het enige land waar hervormingen aan de gang zijn in de lokale besturen. Bovendien valt ook op dat er diversiteit is tussen de verschillende landen. Er zijn wereldwijd 2 grote standaardsetters op vlak van public sector accounting: de “International Federation of Accountants” (IFAC) en de “Governmental Accounting Standard Boards” (GASB). In de IFAC zijn de meeste accountingfederaties ter wereld vertegenwoordigd (IBR23 , CICA24 , enz.). Terwijl bij de GASB enkel de Amerikaanse context vertegenwoordigd is. Om deze reden heb ik niet de intentie de GASB te bespreken, want de IFAC is interessanter voor de Belgische context. Als we ooit beslissen een internationaal accounting framework te volgen, zullen we logischerwijs kiezen voor de IFAC. In de IFAC is er een subcomité opgericht dat zich bezig houdt met de publieke sector namelijk het IFAC-PSC (International Federation of Accountants - Public Sector Committee). In deze paper worden enkele van de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) besproken en meer bepaald deze die in de voorgaande hoofdstukken uitgebreid aan bod kwamen. De andere standaarden leken in het kader van deze scriptie minder interessant.
Het IFAC-PSC zal standaarden formuleren en hoopt dat verschillende landen deze gaan volgen om zo de diversiteit aan boekhoudkundige praktijken tussen verschillende landen en zelf in een bepaald land op te lossen. De IFAC stelt sinds vorig jaar de standaarden ter beschikking op haar website om zo haar leden, de accountants en de bedrijfsrevisoren, een beter toegang te garanderen tot de standaarden. Op basis van de IAS’s gaan ze standaarden formuleren voor de publieke sector. De reglementeringen van elk land blijven echter gelden, want de IPSAS’en hebben geen wettelijke kracht. De IFAC kan enkel het gebruik van de standaarden aanmoedigen om zo tot een harmonisatie te komen, maar ze kan het gebruik niet verplichten. De standaarden zijn niet van toepassing voor overheidsbedrijven, maar wel voor nationale, regionale en lokale overheden.
23 24
IBR = Instituut der Bedrijfsrevisoren CICA = Canadian Institute of Chartered Accountants
78
Volgens de standaarden moet de publieke sector de financiële rekeningen jaarlijks voorleggen. Mits vermelding van de reden kan van deze termijn afgeweken worden. De reden hiertoe is vaak dat men nauwer wil aansluiten bij de budgettaire cyclus. Het IFAC-PSC legt ook een grote nadruk op de openbaarmaking van de gebruikte regels en de manier van handelen. Op deze manier kan iedereen het beleid van het management nagaan.
3.6.1.1. Voorraden
In de IPSAS 12 staat dat de kost van de voorraden bestaat uit de aankoopkosten en alle kosten nodig om de voorraad tot de huidige positie te brengen. De waardering van de voorraden wordt bepaald via de FIFO-methode of de methode van het gewogen gemiddelde. Wanneer goederen en diensten afgezonderd worden voor een specifiek project zal moeten gebruik gemaakt worden van de specifieke identificatie van hun individuele kosten. Wanneer voorraden echter beschadigd of verouderd zijn, zullen ze afgeschreven worden tot de geschatte netto verkoopwaarde. Materialen en andere voorraden die gebruikt worden voor het fabriceren van een eindproduct dat zal verkocht worden aan kostprijs of een waarde lager dan de netto verkoopwaarde, worden niet afgeschreven. Naast de gekende voorraden uit de vennootschapsboekhouding, wordt hier opgemerkt dat voorraden in de publieke sector vooral bestaan uit diensten die geleverd worden. In de publieke sector worden soms goederen aangehouden die geen kasmiddelen zullen voortbrengen.
Deze
voorraden
zullen
dan
opgenomen
worden
aan
de
huidige
vervangingswaarde. De voorraden zullen als kost geboekt worden in de periode dat ze verkocht worden en er inkomsten voor ontstaan.
3.6.1.2. Property plant and equipment
IPSAS 17 heeft betrekking op “property plant and equipment” en dit zou kunnen vergeleken worden met wat in België de materiële vaste activa genoemd worden. Bossen en mineralen worden echter niet opgenomen in deze standaard, maar wel de activa die gebruikt worden om deze te onderhouden. Eveneens verstaat de IFAC hieronder ‘heritage assets’, ‘infrastructure assets’ en natuurlijk machines, gronden, enz.. Ook hier wordt vermeld dat sommige activa moeten opgesplitst worden in hun samenstellende elementen (b.v. een weg), omdat al deze componenten een verschillende gebruiksduur hebben. 79
Heritage assets zijn activa met een culturele en historische betekenis. Voorbeelden zijn historische gebouwen en schilderijen. Deze activa hebben zelden een economische betekenis. Ze worden echter slechts op dezelfde manier behandeld als ‘property, plant and equipment’ wanneer ze een bepaalde dienst leveren b.v. een historisch gebouw dat gebruikt wordt als kantoorruimte. De publieke sector is echter niet verplicht om deze activa te erkennen, maar IPSAS 17 geeft wel een definitie en een beschrijving van de criteria om deze activa te erkennen. Deze activa zouden kunnen vergeleken worden met wat we in de gemeenten kennen als kunstpatrimonium. Infrastructure assets behoren ook tot ‘property, plant and equipment’. Het zijn activa die onverplaatsbaar zijn en die geen andere aanwendingsmogelijkheden hebben. Een bekend voorbeeld van infrastructure assets zijn de wegen.
Als naar de standaarden gekeken wordt, zien we dat veel regels overgenomen zijn in de gemeenten en de OCMW’s, maar dat sommige regels nog niet opgevolgd worden. Een aandachtspunt bij dit laatste zijn de herwaarderingen. Het IFAC-PSC vermeldt dat bij het samenstellen en waarderen van alle activa niet onmiddellijk moet voldaan zijn aan alle regels. Ook in de gemeenten mocht de gemeenteontvanger zich in het begin beperken tot het essentiële. Verder merkt ze op dat gronden en gebouwen afscheidbaar zijn en dat ze boekhoudkundig ook afzonderlijk verwerkt worden. Wat de waarderingsmethode betreft moeten deze ‘property plant and equipment’ opgenomen worden aan de kost die erdoor ontstaat (b.v. aankoopprijs en kosten die direct toewijsbaar zijn aan het activum). Wanneer een activum gratis verkregen is, zal de echte waarde (‘fair value’) op het moment van verwerving moeten bepaald worden en zal het actief via deze waarde opgenomen worden.
Natuurlijk geeft het IFAC-PSC ook regels voor de afschrijvingen en de herwaarderingen. Nadat het activum opgenomen is zal het de volgende jaren geherwaardeerd worden. Deze herwaarderingswaarde bestaat uit de echte waarde, die indien mogelijk zal gebaseerd zijn op de marktwaarde, verminderd met de afschrijvingen en de waardeverminderingen. Wanneer de marktwaarde niet kan bepaald worden zal de waarde bepaald worden via een activum met dezelfde kenmerken. De mate waarin herwaarderingen moeten gebeuren hangt af van het feit of de echte waarde sterk schommelt en afwijkt van de boekwaarde. In dit geval zal de 80
herwaardering jaarlijks gebeuren. De IFAC geeft dus de mogelijkheid om herwaarderingen maar om de 3 à 5 jaar te doen, wanneer er geen sterke schommelingen zijn. Het zou beter zijn als de gemeenten in België deze regel toepassen. Wanneer economische voordelen en diensten gebruikt worden of technische veroudering vastgesteld wordt, zullen afschrijvingen geboekt worden. Om de afschrijvingen te kunnen bepalen zal de gebruiksduur van het activum moeten geschat worden en dit gebeurt aan de hand van reeds aanwezige activa. Het afschrijvingsbedrag zal bepaald worden na aftrek van de restwaarde van het activum. Uiteindelijk zal de afschrijvingsmethode vastgelegd worden. Hier kan een keuze gemaakt worden uit lineaire afschrijvingen, degressieve afschrijvingen of ‘the sum-of-the-units’ methode. Deze laatste methode is gebaseerd op het verwachte gebruik of de output van de activa. De schatting van de gebruiksduur en het bepalen van de methode moet regelmatig herzien worden en zo zullen ook de afschrijvingen moeten aangepast worden.
3.6.1.3. Investment property
Overheden gaan vaak onroerend patrimonium aanhouden voor de opbrengsten die er uit voortkomen en niet als bedoeling ze te verkopen of te gebruiken voor goederen of diensten aan te bieden. Dit wordt door IPSAS 16 benaderd als ‘investment property’ en staat tegenover de eerder besproken ‘property, plant and equipment’. Een voorbeeld is de huur die overheden verkrijgen door bijvoorbeeld een gebouw te verhuren. Investment property wordt eveneens gewaardeerd aan de totale kost van verwerving of aan ‘fair value’.
3.6.2. Internationaal harmonisatieproces in de ondernemingen In het volgende hoofdstuk worden de convergentiemogelijkheden tussen de gemeenten en de OCMW’s onderzocht. In deze paragraaf wordt er nog op gewezen dat er ook een internationaal harmonisatieproces met betrekking tot de boekhoudsystemen van de ondernemingen aan de gang is, dat reeds een heel eind is gevorderd in het International Accounting Standards Committee (IASC). De global players zouden hun jaarrekening moeten opstellen op basis van een stel van rekeningen die bij voorkeur zijn opgesteld door de International Accounting Standards (IAS.). Deze methode zou het gemakkelijker maken om kapitaal op de internationale markten te vinden. Echter er zijn ook veel Europese
81
ondernemingen die hun jaarrekening opstellen volgens de U.S.G.A.A.P. (United States Generally Accepted Accounting Principles). Volgens het IASC is de beste mogelijkheid voor een harmonisering het toepassen van de IAS normen op voorwaarde dat er geen onverenigbaarheden bestaan tussen deze standaarden en de jaarrekeningrichtlijnen. Om tot een internationale harmonisatie te komen zullen alle betrokken partijen compromissen moeten sluiten. Europa zal bepaalde regels moeten laten vallen om Amerikaanse regels te volgen en omgekeerd. Op lange termijn bestaat de mogelijkheid dat de financiële verslagen van verschillende landen zullen vergeleken kunnen worden. (Van Hulle K., 1998, blz. 6-14)
De vraag kan gesteld worden of een dergelijk systeem van harmonisatie ook niet wenselijk zou zijn in de publieke sector. Hiertoe werden reeds beperkte pogingen ondernomen in de IFAC.
In dit hoofdstuk werd de reglementering in de Vlaamse OCMW’s en de gemeenten tegenover elkaar geplaatst. Er bleken heel wat verschillen te bestaan vooral op het vlak van de beleidsinstrumenten, de waarderingsregels en de rekeningnummers. Als hieraan gewerkt wordt en regels en rekeningnummers op elkaar afgestemd worden, lijkt een convergentie op termijn misschien wel haalbaar. Dit wordt in het volgende hoofdstuk onderzocht.
82
Hoofdstuk 4: onderzoek naar de convergentiemogelijkheden
In hoofdstuk 4 worden de convergentiemogelijkheden besproken tussen het systeem in de Vlaamse OCMW’s en de gemeenten. Allereerst wordt nagegaan waarom een convergentie wenselijk is en vervolgens wordt gekeken op welke manier de beide systemen op elkaar kunnen afgestemd worden.
4.1. Inleiding In de non-profit en public sector zijn heel wat hervormingen aan de gang (gemeenten, OCMW’s, provincies, universiteiten, ziekenhuizen, enz.). De vraag wordt nu gesteld of een convergentie mogelijk is. In het vorige hoofdstuk hebben we echter gezien dat verschillen bestaan tussen de Vlaamse gemeenten en de Vlaamse OCMW’s en dit zowel op boekhoudtechnisch vlak als op managementvlak. Een harmonisch boekhoudsysteem dat op elkaar afgestemd is, zou ideaal zijn. In de praktijk blijkt echter dat de verschillende boekhoudsystemen niet op elkaar afgestemd zijn en dat ze eerder uit elkaar groeien (divergeren) en onvergelijkbaar zijn. Er dient opgemerkt te worden dat de convergentie niet alleen betrekking zal hebben op het boekhoudsysteem, maar ook op het strategisch management en de responsabilisering van ambtenaren. Aanvankelijk werd enkel aandacht besteed aan de convergentiemogelijkheden tussen OCMW’s en gemeenten, maar zeer recent 83
worden de provincies er ook bij betrokken. In deze paper wordt enkel ingegaan op de convergentiemogelijkheden tussen de gemeenten en de OCMW’s. Jan Umans heeft in verband met de convergentie een onderzoeksopdracht gekregen van de vroegere Vlaamse minister van Binnenlandse Aangelegenheden Johan Sauwens. Door deze opdracht is de LOFIMA-werkgroep 25 ontstaan.
4.2. Waarom streven naar convergentie? 4.2.1. Verschilpunten tussen de gemeente en de OCMW’s Voor de verschilpunten wat betreft het boekhoudsysteem en de beleidsinstrumenten wordt verwezen naar hoofdstuk III, maar hier worden nog enkele punten aangehaald.
Op het grondgebied van de gemeente bestaan 2 verschillende systemen van beleidsvoering en financiële verslaggeving: het systeem van het OCMW en het systeem van de gemeenten (Umans J., 2000, blz. 4). De NGB is niet-analytisch en er is een koppeling van de oude budgettaire boekhouding aan de algemene boekhouding. De koppeling gebeurt via de informatica en de NGB blijft vasthouden aan de functioneel-economische indeling en dit in haar budgettaire luik. De NOB daarentegen is een kostenanalytische algemene boekhouding, waarin alle activiteiten geïntegreerd zijn. De aparte boekhouding van de bejaardenvoorzieningen en de welzijnsinstellingen vervallen en ze worden geïntegreerd in de nieuwe boekhouding.
Op deze manier worden de kredietinstellingen geconfronteerd met 2 verschillende boekhoudingen in Vlaanderen. Enerzijds de OCMW-boekhouding, die opgelegd is door de Vlaamse overheid en anderzijds de gemeenteboekhouding (Galle J. & De Buck., 1999, blz. 25).
Bovendien zijn de activiteiten en de cultuur van de gemeenten en de OCMW’s verschillend (infra blz. 93). Dit kan echter voor bijkomende problemen zorgen bij de convergentie.
4.2.2. De gemeente is vragende partij
84
De NGB wordt nu reeds enkele jaren gebruikt en blijkt toch nog enkele gebreken te vertonen. Enkele nadelen van de huidige gemeenteboekhouding zijn het ontbreken van een goed systeem van interne controle en de onmogelijkheid om een exacte kostprijsberekening te maken. Het vergt immers veel opzoekingswerk wanneer de ontvanger een bepaalde kost wil weten. Deze 2 nadelen hebben als gevolg dat er weinig efficiëntiecontrole bestaat op de ter beschikking gestelde middelen aan personeel, materieel, materialen en infrastructuur (Redant O., 1991, blz. 358). Rudi Hellebosch zegt dat de nieuwe gemeenteboekhouding veel input vraagt, maar in vergelijking daarmee weinig output levert en dat de starre regelgeving de gemeenten belet om een efficiënte organisatie uit te bouwen (Cel NGOB …, 2000, blz.13). Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Wanneer papier moet aangekocht worden in de gemeenten, zal dit 2 keer voor de gemeenteraad moeten komen. Ten eerste voor de goedkeuring van de bestelling en ten tweede voor de goedkeuring van de factuur. Bovendien komt de gemeenteraad maar 1 keer per maand samen. Uit dit alles blijkt dat de aankoop van papier een omslachtige procedure is en dit niet op een efficiënte manier gebeurt in de gemeenten. Daarom wordt volgens Hellebosch in de Vlaamse gemeenten verwachtingsvol uitgekeken naar vernieuwingen zoals in de Vlaamse OCMW’s. Bovendien is gebleken dat sommige gemeenten al zelf nieuwe regels maken om efficiënt te kunnen werken, maar deze regels komen niet overeen met de wet. (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent). Uit een interview met een ontvanger bleek bovendien dat sommigen vinden dat de gemeenteboekhouding een hybride systeem is. Hij vindt dat door de toevoeging van de algemene aan de budgettaire boekhouding het systeem in de gemeenten moeilijk hanteerbaar wordt. Daarom zijn mandatarissen en ontvangers geïnteresseerd in een nieuw systeem met eventueel de OCMW’s als inspiratiebron (gesprek met de heer Wouters G., 19 maart 2002, Berlare).
4.2.3. Convergentie in de doelstellingen, maar divergentie in het boekhoudsysteem Een zekere convergentie kan teruggevonden worden in de doelstellingen van de hervormingen. Alle hervormingen in de openbare sector staan in het licht van een streven naar 25
LOFIMA-werkgroep = werkgroep Lokaal Financieel Management.
85
“New Public Management”. Hoewel dit in de Vlaamse OCMW’s beter realiseerbaar is (supra blz. 60). Bij alle hervormingen is er een tendens naar het voeren van een vermogensboekhouding en het gebruik van managementtechnieken. Er is echter een gemis aan een conceptueel framework (infra blz. 92). Hoewel de hervormingen op het eerste zicht convergent lijken, creëren ze meer verschilpunten dan gelijkenissen. De divergentie treedt op in de boekhoudpraktijken. De reden hiervoor kan het gemis zijn aan professionele ondersteuning en professionele audit (Christiaens J., 1999, blz. 24). Hierdoor zullen de doelstellingen van de hervorming en de uitvoering van de boekhoudpraktijken niet opgevolgd en ondersteund worden. De accountingregels zijn bovendien niet harmonieus. Deze problematiek van divergentie in het boekhoudsysteem zou dus voldoende aandacht moeten krijgen en er zou moeten gestreefd worden naar convergentie.
4.2.4. Nood aan samenwerking Focquet (1999, blz.40) merkte op dat een partnership tussen de OCMW’s en de gemeenten noodzakelijk was. Op die manier zal een machtsevenwicht bestaan en zal een samenwerking kunnen plaatsvinden op het vlak van financieel beheer en de maatschappelijke opdracht van het OCMW. Voor het opstellen van het meerjarenplan en het bepalen van de gemeentelijke bijdrage is deze samenwerking vereist en door de hervormingen wordt ze enigszins verwezenlijkt door het overlegcomité en de budgetcommissie Zoals reeds gezegd adviseert de budgetcommissie over het voorontwerp van het meerjarenplan (supra blz. 46). Het overlegcomité bestaat uit een delegatie van de raad voor maatschappelijk welzijn en een delegatie van de gemeenteraad. Via het overlegcomité kan het gemeentebestuur alle nodige informatie en verduidelijkingen opvragen en blijft het op de hoogte van de financiële aspecten van het OCMW. In dit comité probeert men tot een consensus te komen met betrekking tot het meerjarenplan en het budget. Als er geen consensus is, wordt een expliciete goedkeuring van het meerjarenplan (met eventuele aanpassing) door de gemeenteraad vereist. Wanneer het budget de grenzen van de gemeentelijke bijdrage, opgenomen in het meerjarenplan respecteert, moet ook het budget enkel ter kennisgeving aan de gemeenteraad meegedeeld worden en is geen goedkeuring vereist.
86
Naast het opstellen van het meerjarenplan en het bepalen van de gemeentelijke bijdrage is een samenwerking tussen beide lokale besturen ook noodzakelijk omdat ze vaak op hetzelfde beleidsterrein elk een apart beleid ontwikkelen en dit tot een verspilling van middelen leidt (Leroy J., 1995a, blz.56). Wanneer gemeenten en OCMW’s nauwer samenwerken zal de gemeente ook een beter overzicht hebben van bijvoorbeeld de uitgaven aan de bejaardenpolitiek, kinderopvang, enz.. Het zal op het einde van het jaar eenvoudiger zijn om de kosten van een bepaalde activiteit die in beide besturen uitgeoefend wordt te bepalen.
In vele gemeenten bestaat reeds een constructief partnership tussen de gemeenten en de OCMW’s. In sommige gemeenten is de samenwerking nog niet echt gerealiseerd, hoewel vele burgemeesters de OCMW’s liever als een geïntegreerde ‘sociale eenheid binnen het gemeentelijke apparaat’ zouden zien (Destoop F., 1998, blz. 42). Destoop spreekt dan eerder over een consolidatie, wat niet mag verward worden met de convergentie. Convergentie is het op elkaar afstemmen van systemen en het naar elkaar toe evolueren. Consolidatie daarentegen is het in één systeem samenbrengen. Een integratie van het OCMW in de gemeente is echter juridisch niet mogelijk, vermits enkele onderdelen van de organieke OCMW-wet nog steeds federaal gereguleerd zijn en meer bepaald een aantal algemene bepalingen (artikel 1 en 2). In artikel 2 staat dat het OCMW een openbare instelling met rechtspersoonlijkheid is. Vermits deze bepaling federaal gereguleerd is, heeft de Vlaamse Gemeenschap niet de bevoegdheid om de OCMW’s af te schaffen. Het zullen 2 onafhankelijke besturen moeten blijven, maar dit wil niet zeggen dat niet kan gestreefd worden naar een optimale samenwerking.
4.3. Hoe komen tot convergentie? Hierboven zijn reeds de redenen voor een convergentie aangehaald. Ondanks het streven naar convergentie is dit in de praktijk op het ogenblik nog niet gerealiseerd. Er bestaan heel wat discussies rond. De LOFIMA-werkgroep is op dit ogenblik bezig met een onderzoek rond de convergentie en ze houden zich vooral bezig met het voorbereiden van schema’s voor de balans, de resultatenrekening en de financiële stromen. Door de recente regionalisering van de gemeentewet bestaat er een kans dat de convergentie op termijn zal gerealiseerd worden. Wetgevers zijn op dit ogenblik bezig met het ontwerpen van een nieuw gemeentedecreet. Dit ontwerp zou rond juli klaar zijn, maar moet dan nog ter goedkeuring voorgelegd worden aan
87
de Vlaamse Regering, de Vlaamse Raad en de Commissie van Binnenlandse Aangelegenheden. Het decreet zal dus waarschijnlijk dit jaar niet meer verschijnen. Er mag echter niet te vroeg optimisme heersen over de aanpak voor de convergentie. Er zou eventueel kunnen geopteerd worden om de gemeenten een nieuw type van beleidsvoering en beleidsuitvoering voor te stellen, namelijk de regelgeving van het NOB. Volgens velen zal bij een convergentie de nieuwe boekhouding zeer nauw aanleunen bij de nieuwe OCMW-boekhouding. Rudi Hellebosch zegt: “Hoe de boekhouding er zal uitzien staat momenteel nog niet vast, maar we mogen er wel van uitgaan dat ze zeer nauw zal aanleunen bij de nieuwe OCMW-boekhouding (Cel NGOB …, 2000, blz. 13)”. Tot dezelfde bevindingen komt ook de LOFIMA-werkgroep en dit blijkt uit het onderzoeksrapport van Jan Umans dat verschenen is op de website van de NGOB-cel. Anderen staan kritischer ten opzichte van de convergentiemogelijkheden en vragen toch enige voorzichtigheid en grondig na te denken over de convergentie (infra blz. 90).
4.3.1. Onderzoek Jan Umans in verband met convergentiemogelijkheden Sauwens gaf aan Jan Umans en zijn team de opdracht om een studie te maken betreffende de convergentie tussen de NGB en de NOB. Convergeren is naar elkaar toe evolueren en in het kader van dit onderzoek betekent dit dat eventuele bijsturing van zowel de regelgeving NGB als de regelgeving NOB vereist is. Het basismotief van de onderzoeksopdracht is tot een uniform boekhoud- en beheersysteem te komen in de Vlaamse gemeenten en OCMW’s. Het eindrapport van de gemeenten en het eindrapport van de OCMW’s zijn reeds verschenen op de website van de Vlaamse Gemeenschap. Umans doet een onderzoek bij de gemeenten en de piloot-OCMW’s (of de OCMW’s die reeds vrijwillig gestart zijn). Eerst gaat hij kijken welke de informatiebehoeften van mandatarissen en ambtenaren zijn en in welke mate de huidige boekhouding aan die behoeften beantwoordt. In het onderzoek werden de mogelijkheden nagegaan die het project NOB biedt voor de OCMW’s en zou kunnen bieden voor de gemeenten. Er werd een enquête opgesteld voor de gemeenten en de OCMW’s. Na het verwerken van deze enquêtes vernamen de onderzoekers welke aspecten van het NOB nog niet goed begrepen waren en ondersteuning nodig hadden en welke aspecten van de NGB voor bijsturing in aanmerking kwamen. Uit de enquête bleek dat de huidige gemeenteboekhouding niet zo goed scoorde en dat verandering noodzakelijk is. De suggesties en wensen van de gemeentelijke ambtenaren moeten hierbij grondig onderzocht worden.
88
Verder zal het onderzoek ook aandacht hebben voor de gemeentelijke administratieve organisatie. Er zal nagegaan worden of delegatie van bevoegdheden naar ambtenaren mogelijk en wenselijk is. De onderzoekers komen tot een voorlopige vaststelling dat het nieuwe OCMW-beleid een belangrijke inspiratiebron kan zijn bij het bijsturen van de regelgeving van de gemeenten. Of dit effectief zal gebeuren, moet de toekomst uitwijzen. De introductie van het project NOB in de gemeenten zal echter wel een lange introductie en voorbereiding vergen (Umans J., 2000, blz. 8).
De definitieve uitwerking van de convergentie is nog niet publiek verschenen. De heer Christiaens J. merkt op dat de studieopdracht niet wetenschappelijk is en er geen eensgezindheid bestaat. Vaak wordt een tussenoplossing gezocht, waarmee iedereen akkoord kan gaan (gesprek met de heer Christiaens J., 4 april 2002, Gent).
Er bestaat echter ook kritiek op het invoeren van het NOB in de gemeenten.
4.3.2. Discussie omtrent invoeren NOB in de gemeenten De kritiek op het invoeren van de NOB in de gemeenten kan uitgaan van de beleidsvoerders. In de gemeenten staan politiekers aan de leiding en deze staan in dienste van de bevolking. De heer LEFEVER P. stelt dat politiekers willen zien hoeveel ze uitgegeven hebben en hoeveel iets kost, maar ze begrijpen de algemene boekhouding niet en kunnen de resultatenrekening of de balans niet lezen (gesprek met de heer LEFEVER P., 22 maart 2002, Zwalm). Door de invoering van de NOB zal de budgettaire boekhouding afgeschaft worden en dit vormt nochtans het basisinstrument voor de politiekers in de gemeente. Jacques Blomme sluit niet uit dat de gemeente op termijn in de richting van de nieuwe Vlaamse OCMWboekhouding zal kunnen evolueren, maar hij hoopt toch dat dan vooraf uit de praktijk gebleken is dat de gemeente zonder budgettaire boekhouding kan functioneren. De politici moeten ervan overtuigd zijn dat de algemene boekhouding en dus de balans en de resultatenrekening beslissingen kunnen ondersteunen (Leroy J., 1998b, blz. 6-7). Het afschaffen van de budgettaire boekhouding is volgens de heer HELLEBOSCH een goede zaak vermits de politiekers verplicht worden te kijken naar de algemene boekhouding (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent).
89
Een andere vernieuwing zal de invoering zijn van een analytische boekhouding. Beleidsvoerders stellen het misschien niet op prijs dat iedereen weet wat bijvoorbeeld de kost is van de dienst public relations of feestelijkheden.
De nieuwe boekhouding wordt nog niet in alle Vlaamse OCMW’s toegepast, dus zijn alle gebreken van deze methode nog niet opgespoord. Dit feit moet voldoende aandacht krijgen. Het zou immers de gemeente geen voordelen opleveren, wanneer nieuwe regels opgelegd worden die achteraf niet realiseerbaar blijken. De OCMW-boekhouding is nog voor verbetering vatbaar. Zo wordt het analytische gedeelte in de praktijk te weinig uitgebouwd en wordt in de Vlaamse OCMW’s eigenlijk een financiële boekhouding per activiteitencentrum gevoerd. Er zijn vaak nog problemen met de berekening van de gemeentelijke bijdrage, de software en de regelgeving in verband met de audit. Bovendien zijn de OCMW’s onvoldoende voorbereid i.v.m. bepaalde aspecten van het project NOB, meer bepaald met betrekking tot de administratieve organisatie, de interne controle en de analytische boekhouding (Umans J., eerste tussentijds verslag, blz. 10) Een ander minpunt is volgens Blomme dat de OCMW-boekhouding op sommige vlakken minder ver gaat dan de gemeenten. Zo houdt de secretaris in de OCMW’s het register van de activa bij, terwijl in de gemeenten de inventaris volledig geïntegreerd wordt in de boekhouding waardoor de inventaris systematischer en effectiever bijgewerkt wordt (Leroy J., 1999, blz. 8). De heer Hellebosch R. wijst er echter op dat de inventaris en de boekhouding beter gesplitst worden. In de gemeenten is wie de boekhouding voert afhankelijk van de beheerder van de inventaris. Om een weg op te nemen in de boekhouding moet deze eerst door de technische dienst opgesplitst worden in de samenstellende delen van de weg. Het probleem is dat de technische dienst vaak het nut niet inziet en geen inspanningen levert voor de opsplitsing. Bovendien heeft de beheerder van de inventaris andere doelstellingen (b.v. aanwezigheid activa nagaan) dan een boekhouder. Het zou dus beter zijn dat de boekhouder zelfstandig de boekhouding kan uitvoeren. (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent)
Sommigen wijzen er op dat grondig moet nagedacht worden over het feit of alle besturen nu het systeem van de Vlaamse OCMW’s moeten volgen. Christiaens & Vanhee (2001, blz.18) zeggen: “Het is niet omdat er nu ontevredenheid bestaat over de gemeentelijke boekhouding en euforie over de OCMW-boekhouding, dat men snel moet beslissen om alle besturen het systeem van de Vlaamse OCMW’s mee te geven, want het succes van de hervormingen in de 90
Vlaamse OCMW’s is nog niet bewezen”. Ook Jacques Blomme wijst er op dat de NOB zijn nut nog moet bewijzen en volgens hem is de nieuwe gemeenteboekhouding evenwaardig (Leroy J., 1998b, blz.7).
Anderen wijzen op het kostenaspect dat vooral voor de kleinere gemeenten zal doorwegen. Recent hebben de gemeenten immers hun software moeten aanpassen aan de euro en aan de overgang naar het jaar 2000. Het feit dat de komende jaren weer een aanpassing moet gebeuren, schrikt hen af. De ambtenaren in de gemeenten beginnen bovendien het systeem juist onder de knie te krijgen. In de kleine gemeenten blijkt dus een grote weerstand tegen verandering te bestaan (gesprek met mevrouw Peynsaert V., 22 maart, Wichelen). Er werd ook aangehaald dat de budgettaire boekhouding voldoende informatie bevat, vermits voor de kosten een onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende functies, wat niet gebeurt in de algemene boekhouding. Dit klop voor de gewone dienst, maar bij de buitengewone dienst kan de noodzakelijke financiering niet altijd opgedeeld worden naar de verschillende functies (infra blz. 95). Umans stelt in zijn onderzoeksrapport dat voor de kleine besturen men een eenvoudige en doorzichtige boekhouding zou moeten ontwerpen. Kleine besturen moeten goed begeleid worden en er moet aangetoond worden wat de output van een financiële boekhouding kan zijn, en welk nut een analytische boekhouding voor een klein bestuur kan hebben.
4.3.3. Beleidsinstrumenten overnemen uit het NOB Het zou een goede zaak zijn als de beleidsinstrumenten uit het OCMW ook in de gemeenten ingevoerd worden en vaak zal dit op termijn ook wel mogelijk zijn. In de gemeenten is al een grotere flexibiliteit ingevoerd en dit kan nog vergroot worden door het invoeren van beleidsinstrumenten uit het NOB.
4.3.3.1. Het budgethouderschap
Deze functie is al enigszins ingevoerd in de gemeenten via de beheerder der aanrekeningen. Deze persoon heeft echter wel minder bevoegdheden dan een budgethouder (supra blz.27). Het budgethouderschap is volgens mij eenvoudig te realiseren in de gemeenten. Het zou mogelijk zijn om bijvoorbeeld aan de jeugddienst of de bibliotheek een budget te geven dat de desbetreffende beheerders dan zelf kunnen aanwenden. Nu moet het College van
91
Burgemeester en Schepenen nog steeds tekenen voor krediet te geven en het probleem is dat deze maar één keer per maand samenkomen. Door het invoeren van budgethouders zal sneller kunnen gewerkt worden. Er moet wel rekening gehouden worden met de huidige beperkingen van het budgethouderschap in de Vlaamse OCMW’s (Umans J., endrapport OCMW’s, blz.114). Sommige beweren dat de ambtenaren reeds voldoende werk hebben en dat ze de bijkomende zorgen van administratieve en organisatorische aard niet kunnen bijhouden. Deze OCMW’s zullen nog moeten overtuigd worden van de voordelen van delegatie van bevoegdheden en er moet voor gezorgd worden dat die mentaliteit niet overwaait naar de gemeentebesturen. Bovendien zal de wetgever moet zorgen dat voldoende sturingsmogelijkheden naar de verschillende budgethouders aanwezig zijn, want ook in de Vlaamse OCMW’s is er nog te weinig begeleiding en opvolging.
4.3.3.2. Audit
Het auditinstrument uit de Vlaamse OCMW’s zal niet zomaar kunnen overgenomen worden in de gemeenten, vermits dit nog niet op punt staat. ‘Auditing’ zal zeker noodzakelijk zijn. Het toezicht op de kas en boeken van de ontvanger volstaat niet, wanneer aan meer ambtenaren verantwoordelijkheden worden gegeven. Er zal gekwalificeerd personeel moeten aangeworven worden of de ontvanger en de secretaris moeten een opleiding krijgen om de rol van interne auditor te vervullen. De interne auditor moet dan de financiële en boekhoudkundige gegevens controleren, kijken of de beleidsvoerder (budgethouder) beslissingen neemt die in overeenstemming zijn met de basisdoelstellingen, de efficiëntie en effectiviteit van de interne controle onderzoeken en de betrouwbaarheid van de informatie garanderen. Bovendien wordt extra betrouwbaarheid van de jaarrekening gegarandeerd als een externe auditor wordt aangeworven. De onafhankelijkheid van deze auditor moet wel de prioriteit zijn.
4.3.3.3. Analytische boekhouding en financiële boekhouding per activiteitencentrum
Wanneer in de gemeenten, zoals in de Vlaamse OCMW’s een analytische boekhouding en een financiële boekhouding per activiteitencentrum gevoerd zou worden, zou dit heel wat voordelen bieden. Door een boekhouding per activiteitencentrum zal de gemeente beter kunnen achterhalen vanwaar het begrotingstekort in de OCMW’s of de gemeentelijke 92
bijdrage komt. Bovendien zal een boekhouding per activiteitencentrum betere informatie geven aan het management opdat ze de juiste beslissingen kan nemen. De gemeente zal bijvoorbeeld kunnen bepalen hoeveel personeel nodig is voor de groendienst en dit aan de hand van de personeelskosten van dit activiteitencentrum. Het grootste voordeel van de nieuwe boekhouding in de Vlaamse OCMW’s is dat de kosten en opbrengsten per functie of activiteit zullen gekend zijn. Door het systeem van de gemeenten proberen te versoepelen, kan immers steeds minder informatie gehaald worden uit de boekhouding. In de budgettaire boekhouding zie je immers b.v. de leninglast van de komende jaren niet en er blijkt niet voor welke uitgaven welke lening is aangegaan. Zo worden de leningen allemaal samen ingeschreven (code 010) ongeacht voor welke functie ze zijn aangegaan. De totale leninglast blijkt echter wel uit de algemene boekhouding, maar ook hier is geen onderscheid gemaakt naar de functie. Voor de gewone dienst kan nog informatie in verband met kosten en opbrengsten gehaald worden uit de resultatenrekening, maar voor de buitengewone dienst zeggen de functies niets meer en kan b.v. niet achterhaald worden hoe de aanleg van een weg gefinancierd is. Een investering is verspreid over verschillende functies. De input en de output zullen beter kunnen vergeleken worden door de analytische boekhouding.
Volgens Jan Umans (2000, blz. 6) hebben ze in de gemeenten geen boekhouding per activiteitencentrum nodig, maar wel een goede analytische boekhouding om inzicht te krijgen in de kosten. De gemeenten zullen echter goed moeten geïnformeerd worden over de betekenis en de mogelijkheden van een analytische boekhouding. Vermits reeds vroeger voorbereidingen werden getroffen voor een invoering zal deze invoering toch wel gemakkelijk kunnen gebeuren, mits de nodige aanpassingen en opleiding. Umans vermeldt in het eindrapport van de gemeenten (blz.18) dat de wetgever best een kader schept en de rest door de gemeenten zelf laat invullen. De aanleiding tot deze redenering is het feit dat in de ondernemingen de analytische boekhouding ook niet verplicht is.
De keuze van het aantal activiteitencentra zal waarschijnlijk voor de grootste problemen zorgen. Voor de omschrijving van een activiteitencentrum zullen sommigen zich laten beïnvloeden door de traditionele functionele indeling. Anderen gaan zich laten inspireren door de aard van de activiteiten en de informatiebehoeften. De gemeente en de OCMW’s moeten ervoor zorgen dat er niet teveel activiteitencentra gedefinieerd worden, wat de werkwijze ook is.
93
4.3.3.4. Het enveloppesysteem
Dit systeem in de Vlaamse OCMW’s zorgt ervoor dat minder budgetaanpassingen noodzakelijk zijn (supra blz. 42). Het zou dus wel handig zijn om dit ook in de gemeenten door te voeren. In de gemeenten bestaat op dit ogenblik al een soortgelijk systeem. Kredieten kunnen in de gemeenten onderling verwisseld worden op de verschillende artikelen die dezelfde economische aard hebben in eenzelfde functionele code. De eerste 3 cijfers van de functionele code en de eerste 3 cijfers van de economische code moeten gelijk zijn. Het probleem in de gemeenten is dat de begroting te gedetailleerd is en dat teveel detailregelingen moeten toegepast worden. Het enveloppesysteem zou hier dan ook de ideale oplossing bieden (Umans J., eindrapport gemeenten, blz. 19).
4.3.3.5. Het administratief handboek
In de OCMW’s wordt het opmaken van een administratief handboek wettelijk verplicht. Het zal voor de gemeenten ook interessant zijn, als de procedures en richtlijnen opgenomen worden in een dergelijk administratief handboek. Vermits bleek dat de OCMW’s bij de opmaak toch enkel problemen ondervonden (supra blz. 46), is het logisch dat dit voor de gemeenten ook geen eenvoudige opdracht zal zijn. Er dient opgemerkt te worden dat het opstellen van een administratief handboek misschien best niet in het begin geëist wordt, vermits de gemeente bij een convergentie al voldoende veranderingen zal moeten ondergaan.
4.3.3.6. Het meerjarenplan
Vermits de gemeenten reeds een financieel meerjarenplan opstellen, zal het volgens mij niet zo moeilijk worden om het meerjarenplan op termijn te introduceren in de gemeenten. Het lijkt me zeer interessant, vermits op deze manier in de gemeenten ook beter inzicht verkregen wordt in het beleid voor de komende jaren.
4.3.3.7. De budgetcommissie
Er is gebleken dat het invoeren van vele organen, zoals de budgetcommissie in de OCMW’s op dit ogenblik niet altijd gerealiseerd is. Het is echter een interessant orgaan om het ontwerp van het meerjarenplan, het budget, de budgetwijzigingen en de interne kredietaanpassingen te 94
bespreken en zou in de gemeenten ook kunnen ingevoerd worden. Dit is mogelijk vermits in de gemeenten hiertoe al aanleiding gegeven is door het oprichten van een commissie die minimaal bestaat uit een lid van het college, de gemeentesecretaris en de gemeenteontvanger. Deze commissie geeft advies over de wettelijkheid en de financiële weerslag van het begrotingsontwerp (artikel 12 ARGC).
4.4. Problemen bij een convergentie 4.4.1. Waarderingsproblematiek Wat betreft de waarderingsregels zal er heel wat moeten veranderen vooraleer een convergentie mogelijk zal zijn. In de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s bestaan er verschillende regels en in de gemeenten worden ze strenger bepaald. De Vlaamse OCMW’s hebben een grotere vrijheid voor het toepassen van de opgelegde regels. Een gemeenschappelijke standaard voor de OCMW’s bestaat niet. Problemen zullen zich o.a. voordoen in verband met de afschrijvingen en de rekeningnummers. Bij de convergentie kan eventueel beroep gedaan worden op internationale standaarden zoals deze van de IPSAS (supra blz. 77-81)
De afschrijvingsduur voor sommige activa verschillen in de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s. Wanneer door de convergentie het systeem van de OCMW’s zal toegepast worden in de gemeenten kan dit voor problemen zorgen. In de gemeente is een gebouw bijvoorbeeld al 37 jaar en moet het dus nog 13 jaar afgeschreven worden. Als dan de regels uit het OCMW zullen toegepast worden, zou dit gebouw dan zogezegd reeds afgeschreven zijn. De afschrijvingsregels zullen bij een convergentie moeten aangepast worden.
Bovendien zal het verschil in algemeen rekeningstelsel tussen de Vlaamse gemeenten en OCMW’s voor problemen zorgen. Een voorbeeld zijn de kasrekeningen. In de gemeente wordt kas en speciën geboekt op de rekening 55700, terwijl dit in de OCMW’s gebeurt op de rekening 57000. Hiervan zijn echter talloze voorbeelden gekend. Als men tot een harmonisch systeem wil komen zullen de rekeningen op elkaar moeten afgestemd worden. Eveneens kan opgemerkt worden dat bepaalde zaken in de OCMW’s niet voorkomen. Zo kennen de OCMW’s geen wegen, belastingen en toegestane investeringssubsidies. In dit
95
geval zullen de regels uit de gemeente sowieso moeten toegepast worden met eventuele aanpassing, wanneer reeds gebleken is dat ze niet voldeden.
Bij een convergentie komen deze verschillen aan de orde en zal moeten geanalyseerd worden hoe de waarderingsregels en de rekeningnummers op elkaar kunnen afgestemd worden.
4.4.2. Gebrek aan een conceptueel framework Lapsley I. heeft een onderzoek uitgevoerd en kwam tot de conclusie dat een conceptueel framework noodzakelijk was door de complexiteit van de publieke sector o.a. voor wat betreft de boekhoudpraktijken. De doelstellingen en de concepten in een boekhouding moeten geformuleerd worden. Hij kwam echter tot de conclusie dat er geen theoretische achtergrond bestond dat voorzag in een framework voor de ontwikkeling van boekhoudregels en boekhoudpraktijken in de publieke sector. (Lapsley I., 1988, pp.21-33). In België is er zowel in de boekhouding van de gemeenten als de Vlaamse OCMW’s een tekort aan een conceptueel framework (Christiaens J., 1998a, blz. 20). Er wordt zonder meer van uit gegaan dat de ondernemingsboekhouding moet gekopieerd worden in de gemeenten en de OCMW’s. Vooral de OCMW’s proberen aan te sluiten bij de modellen van de ondernemingen, hoewel ze er soms niet goed in slagen (b.v. het rekeningstelsel). Er zou moeten nagegaan worden of die technieken in de publieke sector enig nut opleveren. De doelstelling van de boekhouding als instrument om het beleid te ondersteunen, is te vaag geformuleerd. De beleidsmensen hebben bovendien niet gemakkelijk toegang tot de financiële informatie door het volumineuze karakter van de rapportering. Door het gebrek aan een
conceptueel
framework
zijn
er
bovendien
boekhoudkundige
meetproblemen
(problematiek van de community assets). Het feit dat de doelstellingen en de concepten in de boekhouding niet duidelijk gedefinieerd zijn, vormt een hinderpaal om tot een convergentie te komen. Jan Umans en zijn team onderzoeken hoe de boekhouding er moet uitzien, maar ook zij vragen zich te weinig af wat eigenlijk het conceptueel framework is.
4.4.3. Cultuurverschillen tussen OCMW’s en gemeenten
96
Zoals reeds werd aangehaald, hebben de OCMW’s en de gemeenten verschillende activiteiten en doelstellingen. Beide besturen zullen diensten aanbieden aan de bevolking, maar de OCMW’s houden zich meer bezig met de sociaal minder bedeelden: bestaansminimumtrekkers, immigranten, enz.. De gemeenten daarentegen gaan diensten ter beschikking stellen aan alle burgers. Voorbeelden van dienstverlening in de gemeenten zijn onderwijs, brandweer, politie en in het algemeen de veiligheid van alle burgers. Gemeenten staan niet in voor sociale hulp, maar zorgen bijvoorbeeld voor het onderhouden van de wegen. Jacques Blomme merkt op dat de Vlaamse OCMW’s minder behoefte hebben aan publieksgerichte instrumenten zoals de begroting. De gemeente daarentegen moet burgergerichte en doorzichtige cijfergegevens aanbieden. (Leroy J., 1998b, blz.7). Een ander onderscheid is dat in de OCMW’s meer bedrijfachtige activiteiten gevoerd worden. OCMW’s gaan producten verkopen zoals b.v. maaltijden, terwijl de gemeenten vooral gericht zijn op de klassieke bestuurlijke activiteiten. Sommige activiteiten zoals huisvesting en kinderopvang kunnen echter zowel in de gemeenten als de OCMW’s uitgeoefend worden. Tegenwoordig streven de beleidsverantwoordelijken naar een verbeterde gemeentelijke dienstverlening, die beter afgestemd is op de behoeften van de samenleving. Er wordt gesproken van doelmatigheidsanalyse: onderzoek naar zuinigheid, efficiëntie, effectiviteit en kwaliteit van de gemeentelijke dienstverlening (Vankeirsbilck D., 1998, blz. 4-5). Ondanks het feit dat in de OCMW’s meer bedrijfachtige activiteiten worden uitgeoefend en in de gemeenten meer bestuurlijke activiteiten, zullen beide toch streven naar een verbetering van de efficiëntie.
Een ander verschil betreft de goederen. Gemeenten hebben meer publieke goederen en OCMW’s hebben meer private goederen zoals in de ondernemingen. De reeds vermelde discussie rond het al of niet opnemen van community assets of publieke goederen (supra blz. 28-29) is dus minder van toepassing op de OCMW’s.
Met deze verschillen zal zeker rekening moeten gehouden worden, wil men tot een convergentie kunnen komen.
4.4.4. Mentaliteit in de OCMW’s en de gemeenten
97
De belangrijkste voorwaarde voor een geslaagde invoering van de nieuwe managementcultuur is een grondige mentaliteitswijziging, bij de mandatarissen en hun medewerkers (Hellebosch R., blz. 3). Vaak bestaat er in de gemeenten en OCMW’s een cultuur dat ze het niet zo nauw nemen met de wettelijke regels. Het gebeurt regelmatig dat zaken besproken worden op informele wijze en uiteindelijk enkel in de officiële wettelijke organen komen voor de goedkeuring. Deze mentaliteit zou moeten veranderen, want anders heeft het geen nut om een nieuw systeem uit te werken. Bovendien kan opgemerkt worden dat gemeenten en vele OCMW’s een te gesloten systeem zijn, waar het contact met andere diensten en beleidsvoerders beperkt blijft tot wettelijke taken. Dit kan voor problemen zorgen zoals reeds is aangehaald bij b.v. het opstellen van de inventaris (supra blz. 19). Het huidig wetgevend kader in de Vlaamse gemeenten leidt tot gesloten financiële functies, maar steeds meer wordt gestreefd naar een open mentaliteit met een actieve deelname aan de voorbereiding van de beslissingen (Libin G.-P., Sabbe L. & Vandael W., 1996, blz. 353). De politici (voorzitters en raadsleden) zouden moeten samenwerken met ambtenaren. In de OCMW’s wordt dit gerealiseerd wanneer de politici taakafspraken maken met budgethouders en deze laatste dan een grote vrijheid krijgen voor het beleid voor te bereiden, uit te voeren en te evalueren (Libin G.P., 1998, blz. 46). Deze open mentaliteit is nodig voor het streven naar beheers- en beleidsgericht denken. In de gemeenten en in sommige OCMW’s zou het dus interessant zijn om een mentaliteitswijziging door te voeren.
4.4.5. Opstellen schema balans en resultatenrekening De LOFIMA-werkgroep is een nieuw schema voor de balans en de resultatenrekening van de Vlaamse OCMW’s en gemeenten aan het opstellen. Volgens Hellebosch R., lid van de LOFIMA-werkgroep en coördinator van de NGOB-cel, zijn er boekhoudkundig geen grote problemen (gesprek met de heer HELLEBOSCH R., 9 april 2002, Gent). Zoals reeds gesteld hebben de OCMW’s geen belastingen, maar er wordt dan geopteerd om de regels uit de gemeenten te blijven toepassen. De belastingen zullen op een aparte functie moeten geboekt worden.
Een rubriek waar enige discussies aan te pas kwam, was de gemeentelijke bijdrage. Voor de gemeenten is dit een kost en voor de OCMW’s is het een deel van de resultaatverwerking van
98
de boekhoudkundige tussenkomst van de vennoten in het verlies. Wanneer op het einde van het jaar blijkt dat er een tekort is zal de gemeente moeten tussenkomen. In de LOFIMAwerkgroep stelt men voor om de gemeentelijke bijdragen als werkingssubsidies te bekijken. De OCMW’s krijgen dan op voorhand een bepaald bedrag van de gemeenten en zullen op het einde van het jaar moeten aantonen dat ze deze subsidie effectief gebruikt hebben voor dienstverlening. Het tekort zal niet meer automatisch aangevuld worden, tenzij aangetoond kan worden dat het tekort is ontstaan door een activiteit die het OCMW niet kon voorzien (b.v. politiek vluchtelingen).
Een andere interessante rubriek zijn de toegestane investeringssubsidies (supra blz. 34). Deze zijn eigenlijk geen actief meer en er zijn veel tegenstanders om deze toegestane investeringssubsidies op het actief te laten staan. Uiteindelijk kwamen de onderzoekers tot de conclusie om ze op te nemen in de balans, maar als oprichtingskosten. Of dit de ideale oplossing is, kan ook in vraag worden gesteld.
4.5. Besluit
Recent gebeuren er onderzoeken met betrekking tot de convergentiemogelijkheden. Hoe de convergentie juist zal gerealiseerd worden, is nog een belangrijk onderzoeksonderwerp. Bovendien wordt er te weinig gekeken naar de onderliggende redeneringen en zienswijzen. Het ontbreken van een conceptueel framework zal, naast cultuurverschillen één van de hinderpalen kunnen zijn om het convergentieprobleem op te lossen. Wat de praktische kant betreft kan beslist worden om voor sommige zaken het OCMW-systeem te behouden en te gebruiken in de gemeente en op andere vlakken het systeem in de gemeente te gebruiken.
Uit gesprekken met ontvangers blijkt echter in het algemeen dat niemand echt nagedacht had over de convergentiemogelijkheden. Het idee werd met verschillende gevoelens onthaald. Enerzijds zal iemand die zowel gemeenteontvanger als OCMW-ontvanger is, het idee eerder toejuichen. Anderzijds hebben sommigen schrik voor verandering.
Op lange termijn zal een convergentie waarschijnlijk mogelijk zijn, maar het zal nog enige voorbereidingen en aanpassingen vergen. Eerst zullen de problemen die reeds opgedoken zijn in de OCMW’s en die nog zullen opduiken, wanneer alle Vlaamse OCMW’s verplicht met
99
het NOB werken, opgelost moeten worden. Bepaalde aspecten (administratieve organisatie, rapportering, enz.) moeten in de Vlaamse OCMW’s verder uitgewerkt en verfijnd worden. Daarnaast zullen de ambtenaren enthousiast moeten gemaakt worden en zal er voldoende vorming, begeleiding en ondersteuning moeten zijn. Het aanwerven van deskundig personeel is een vereiste om een convergentie te laten slagen. Vervolgens moet ook opgemerkt worden dat het nieuw gemeentedecreet nog niet in voege is en dat dit nog enige tijd kan duren. Wanneer het uiteindelijk uitgewerkt is, zal het door verschillende organen moeten goedgekeurd worden en is het aan te raden om raadgevende- en politieke discussies te voeren. Tenslotte moeten ook nog bereidwillige pilootgemeenten en -OCMW’s gevonden worden. Dit alles verklaart waarom de convergentie waarschijnlijk nog niet voor morgen is.
Vooraleer een convergentie mogelijk is, zullen toch wat veranderingen noodzakelijk zijn. Er zijn voor- en tegenstanders voor de invoering van het systeem van de OCMW’s in de gemeenten. Bij een nadere analyse blijkt het NOB in de gemeenten echter niet onhaalbaar mits de nodige aanpassingen en voldoende begeleiding en vorming. De convergentie zal wel nog enige tijd vragen.
100
Algemeen besluit
De hervormingen in de Vlaamse OCMW’s en gemeenten kaderen in het streven naar “New Public
Management”.
Deze
lokale
besturen
streven
ernaar
om
principes
zoals
responsabilisering, resultaatgerichtheid, bedrijfsmatig werken, strategisch management, meerjarenplanning en audit, die in de Vlaamse overheid worden gehanteerd ook te implementeren. Er is een tendens om over te schakelen van een kasboekhouding (cash accounting) naar een vermogensboekhouding (accrual accounting), zoals deze al lang wordt toegepast in de ondernemingen. Het invoeren van een vermogensboekhouding biedt veel voordelen. Vanaf nu moeten alle activa, passiva, kosten en opbrengsten geregistreerd worden en kan de waarde en de last van het patrimonium van de gemeente uit de boekhouding afgeleid worden.
In
1995
waren
alle
gemeenten
verplicht
over
te
schakelen
naar
de
nieuwe
gemeenteboekhouding (NGB). Het KB van 2 augustus 1990 toont het algemeen reglement van de NGB. Hierdoor worden de gemeenten verplicht om naast de budgettaire boekhouding ook een algemene boekhouding bij te houden. De budgettaire boekhouding is een uitgavenontvangstenboekhouding. Ze registreert op welke wijze de begroting dag na dag wordt uitgevoerd. Door de hervorming moet de budgettaire boekhouding wel enkele veranderingen ondergaan (verdwijnen van de dienst voor orde, wijzigen van de economische code, dienstjaar definitief afgesloten op 31 december, e.a.). Bij de hervormingen hebben de gemeenten niet van het huidige budgettaire boekhoudsysteem willen afstappen door de voordelen die deze boekhouding biedt. Enerzijds kan de wettelijkheid en de regelmatigheid van alle stappen in de uitgavencyclus en de ontvangstencyclus perfect opgevolgd worden. Hierdoor wordt het zichtbaar wanneer geld ten onrechte verdwijnt of wanneer uitgavenkredieten overschreden worden. Anderzijds kan nagegaan worden hoe goed de vorige jaren gebudgetteerd was. Dit
101
gebeurt door de werkelijke ontvangsten en uitgaven te vergelijken met de begroting. Uit het nieuw toegevoegde deel of de algemene boekhouding kan op elk ogenblik de waarde van het patrimonium afgeleid worden. De algemene boekhouding is een dubbele boekhouding (registratie van verrichtingen op twee plaatsen) en hier worden, in tegenstelling tot de budgettaire boekhouding, wel afschrijvingen en waardeverminderingen geboekt. Uiteindelijk blijven de budgettaire en de algemene boekhouding twee gescheiden boekhoudingen met verschillende eindejaarsdocumenten. De koppeling met de algemene boekhouding gebeurt evenwel op een ongelukkige manier: de budgettaire boekhouding blijft dominant. Goederen kunnen pas aangekocht worden als er in dat jaar voldoende budget voor beschikbaar is. De boekingen gebeuren in de budgettaire boekhouding en aan de hand van economische codes wordt een automatische koppeling gemaakt naar de algemene boekhouding. Deze automatische koppeling zal voor enkele problemen zorgen. Een bekend voorbeeld is de aflossing van de schulden, die geboekt worden als een kost. Het boeken als een kost zorgt voor een vertekend beeld, vermits de aflossing enkel een uitgave is (terugbetaling van ontvangen bedrag). Deze boeking zal dus moeten gecorrigeerd worden. Bij de hervormingen in de provincies hanteert men een beter systeem. Hier bestaan ook de budgettaire en de algemene boekhouding, maar elke boekhouding behoudt zijn eigen principes. In de gemeenten bestond een werkgroep die zich concentreerde op de invoering van een analytische boekhouding, maar door de afschaffing van deze werkgroep is de analytische boekhouding nog steeds niet ingevoerd in de gemeenten.
Sinds 30 juli 1993 is de OCMW-wet grotendeels geregionaliseerd en kunnen de gewesten hun eigen regelgeving uitwerken. Ze zijn niet meer gebonden aan artikel 87 van de organieke wet van de OCMW’s, waarin staat dat de OCMW’s de voorschriften moeten volgen die op de gemeenteboekhouding toepasselijk zijn. De boekhouding in de OCMW’s van het Waalse Gewest zal het voorbeeld volgen van de NGB. Het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Vlaamse Gewest daarentegen hebben de regels uit de nieuwe gemeenteboekhouding niet gevolgd en hebben een eigen systeem uitgevaardigd. In deze scriptie werd enkel in detail gekeken naar de Vlaamse OCMW’s. De Vlaamse regering heeft op 17 december 1997 een besluit uitgevaardigd betreffende de boekhoudkundige en de administratieve organisatie. Tevens werd een decreet afgekondigd met betrekking tot de wijzigingen van de organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de OCMW’s. Alle Vlaamse OCMW’s zullen in 2003 verplicht 102
worden om de nieuwe OCMW-boekhouding (NOB) te implementeren. In de Vlaamse OCMW’s verdwijnt de budgettaire boekhouding en komt er een analytische boekhouding als onderdeel van een geïntegreerde algemene boekhouding. De bepaling van het aantal activiteitencentra is voor het OCMW geen eenvoudige opdracht. Een activiteitencentrum wordt gedefinieerd als een entiteit binnen het OCMW die instaat voor een verzameling van afzonderlijke taken en activiteiten. Per activiteitencentrum moet een aparte balans en een aparte resultatenrekening opgesteld worden. Vervolgens moet ook een geconsolideerde balans en resultatenrekening opgesteld worden.
Oorspronkelijk was het in de OCMW’s, zoals in de gemeenten, enkel de bedoeling om een nieuwe boekhouding te ontwerpen, maar de hervorming werd grondiger aangepakt. Er zijn ook administratieve en organisatorische vernieuwingen, meer bepaald door de invoering van het meerjarenplan, het budgethouderschap, de audit, het administratief handboek en de budgetcommissie. Het meerjarenplan wordt opgesteld voor een periode van minimum 3 en maximum 6 jaar. Naast een inzicht in de beleidsopties voor de interne en externe werking van het OCMW, geeft het enerzijds een beeld van de ingeschatte opbrengsten en kosten en anderzijds van de vermoedelijke gemeentelijke bijdrage. Door
het
invoeren
van
het
budgethouderschap
wordt
aan
de
ambtenaren
de
verantwoordelijkheid gegeven om een budget zelfstandig te beheren. Door deze vernieuwing kunnen de politiekers zich meer concentreren op de hoofdlijnen en de beleidstaken. Een goed ontwikkeld auditinstrument is noodzakelijk om controle uit te oefenen op enerzijds de doelmatigheid van de activiteiten en de navolging van wettelijke bepalingen (interne audit) en daarnaast ook op de juistheid van de verantwoordingsstukken (externe audit). Het is een vereiste dat de auditor zijn werkzaamheden kan uitoefenen op een onafhankelijke manier en dit is niet altijd verwezenlijkt in de Vlaamse OCMW’s. In het administratief handboek zijn de procedures van de administratieve organisatie en de interne controle gebundeld. Het administratief handboek kan niet los gezien worden van het huishoudelijk reglement (of m.a.w het vastleggen van b.v. de bevoegdheden). De budgetcommissie tenslotte gaat advies geven over het budget, de budgetwijzigingen, het meerjarenplan en de lijst van de interne kredietaanpassingen. Hier kunnen minimaal de voorzitter, de ontvanger en de secretaris elkaar ontmoeten, maar ook de budgethouder kan een plaats hebben in deze commissie.
103
Door de hervormingen in de OCMW’s en de gemeenten ontstaan verschillende nieuwe mogelijkheden. (1) Er ontstaat één financiële dienst, onder leiding van de ontvanger, in plaats van de rekendienst en de ontvangerij. Op deze manier wordt het verwerken van gegevens eenvoudiger en kan informatie gemakkelijker doorgegeven worden. (2) Hierbij kan opgemerkt worden dat de ontvanger meer verantwoordelijkheid zal krijgen. (3) Door de nieuwe boekhouding kan bovendien de rapportering verbeteren en wordt het eenvoudiger om de rentabiliteit en de solvabiliteit van de besturen te controleren. (4) Ten vierde kan opgemerkt worden dat er, zij het in mindere mate in de gemeenten, een tendens is naar outputgerichtheid. Er wordt niet enkel gekeken of de uitgaven binnen het vooropgestelde budget blijven, maar meer en meer wordt een vergelijking gemaakt tussen de ingezette middelen (opbrengsten/kosten) en de output. In de Amerikaanse steden en gemeenten is hiertoe de techniek van outcome budgetting ingevoerd. Dit is een techniek om middelen efficiënter te gebruiken en de “outcome” onder controle te houden.
Naast de nieuwe mogelijkheden die ontstaan door de hervormingen zijn er echter ook problemen opgetreden. Algemeen kan gesteld worden dat bij de introductie van de nieuwe OCMW- en gemeenteboekhouding er een gebrek aan kennis en motivatie was bij de ambtenaren en dat de softwareprogramma’s niet voldoende op punt stonden. Dit waren de gemeenten en de OCMW’s die vrijwillig gestart zijn, wanneer de wetgeving verscheen.
Gekoppeld aan deze algemene problemen waren er ook technische problemen, meer bepaald bij het opstellen van de beginbalans en het boeken van de activa en de passiva op de desbetreffende rubrieken op de balans.
Het opstellen van de begininventaris bleek in beide lokale besturen geen eenvoudige opdracht. Enerzijds moesten alle patrimoniumelementen voor de eerste keer geïnventariseerd worden en vaak waren de nodige gegevens hiervoor niet beschikbaar. Anderzijds moest het patrimonium gewaardeerd worden. Het probleem in de gemeenten is dat er voor de waardebepaling uiteenlopende waarderingsregels bestaan zoals b.v. de historische waarde, de schattingswaarde, de aanlegwaarde, enz.. en dat er geen systematiek terug te vinden is in het gebruik ervan. De regels in de gemeenten moeten zeer strikt gevolgd worden. Dit in tegenstelling tot de Vlaamse OCMW’s, waar de regelgeving niet in detail is uitgewerkt en de verplichting bestaat om de regels zelf aan te vullen, afhankelijk van hun grootte en aard van de dienstverlening. 104
Wat betreft de waardering zijn er verschillen waar te nemen tussen de gemeenten en de OCMW’s. Ten eerste komen de waarderingsregels van bepaalde activa niet altijd overeen. Daarnaast moeten de herwaarderingen in de gemeenten jaarlijks gebeuren op het onroerend patrimonium. Terwijl in de Vlaamse OCMW’s materiële en financiële activa zullen geherwaardeerd worden en deze herwaardering niet jaarlijks is. Een ander verschilpunt is het gebruik van een level de minimis in de Vlaamse OCMW’s om te bepalen welke activa in de balans opgenomen moeten worden. Activa met een waarde groter dan 2500 euro zullen op de balans terecht komen. Deze regel kan voor problemen zorgen vermits activa met een lagere waarde niet zullen opgenomen worden, hoewel ze wel een nuttigheid van meerdere jaren hebben voor de instelling. In de gemeenten bepaalt het onderscheid tussen de buitengewone en de gewone dienst of de registratie gebeurt in respectievelijk de balans of de resultatenrekening.
In verband met het boeken van de activa en de passiva op de desbetreffende rubrieken zijn ook enkele problemen opgetreden. Deze problemen kunnen verschillen tussen de OCMW’s en de gemeenten. De rubrieken van de balans die besproken werden zijn: de voorzieningen voor risico’s en kosten, de overlopende rekeningen, de community assets, vaste activa in uitvoering, investeringssubsidies, voorraden, vorderingen en betalingen in uitvoering. Voorzieningen worden in de gemeente zelden geboekt. Dit is te verklaren doordat de wetgeving stelt dat het aanleggen van voorzieningen voor risico’s en kosten een mogelijkheid is en de begrotingsmiddelen toereikend moeten zijn. Bovendien kunnen ze volgens de wet enkel aangelegd worden voor toekomstige kosten met betrekking tot het patrimonium. In de Vlaamse OCMW’s daarentegen zijn deze beperkingen opgeheven en is het aanleggen van voorzieningen een verplichting geworden. Ook de overlopende rekeningen zullen in de gemeenten zelden geboekt worden, vermits het een conflictsituatie veroorzaakt met de budgettaire boekhouding. De budgettaire boekhouding kent deze rekeningen niet en er kan dus geen aanpassing gebeuren in deze boekhouding. Bovendien mogen de overlopende rekeningen in de gemeenten volgens het KB enkel gebruikt worden voor kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het volgende boekjaar en dit in tegenstelling tot in de Vlaamse OCMW’s. Community assets of publieke goederen is een term, ingevoerd door Pallot, voor goederen die geen economische waarde, maar enkel een sociale, artistieke, militaire, culturele of historische betekenis hebben. In de gemeenten bestaat een groot deel van het patrimonium uit community assets. De bekendste voorbeelden zijn de wegen en het kunstpatrimonium. Het probleem is 105
dat velen zich afvragen of deze activa moeten opgenomen worden in de balans en hoe ze moeten geboekt worden. In België heeft men hieromtrent nog geen duidelijk antwoord verkregen. Het is alleszins wenselijk om deze activa afzonderlijk te vermelden in de balans. In de OCMW’s zal dit probleem minder van de orde zijn, omdat hier bijna geen publieke goederen bestaan. Het probleem bij de ‘vaste activa in uitvoering’ is dat de uitsplitsing naar de desbetreffende actiefrubrieken op het einde van het jaar een moeilijk opdracht is en vaak niet gebeurt. Hierdoor zal een vertekend beeld bestaan van de activa. Bovendien moet opgemerkt worden dat geen afschrijvingen worden geboekt op ‘vaste activa in uitvoering’. Bij de verwerking van verkregen subsidies treden, zowel in de Vlaamse OCMW’s als bij de gemeenten weinig problemen op. Daarentegen zullen de toegestane investeringssubsidies de aandacht trekken. Deze investeringstoelagen bestaan alleen in de gemeenten en ze worden opgenomen in de balans. Het probleem is dat het eigenlijk geen activa meer zijn, vermits ze niet meer behoren tot de middelen van de gemeente. Met de voorraden treedt in de gemeenten hetzelfde probleem op als met de voorzieningen en de overlopende rekeningen. Er zullen zelden voorraden geboekt worden vermits het in de nieuwe gemeenteboekhouding geen wettelijke verplichting is. In de Vlaamse OCMW’s daarentegen bestaat deze verplichting en hier zullen de voorraden meer gelijkenissen vertonen met de voorraden in de ondernemingen. In de gemeenten kunnen enkel waardeverminderingen op vorderingen geboekt worden, als de vordering definitief verloren is en een onwaarde ontstaat. In de OCMW’s is aan dit probleem tegemoet gekomen en kunnen waardeverminderingen geboekt worden, als er onzekerheid bestaat over de terugbetaling. De boeking van de ‘betalingen in uitvoering’ gebeurt enkel in de gemeenten en moet omzichtig benaderd worden. Door deze boeking zal immers de schuld verminderen, hoewel de leverancier nog niet betaald is. Hier tegenover staat dat in de boekhouding in de Vlaamse OCMW’s de schulden slechts verminderen als de betalingsopdracht effectief wordt uitgevoerd.
Als de gemeenten en de Vlaamse OCMW’s vergeleken worden, blijkt dat in de OCMW’s verschillende technische problemen wettelijk opgelost zijn, maar men kan zich niet uitspreken over de volgzaamheid. Enkele problemen worden opgelost door de afschaffing van de budgettaire boekhouding (b.v. aflossing schulden).
106
Uit de vergelijking van gemeenteboekhouding en de OCMW-boekhouding kan afgeleid worden dat twee verschillende systemen bestaan op het grondgebied van een gemeente. Sommigen willen de Vlaamse OCMW’s integreren in het systeem van de gemeente, maar dit is wettelijk niet mogelijk. Het is wel mogelijkheid om de systemen op elkaar af te stemmen. Dit kadert in het streven naar een convergentie tussen de twee lokale besturen. Deze convergentie zal bevorderd worden door de regionalisering van de gemeentewet. Zo wordt het voor
de
wetgever
mogelijk
een
nieuw
decreet
te
ontwerpen,
waarin
o.a.
de
managementinstrumenten uit de Vlaamse OCMW’s worden overgenomen. Bovendien is de LOFIMA-werkgroep schema’s voor de balans en de resultatenrekening aan het opstellen. De LOFIMA-werkgroep is opgericht naar aanleiding van de onderzoeksopdracht die Jan Umans kreeg van voormalig minister Sauwens. Het onderzoek gaat over de wenselijkheid en de mogelijkheid in verband met een convergentie van de NGB en de NOB.
De vraag naar een convergentie kan dus het gevolg zijn van het bestaan van twee verschillende systemen van beleidsvoering en financiële verslaggeving, op het grondgebied van de gemeente. Vermits beide lokale besturen samenwerken voor bepaalde activiteiten en voor het opstellen van het meerjarenplan, zou het interessant zijn om een gelijkvormig systeem te hebben in de Vlaamse OCMW’s en de gemeenten. Bovendien vragen de gemeenten een nieuw systeem, vermits de nieuwe gemeenteboekhouding enkele gebreken (b.v. systeem van controle en kostprijsberekening) blijkt te vertonen.
De meningen over de convergentie zijn verdeeld. De onderzoekers kwamen tot de conclusie dat het nieuwe OCMW-beleid een belangrijke inspiratiebron kan zijn bij het bijsturen van de regelgeving in de gemeenten. Anderen stellen zich kritischer op en gaan er niet automatisch vanuit dat de NOB het ideale systeem is voor de gemeenten. J. Blomme benadrukt dat eerst duidelijk moet bewezen zijn dat de politici zonder de budgettaire boekhouding kunnen functioneren. Bovendien kan ook de NOB gebreken vertonen, maar deze kunnen nog niet allemaal aan het licht gekomen zijn, vermits het systeem pas in 2003 in alle OCMW’s zal verplicht worden. Kleine gemeenten zullen daarenboven een weerstand tonen om opnieuw het systeem te veranderen. Uit interviews met ontvangers bleek bovendien dat de meeste ontvangers al gehoord hadden over de convergentie, maar nog niet hadden stilgestaan bij de voordelen of nadelen en de realisatie.
107
De belangrijkste problemen die zullen opduiken bij een convergentie hebben te maken met de waarderingsregels, de rekeningnummers, eventueel de cultuurverschillen en het gebrek aan een conceptueel framework. De waarderingsregels van de gemeenten en de OCMW’s zullen op elkaar afgestemd moeten worden. Hetzelfde geldt voor de rekeningnummers die op dit ogenblik sterk verschillen voor de verschillende balansposten in de gemeenten en de OCMW’s. Vervolgens moet rekening gehouden worden met de cultuurverschillen tussen de gemeenten en de OCMW’s. In de gemeenten worden vooral diensten verstrekt voor alle burgers (b.v. politie, brandweer, onderwijs, onderhoud wegen, enz.). De OCMW’s daarentegen bieden vooral hulp aan de sociale minimumtrekkers. Bovendien houden OCMW’s zich ook bezig met bedrijfsactiviteiten zoals de maaltijdverzorging en de poetsdienst en dit is niet het geval in de gemeenten. Een ander probleem is het gebrek aan een conceptueel framework. Men heeft zich bijvoorbeeld nooit afgevraagd wat nu eigenlijk de bedoeling is van de waardering van de vaste activa. Dit terwijl uit een onderzoek van Lapsley I gebleken is dat het formuleren van de concepten en de doelstellingen van de boekhoudpraktijken een vereiste is.
Bij een convergentie wordt, zoals reeds gesteld, aandacht besteed aan de mogelijkheid om het systeem uit de Vlaamse OCMW’s in de gemeenten te introduceren. Volgens mij is het heel interessant om b.v. het budgethouderschap, het meerjarenplan, de audit en het administratief handboek over te nemen in de gemeenten en op termijn zal dit wel mogelijk zijn. Natuurlijk zullen de gemeenten in het begin ook geconfronteerd worden met de problemen die in de OCMW’s opdoken. Zo is hier het auditinstrument nog niet goed ontwikkeld en bleek het heel moeilijk om een administratief handboek op te stellen. Wat betreft het meerjarenplan bestaat in de gemeenten reeds een meerjarig financieel beleidsplan. Dit plan zal wel enkele veranderingen moeten ondergaan, want het zou ook inzicht moeten geven in het beleid van de gemeente.
In het algemeen blijkt dat velen (o.a. Hellebosch R. en Blomme J.) geloven dat op termijn, op het grondgebied van de gemeenten een gelijkvormig boekhoudsysteem zal bestaan tussen de Vlaamse gemeenten en de Vlaamse OCMW’s. Er zullen echter nog vele aanpassingen noodzakelijk zijn. Bovendien is het nodig dat bij het starten met een nieuw systeem de software volledig op punt staat en dat gekwalificeerd personeel aangeworven wordt.
108
109
Bibliografie
ANESSI-PESSINA E. & STECCOLINI L., 2000, Accruals accounting in Italian Local Governments : Is it working ? Can it work?, working paper EIASM Seminar, Zaragoza, 10 blz.
APPELS W., 1998, Het tekort van het OCMW, De Gemeente, augustus-september 1998, blz.47-51.
BAEYENS D. en VERHEYDEN E., 1997, De gebudgetteerde resultatenrekening: toepassing van een techniek uit de bedrijfsboekhouding in de nieuwe gemeentelijke boekhouding, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 67, nr. 2, 2e kwartaal, blz. 5-11.
BERNRATH W., 1993, La nouvelle comptabilité communale: à mi-chemin entre sa conception fédérale et son aboutissement régional, Tijdschrift van de Ontvangers , jg. 63, nr. 3, 3e kwartaal, blz. 21-25.
BLAVIER J. en NOTHOMB C. F., 1997, NGB: de nieuwe codenaam van de nieuwe gemeenteboekhouding, Het Tijdschrift van het Gemeentekrediet 200, 1997/2, nr. 200, blz. 148-151.
BOUCKAERT G., 1991, De nieuwe boekhouding en de organisatie: 8. De nieuwe gemeentelijke boekhouding: samenvattende beschouwingen, De Gemeente, nr. 434, augustusseptember 1991, blz. 365-367.
Buitengewone reservefondsen, Frequent gestelde vragen: beginbalans en resultatenrekening, 12 juni 1995, URL:
. (23/10/2001)
Cel NGOB helpt besturen boekhouden, 2000, Publicontact: het Dexia Magazine voor de openbare sector, november 2000, nr. 33, p.12-14.
I
CHRISTIAENS J., 1997a, Invoering van de algemene boekhouding in Vlaamse gemeenten: een empirische studie van de resultaten, Ernst & Young, 47blz.
CHRISTIAENS J., 1997b, Financial accounting reform in Flemish municipalities: an empirical study of the outcomes, working paper CIGAR 6 Conference, Milan, 5th -6th June 1997, 42 blz.
CHRISTIAENS J., 1998a, Na drie jaar nieuwe gemeenteboekhouding: een empirisch onderzoek. Conceptuele benadering van de gemeenteboekhouding, De Gemeente, nr. 501, maart 1998, blz. 15-20.
CHRISTIAENS J., 1998b, De boekhoudpraktijk versus de reglementering: hoe sterk is de nieuwe gemeenteboekhouding? (2), De Gemeente, nr. 502, april 1998, blz. 49-56.
CHRISTIAENS J., 1998c, Recente hervorming van de gemeenteboekhouding: een empirisch onderzoek (3): Hoe vergelijkbaar zijn de gemeentelijke jaarrekeningen?, De Gemeente, nr. 503, mei 1998, blz. 47-53.
CHRISTIAENS J., 1998d, Recente hervorming van de gemeenteboekhouding: een empirisch onderzoek. Waarom werken sommige gemeenten sneller en beter?(4), De Gemeente, nr. 504, juni-juli 1998, blz. 49-53.
CHRISTIAENS J.,1998e, NGB: enkele empirische bevindingen en reacties, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 68, nr. 1, 1e kwartaal, blz. 4-13.
CHRISTIAENS J., 1998f, De nieuwe gemeenteboekhouding: een empirische toetsing, Accountancy en bedrijfskunde: Maandschrift, jg 18, nr. 5, mei 1998, blz. 15-20.
CHRISTIAENS J., 1998g, Een empirische kijk op de vaste activa in de nieuwe gemeenteboekhouding, Accountancy en bedrijfskunde: Maandschrift, jg. 18, nr. 6, juni 1998, blz. 3-8.
CHRISTIAENS J., 1998h, Een empirische kijk op de gemeenteboekhouding en jaarrekening, Accountancy en bedrijfskunde: Maandschrift, jg. 18, nr. 7, september 1998, blz. 16-21.
II
CHRISTIAENS J., 1998i, Administratieve organisatie en intern controlesysteem in OCMW’s, Accountancy en Bedrijfskunde: maandschrift, jg. 18, nr.8, oktober 1998, blz. 12-18.
CHRISTIAENS J., 1999, Converging new public management reforms and diverging accounting practices in Belgian Local Governments, Working Paper Research Seminar, University of Gent, maart 1999, 28 blz.
CHRISTIAENS J., 2000, Financial accounting reform in Flemish municipalities: an empirical study of the comparability of the annual accounts, Journal of public budgeting, accounting and financial management, Vol. 12, nr. 2, blz.177-204.
CHRISTIAENS J., 2001, Transferability of reformed local government accounting to provincial government accounting in Belgium, International Comparative Issues in Government Accounting, Kluwer Academics Publishers, blz. 123-134.
CHRISTIAENS J & VANHEE C., 2001, Hervormde provinciale boekhouding: belangrijke vernieuwingen voor openbare besturen, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 71, nr.2, 2e kwartaal, blz. 11-18.
Circulaire betreffende de hervorming van de gemeentelijke comptabiliteit: toepassing van nieuwe bepalingen: 9 juni 1997, uit ‘IDAC-info’, nr. 14, 5 augustus 1997 URL:. (23/10/2001)
DAMBERMONT B., 1995, Les premiers pas dans la comptabilité communale, La Charte Bruxelles, 163 blz.
DAMBERMONT B., 1998, Analyse sans complaisance d’une réforme: la nouvelle comtabilité communale, Tijdschrift van de Ontvangers, jg. 68, nr. 1, 1e kwartaal, blz. 15-23.
DAMBERMONT B., 1999, Comtabilité communale : Analyse par article du règlement général : Textes légaux, La Charte Brugge, 441 blz.
DATOUSSAID N., 1992, The introduction of a new municipality accounting in Belgium, working paper EIASM Seminar Accounting, Accountability and “The New European Public Sector”, Helsinki, 27-29 september 1992, 10 blz. III
DE BRAEKELEER F. en DENAERT G., 1994, Van nieuwe gemeenteboekhouding tot financieel beleid, Dossier Ced.Samsom, Diegem, 63 blz.
DE BRAEKELEER F., 1998, De nieuwe OCMW-boekhouding, Accountancy & Bedrijfskunde: Maandschrift, jg. 18, nr.2, februari 1998, blz. 26-27.
DE BRAEKELEER F., 1999, Eerste onderzoeksrapport Nieuwe OCMW-boekhouding, EHSAL, 69 blz. URL: (21/02/2002).
DECOENE V., 2000, Publieke goederen: betekenis en registratie in overheidsboekhouden, Licentiaatsverhandeling 1999-2000, Universiteit Gent, 87 blz.
DE MUYNCK G., LIBIN G.-P., OOMS P., UMANS J. en VANDAEL W., 1998, OCMWbeleid: De nieuwe OCMW-boekhouding, Uitgeverij vanden Broele Brugge.
DE NEVE D., 1994, De nieuwe gemeentelijke boekhouding, Accountancy en bedrijfskunde: maandschrift, jg. 14, nr. 3, april 1994, blz. 1-8.
DESTOOP F., 1998, Bij het jaarverslag van de afdeling maatschappelijk welzijn: nieuwe uitdagingen voor het OCMW, De Gemeente, nr. 499, januari 1998, blz. 41-43.
Einddocument van de workshop ’Inventaris en beginbalans’, Provinciaal gouvernement Vlaams-Brabant – LUC, voorgesteld aan de Vlaamse Commissie voor de OCMWboekhouding van 3 juni 1999. URL:. (19/10/2001)
Eindejaarsverrichtingen, Ministerie van Binnenlandse Zaken: Secretariaat voor de Nieuwe Gemeentelijke Boekhouding, URL:.(03/10/2001)
ELLWOOD S., 2000, Accruals accounting approaches in the UK Public Sector: diversity and convergence, paper presented at the 22nd Annual Conference on Teaching Public Administration, Florida, January 2000, 21 blz. IV
FOCQUET J.-P., 1999, Het beheer van het OCMW in het raam van zijn thesaurie: flexibiliteit of dwang?, Tijdschrift van de ontvanger, jg. 69, nr. 3, blz. 39-41.
FRÈRE M., 1999, Moet het begrotingsrecht worden versoepeld of de begrotingsboekhouding worden afgeschaft?, Tijdschrift van de ontvangers, jg 69, nr. 3, 3e kwartaal, blz. 31-38.
GALLE J., 1997, De nieuwe OCMW-boekhouding: de kogel is door de kerk, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 67, nr. 1, 1e kwartaal, blz. 10-13.
GALLE J., 1998, De OCMW’s van de toekomst het nieuwe abc, Accountancy & Bedrijfskunde: Maandschrift, nr. 5, mei 1998, blz. 21-23.
GALLE J. & DE BUCK R., 1999, Basisprincipes van de nieuwe OCMW-boekhouding, Diegem: ced. Samson, 41 blz.
GALLE J., 2001, Het Ministerieel Besluit van 20 juni 2001 tot vaststelling van de bijzondere voorwaarden betreffende de boekhouding en de administratieve organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn, in Praktijkgids management lokale besturen, Praktijkgids OCMW, aflevering november 2001, 77 blz.
Governmental Accounting Standard Boards (GASB), 1994, Accounting for Pensions by State and Local Governmental Employers, Summary of Statement nr. 27, uitgegeven november 1994, Stamford
HAEX F., 1991, De boekhouding en organisatie: 1. Algemene situering: de krachtlijnen van de nieuwe boekhouding: vergelijking van oud naar nieuw, De Gemeente, nr. 434, augustusseptember 1991, blz. 341-367.
HELLEBOSCH R., 1998, Ook voor de Vlaamse OCMW’s is de NOB-kogel door de kerk, Tijdschrift van de ontvangers, jg.68, nr.1, 1e kwartaal, blz. 1-2.
HERRYGERS L., KERREMANS P. en VAN LIEDEKERKE C., 1999, De nieuwe OCMWboekhouding: dubbel boekhouden zonder geheimen, in Praktijkgids management lokale besturen, Praktijkgids OCMW, aflevering november 1999.
V
HONTOIR W., 1997, Les attraits de la nouvelle comptabilité communale, Mouvement Communal, nr. 722, oktober 1997, blz. 487-489.
International Federation of Accountants (IFAC), IBR Periodieke berichten, nr. 7/2001, URL:< http://www.accountancy.be/ned/idac/index.html>. (22/02/2002)
LAPSLEY I., 1988, Research in public sector accounting: an appraisal, Accounting, auditing and accountability Journal, Vol.1, nr.1, blz.21-33.
LEMAL D., 1997, Ervaringen met het gebruik van de gebudgetteerde resultatenrekening, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 67, nr. 2, 2e kwartaal, blz. 13-22.
LEROY J., 1995a, Navegob-congres Charleroi 26 november 1994: Toekomstperspectieven, Tijdschrift van de ontvangers, jg 65, nr 1, blz. 55-56.
LEROY J., 1995b, De gemeentelijke beginbalansen, De Gemeente, nr. 477, december 1995, blz. 572-578.
LEROY J., 1996a, Naar een analytische boekhouding voor de gemeenten?, Nieuwsbrief van de vereniging van Vlaamse steden en gemeenten, nr.7, 1 april 1996, blz.3.
LEROY J., 1996b, Werkzaamheden analytische boekhouding stopgezet, Nieuwsbrief van de vereniging van Vlaamse steden en gemeenten, nr.18, 16-30 november 1996, blz.2.
LEROY J., 1997a, De nieuwe OCMW boekhouding: meer dan debet en credit!, De Gemeente, nr. 490, maart 1997, blz. 192-196.
LEROY J., 1997b, Nieuwe OCMW-boekhouding definitief op de sporen, OCMW-focus, nr. 13, 1-15 september, blz. 4.
LEROY J., 1997c, Gemeenteboekhouding als managementinstrument, Vlaams tijdschrift voor Overheidsmanagement, nr. 4, blz.13-15.
LEROY J., 1998a, De nieuwe OCMW-organisatie haalde ons uit de illegaliteit, De Gemeente, nr. 505, augustus-september 1998, blz. 53-56. VI
LEROY J., 1998b, De nieuwe gemeenteboekhouding is een onvoltooide symfonie, De Gemeente, nr. 502, april 1998, blz. 4-8.
LEROY J., 1999a, 77 OCMW’s starten in 2000 met nieuwe boekhouding, OCMW-focus, nr.16, september, blz.3.
LEROY J., 1999b, Onderzoek naar convergentie gemeente- en OCMW-boekhouding, OCMW-focus, nr. 18, 15 oktober 1999, blz. 2.
LEROY J., 1999c, Vanaf 2002 werken provincies met aangepaste gemeenteboekhouding, De Gemeente, nr. 518, december 1999, blz. 33-35.
LEROY J., 2000a, Gemeentefinanciën voor niet-specialisten, Vereniging voor Vlaamse steden en gemeenten Brussel, Politeia, 159 blz.
LEROY J., 2000b, 64 ocmw’s in 2001 naar nieuwe boekhouding en organisatie, OCMWfocus, nr. 22, 16-31 december, blz. 4.
LIBIN G.P., SABBE L. en VANDAEL W., 1996, Toekomstvisie op de ambten van secretaris en ontvanger in het kader van de nieuwe OCMW-boekhouding voor Vlaanderen, De Gemeente, nr. 483, juni-juli 1996, blz. 352-357.
LIBIN G.P., 1998, De nieuwe boekhouding van het OCMW. Startschot voor een nieuwe organisatie, De Gemeente, nr. 499, januari 1998, blz. 45-47.
MARTENS W., UMANS J. en BLOMME J., 1998, De nieuwe gemeenteboekhouding, Vanden Broele Brugge, losbladig
MARTIN L., 1997, Outcome budgeting: a new entrepreneurial approach to budgeting, Journal of Public Budgeting, Accounting and Financial Management, Vol. 9, nr.1, blz.108126.
MUES R., 1991, De nieuwe boekhouding en de organisatie: 3. De visie van de ontvanger, De Gemeente, nr. 434, augustus-september 1991, blz. 351-354.
VII
Naar een pact met de lokale besturen – VVSG-congresresoluties van 28 november, 1998, De Gemeente, nr. 499, januari 1998, blz. 30-31.
NORMAND E., 1988, De hervorming van de gemeentelijke boekhouding, Driemaandelijks tijdschrift van het Gemeentekrediet van België, jg. 42 , juli 1988, blz. 35-68.
NUTTYNCK D., 1996a , Evaluatie van de nieuwe gemeentelijke boekhouding en vooruitzichten voor de toekomst, Tijdschrift van de ontvangers, jg. 66, nr. 2, 2de kwartaal, blz. 34-36.
NUTTYNCK D., 1996b, Richtlijnen aangaande de eindejaarsverrichtingen, Ministerie van Binnenlandse Zaken, 5 januari 1996, aangepast 22 maart 1996, 14 blz.
OCMW-boekhouding: overgangsmaatregelen, 1994, OCMW-focus, nr. 1, januari 1994, blz. 8-9.
PALLOT J., 1992, Elements of a theoretical framework for public sector accounting, Accounting, auditing and accountability Journal, Vol.5, nr.1, blz. 38-59.
PAUWELS E., 1994, Knokke Heist en de nieuwe gemeenteboekhouding: getuigenissen en bedenkingen van de gemeenteontvanger, De Gemeente, nr. 461, april 1994, blz.230-233.
PAUWELS E. & VANTORRE R., 2001a, De boekhouding en het beheer van de financiën: Deel A, Gemeentefinanciën, Vanden Broele Brugge, 529 blz.
PAUWELS E. & VANTORRE R., 2001b, De boekhouding en het beheer van de financiën: Deel B, Gemeentefinanciën, Vanden Broele Brugge, 535 blz.
Provincieboekhouding, IBR, jaarverslag 2000, URL: (16/02/2002)
Reacties op artikelenreeks nieuwe gemeenteboekhouding: doen particuliere bedrijven het zoveel beter? , 1998, De gemeente, nr. 505, augustus-september 1998, blz. 64-67.
VIII
REDANT O., 1991, De nieuwe boekhouding en de organisatie: 5. Wat verwacht het beleid van de nieuwe gemeenteboekhouding?, De Gemeente, nr. 434, augustus-september 1991, blz. 358-360.
REYNDERS D., 1996, Nieuwe gemeentelijke comptabiliteit: analytische boekhouding, Kamer: Vragen en antwoorden, nr. 40 (1995-1996), blz. 5346.
SABBE
L.,
1997,
De
nieuwe
OCMW-boekhouding,
Vlaams
Tijdschrift
voor
overheidsmanagement, nr. 4, blz. 16-21.
THOULEN M., 1991, De hervorming van de gemeentelijke boekhouding, De Gemeente, nr.3, maart 1991, blz.95-98.
UMANS J., 2000, Is een convergentie tussen NGB en NOB wenselijk en mogelijk?, Tijdschrift van de ontvangers, jg.70, nr.1, blz. 3-8.
UMANS J., Onderzoek naar de wenselijkheid en mogelijkheden in verband met een convergentie van de NGB en de NOB, LUC, checklist voor de gemeenten, 12 blz. URL: (19/10/2001)
UMANS J., Onderzoek naar de wenselijkheid en mogelijkheden in verband met een convergentie van de NGB en de NOB, LUC, checklist voor de OCMW’s, 17 blz. URL: (19/10/2001)
UMANS J., Onderzoek om voor de gemeenten en de OCMW’s tot een gelijkvormig boekhoudsysteem te komen, LUC, deel I eindrapport gemeenten + deel II eindrapport OCMW’s en conclusies, augustus 2000, 162 blz. URL: (19/10/2001)
UMANS J., Onderzoek om voor de gemeenten en de OCMW’s tot een gelijkvormig boekhoudsysteem te komen, LUC, eerste tussentijds verslag, december 1999, 30 blz. URL: (19/10/2001)
IX
VANDAEL W., 1999, Het nieuwe overheidsmanagement via de nieuwe OCMWboekhouding in de praktijk: een nieuw OCMW-beleid in Hasselt, Vlaams Tijdschrift voor overheidsmanagement, nr. 2, blz. 23-31.
VAN ELSEN W., 1996, Een evaluatie van een jaar toepassing van de nieuwe gemeentelijke boekhouding, Scripta Manent, nr. 2, juni 1996, blz. 11-14.
VAN HUFFELEN W., 1999, De nieuwe gemeenteboekhouding: een gemiste kans?, Tijdschrift van de ontvangers, jg 69, nr. 2, 2e kwartaal, blz. 8-12.
VAN HULLE K., 1998, De strategie van de Europese Commissie voor de harmonisering van financiële verslaggeving, Accountancy en Bedrijfskunde: Maandschrift, nr.5, mei 1998, blz. 6-14.
VANKEIRSBILCK D., 1998, Doelmatigheidsanalyse van de gemeentelijke dienstverlening, Vlaams Tijdschrift voor Overheidsmanagement, nr. 1, januari 1998, blz. 4-11.
VAN PUT R., BREYNE G. (coauthr) en VAN MENGSEL B., 2000, De nieuwe OCMWboekhouding: reacties na 2 jaar praktijk, OCMW-visies, nr.1, maart 2000, blz. 23-27.
VERBEKEN D., 1998, Gemeentelijke comptabiliteit: Artikelsgewijze commentaar op het koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit, Die Keure Brugge, 195 blz.
Workshop administratieve organisatie en interne controle: deel II interne en externe audit in het OCMW, interprovinciale workshop Oost-Vlaanderen, 1999 URL: (07/03/2002)
Workshop inventaris en beginbalans, provinciaal gouvernement Vlaams-Brabant – LUC, voorgesteld op de vergadering van de Vlaamse Commissie voor de OCMW-Boekhouding van 3 juni 1999, 131 blz. URL:. (19/10/2001)
X
Gesprekken De gesprekken gingen allen hoofdzakelijk over specifieke probleemgebieden in de gemeenten en/of
de
OCMW’s.
Vervolgens
heb
ik
ook
vragen
gesteld
over
de
convergentiemogelijkheden. Ik was geïnteresseerd in hun visie over het verzoenen van de 2 boekhoudsystemen (knelpunten, realisatie, …).
Gesprek met de heer Wouters G., gemeenteontvanger van Berlare, op 19 maart 2002 te Berlare.
Gesprek met mevrouw Peynsaert V., gemeenteontvanger van Wichelen, op 22 maart 2002 te Wichelen.
Gesprek met de heer Lefever P., gemeente- en OCMW-ontvanger van Zwalm, op 22 maart te Zwalm.
Gesprek met de heer Hellebosch R., coördinator NGOB-cel Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap, op 9 april te Gent.
Gesprek met de heer Vermaere J., OCMW-ontvanger van Gent, op 24 april te Gent.
XI
Bijlagen
XII
Bijlage 1: OVERZICHT WETGEVING
I Gemeenteboekhouding Koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijk comptabiliteit. (BS 3 oktober 1990)
Ministerieel besluit van 1 februari 1994 houdende wijziging van het ministerieel besluit van 30 oktober 1990 tot uitvoering van de artikelen 19 en 21 van het koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit. (BS 19 februari 1994)
Ministerieel besluit van 25 maart 1994 betreffende de economische codes, algemene en individuele rekeningen. (BS 15 april 1994)
Omzendbrief van 11 juli 1994 betreffende de hervorming van de comptabiliteit van de gemeenten : toepassing van de nieuwe reglementaire bepalingen. (B.S 17 augustus 1994)
Koninklijk besluit 24 mei 1994 betreffende wijzigingen aan het algemeen reglement (artikel 40 – 46,#2 – 50 – 53 – 62 – 75,#2 – N) + bijlage: afschrijvingsduur van de goederen. (BS 23 juni 1994).
Ministerieel besluit van 9 juni 1997 tot wijziging van het ministerieel besluit van 30 oktober 1990 tot uitvoering van artikel 44 van het koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit, gewijzigd bij het ministerieel besluit van 25 maart 1994 en het ministerieel besluit van 29 april 1996. (BS 5 juli 1997)
XIII
II OCMW boekhouding Organieke wet betreffende de Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn van 8 juli 1976. (BS 5 augustus 1976)
Decreet van 17 december 1997 houdende wijziging van de organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn. (BS 6 februari 1998)
Besluit van de Vlaamse Regering van 17 december 1997 betreffende de boekhoudkundige en administratieve organisatie van de Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn. (BS 8 april 1998)
Omzendbrief WEL-98/04 van 16 juni 1998: OCMW-meerjarenplan 1999-2001. (BS 22 september 1998)
Besluit van de Vlaamse regering 31 maart 2000: wijziging van het besluit van de Vlaamse Regering van 17 december 1997 betreffende de boekhoudkundige en administratieve organisatie van de OCMW’s. (gewijzigd artikel 95) (BS 18 juli 2000)
Besluit van de Vlaamse regering 1 juni 2001: wijziging van het besluit van de Vlaamse Regering van 17 december 1997 betreffende de boekhoudkundige en administratieve organisatie van de OCMW’s. (gewijzigd artikel 10 – 22 – 23 – 26 - 31 - 56) (BS 6 september 2001)
Besluit van de Vlaamse regering van 1 juni 2001 betreffende de wijziging van sommige bepalingen inzake welzijn, wat de invoering van de euro betreft. (BS 6 september 2001)
Ministerieel besluit van 20 juni 2001 tot vaststelling van de bijzondere voorwaarden betreffende de boekhouding en de administratieve organisatie van de OCMW’s + bijlage bij het ministerieel besluit van 20 juni 2001. (BS 24 juli 1994)
XIV
Omzendbrief BA-2000/05 van 17 juli 2000 betreffende onderrichtingen voor het opstellen van de begrotingen (budgetten) voor 2001 van de gemeenten en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van het Vlaamse Gewest. (BS 19 augustus 2000)
Omzendbrief BA-2001/11 van 13 juli 2001 betreffende onderrichtingen voor het opstellen van de begrotingen (budgetten) voor 2002 van de gemeenten en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van het Vlaamse Gewest. (BS 22 augustus 2001)
XV
Bijlage 2 : balans van een gemeente ACTIVA
Codes
Boekjaar
Vorig boekjaar
VASTE ACTIVA I. IMMATERIELE VASTE ACTIVA II. MATERIELE VASTE ACTIVA Onroerend patrimonium A. Niet bebouwde gronden en terreinen B. Gebouwen en hun gronden C. Wegen D. Kunstpatrimonium E. Waterlopen en waterbekkens Roerend patrimonium F. Meubilair, materieel, uitrusting en verkeerssignalisatie G. Artistiek en allerlei roerend patrimonium Andere materiële vaste activa H. Vaste activa in uitvoering I. Zakelijke rechten op onroerend patrimonium J. Vaste activa in leasing III. TOEGESTANE INVESTERINGSSUBSIDIES A. Aan privé-ondernemingen B. Aan gezinnen, vzw’s en andere organismen C. Aan de hogere overheden D. Aan andere overheidsinstellingen
21 22/24+26 220 221 223 224 226 230/3 234 24 261 262/3 25 251 252 254 256
IV. SUBSIDIEBELOFTEN EN TOEGESTANE LENINGEN A. Te ontvangen beloofde subsidies B. Toegestane leningen
27 270/4 275
V. FINANCIELE VASTE ACTIVA A. Deelnemingen en vastrentende effecten B. Gestorte waarborgen op meer dan één jaar
28 282/5 288
VLOTTENDE ACTIVA VI. VOORRADEN
3
VII. VORDERINGEN OP TEN HOOGSTE EEN JAAR A. Debiteuren B. Overige vorderingen 1. BTW en aanvullende belastingen 2. Subsidies, giften, legaten en leningen 3. Intresten, dividenden en ristorno’s 4. Diverse vorderingen C. Terugvordering van aflossingen van leningen D. Terugvordering van leningen VIII. BEWERKINGEN VOOR REKENING VAN DERDEN IX. FINANCIELE REKENINGEN A. Geldbeleggingen op ten hoogste een jaar B. Liquide middelen C. Interne overboekingen en betalingen in uitvoering X. OVERLOPENDE - EN WACHTREKENINGEN
40/42+461 40 411/2 413 415 416/9-461 4251 4252/3/8 48 5 553 50/1/2/5/6 56/8 49
TOTAAL VAN DE ACTIVA
XVI
PASSIVA
Codes
Boekjaar
Vorig boekjaar
EIGEN VERMOGEN I. KAPITAAL
10
II. GEKAPITALISEERDE RESULTATEN
12
III. OVERGEDRAGEN RESULTATEN A. Van vorige dienstjaren B. Van het voorgaande dienstjaar C. Van het eigen dienstjaar
13 1301 1302 1303
IV. RESERVES A. Gewoon reservefonds B. Buitengewoon reservefonds
14 14104 14105
V. VERKREGEN INVESTERINGSSUBSIDIES, GIFTEN EN LEGATEN A. Van privé-ondernemingen B. Van gezinnen, vzw’s en andere organismen C. Van de hogere overheden D. Van andere overheidsinstellingen
15 151 152 154 156
VOORZIENINGEN VI. VOORZIENINGEN VOOR RISICO’S EN LASTEN
16
SCHULDEN VII. SCHULDEN OP MEER DAN EEN JAAR A. Leningen ten laste van de gemeente B. Leningen ten laste van de hogere overheden C. Leningen ten laste van derden D. Leasingschulden E. Openbare leningen F. Diverse schulden op meer dan één jaar G. Ontvangen borgtochten op meer dan één jaar
17 1710/5-17 1714 172 174 176 177 178
VIII. SCHULDEN OP TEN HOOGSTE EEN JAAR A. Financiële schulden 1. Aflossingen van leningen 2. Financiële kosten van leningen 3. Financiële schulden in rekening-courant B. Handelsschulden C. Schulden met betrekking tot belastingen, bezoldigingen en sociale lasten D. Overige schulden
43/5+464 43 435 436 433 44 45 464/7
IX. BEWERKINGEN VOOR REKENING VAN DERDEN
48
X. OVERLOPENDE REKENINGEN EN WACHTREKENINGEN
49
TOTAAL VAN DE PASSIVA
XVII
Bijlage 3 : balans van een OCMW
ACTIVA
Codes
Boekjaar
Vorig boekjaar
VASTE ACTIVA I. OPRICHTINGSKOSTEN
20
II. IMMATERIELE VASTE ACTIVA
21
III. MATERIELE VASTE ACTIVA A. Terreinen en gebouwen B. Installaties, machines en uitrusting C. Meubilair en rollend materieel D. Leasing en soortgelijke rechten E. Overige materiële vaste activa F. Vaste activa in aanbouw en vooruitbetaling
22/27 22 23 24 25 26 27
IV. FINANCIELE VASTE ACTIVA A. Belangen in rechtspersonen B. Vorderingen en effecten C. Vorderingen wegens subsidies
28 280 281/5 288
VLOTTENDE ACTIVA V. VORDERINGEN OP MEER DAN EEN JAAR A. Werkingsvorderingen B. Overige vorderingen C. Vorderingen wegens subsidies VI. VOORRADEN
29 290 291 292 3
VII. VORDERINGEN OP TEN HOOGSTE EEN JAAR A. Werkingsvorderingen B. Overige vorderingen
40/41 40 41
VIII. GELDBELEGGINGEN
50/53
IX. LIQUIDE MIDDELEN
54/58
X. OVERLOPENDE REKENINGEN
490/1 TOTAAL VAN DE ACTIVA
XVIII
I.
PASSIVA
Codes
EIGEN VERMOGEN
10/15
KAPITAAL
Vorig boekjaar
10
III. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN
12
IV. GEMEENTELIJKE BIJDRAGE IN DE WERKING EN DE AFLOSSINGEN
13
V. GECUMULEERD RESULTAAT
14
VI. INVESTERINGSSUBSIDIES EN SCHENKINGEN MET SPECIFIEK DOEL
15
VOORZIENINGEN VOOR RISICO’S EN KOSTEN VII. VOORZIENINGEN VOOR RISICO’S EN KOSTEN A. B. C. D.
Boekjaar
Pensioenen en soortgelijke verplichtingen Voorzieningen voor belastingen Grote herstellings- en onderhoudswerken Overige risico’s en kosten SCHULDEN
VIII. SCHULDEN OP MEER DAN EEN JAAR A. Financiële schulden 1. Leasingschulden en soortgelijke 2. Kredietinstellingen 3. Overige leningen B. Werkings- en handelsschulden C. Ontvangen vooruitbetalingen en tijdelijk werkkapitaal D. Borgtochten ontvangen in contanten E. Overige schulden IX. SCHULDEN OP TEN HOOGSTE EEN JAAR A. Schulden op meer dan één jaar die binnen het jaar vervallen B. Financiële schulden 1. Kredietinstellingen 2. Overige leningen C. Werkings- en handelsschulden D. Diverse schulden: ontvangen voorschotten E. Schulden met betrekking tot belastingen, bezoldigingen en sociale lasten 1. Belastingen 2. Bezoldigingen en sociale lasten F. Overige schulden X. OVERLOPENDE REKENINGEN
16 16 160 161 162 163/9 17/49 17 170/4 172 173 174 175 176/7 178 179 42/48 42 43 430/8 439 44 46 45 452/3 454/9 48 492/3
TOTAAL VAN DE PASSIVA
XIX
